Методика та організація консолідованої фінансової звітності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний університет імені Тараса Шевченка

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Спеціальність 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Методика та організація консолідованої фінансової звітності

Онищенко Віктор Петрович

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку та аудиту Київського національного університету імені Тараса Шевченка.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор Швець Віктор Григорович, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, завідувач кафедри обліку та аудиту.

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, доцент Ловінська Людмила Геннадіївна, ДВНЗ “Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана”, професор кафедри обліку підприємницької діяльності;

кандидат економічних наук Костюченко Валентина Миколаївна, Міжнародний інститут менеджменту (МІМ-Київ), доцент кафедри еккаунтингу.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, к.е.н., доцент О.І. Жилінська

Анотація

Онищенко В.П. Методика та організація консолідованої фінансової звітності. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Київський національний університет імені Тараса Шевченка, Київ, 2008.

Досліджено актуальні питання складання консолідованої фінансової звітності та її практичного використання при обґрунтуванні і прийнятті управлінських рішень. Уточнено визначення консолідованої фінансової звітності як обліково-аналітичної категорії. Визначено її роль та місце в системі управління материнського підприємства групи.

Проведено порівняльний аналіз існуючих методів консолідації. Розроблено форми внутрішньогрупової звітності, матриці відповідності та робочі консолідаційні таблиці, завданням яких є виключення результатів внутрішньогрупових операцій та контроль збалансованості коригувань. Запропоновано методику розподілу внутрішньогрупового прибутку при здійсненні консолідуючих коригувань. На основі методу пропорційної консолідації розроблено методичні рекомендації з організації обліку та складання фінансової звітності учасників спільної діяльності без створення юридичної особи за договором простого товариства. Удосконалено методику аналізу та прогнозування консолідованої фінансової звітності. Запропоновано рекомендації з удосконалення консолідації на основі використання комп'ютерних технологій.

Ключові слова: фінансова звітність, консолідація, консолідована група, контроль, внутрішньогрупова операція.

Аннотация

Онищенко В.П. Методика и организация консолидированной финансовой отчетности. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (за видами экономической деятельности). - Киевский национальный университет имени Тараса Шевченко, Киев, 2008.

Исследованы актуальные вопросы составления консолидированной отчетности и ее практического использования при обосновании и принятии управленческих решений. Определены ее роль и место в системе управления материнского предприятия группы. В диссертации также уточнена разница между консолидированной и сводной финансовой отчетностью. Доказано, что консолидированная финансовая отчетность является самостоятельным видом финансовой отчетности, который имеет свою историю, принципы и методы составления. Разработаны рекомендации по улучшению существующего определения консолидированной финансовой отчетности в Законе Украины “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” на основании применения так называемого расширенного подхода к составу консолидированной группы, который предполагает включение в состав группы не только материнского и дочерних предприятий, но и ассоциированных предприятий и совместно контролируемых субъектов хозяйствования (jointly controlled entities).

Установлено, что наиболее существенные различия между Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) с национальными Положениями (стандартами) бухгалтерского учета (П(С)БУ) по вопросам консолидации состоят в определении понятий совместной деятельности, совместного предприятия, совместного контроля. На основании гармонизации П(С)БУ 12 и МСБУ 31 предложено уточнить определение совместного контроля и совместного предприятия. Доказано также, что совместная деятельность без создания юридического лица по договору простого товарищества вполне соответствует понятию совместно контролируемого субъекта хозяйствования, которое дается в МСБУ 31, и для целей бухгалтерского учета может рассматриваться как отдельное лицо, которое есть участником консолидированной группы. Проведен сравнительный анализ известных в мировой практике методов консолидации.

С целью сближения норм П(С)БУ с теорией интересов, которая доминирует в МСФО, предложено отображать долю меньшинства в консолидируемом балансе в составе собственного капитала, а в консолидируемом отчете о финансовых результатах - как часть чистой прибыли. Объединение предприятий предлагается учитывать только при помощи метода приобретения, который предложен МСФО.

Разработаны формы внутригрупповой отчетности, которые должны обеспечить необходимой информацией для исключения результатов внутригрупповых операций. Также предложены связанные с формами внутригрупповой отчетности матрицы соответствия и рабочие консолидационные таблицы, которые обеспечивают расчет необходимых консолидационных корректировок и контроль их сбалансированности.

Рассмотрены возможные методы определения величины нереализованной внутригрупповой прибыли. Предложена методика распределения внутригрупповой прибыли между себестоимостью реализации и остатками запасов, которая обеспечивает приемлемую достоверность результатов. Предложно задолженность по расчетам с ассоциированными и совместными предприятиями отображать в отдельной строке баланса. Обосновано применение счета 8 класса “Себестоимость внутригрупповой реализации”.

