Облік фінансових результатів у сільськогосподарських підприємствах

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний науковий центр

“Інститут аграрної економіки”

Української академії аграрних наук

УДК 631.162:631.115

Облік фінансових результатів у сільськогосподарських підприємствах

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Кучеркова Світлана Олександрівна

Київ 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Таврійському державному агротехнологічному університеті Міністерства аграрної політики України

Захист відбудеться “8” жовтня 2008 р. о 13 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 у Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к.317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к.212

Автореферат розісланий “5” вересня 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук Н.Л. Жук

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Однією з головних загальноекономічних і бухгалтерських наукових і практичних проблем, яка особливо загострилося в ринкових умовах, є визначення фінансового результату діяльності підприємства.

З прийняттям в Україні національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та становленням податкового законодавства постала необхідність розробки методології обліку та методики визначення фінансових результатів діяльності, орієнтованої на міжнародний досвід і національні традиції. Це зумовило необхідність належного узагальнення зарубіжної методології обліку доходів і фінансових результатів діяльності та її адаптації до вітчизняних умов. Цей процес виявився досить складним і не завжди результативним.

Недостатньо уваги приділялося обґрунтуванню методичних принципів, відповідно до яких визначаються такі категорії, як прибуток і збиток. Серйозного вдосконалення потребує існуюча класифікація фінансових результатів та їх складових для забезпечення користувачів оперативною й достовірною інформацією. Потребує уточнення порядок визначення фінансових результатів у сільськогосподарських підприємствах, зокрема після запровадження П(С)БО 30 “Біологічні активи”.

Теоретичні дослідження сутності категорії “фінансові результати” велися багатьма вченими. Значний внесок у розвиток цього поняття, особливо його облікового аспекту, зробили відомі вітчизняні та зарубіжні вчені: А. Бабо, І.О. Бланк, О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, З.В. Гуцайлюк, А.М.Герасимович, М.Я. Дем'яненко, К. Друрі, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, М.В. Кужельний, В.Г. Лінник, Н.М. Малюга, В.Б. Моссаковський, М.Ф. Огійчук, Н.Л. Правдюк, П.Т. Саблук, В.К. Савчук, Я.В. Соколов, В.В. Сопко, Л.К. Сук, Н.М. Ткаченко, Е.С. Хендріксен М.Г. Чумаченко та інші.

У процесі приведення вітчизняної системи бухгалтерського обліку до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності виникли суттєві зміни у понятійному апараті фінансових результатів, проте й дотепер вони не знайшли достатнього обґрунтування, зокрема в аграрній сфері. Галузеві особливості сільськогосподарських підприємств зумовлені наявністю специфічних видів доходів і витрат (екологічних і соціальних витрат; доходів і витрат, пов'язаних із земельними відносинами), спостерігаються відмінності при розрахунку фінансових результатів для великих та малих підприємств.

З розвитком ринкових відносин висуваються нові вимоги з боку зовнішніх користувачів до процесу формування інформації про фінансові результати діяльності, особливо щодо прозорості й аналітичності фінансової звітності.

Необхідність розробки рекомендацій щодо удосконалення теорії та практики бухгалтерського обліку фінансових результатів діяльності у сільськогосподарських підприємствах з урахуванням напрацювань вітчизняних і світових бухгалтерських шкіл визначили актуальність теми дисертації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Таврійської державної агротехнічної академії “Трансформування організаційно-економічних відносин до соціально орієнтованих умов в АПК” (номер державної реєстрації 0102U000690) на період 2003-2006 рр. та “Формування ефективної системи обліку, механізмів управління фінансами та інвестиційними процесами в АПК” на період 2007-2010 рр. (номер державної реєстрації 0107U008975) Таврійського державного агротехнологічного університету. В межах наукової програми автором виконано дослідження, пов'язане з розробкою пропозицій і рекомендацій щодо удосконалення обліку фінансових результатів діяльності у сільськогосподарських підприємствах.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є обґрунтування теоретичних і методологічних положень та розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку фінансових результатів діяльності для прийняття управлінських рішень щодо розвитку сільськогосподарського виробництва.

Для досягнення мети в процесі дослідження були поставлені такі завдання:

- опрацювати теоретичні підходи до природи, економічної сутності та значення фінансових результатів;

- розглянути категорії “дохід”, “витрати” і “фінансові результати” з позиції бухгалтерського обліку;

- проаналізувати існуючі методики визначення фінансових результатів діяльності в системі бухгалтерського обліку;

- оцінити сучасний стан системи обліку фінансових результатів у великих і малих сільськогосподарських підприємствах;

- дослідити особливості визначення фінансових результатів згідно П(С)БО 30 “Біологічні активи” та розробити пропозиції щодо його застосування в сільськогосподарських підприємствах України;

- удосконалити інформаційне забезпечення обліку фінансових результатів діяльності та звітності з метою кращого забезпечення споживачів економічною інформацією;

- розробити рекомендації з приведення регістрів обліку фінансових результатів до вимог формування звітної інформації;

- розробити алгоритм автоматизованої обробки даних для заповнення форми 2 “Звіт про фінансові результати”.

Об'єктом дослідження є процес формування та відображення у звітності фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств Запорізької області.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методологічних і практичних питань, пов'язаних зі становленням, розвитком, організацією та створенням найбільш досконалої системи обліку фінансових результатів, яка забезпечує підвищення ефективності управління сільськогосподарським підприємством.

Методи дослідження. При дослідженні теоретичних аспектів обліку фінансових результатів застосовувались методи індукції та дедукції, за допомогою яких визначено загальні тенденції розвитку обліку фінансових результатів діяльності; методи теоретичного узагальнення, аналізу та синтезу, групування і порівняння - для розкриття сутності поняття прибутку як економічної категорії й оцінки складових фінансового результату. При виявленні проблем і обґрунтуванні шляхів удосконалення обліку фінансових результатів у роботі також використовувались методи логічного аналізу.