При применении в учете метода участия в капитале обоснована возможность применения корректирующих проводок типа Дт 70 “Доходы от реализации” Кт 69 “Доходы будущих периодов” и Дт 39 “Затраты будущих периодов” Кт 90 “Себестоимость реализации” при учете операций между инвестором и ассоциированным (совместным) предприятием. Также предложена форма примечаний к первичной отчетности ассоциированных и совместных предприятий.

Доказано, что финансовая отечность участников совместной деятельности без создания юридического лица по договору простого товарищества, составленная с применением метода пропорциональной консолидации, наиболее отвечает принципу осмотрительности и лучше всего передает экономическую сущность и юридическую форму вкладов в простое товарищество. На основании метода пропорциональной консолидации разработан проект соответствующих методических рекомендаций.

В диссертации определены особенности анализа консолидированной отчетности. Определены основные задачи такого анализа. Определены основные факторы влияния порядка учета гудвила на структуру баланса и финансовые результаты по данным консолидированной отчетности. Разработана концепция прогнозирования показателей консолидируемой отчетности, в основу которой положено так называемое прогнозирование “снизу вверх”.

Произведена оценка возможности различных программных продуктов, позволяющих автоматизировать процесс консолидации отчетности. При самостоятельной разработке программного продукта предложена концептуальная схема программной среды, которая базируется на разработанных в диссертации формах внутригрупповой отчетности, матрицах соответствия и рабочих консолидационных таблицах.

Ключевые слова: финансовая отчетность, консолидация, консолидированная группа, контроль, внутригрупповая операция.

Summary

Onishchenko V.P. Methodic and Organization of Consolidated Financial Statements. Manuscript.

The dissertation for the Degree of Candidate of Economic Science in the specialty 08.00.09 - accounting, analysis and audit (according to spheres of economic activity). National Taras Shevchenko University of Kyiv, Kyiv, 2008.

Urgent questions of consolidated financial statements drawing up and practical use for substantiation of management decisions are studied. Differences between consolidated and combined financial statement were precised. More qualify definition of consolidated financial statements as accounting-analytic category is proposed.

The comparative analysis of existing methods of consolidation was realized. Forms of intragroup statements, matrixes of correspondence, work consolidated schedules for elimination of intragroup operations and control of equilibrium of consolidated adjustments were worked out. The method of distribution of intragroup profit between cost value of realization and assets was proposed. The technique of equity method is improved on a base of corrective accounting transaction use. The methodic of the proportionate consolidation of accounting of joint venture on the base of a particular partnership arrangement was developed.

The methodic of the analysis of consolidated financial statements is improved. The principle of “upstream prognostication” for prediction consolidated financial statements drawing up is proposed. Practical recommendations for consolidation on a base of computer-based technologies use are proposed.

Key words: financial statements, consolidation, consolidated group, control, intragroup operation.

1. Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Утвердження України як держави з ринковою економікою висуває нові вимоги до систем управління підприємствами. У таких умовах значно підвищується роль фінансової звітності як інформаційного забезпечення при розробці та прийнятті управлінських рішень.

Виникнення консолідованої фінансової звітності пов'язане з притаманними ринковій економіці інтеграційними процесами, суть яких зводиться до об'єднання економічних суб'єктів, поглиблення їх взаємодії, утворення груп підприємств з тісними організаційно-правовими, виробничо-технічними, комерційними та фінансовими зв'язками. У звітності окремих підприємств, які входять до складу таких груп, не відображено інформацію про фінансовий стан та результати групи загалом, що перешкоджає прийняттю управлінських рішень керівництвом материнського підприємства та іншими зацікавленими користувачами фінансової звітності. Така ситуація призводить до виникнення потреби у консолідованій звітності, що відображає фінансовий стан, результати діяльності і рух грошових коштів групи як єдиної економічної одиниці та є необхідним інформаційним ресурсом у системі управління групою підприємств. Підвищення достовірності та оперативності складання консолідованої фінансової звітності зменшує ризики її користувачів, а, отже, сприяє підвищенню ефективності підприємницької діяльності і зростанню економіки України.

Фундаментальним питанням методології складання, аналізу та аудиту фінансової звітності присвятили свої праці такі вітчизняні вчені, як: Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, Н.І. Дорош, І.К. Дрозд, Г.Г. Кірейцев, Ю.А. Кузьмінський, М.В. Кужельний, Л.Г. Ловінська, В.С. Лень, Є.В. Мних, Л.В. Нападовська, М.С. Пушкар, В.В. Сопко, В.Г. Швець, В.О. Шевчук та ін. Проблеми організації бухгалтерського обліку в об'єднаннях підприємств і методику складання консолідованої фінансової звітності в Україні вивчали такі науковці, як: Р.Є. Грачова, Є.В. Калюга, В.М. Костюченко, Р.С. Коршикова, Г.В. Уманців та ін. Вагомий внесок у розробку зазначених проблем здійснили також зарубіжні дослідники: Д. Александер, Д. Бекмен, Д. Блайн, Х. Бірмен, Г. Велш, М. Венді, П. Вернімен, П. Деланей, В.В. Ковальов, А.А. Матвєєв, Б. Нідлз, В.С. Плотніков, С.І. Пучкова, Я.В. Соколов, В.П. Суйц, Д. Шорт та ін.

Проте більшість науковців акцентували увагу на методологічних засадах складання консолідованої фінансової звітності. В той же час недостатньо уваги приділялось питанню визначення економічної сутності поняття “консолідована група” як звітної одиниці, а також методиці коригування результатів внутрішньогрупових операцій при складанні консолідованої фінансової звітності. Дослідження також потребують питання використання консолідованої фінансової звітності при розробці та прийнятті управлінських рішень.

Актуальність, теоретичне й практичне значення розв'язання вищезазначених проблем, недостатнє їх вивчення, а також необхідність пошуку шляхів удосконалення методики та організації консолідованої фінансової звітності обумовили вибір теми дисертаційної роботи.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт економічного факультету Київського національного університету імені Тараса Шевченка "Розвиток внутрішнього ринку України в умовах глобалізації: закономірності та протиріччя" (шифр: 06 БФ 040-01), підрозділ “Розробка основних положень Концепції адаптації статистики, бухгалтерського обліку і звітності до стандартів Європейського Союзу”. В межах цієї теми дисертантом визначені основні етапи стандартизації консолідованої фінансової звітності в Європі та обґрунтовані основні напрями гармонізації вимог національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО) щодо такої звітності з Міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ).

Мета і завдання дослідження. Метою роботи є розробка теоретичних та організаційних засад щодо удосконалення консолідованої фінансової звітності підприємств корпоративного нефінансового сектору економіки, створення практичних рекомендацій, спрямованих на покращення методики її формування та аналізу її показників.

Для досягнення вищезазначеної мети були поставлені такі завдання:

- визначити економічні передумови та нормативно-правове забезпечення складання консолідованої фінансової звітності;

- дослідити сутність консолідованої фінансової звітності як обліково-аналітичної категорії та розкрити її роль та місце у системі інформаційного забезпечення управлінських рішень материнського підприємства групи;

- дослідити та узагальнити історичні етапи становлення консолідованої фінансової звітності відповідно до МСФЗ;

- провести порівняльний аналіз існуючих у міжнародній практиці методів складання консолідованої фінансової звітності, дослідити можливість впровадження деяких з них у вітчизняну практику з метою підвищення якісних характеристик фінансової звітності;

- удосконалити методику консолідації фінансової звітності, зокрема розробити методику коригування внутрішньогрупових операцій та практичні рекомендації з отримання інформації про такі операції у системі бухгалтерського обліку підприємств консолідованої групи;

- дослідити завдання та особливості аналізу консолідованої фінансової звітності при розробці управлінських рішень різними групами користувачів;

- розробити практичні рекомендації, пов'язані з удосконаленням консолідації фінансової звітності на основі використання сучасних інформаційних технологій.

Об'єктом дослідження є консолідована фінансова звітність як відображення фінансового стану, результатів діяльності та руху грошових коштів групи залежних підприємств корпоративного нефінансового сектору економіки.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних та організаційних засад формування та аналізу показників консолідованої фінансової звітності підприємств корпоративного нефінансового сектору економіки.

Методи дослідження. Теоретичною базою дисертаційної роботи стали положення загальнонаукової теорії пізнання досліджуваних явищ і процесів, зокрема: методи індукції та дедукції (при визначенні принципів консолідованої фінансової звітності та розробці форм внутрішньогрупової звітності, матриць відповідності та консолідаційних таблиць); аналізу та синтезу (при встановленні ролі та значення консолідованої фінансової звітності в системі управління групою, визначенні етапів її складання); порівняння, асоціацій та аналогій (при обґрунтуванні методу пропорційної консолідації як методу складання фінансової звітності учасників простого товариства); графічний - при представленні результатів дослідження. Також у роботі використано економіко-статистичні методи (при розрахунку показників рентабельності, ліквідності, фінансової незалежності тощо).

Інформаційною базою наукового дослідження стали наукові праці та публікації вітчизняних і зарубіжних учених-економістів, матеріали науково-практичних конференцій, законодавчі й нормативні документи, матеріали Європейського парламенту та Ради з міжнародних стандартів фінансової звітності, первинні документи бухгалтерського обліку, звітність підприємств, статистичні довідники.