Інформаційною базою виконаного дослідження є праці вітчизняних і зарубіжних вчених з проблем бухгалтерського обліку фінансових результатів діяльності; законодавчі та нормативні акти з питань бухгалтерського обліку та економічної політики; програмні документи й постанови уряду з економічних питань; методичні матеріали, практичні матеріали сільськогосподарських підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням обліку фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств, що забезпечить одержання об'єктивної інформації для прийняття ефективних управлінських рішень.

У процесі дослідження отримано наступні результати, яким характерна наукова новизна:

вперше:

- розроблено концептуальні підходи до застосування (використання) П(С)БО 30 “Біологічні активи” і обґрунтовано доцільність обмеження дії цього стандарту малими сільськогосподарськими підприємствами;

удосконалено:

- класифікацію доходів підприємства шляхом введення нових групувальних ознак, зокрема по відношенню до капіталу - доходи, пов'язані з функціонуванням власного і позикового капіталу, до галузей сільського господарства - доходи в галузі рослинництва, тваринництва тощо, до комерційної діяльності - доходи, обумовлені підприємництвом і необумовлені підприємництвом, що дозволить підвищити ступінь задоволення інформаційних потреб, необхідних для прийняття виважених обґрунтованих управлінських рішень;

- формування аналітичної інформації з обліку надзвичайних витрат шляхом їх деталізації за причинами виникнення: політико-економічні зміни, стихійне лихо, екстремальні виробничі ситуації, що дозволить найбільш обґрунтовано відображати в системі бухгалтерських рахунків доходи і витрати, виходячи з їх економічної сутності, природи виникнення і джерел покриття;

- форми регістрів обліку доходів, витрат і фінансових результатів, а саме запропоновано використовувати Книгу обліку реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) і Відомість обліку витрат на виробництво продукції, що дозволить полегшити формування даних відповідно до вимог звітності та покращити інформаційне забезпечення з метою поглиблення аналітичних розрахунків;

дістали подальший розвиток:

- теоретичні положення щодо визначення поняття прибутку господарської діяльності як економічної категорії, що є передумовою підвищення обґрунтованості визначення й оцінки фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств з урахуванням їх ролі та значення в ринкових умовах і під час прийняття ефективних управлінських рішень;

- пропозиції з розширення складу фінансової звітності сільськогосподарських підприємств шляхом введення до її переліку форм, специфічних тільки для галузі аграрного виробництва, а саме: обсяг і виручку від реалізації продукції за видами і каналами (напрямками) реалізації, виробничу і повну собівартість за видами сільськогосподарської продукції з деталізацією статей, що дозволить покращити аналітичні можливості звітності;

- рекомендації щодо автоматизації обліку фінансових результатів і заповнення відповідної фінансової звітності за допомогою програмного комплексу “Рахунки”.

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій щодо удосконалення обліку фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств дозволить покращити формування інформації на цій ділянці обліку та поглибити подальший аналіз. Отримані результати дослідження спрямовані на підвищення достовірності, оперативності й аналітичності обліку фінансових результатів діяльності.

Окремі пропозиції та рекомендації автора використані у практичній діяльності, що підтверджується відповідними довідками: Головного управління агропромислового розвитку Запорізької обласної державної адміністрації (довідка № 01-00/343 від 10 січня 2008 р.), Управління агропромислового розвитку Приазовської районної державної адміністрації (довідка № 25 від 11 січня 2008 р.), ТОВ “Агрофірма Шевченко” Приазовського району Запорізької області (довідка № 10 від 4 січня 2008 р.), ВАТ “Комбінат “Тепличний” Броварського району Київської області (довідка № 8 від 23 січня 2008 р.). Окремі положення дисертаційного дослідження використовуються для поглиблення теоретико-методичного забезпечення навчального процесу на кафедрі обліку і аудиту Таврійського державного агротехнологічного університету (довідка № 47/3 - 05 від 8 січня 2008 р).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, були використані лише ті положення, які є результатом власних досліджень здобувача, що полягає у дослідженні питань впливу вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” на фінансові результати діяльності конкретного підприємства.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, що викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення та отримали позитивну оцінку науковців на таких конференціях: Другій міжнародній науково-практичній конференції “Ринкова трансформація соціально-економічних відносин в АПК” (м. Мелітополь, 13-15 червня 2005 р.); Першій міжнародній науково-практичній конференції “Фінансування і кредитування аграрного сектору: проблеми та перспективи” (м. Мелітополь, 4-6 вересня 2006 р.); науково-практичних конференціях професорсько-викладацького складу і аспірантів Таврійської державної агротехнічної академії (м. Мелітополь, 2003-2006 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 19 наукових праць загальним обсягом 4,72 друк. арк., у тому числі 8 одноосібних статей і одну в співавторстві (здобувачем особисто проведено аналіз впливу вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” на фінансові результати конкретного підприємства) обсягом 2,51 друк. арк., надрукованих у фахових виданнях.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Повний обсяг дисертації - 247 сторінок комп'ютерного тексту, із них 186 сторінок основного тексту, список використаних джерел налічує 199 найменувань і викладений на 19 сторінках, додатків - 39 сторінок. Робота містить 24 таблиці і 8 рисунків.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У першому розділі “Теоретичні основи визначення фінансових результатів діяльності підприємств” досліджено поняття фінансових результатів як з точки зору економічної категорії, так і з боку бухгалтерського обліку, розглянуто методологічні основи формування фінансових результатів.