Наукова новизна одержаних результатів. Найбільш суттєвими теоретичними й практичними результатами, які характеризують новизну дослідження й особистий внесок автора в розробку теоретичних та організаційних засад щодо удосконалення консолідованої фінансової звітності підприємств корпоративного нефінансового сектору економіки, створення практичних рекомендацій, спрямованих на покращення методики її формування та аналізу її показників, є такі:

вперше:

- запропонована методика розподілу внутрішньогрупового прибутку між собівартістю реалізованої продукції та залишками запасів при здійсненні консолідуючих коригувань, що сприятиме підвищенню достовірності консолідованої фінансової звітності та оперативності її складання;

- розроблені методичні рекомендації з організації бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності учасників спільної діяльності без створення юридичної особи за договором простого товариства, в основу яких було покладено метод пропорційної консолідації, що дозволяє достовірно та повно відобразити результати спільної діяльності у фінансовій звітності;

удосконалено:

- форму консолідованого балансу та звіту про фінансові результати з приведенням їх у відповідність з домінуючим у МСФЗ підходом з точки зору єдиної економічної одиниці шляхом відображення частки меншості як складової частини власного капіталу і як складової частини чистого прибутку, що сприятиме зближенню П(С)БО з МСФЗ та реалізації принципу превалювання економічної сутності над юридичною формою;

- зміст форми балансу учасників консолідованої групи, що дозволятиме виділити заборгованість за розрахунками з асоційованими та спільними підприємствами і сприятиме наочному відображенню тієї частини внутрішньогрупового сальдо, яке підлягає виключенню при консолідації та гармонізує П(С)БО з вимогами МСФЗ та Директивами ЄС;

- облік внутрішньогрупових операцій учасників консолідованої групи при повній консолідації та застосуванні методу участі в капіталі, що полегшує збір інформації про їх результати, яка необхідна при консолідації фінансової звітності;

дістали подальшого розвитку:

- концептуальні засади складання консолідованої фінансової звітності учасників спільної діяльності без створення юридичної особи за договором простого товариства, що забезпечують реалізацію принципів превалювання економічної сутності над юридичною формою та обачності, сприяють гармонізації П(С)БО з МСФЗ;

- трактування понять “консолідована фінансова звітність”, “консолідована група”, “спільне підприємство”, що поглиблює розуміння сутності процесів консолідації, гармонізує облікові стандарти та створює умови для конструктивного використання зарубіжного досвіду у частині складання фінансової звітності консолідованих груп підприємств;

- порядок складання спеціальних форм внутрішньогрупової звітності, матриць відповідності та робочих консолідаційних таблиць, що дозволяють контролювати збалансованість консолідуючих коригувань та підвищувати достовірність консолідованої фінансової звітності;

- методика аналізу консолідованої фінансової звітності, що сприятиме використанню отриманої інформації різними видами користувачів при визначенні трансфертної, дивідендної та інвестиційної політики в групі, надання позики та прийняття інших управлінських рішень.

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що вони формують теоретичну базу для дослідження й практичного розв`язання проблем удосконалення складання та подальшого використання консолідованої фінансової звітності. Реалізація рекомендацій, що містяться в роботі, сприятиме зменшенню витрат часу на процес консолідації фінансової звітності, підвищенню її якісних характеристик та ефективності використання при обґрунтуванні та прийнятті управлінських рішень. Наукові розробки доведені до практичного використання.

Результати дисертаційної роботи використано при розробці проекту методичних рекомендацій з організації бухгалтерського обліку спільної діяльності за договором простого товариства та складання фінансової звітності її учасників Управлінням методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України (довідка № 31-34000-16-7/24935 від 27.11.2007 р.). Розроблені форми внутрішньогрупової звітності, матриці відповідності та робочі консолідаційні таблиці впроваджено в господарську практику ВАТ “ЧеЗаРа” і його дочірніх підприємств (довідка № 400/2449 від 01.11.2007 р.). Окремі положення дисертаційної роботи, зокрема щодо порядку застосування методу участі в капіталі, використовуються в навчальному процесі кафедрою обліку та аудиту Київського національного університету імені Тараса Шевченка при викладанні дисциплін “Фінансовий облік-І”, “Звітність підприємств” (довідка № 013/939 від 27.11.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаною науковою працею, в якій викладено підхід до розв'язання важливого наукового завдання - удосконалення методики та організації консолідованої фінансової звітності підприємств корпоративного нефінансового сектору економіки. Наукові положення, висновки й рекомендації, які виносяться на захист, є авторським здобутком. Усі наукові праці опубліковані одноосібно.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати дисертації доповідались і обговорювались на науково-практичних конференціях: міжнародній науково-практичній конференції молодих вчених “Економічний і соціальний розвиток України в ХХІ столітті” (23-24 лютого 2006 р., м. Тернопіль), міжнародній науково-практичній конференції “Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти” (16-17 травня 2006 р., м. Полтава), міжнародній науково-практичній конференції студентів, аспірантів та молодих вчених “Шевченківська весна” (2-3 березня 2006 р., 1-3 березня 2007 р., м. Київ), IV Міжнародній науково-практичній конференції “Теорія і практика економічного аналізу: сучасний стан, актуальні проблеми та перспективи розвитку” (10-12 жовтня 2006 р., м. Тернопіль), V-тій науковій конференції присвяченій пам'яті проф. О.С. Бородкіна, “Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи” (м. Київ, 23 березня 2007 р.), IV-тій Міжнародній науково-практичній конференції “Облік, контроль і аналіз в управлінні підприємницькою діяльністю” (м. Черкаси, 11-13 квітня 2007 р.).

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 19 самостійно підготовлених наукових праць загальним обсягом 6,3 друк. арк., з них: 10 наукових статей у фахових виданнях та 9 публікацій матеріалів та тез конференцій.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел і додатків. Основний зміст дисертації викладено на 188 сторінках комп'ютерного тексту. Дисертація містить 18 таблиць на 15 сторінках, 26 рисунків на 20 сторінках, список використаних джерел, що включає 259 найменувань на 24 сторінках, і 10 додатків на 106 сторінках.

2. Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, сформульовано мету, завдання, об'єкт, предмет дослідження, а також визначено наукову новизну, практичне значення результатів, одержаних автором, їх апробацію, окреслено особистий внесок здобувача.

У першому розділі “Теоретико-методологічні засади консолідованої фінансової звітності” висвітлено економічні передумови та сутність консолідованої фінансової звітності як обліково-аналітичної категорії, встановлено її роль як інформаційного ресурсу при розробці управлінських рішень, досліджено міжнародний досвід складання консолідованої фінансової звітності, зокрема етапи її становлення, основні підходи та методи складання, визначено основні напрями гармонізації.

Економічною основою консолідованої фінансової звітності визначено концепцію збереження капіталу, що й обумовлює специфічне завдання відобразити реальний приріст капіталу власника, який не містить результатів операцій між підконтрольними підприємствами.

Аналіз нормативно-правових документів, що врегульовують питання консолідації, дозволив зробити висновок про відсутність визначення консолідованої фінансової звітності, яке б повною мірою передавало сутність даної обліково-аналітичної категорії. Визначення, яке містить Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, також має низку недоліків. По-перше, як суб'єкти консолідованої фінансової звітності розглядаються тільки материнське та дочірні підприємства. Це призводить до того, що фінансову звітність, складену за методом участі в капіталі, неможливо віднести ні до первинної, ні до зведеної, ні до консолідованої. По-друге, дане визначення не пояснює того, яким чином утворюються показники такої звітності, що призводить до ототожнення консолідованої та зведеної фінансової звітності.

У міжнародній практиці існують вузький та розширений підхід щодо визначення складу консолідованої групи підприємств. При вузькому підході у складі консолідованої групи розглядаються тільки материнське та дочірні підприємства, при розширеному підході - ще й асоційовані підприємства та спільно контрольовані суб'єкти господарювання. Дотримання розширеного підходу при визначенні консолідованої групи підприємств дає можливість чітко визначити поняття консолідованої фінансової звітності на основі поєднання усіх існуючих методів консолідації, зокрема методів участі в капіталі та пропорційної консолідації.

Доведено, що консолідована та зведена фінансова звітність не є тотожними поняттями, і жодну з них не можна розглядати як різновид іншої. Методика консолідації на відміну від зведення передбачає не тільки додавання показників первинних звітів, але й проведення консолідуючих коригувань, що є свідченням вищого ступеня обробки даних. Консолідована фінансова звітність відрізняється від зведеної фінансової звітності за метою, користувачами, суб'єктами складання, має вона і свою історію становлення та стандартизації. Виділено історичні етапи стандартизації консолідованої фінансової звітності в країнах Західної Європи: зародження основних концепцій та методів (1901-1973 рр.); поява перших стандартів, які врегульовували питання складання консолідованої звітності (1973-1978 рр.); початок гармонізації правил складання консолідованої фінансової звітності та їх утвердження у країнах Європи (1978-1995 рр.); обрання МСБО/МСФЗ як основного вектору гармонізації, існування багатоваріантності в підходах до складання консолідованої фінансової звітності (1995-2005 рр.); посилення уніфікації підходів до складання консолідованої фінансової звітності (із 2005 р.).

Консолідовану фінансову звітність запропоновано визначити як систему показників, що утворюється внаслідок об'єднання при проведенні спеціальних коригувань даних первинної фінансової звітності учасників консолідованої групи та відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів консолідованої групи як єдиної економічної одиниці. Консолідовану групу в такому разі слід розглядати як окрему економічну одиницю, неюридичну особу, до складу якої входять материнське підприємство (з урахуванням філій, представництв, відділень на території України і за кордоном) та учасники групи (дочірні, асоційовані підприємства та спільно контрольовані господарські одиниці). Складання консолідованої фінансової звітності повинно ґрунтуватися на таких принципах, що доповнюють принципи складання фінансової звітності, визначені П(С)БО 1, а саме: повнота, єдина облікова політика та єдина дата складання.