Однією з найбільш актуальних проблем методології та практики вітчизняного бухгалтерського обліку є облік доходів і порядок формування фінансових результатів діяльності підприємств, у тому числі сільськогосподарських.

Поки облік був суто практичною діяльністю, обчисленню фінансових результатів не приділялось належної уваги, але пізніше, коли Ж. Б. Дюмарше виклав економічне розуміння суті обліку та в практику запровадили заключний метод визначення результатів за балансом (Б. Ф. Баррем), а в подальшому відображення результату на спеціальних рахунках прибутків та збитків і капіталу, виникла залежність результату від методики обліку. Все це зумовило необхідність вивчення економічної сутності та змісту категорій “дохід”, “витрати” і “прибуток”.

Аналіз ключових історичних моментів стосовно передумов формування і визначення фінансових результатів діяльності свідчить про неоднозначність поняття “прибуток”. У різних трактуваннях причинний зв'язок походження прибутку найчастіше не стільки доводиться, скільки передбачається. Для одних вчених прибуток - це трудовий дохід, винагорода за підприємницьку діяльність, для інших - додаткова вартість новоствореного продукту. Мова може йти про доходи, які отримані підприємством, а також про користь, яку одержить споживач, або про зиск (вигоду), принесений підприємству, споживачеві, суспільству від здійснення того або іншого заходу. Узагальнення тлумачення “прибуток” різними авторами дозволило зробити висновок, що прибуток - це загальноекономічна категорія. Він являє собою частину доходу конкретного діючого підприємства, отриманого під впливом внутрішнього і зовнішнього середовища та рівня розвитку підприємництва, є різницею між доходами, які були отримані від усіх видів діяльності, і витратами підприємства, що були понесені в процесі отримання цих доходів, і використовується для здійснення процесу розширеного відтворення та задоволення інтересів власників підприємства, працівників, інвесторів і держави.

Фінансові результати - це кінцевий результат діяльності підприємства за звітний період, який виражається прибутком або збитком, відображається у фінансовій звітності (форма 2 “Звіт про фінансові результати”) і визначається послідовно розрахунковим способом з урахуванням усіх видів доходів і витрат, отриманих у процесі здійснення господарських операцій.

Із розвитком ринкових відносин і переходом обліку на міжнародні стандарти постає необхідність удосконалення класифікації доходів підприємства. Згідно класифікації, розробленої Я.В. Соколовим доходи за відношенням до балансу поділяються на капіталізовані і некапіталізовані; за еластичністю - змінні, постійні; за звітним періодом - минулі, поточні, майбутні; за визнанням - нараховані, отримані тощо. До типової класифікації доходів, доцільно ввести ряд додаткових класифікаційних ознак і прийняти це як підставу для їх відображення в системі бухгалтерського обліку (рис.1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1 Розширення класифікаційних ознак доходів підприємств

Наведена класифікація дозволить поглибити аналіз формування доходів за джерелами їх надходження.

Поняття доходу від сільськогосподарської діяльності, як облікової категорії, потребує уточнення, адже при цьому має враховуватися збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів, одержаних у результаті відокремлення від біологічного активу, призначених для продажу і (або) зменшення зобов'язань, які призводять до збільшення власного капіталу (крім збільшення капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період, а також створюють економічну основу для покриття всіх видів витрат. Суттєвий вплив на ці вигоди мають природно-кліматичні умови.

У роботі досліджено і систематизовано різні методики обчислення фінансового результату в країнах світу, і окремо в нашій країні. Дослідження показали, що в Україні використовуються декілька методик визначення фінансових результатів: для цілей оподаткування, для складання фінансової звітності та в управлінському обліку (табл. 1).

Таблиця 1 Визначення фінансового результату в сучасних системах бухгалтерського обліку країни

Види обліку	Тип модуля у планах рахунків	План (класи) бухгалтерських рахунків	Метод визначення фінансового результату	Звітність
		Рахунки 10-19 класу 1 “Необоротні активи”; рахунки 20-37, 39 класу 2 “Запаси” 3 “Кошти, розрахунки та інші активи”; рахунки 40-46,47 класу 4 “Власний капітал та забезпечення зобов'язань”; клас 5 “Довгострокові зобов'язання”, рахунки 60,61-68 класу 6 “Поточні зобов'язання”	1. Результат = Актив - Капітал - Зобов'язання. 2. Зміна вартості чистих активів на початку і наприкінці звітного періоду (лінійний спосіб)	Фінансова звітність (бухгалтерський баланс)
	Для великих підприємств	“Витрати за елементами”, “Витрати за видами діяльності”, “Доходи (за видами діяльності або функціями підприємства)”, класи рахунків 2,4,7, 8,9	Результат = Доходи - Собівартість реалізованої продукції ± Результати інших видів діяльності	Фінансова звітність (Звіт про фінансові результати)
	Витрати -випуск (малі підприємства)	Рахунки 23, 27, 44, 84,85, 70, 79 (без використання класу 9 “Витрати діяльності”	П = Д - В, де П - прибуток (чистий дохід); Д - дохід (виручка від реалізації продукції, робіт, послуг); В - витрати матеріальних і фінансових ресурсів, з урахуванням перехідних залишків запасів	Спрощена фінансова звітність (ф.2-м)
	Згідно П(С)БО 30 “Біологічні активи”	Рахунки 16, 21, 23 ,27, 44, 70-75, 79, 80-85,90-99	Фінансові результати складаються з: - фінансового результату від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів; - фінансового результату від реалізації запасів - сільськогосподарської продукції та біологічних активів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу; - фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням витрат на місці продажу	Фінансова звітність (Звіт про фінансові результати)
Податковий облік	Згідно П(С)БО 17 “Податок на прибуток”	Клас 1, 5, 4, 7, 9	Об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку і суму амортизаційних відрахувань П = ВД - ВВ - А, де ВД - валові доходи, ВВ - валові витрати, А - амортизація; використовується на підприємствах, які підпадають під загальну систему оподаткування	Декларація про прибуток підприємства
Управлінський облік	Доходи і витрати за центрами відповідальності	Згідно Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькуляції собівартості продукції сільськогосподарських підприємств № 132	Результат деталізується за центрами відповідальності та поставленою метою дослідження.	Внутрішня звітність за даними управлінського обліку