Особливими функціями консолідованої звітності, що забезпечують можливість її використання при управлінні консолідованою групою, є функції об'єднання та доповнення. Функція доповнення обумовлена тим, що консолідована фінансова звітність без первинної не може задовольнити всіх вимог користувачів, оскільки не дає уявлення про фінансовий стан та результати діяльності конкретного підприємства групи. Таким чином, в інформаційному забезпеченні системи управління материнського підприємства консолідована звітність надає додаткові показники, які характеризують внутрішнє середовище групи. Така звітність може застосовуватись при оцінці фінансового стану та результатів діяльності групи як єдиної економічної одиниці, оцінці ефективності інвестицій, визначенні дивідендної політики материнського підприємства, трансфертному ціноутворенні.

З'ясовано, що в країнах світу сформувалися два підходи до складання консолідованої фінансової звітності - підхід з точки зору материнського підприємства та підхід з точки зору єдиної економічної одиниці. На даний час у МСФЗ домінує останній підхід, в той час, коли у вітчизняних П(С)БО переважає підхід з точки зору материнського підприємства. Отже, з урахуванням євроінтеграції України концептуальні основи гармонізації П(С)БО, що врегульовують питання складання консолідованої звітності, має визначати саме підхід з точки зору єдиної економічної одиниці. Тому відображення частки меншості в консолідованій звітності, складеній згідно з П(С)БО, необхідно привести у відповідність з підходом з точки зору єдиної економічної одиниці, а саме: в консолідованому балансі частку меншості відображати як складову частину власного капіталу, а в консолідованому звіті про фінансові результати - як складову частину чистого прибутку, а не як витрати.

У міжнародній практиці відомі такі методи консолідації: метод повної господарської відокремленості, метод господарської відокремленості, метод об'єднання часток, метод нової господарської одиниці (відповідають підходу з точки зору єдиної економічної одиниці); дольовий метод участі в капіталі, розширений метод участі в капіталі, базовий метод придбання, метод розширення материнського підприємства, метод пропорційної консолідації (відповідають підходу з точки зору материнського підприємства). Проте найбільшого поширення набули метод придбання, метод об'єднання часток, метод пропорційної консолідації та дольовий метод участі в капіталі. Дослідження міжнародного досвіду використання методу об'єднання часток (у П(С)БО використовується для обліку злиття підприємств) доводить недоцільність його застосування, зокрема через те, що практично завжди можна визначити підприємство-покупця. Враховуючи його заборону в МСФЗ 3 “Об'єднання бізнесу”, необхідно гармонізувати П(С)БО 19 з вимогами МСФЗ і використовувати тільки метод придбання для обліку об'єднань підприємств.

З посиленням міжнародних зв'язків гармонізація систем бухгалтерського обліку є одною з найбільш актуальних проблем національної економіки. Основними напрямами гармонізації консолідованої фінансової звітності з МСФЗ та Директивами ЄС визначено: узгодження категоріально-понятійного апарату, узгодження методичних принципів підготовки консолідованої звітності, формальні узгодження. Найбільш суттєві розбіжності між МСФЗ та П(С)БО полягають у визначенні понять спільної діяльності, спільного підприємства, спільного контролю.

Чинне трактування спільного підприємства в П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції” як спільної діяльності зі створенням юридичної особи робить неможливим застосування норм даного стандарту у практичній діяльності, оскільки не дає можливість ідентифікувати даний тип залежних підприємств. Запропоновано вживати таке визначення спільного підприємства та спільного контролю: спільне підприємство - це підприємство, яке є об'єктом спільного контролю його власників (учасників). Спільний контроль - це розподіл контролю за господарською діяльністю відповідно до угоди про ведення спільної діяльності. Спільний контроль існує лише тоді, коли стратегічні фінансові та операційні рішення, пов'язані з діяльністю, потребують одностайної згоди сторін угоди про розподіл контролю (контролюючих учасників). Для юридичної особи угодою про розподіл спільного контролю вважаються установчі документи, для спільної діяльності без створення юридичної особи - договір про здійснення спільної діяльності. Фінансові та операційні рішення слід вважати стратегічними тоді, коли вони вимагають у відповідності з чинним законодавством більш, ніж 50% прав голосу.

Обґрунтовано, що поширена в Україні спільна діяльність без створення юридичної особи за договором простого товариства відповідно до принципу превалювання економічної сутності над юридичною формою цілком відповідає визначенню спільно контрольованого суб'єкта господарювання, що міститься в МСБО 31, і для цілей бухгалтерського обліку може розглядатись як окрема особа, що є учасником консолідованої групи. Про це, зокрема, свідчить те, що спільна діяльність за договором простого товариства виступає умовною особою для цілей оподаткування, яка має свій рахунок у банку, свою печатку, є окремим платником податку на додану вартість та податку на прибуток.

У другому розділі “Організаційні та методичні основи складання консолідованої фінансової звітності” розкрито питання організації складання консолідованої звітності, розглянуто методику коригування внутрішньогрупових операцій при методі повної консолідації, розроблено рекомендації щодо удосконалення порядку обліку операцій між інвестором та залежними підприємствами при застосуванні методу участі в капіталі, обґрунтована доцільність використання методу пропорційної консолідації для складання фінансової звітності учасників простого товариства.

Доведено, що організація складання консолідованої звітності має передбачати два етапи: підготовчий та виконавчий. Метою підготовчого етапу є збирання додаткової інформації, яка не міститься в первинній фінансовій звітності учасників групи, та дотримання уже згаданих принципів консолідованої звітності. Підготовчий етап зокрема має передбачати визначення периметру консолідації та способу збирання інформації про внутрішньогрупові операції, впровадження єдиної облікової політики в групі, а також отримання від учасників групи первинної фінансової звітності та інформації про внутрішньогрупові операції. Виконавчий етап має складатися з трьох кроків: перевірка достовірності даних, визначення коригуючих показників, консолідація даних.

Через необхідність інформаційного забезпечення процедури консолідації на виконавчому етапі складання консолідованої фінансової звітності виникає потреба у використанні форм звітності для дочірніх підприємств, що дають змогу отримати інформацію про внутрішньогрупові операції. У дисертаційній роботі розроблено дані форми, а також матриці відповідності, які дозволяють проконтролювати достовірність та узгодженість отриманих з внутрішньогрупової звітності даних, та робочі консолідаційні таблиці, необхідні для розрахунку консолідуючих коригувань і перевірки їх збалансованості.

Система бухгалтерського обліку підприємства повинна забезпечити можливість отримання даних про внутрішньогрупові операції, які необхідні зокрема для заповнення пропонованих форм внутрішньогрупової звітності. Обґрунтовано доцільність використання запропонованого рахунку 8 класу “Собівартість внутрішньогрупової реалізації” для накопичення інформації щодо результатів таких операцій.

Удосконаленню підлягають також форми первинної звітності. На даний час заборгованість за взаємними розрахунками з дочірніми, асоційованими та спільними підприємствами відображають в одному рядку активу або пасиву балансу. Враховуючи те, що сальдо взаємних розрахунків з асоційованими та спільними підприємствами не підлягає згортанню, а також зважаючи на вимоги МСФЗ та Директив ЄС, доцільно відображати на рахунку 682 тільки розрахунки з дочірніми підприємствами, а в затвердженій формі балансу ввести додатково вписувані рядки: до активу балансу - 201 “Розрахунки з материнськими та дочірніми підприємствами”, 202 “Внутрішньовідомчі розрахунки”; до пасиву балансу - 601 “Розрахунки з материнським та дочірніми підприємствами”; 602 “Внутрішньовідомчі розрахунки”. Розрахунки з асоційованими та спільними підприємствами запропоновано відображати на рахунках 364 “Розрахунки з асоційованими та спільними підприємствами” (дебіторську заборгованість) та 634 “Розрахунки з асоційованими та спільними підприємствами” (кредиторську заборгованість). У балансі таку заборгованість доцільно відображати в додатково вписуваних рядках 163 “Дебіторська заборгованість за розрахунками з асоційованими (спільними) підприємствами” та 531 “Кредиторська заборгованість за розрахунками з асоційованими (спільними) підприємствами”.

П(С)БО містить вимоги про виключення нереалізованого прибутку (збитку) при консолідації, тобто прибутку (збитку), що утворився за результатами внутрішньогрупових операцій та увійшов до вартості активів. Встановлено, що здійснення з цією метою детальної вибірки про використання продукції, придбаної в підприємств групи, через трудомісткість є недоцільним, особливо в консолідованих групах підприємств, які випускають однорідну продукцію. Для врегулювання даного питання запропоновано проводити наближений розподіл внутрішньогрупового прибутку за допомогою таких співвідношень:

РП = СР_пер. •, (1)

НП_кін = НП_поч + ВП_над - РП (2)

де СР_пер - собівартість реалізованих за період товарів, що надходили внаслідок внутрішньогрупових поставок (чи подібних);

НП_поч та НП_кін - нереалізований прибуток у вартості товарів на початок та кінець періоду відповідно;

ВП_над - внутрішньогруповий прибуток, що був включений до вартості товарів за період;

Соб_поч та Соб_над - собівартість товарів на початок періоду та тих, що надійшли за період внаслідок внутрішньогрупових поставок;

РП - реалізований внутрішньогруповий прибуток.