Таким чином, у бухгалтерському обліку існують кілька методик визначення фінансових результатів: одна з них ґрунтується на веденні обліку з вирахуванням собівартості продукції у великих підприємствах, а друга, яка передбачає визначення результатів діяльності в цілому, у підприємствах, які підпадають під статус малих. Окрема методика розрахунків передбачена для сільськогосподарських підприємств, згідно з вимогами П(С)БО 30 “Біологічні активи”. При цьому виникає багато проблем щодо визначення фінансового результату, головною серед яких, на наш погляд, є оцінка продукції за справедливою вартістю. Сама назва поняття “справедлива вартість” не досить правильна і така оцінка не є об'єктивною.

Названі методики визначення фінансових результатів можуть по-різному використовуватися: інвестори і держава будуть цікавитися показником, який розрахований на підставі П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” та П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва”; окремі користувачі можливо зацікавляться і даними згідно з П(С)БО 30 “Біологічні активи”; податкові органи і держава - згідно із Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. У всіх випадках необхідно домагатися досягнення достовірності та своєчасності інформації, необхідної для прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

У другому розділі “Облік фінансових результатів діяльності сільськогосподарських підприємств” проаналізовано сучасний стан обліку доходів, витрат і фінансових результатів у сільськогосподарських підприємствах Приазовського району Запорізької області. Було встановлено, що вони використовують різні методики визначення фінансового результату, тому дослідження проводились окремо на великих і малих підприємствах.

Більшість великих підприємств (близько 65%) використовують журнально-ордерну форму обліку, але із уведенням П(С)БО 30 “Біологічні активи” порядок записів на рахунках змінився. Склалося становище, що при використанні стандартних регістрів майже неможливо заповнити відповідну фінансову звітність. Внаслідок цього сільськогосподарські підприємства почали самостійно розробляти форми, намагаючись пристосуватися до вимог цього стандарту.

Поряд із журнально-ордерною формою обліку широко використовується Журнал-Головна (5%), яка простіша у використанні, і автоматизована форма обліку (35%), але і тут виникають проблеми. Практика показала, що затверджені Міністерством аграрної політики регістри з обліку витрат і реалізації продукції не відповідають вимогам сьогодення і тому більшість підприємств використовують дещо інші форми, перероблені під власні потреби. Було встановлено, що облікові робітники дуже багатьох господарств прагнуть складати якнайменше документів, щоб зменшити трудомісткість роботи, використовуючи для цього відомість обліку витрат і книгу по реалізації продукції, і отримати дані, необхідні для заповнення всіх форм звітності. У дисертаційній роботі запропоновано удосконалити форми регістрів.

Проведене дослідження показало, що з переходом на новий План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій надто ускладнилося формування фінансових результатів. Вважаємо, що існуюча методика обліку доходів, витрат і фінансових результатів на окремих рахунках ускладнює роботу бухгалтерів і дуже трудомістка. Доцільно повернутися до схеми обліку реалізації за допомогою рахунку 46 “Реалізація”. Цей рахунок спрощує формування сум доходів і витрат, дозволяє отримати дані для складання звітності за формою 50-сг “Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств” та спрощує подальший аналіз повної собівартості продукції.

Для обліку витрат призначені рахунки класу 8 і 9, але дослідження, проведені на підприємствах Приазовського району за допомогою анкетування, показали, що 90% підприємств використовують лише рахунки класу 9, а облік витрат і калькуляцію собівартості продукції здійснюють по кожному об'єкту витрат у Відомості обліку витрат, яка відкривається на кожний вид продукції. Схема обліку формування витрат діяльності наведена на рис. 2.

Размещено на http://www.allbest.ru/

*Виділене курсивом - запропоновано автором

Рис. 2 Схема обліку формування витрат діяльності

Великі підприємства мають вести облік витрат операційної діяльності за елементами, використовуючи для цього рахунки класу 8 “Витрати за елементами”, але регістри не пристосовані до такого обліку, а із більшості нормативних документів випливає, що 8 клас необхідно використовувати тільки на малих підприємствах. Вважаємо за доцільне вести облік витрат на рахунках класу 8 і 9, для цього необхідно вдосконалити Журнал-ордер № 10. 3 с.-г. та виробничі звіти, передбачивши в них групування витрат за елементами. Альтернативою цьому журналу може бути Журнал 5 (5А), який затверджений Міністерством фінансів України і враховує всі особливості обліку витрат за елементами.

У Приазовському районі більша частина малих підприємств - це фермерські господарства. Невеликі фермерські господарства, як правило, користуються послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який формує необхідну звітну інформацію для подання до відповідних органів. Дослідження показали, що в цих господарствах облік ведуть за простою системою або за схемами великих підприємств. У першому випадку проблема в організації обліку фінансових результатів полягає в тому, що відсутня розгорнута інформація про витрати і доходи підприємства, що ускладнює перевірку достовірності визначення результатів діяльності. Тому, як засвідчило вивчення практики ведення обліку, більшість фермерських господарств ведуть облік за повним Планом рахунків бухгалтерського обліку. Бухгалтери пояснюють це тим, що проста та спрощена форми бухгалтерського (фермерського) обліку обмежені у можливостях отримання інформації для складання фінансової і податкової звітності, а також вони не дають змоги сформувати інформацію, необхідну для отримання банківського кредиту. Тому в дисертаційній роботі пропонується складати місячні нагромаджувальні відомості по отриманню доходів і витрат операційної діяльності, які дозволять щомісяця отримувати вхідні та вихідні грошові потоки підприємства і аналізувати їх стан, а також допоможуть нагромадити дані, необхідні для складання в кінці року форми 2-м “Звіт про фінансові результати” і форми № 2 (ферм), та розрахувати кінцевий результат діяльності.

У третьому розділі “Шляхи удосконалення обліку фінансових результатів у сільськогосподарських підприємствах” розроблено рекомендації з удосконалення обліку фінансових результатів при використанні П(С)БО 30 “Біологічні активи”, внесено пропозиції з поліпшення форм регістрів обліку доходів, витрат і фінансових результатів та звітності сільськогосподарських підприємств, запропоновано комп'ютерну програму, яка враховує специфіку сільськогосподарських підприємств до якої розроблено алгоритм обробки даних для заповнення даних фінансової звітності форми 2 “Звіт про фінансові результати”.

Із введенням у дію П(С)БО 30 “Біологічні активи” в сільськогосподарських підприємствах облік фінансових результатів зазнав суттєвих змін. Однією з проблем при застосуванні П(С)БО 30 є оцінка продукції за справедливою вартістю при первісному визнанні, що суттєво впливає на розмір фінансових результатів. Розрахунки показують, що у деяких господарствах при цьому прибуток перевищує базовий (який розраховується без використання П(С)БО 30) майже у два з половиною рази, оскільки результати діяльності обчислюються не по товарній, а по всій одержаній продукції, адже однією з особливостей сільського господарства є часткове використання продукції для внутрішньогосподарських потреб. Тим самим викривляються фактичні результати діяльності підприємства, що призводить до плутанини в обліку, ускладнює роботу практикуючих бухгалтерів і не дозволяє порівнювати результати діяльності підприємств різних галузей економіки та належним чином відображати дані у системі національних рахунків. Тому впровадження П(С)БО 30 та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів доцільно розповсюдити лише на сільськогосподарські підприємства, що підпадають під статус малих підприємств, так як методика визначення фінансових результатів у них близька до цього стандарту. При цьому оцінці за справедливою вартістю підлягають лише перехідні залишки продукції і незавершеного виробництва, як це передбачено П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва”. Великі підприємства повинні вести облік та складати фінансову звітність в порядку, який існував до затвердження П(С)БО 30 “Біологічні активи”.

Великі відмінності у рівні цін на сільськогосподарську продукцію в окремих приймальних пунктах і значні коливання цін протягом року ускладнюють обґрунтоване використання показника справедливої вартості. Тому в кожній області необхідно створити спеціальну комісію (відділ), яка б займалася моніторингом цін на сільськогосподарську продукцію на активному ринку і доводила до районних органів та конкретних підприємств дані про їх рівень на кожний вид сільськогосподарської продукції. Якщо Міністерство фінансів України вирішить і надалі використовувати П(С)БО 30 “Біологічні активи” у великих підприємствах, вважаємо за доцільне у них обчислювати фінансовий результат шляхом розрахунку, методика якого наведена в табл. 2 без відображення на рахунках бухгалтерського обліку.

Таблиця 2 Уточнюючий розрахунок фінансових результатів від реалізації пшениці в ТОВ “Агрофірма Шевченко” Приазовського району Запорізької області

№ п/п	Показники	Розмір
При використанні вимог форми 50 -сг
1	Вироблено пшениці у 2007 р., ц	6792
2	Виробнича собівартість пшениці, тис. грн..	438,1
3	Реалізовано пшениці урожаю 2007 р., ц	3343
4	Дохід від реалізації пшениці урожаю 2007 р., тис. грн..	294,0
5	Собівартість реалізованої продукції, тис. грн..	215,0
6	Витрати для формування повної собівартості (адміністративні витрати, витрати на збут), тис. грн..	37,8
7	Повна собівартість пшениці, тис. грн. (п. 5 + п. 6)	252,8
8	Фінансовий результат від реалізації, тис. грн. (п. 4 - п. 7 )	41,2
9	Фінансовий результат від реалізації без використання витрат п. 6 (п. 4 - п. 5)	79,0
При використанні вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи”
10	Вартість при первісному визнанні всієї продукції, тис. грн. (п.1 Ч справедливу вартість пшениці - 90 грн. за 1 ц)	623,8
11	Результат від первісного визнання всієї отриманої продукції (п.10- п.2) дохід витрати	185,7
12	Вартість при первісному визнанні реалізованої продукції, тис. грн. (п. 10 : п. 1) Ч п.3	307,0
13	Зміни доходу по продукції від фактично реалізованої і при первісному визнанні (п. 4 - п. 12) рахунок 701 - рахунок 901	-13
14	Фінансовий результат від первісного визнання реалізованої продукції (п.12 - п. 5), тис. грн..	92,0
15	Фінансовий результат, тис. грн. (коригування п. 14 і п.13 )	79,0

Отримані при цьому дані слід наводити у звітності як додаткові дані для подальшого їх узагальнення статистичними органами.

Для виконання вимог своєчасного і повного висвітлення інформації у фінансовому звіті, а також для задоволення запитів зовнішніх і внутрішніх користувачів, у роботі запропоновано до складу фінансової звітності сільськогосподарських підприємств включити форму 50-сг, розширивши перелік показників, які впливають на фінансові результати діяльності. Основними розділами тут можуть бути виручка від реалізації продукції за напрямами (каналами) реалізації, витрати на виробництво і реалізацію продукції з деталізацією статей, результати від реалізації кожного виду продукції тощо.

У процесі дослідження встановлено, що при розробці нових нормативних документів, зокрема національних стандартів, уточненні плану рахунків бухгалтерського обліку, підготовці інструкцій з обліку на окремих ділянках тощо, як правило, виникає необхідність внесення змін до регістрів (журналів-ордерів тощо), перебудови програм, запровадження нестандартних документів, але вони не відбуваються. Рішення приймають бухгалтери-практики, що породжує масу помилок у фінансовій та інших формах звітності, ускладнює процес формування фактичних даних та їх використання у процесі прийняття рішень на перспективу. Прогресивні форми обліку, зокрема журнально-ордерна, замінюється на Журнал-Головну, що свідчить про деградацію національного обліку, знижується достовірність звітної інформації. Вважаємо, що у подібних ситуаціях необхідно відстрочувати терміни введення нових нормативних документів, як це робиться при запровадженні МСБО, проводити навчання бухгалтерів-практиків, увести на рівні районів посади бухгалтерів-консультантів та здійснити інші заходи щодо підвищення кваліфікації бухгалтерів-практиків.

Одночасно слід узгодити термінологію у фінансовій звітності та у Плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженому Міністерством фінансів України. Це дозволить досягти зіставності П(С)БО, Плану рахунків і видів діяльності щодо обліку фінансових результатів, дасть можливість вдосконалити форму 2, що в свою чергу приведе до єдиного вживання і розуміння термінології (табл. 3).

При цьому інформація по доходах і витратах від первісного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції тут недоречна і повинна наводитися довідково у примітках до фінансової звітності.

З урахуванням необхідності збереження на перспективу співставності показників про результати діяльності підприємств різних галузей та форм власності, доцільно залишити у великих підприємствах існуючу схему обліку фінансових результатів, оскільки вона, по-перше, відображає доволі точні результати і, по-друге, дозволяє створити належну систему управлінського обліку в сільськогосподарських підприємствах.

Однією з істотних особливостей сільського господарства є залежність результатів діяльності від природних умов, що досить часто призводить до виникнення надзвичайних доходів і витрат. Інформація про це у системі бухгалтерського обліку повинна формуватися з урахуванням причин їх виникнення, відповідно має бути організований аналітичний облік.

Таблиця 3 Запропонована форма Звіту про фінансові результати ТОВ “Агрофірма Шевченко” Приазовського району Запорізької області

Показники	Код рядка	За звітний період	За попередній період
Звичайна діяльність
Операційна діяльність:
- Основна діяльність
Доход (виручка) від основної діяльності (реалізації продукції (товарів, робіт, послуг))	010	466,5	1165,8
Податок на додану вартість	015	77,7	194,3
Акцизний збір	020
	025
Інші вирахування з доходу від основної діяльності	030
Чистий доход (виручка) від основної діяльності (реалізації продукції (товарів, робіт, послуг))	035	388,8	971,5
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	040	242,1	768,2
Результат від основної діяльності
- прибуток	050	146,7	203,3
- збиток	055
- Інша операційна діяльність
Доходи від іншої операційної діяльності	060	86,5	76,2
Адміністративні витрати	070	42,9	78,1
Витрати на збут	080	0,1	1,1
Витрати від іншої операційної діяльності	090	5,5	22,4
Фінансові результати від операційної діяльності:
прибуток	100	184,7	177,9
збиток	105
Фінансова діяльність
Доходи від фінансової діяльності	110	0,1	0,1
Витрати від фінансової діяльності	120	38,3	56,1
Інвестиційна діяльність
Доходи від інвестиційної діяльності	130
Витрати від інвестиційної діяльності	140
Інша звичайна діяльність
Доходи від іншої звичайної діяльності	150	-	18,8
Витрати від іншої звичайної діяльності	160	26,3	7,8
Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування:
прибуток	170	120,2	132,9
збиток	175
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180
Фінансові результати від звичайної діяльності:
прибуток	190	120,2	132,9
збиток	195
Надзвичайна діяльність
Доходи від надзвичайної діяльності	200
Витрати від надзвичайної діяльності	205
Податки з надзвичайного прибутку	210
Чистий:
прибуток	220	120,2	132,9
збиток	225

Це буде допомогою при складанні ф. № 2 “Звіт про фінансові результати”. Також поділ надзвичайних доходів і витрат за групами необхідний при визначенні класу ризику і відшкодуванні збитків страховими компаніями. З цією метою у роботі запропоновано групування надзвичайних витрат за певними ознаками (табл. 4).

Таблиця 4 Запропоноване групування надзвичайних витрат

№ п.п.	Групи надзвичайних витрат	Можливі джерела покриття надзвичайних витрат
1	Стихійні лиха (явища) природи (землетруси, засуха, повені, бурі тощо)	Державні резерви, резервний капітал підприємства, страхові компанії
2	Політико-економічні перетворення (націоналізація, приватизація, зміни законодавства)	Фонди, які створюються централізовано
3	Воєнні навчання на території регіону, області, країни	Засоби міжнародних фондів та інші джерела
4	Екстремальні виробничі події (аварія, пожежі, руйнування, епідемії, карантин тощо)	Страхові компанії, власні резерви підприємства

Таким чином, внесені пропозиції з удосконалення формування інформації з обліку надзвичайних витрат дозволять, на наш погляд, найбільш повно відображати доходи і витрати, виходячи з їхньої економічної сутності, природи виникнення та джерел покриття.

Проведені дослідження показали, що існуючі програмні забезпечення щодо автоматизованого обліку не задовольняють вимоги обліку в сільськогосподарських підприємствах, особливо щодо обліку витрат і калькулювання собівартості продукції. Вважаємо за доцільне запропонувати для широкого використання програмний комплекс, розроблений науковцями Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки”, який найбільш пристосований для сільськогосподарських підприємств, його програмний модуль відповідає потребам управлінського обліку. Це в свою чергу дозволить своєчасно і правильно розрахувати кінцеві результати діяльності сільськогосподарських підприємств. При цьому запропоновано автоматизувати процес формування даних для складання фінансової звітності, а саме форми 2 “Звіт про фінансові результати” і розроблено алгоритм її заповнення в програмному комплексі “Рахунки”. Ці пропозиції дозволять отримувати інформацію про фінансові результати набагато оперативніше і по мірі виникнення потреби, що дасть змогу підвищити ефективність прийняття управлінських рішень.

дохід витрати бухгалтерський обліковий

ВИСНОВКИ

Загальні висновки, які отримані в результаті дослідження, наступні:

1. В результаті систематизації різних точок зору дослідників щодо сутності прибутку визнано, що прибуток - це загальноекономічна категорія. Він являє собою частину доходу конкретного діючого підприємства, отриманого під впливом внутрішнього і зовнішнього середовища та рівня розвитку підприємництва, є різницею між доходами, які були отримані від усіх видів діяльності, і витратами підприємства, що були понесені в процесі отримання цих доходів, і використовується для здійснення процесу розширеного відтворення та задоволення інтересів власників підприємства, працівників, інвесторів і держави.

2. На підставі результатів вивчення точок зору різних авторів і положень останніх нормативних актів щодо сутності доходу, нами уточнено його зміст у сільському господарстві. Дохід від сільськогосподарської діяльності - це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів, одержаних у результаті відокремлення від біологічного активу, призначених для продажу і (або) зменшення зобов'язань, які призводять до збільшення власного капіталу (крім збільшення капіталу за рахунок внесків власників) за звітний період, а також створюють економічну основу для покриття всіх видів витрат. Суттєвий вплив на ці вигоди мають природно-кліматичні умови.

З метою розширення аналітичних можливостей облікових даних у роботі пропонується розширити класифікаційні ознаки доходів підприємства, виділивши додаткові групи, а саме: по відношенню до капіталу, до підприємництва, до галузей сільського господарства.

3. Систематизовано більшість методик визначення фінансових результатів у світі в цілому і в нашій країні. У бухгалтерському обліку підприємств України результати діяльності можуть визначатися за методиками фінансового та податкового обліку, а також управлінського обліку, що дозволяє визначати результати діяльності підрозділів та інших центрів відповідальності.

4. Доведено, що у невеликих за розміром фермерських господарствах доцільно складати щомісяця нагромаджувальні відомості з надходження і витрачання коштів операційної діяльності. Ці відомості дозволять отримати дані про вхідні та вихідні грошові потоки підприємства і проаналізувати їхній стан. Основним позитивним моментом у запропонованому є те, що це допомагає при складанні в кінці року фінансової і статистичної звітності.

5. Із уведенням в дію П(С)БО 30 “Біологічні активи” в сільськогосподарських підприємствах змінився облік фінансових результатів внаслідок застосування справедливої вартості при первісному визнанні. Дослідження показали, що при цьому викривляються фактично отримані результати діяльності підприємства. Вважаємо, що впровадження П(С)БО 30 та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку біологічних активів у частині оцінки продукції при первісному визнанні в бухгалтерському обліку доцільно переглянути і дію цього стандарту слід розповсюдити лише на малі підприємства, здійснюючи оцінку залишків продукції та незавершеного виробництва за вартістю продажу на момент оприбуткування продукції, а у великих підприємствах здійснювати облік, який був до затвердження цього стандарту.

6. Для виконання вимог щодо своєчасного і повного висвітлення інформації у фінансовому звіті з метою задоволення запитів зовнішніх і внутрішніх користувачів щодо фінансових результатів, у роботі доводиться необхідність розширення фінансової звітності шляхом включення до її складу форми 50-сг, деталізувавши показник виручки від продажу продукції за каналами реалізації, а витрати - за основними статтями тощо.

7. Запропоновано вдосконалити регістри бухгалтерського обліку “Книгу реалізації продукції” і “Відомість обліку витрат”. По-перше, це розширить аналітичність інформації, спростить заповнення форми 50-сг та інші форми звітності. По-друге, за допомогою цих регістрів можна буде проаналізувати склад і структуру витрат на виробництво та виручку від реалізації за каналами реалізації продукції, виявити відхилення від нормативних витрат і в подальшому на підставі цієї інформації розробляти шляхи скорочення витрат.

8. Зіставність П(С)БО, Плану рахунків і видів діяльності щодо обліку фінансових результатів дала можливість удосконалити форму 2, що в свою чергу приведе до єдиного вживання і розуміння термінології.

9. У роботі доводиться, що належна побудова обліку із звітності надзвичайних витрат вимагає деталізації витрат за причинами їх виникнення, виділяючи політико-економічні причини, стихійні лиха, екстремальні виробничі події тощо, що дозволить найбільш обґрунтовано відображати в системі бухгалтерських рахунків доходи і витрати, виходячи з їх економічної сутності та можливих джерел покриття. Ця деталізація має зберігатися у зведеній звітності.

10. Дослідження показали, що існуючі програмні забезпечення мало враховують специфіку сільськогосподарських підприємств, особливо це стосується обліку виробництва. Вважаємо за доцільне пропонувати використовувати програмний комплекс - ПК “Рахунки”, розроблений науковцями Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки”, який враховує особливості галузі сільського господарства. При цьому запропоновано автоматизувати процес формування даних для складання фінансової звітності, а саме форми 2 “Звіт про фінансові результати” і розроблено алгоритм її заповнення у ПК “Рахунки”. Ці пропозиції дозволять отримувати інформацію про фінансові результати набагато оперативніше і частіше, що в свою чергу вплине на якість і ефективність прийняття управлінських рішень щодо формування доходів за каналами реалізації, а собівартість товарної продукції - за видами витрат.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

1. Кучеркова С. О. Фактори формування прибутку в сільськогосподарських підприємствах/ С. О. Кучеркова // Економіка АПК. - 2004. №7. - С. 70-74.

2. Кучеркова С. О. Методика визначення фінансових результатів у фермерських господарствах / С. О. Кучеркова // Вісник ХНТУСГ. Економічні науки. Ринкова трансформація економіки АПК. Вип. 31. Х. : ХНТУСГ, 2004. - С. 315-317.

3. Кучеркова С. О. Сутність прибутку та методика визначення фінансового результату діяльності підприємств / С. О. Кучеркова // Економіка АПК. - 2005. №5. - С. 78-84.

4. Кучеркова С. О. Інформаційне забезпечення результатів діяльності сільськогосподарських підприємств / С. О. Кучеркова // Вісник ХНАУ. Сер. “Економіка АПК і природокористування”. ХНАУ, 2006. №2. С. 152-155.

5. Кучеркова С. О. Види доходів на сільськогосподарському підприємстві та особливість справляння податку на додану вартість / С. О. Кучеркова // Зб. наук. праць ЛНАУ/ за ред. В. Г. Ткаченко. Луганськ, 2006. №62(85). С. 345-348.

6. Кучеркова С. О. Зарубіжний досвід визначення часу і основні принципи визнання доходів / С. О. Кучеркова // Вісник ХНАУ. Сер. “Економіка АПК і природокористування”. ХНАУ, 2006. № 9. С. 127-131.

7. Кучеркова С. О. Облік сільськогосподарської діяльності відповідно до вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” / С. О. Кучеркова // Агроінком. 2007. № 1-2. - С. 97-99.

8. Кучеркова С. О. Напрямки покращання фінансової облікової інформації в управлінні діяльністю сільськогосподарських підприємств / С. О. Кучеркова // Облік і фінанси АПК. - 2007. № 3-5. - С. 170-173.

9. Моссаковський В. Б. Облік біологічних активів / В. Б. Моссаковський, Т. В. Кононенко, С. О. Кучеркова // Бухгалтерський облік і аудит. 2007. № 6. С. 17-24 (автором особисто проведено аналіз впливу вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” на фінансові результати конкретного підприємства).

Матеріали конференцій:

10. Кучеркова С. О. Облік у фермерських господарствах / С. О. Кучеркова // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України : стан та перспективи : зб. текстів та виступів на міжнар. наук.-практ. конф., листопад 2003р. - К. : ІАЕ, 2003. С. 137-138.

11. Кучеркова С. О. Облік формування доходів і результатів діяльності сільськогосподарських підприємств / С. О. Кучеркова // Удосконалення економічного механізму функціонування аграрних підприємств в умовах невизначеності : зб. наук. праць за матеріалами міжнар. наук.-практ. конф., 19-20 травня 2004р. - К. : КНЕУ, 2004. С. 478-482.

12. Кучеркова С. О. Ретроспективне та сучасне поняття економічної сутності прибутку / С. О. Кучеркова // Соціально-економічні проблеми сталого розвитку українського суспільства : зб. тез доповідей за матеріалами міжнар. наук.- практ. конф., 13 травня 2004р. - Мелітополь : НКП ГУ “ЗІДМУ”, 2004. - С. 114-115 .

13. Кучеркова С. О. Бухгалтерський облік на фермерських господарствах / С. О. Кучеркова // Облік і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю: зб. наук. праць за матеріалами міжрег. наук.-практ. конф. Мелітополь : Таврійська державна агротехнічна академія, 2005. С. 31-36.

14. Кучеркова С. О. Узгодження бухгалтерського і податкового обліку прибутку / С. О. Кучеркова // Ринкова трансформація соціально-економічних відносин в АПК : зб. текстів виступів на ІІ міжнар. наук.- практ. конф., 13-15 черв. 2005р. Мелітополь : Таврійська державна агротехнічна академія, 2005. С. 124-125.

15. Кучеркова С. О. Облікове забезпечення державної фінансової підтримки сільськогосподарських товаровиробників / С. О. Кучеркова // Фінансування та кредитування аграрного сектора: проблеми та перспективи: зб. текстів виступів на першій міжнар. наук.-практ конф., 4-6 вересня 2006 р. Мелітополь: Таврійська державна агротехнічна академія, 2006. С. 86-87.

16. Кучеркова С. О. Визначення фінансових результатів на с.-г. підприємствах згідно П(С)БО 30 “Біологічні активи” / С. О. Кучеркова // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи: зб. тез та виступів на ІІ міжнар. наук.-практ. конф., 19-20 жовтня 2006 р. - К.: ННЦ “ІАЕ”, 2006. С. 92-93.

17. Кучеркова С. О. Удосконалення звітності сільськогосподарських підприємств/ С. О. Кучеркова // Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку: зб. текстів доповідей на міжнар. наук.-практ. конф., 4-5 жовт. 2007 р. - К.: КНЕУ, 2007. - С. 95-97.

Статті в інших виданнях:

18. Кучеркова С. О. Фінансові результати роботи підприємств / С. О. Кучеркова // Фінансовий стан і аналіз господарської діяльності підприємств АПК: зб. текстів доповідей на наук.- практ. конф., 29 січня 2004р. / ТДАТА. Мелітополь, 2004. С. 26-28.

19. Кучеркова С. О. Вплив методики відображення в обліку витрат на фінансовий результат / С. О. Кучеркова // Фінансовий стан і аналіз господарської діяльності підприємств АПК: зб. текстів доповідей на наук.- практ. конф., 31 січня 2006 р. / ТДАТА. Мелітополь, 2006 С. 21-29.

Размещено на Allbest.ru

...