У значно складнішій ситуації, коли закуплені запаси використовуються для виробництва власної готової продукції, на основі використання співвідношень (1) та (2) за напрямом руху запасів необхідно застосовувати запропоновану в дисертаційній роботі методику поетапного розподілу внутрішньогрупового прибутку між залишками виробничих запасів, незавершеним виробництвом, готовою продукцією та собівартістю реалізації.

З метою удосконалення діючого порядку використання методу участі в капіталі, що розглядається як метод консолідації фінансової звітності, зокрема для методичного забезпечення виконання вимог пп. 13-14 П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”, необхідно використовувати спеціальні коригуючі проведення типу Дт 70 “Доходи від реалізації” Кт 69 “Доходи майбутніх періодів” та Дт 39 “Витрати майбутніх періодів” Кт 90 “Собівартість реалізації” та внести відповідні зміни до діючої Інструкції про застосування Плану рахунків. Для інформаційного забезпечення виконання вимог пп. 13-14 П(С)БО 12 доцільно запровадити особливу форму приміток до фінансової звітності асоційованих (спільних) підприємств, що має бути обов'язковою для заповнення та подання.

Встановлено, що запропоновані різними дослідниками методики бухгалтерського обліку спільної діяльності порушують критерії визнання активів і принцип обачності або є занадто громіздкими. Виникає необхідність у принципово іншому підході - застосуванні методів консолідації фінансових звітів, що використовуються в міжнародній практиці учасниками спільно контрольованих господарських одиниць: методу пропорційної консолідації, дольового чи розширеного методів участі в капіталі. Дослідження впливу даних методів на коефіцієнти, що використовуються при фінансовому аналізі звітності, доводить, що фінансова звітність, складена за методом пропорційної консолідації, найбільше відповідає принципу обачності та найкраще передає не тільки економічну сутність, але й юридичну форму внесків до простого товариства. Таким чином, складання фінансової звітності учасників простого товариства має ґрунтуватися на концептуальних засадах, які схематично відображено на рис. 1. Для складання консолідованої фінансової звітності учасників простого товариства доцільно використовувати розроблений у дисертаційній роботі проект Методичних рекомендацій з організації бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності учасників спільної діяльності без створення юридичної особи за договором простого товариства.

У третьому розділі “Використання консолідованої фінансової звітності при обґрунтуванні управлінських рішень” розглянуто питання аналізу, прогнозування консолідованої фінансової звітності та удосконалення її складання в умовах використання сучасних інформаційних технологій.

Метою аналізу консолідованої фінансової звітності є інформаційне забезпечення прийняття тих управлінських рішень, на які істотно впливають фактичні та прогнозовані дані про фінансовий стан не одного підприємства, а всієї групи взаємопов'язаних підприємств. Як основні завдання аналізу консолідованої фінансової звітності визначено оцінку фінансового стану та результатів діяльності групи; оцінку ефективності діяльності кожного окремого підприємства групи та його впливу на загальний фінансовий результат групи як єдиної економічної одиниці; оцінку характеру дивідендної політики материнського підприємства; оцінку характеру трансфертного ціноутворення; оцінка ефективності внутрішньогрупових інвестицій.

Рис. 1. Порядок обліку спільної діяльності без створення юридичної особи за договором простого товариства (СД) та складання консолідованої фінансової звітності її учасників

Зважаючи на те, що консолідована фінансова звітність виконує тільки доповнюючу функцію, при аналізі доцільно використовувати не тільки дані консолідованої, але й первинної звітності (рис. 2). В дисертації запропоновано використовувати коефіцієнт ефективності інвестицій головного підприємства в залежне підприємство, загальний коефіцієнт ефективності інвестицій, коефіцієнт використання чистого прибутку на виплату дивідендів, коефіцієнт внутрішньогрупової активності та ін.

У дисертаційній роботі також розглянуто основні чинники впливу порядку обліку гудвілу на структуру балансу та фінансові результати за даними консолідованої фінансової звітності. До них віднесено: спосіб оцінки гудвілу на дату балансу, тип гудвілу, метод подальшого обліку, строк корисного використання у разі його амортизації, коректність проведення тесту на зменшення корисності активів.

Рис. 2. Етапи та напрями аналізу консолідованої фінансової звітності

Прогнозування показників консолідованої фінансової звітності є невід'ємним елементом використання такої звітності при розробці управлінських рішень. Просте копіювання алгоритмів існуючих методів прогнозування фінансової звітності для цілей складання прогнозованої консолідованої звітності є неприйнятним. Дану проблему можна вирішити шляхом відповідної побудови процесу прогнозування, тому запропоновано концепцію складання прогнозованої консолідованої фінансової звітності за висхідним принципом: запровадження єдиної методики планування та прогнозування в межах групи, складання прогнозованої первинної фінансової звітності кожним учасником групи та подальша її консолідація материнським підприємством.

Труднощі з практичним використанням консолідованої фінансової звітності та думки щодо недоцільності її застосування пов'язані з можливою невідповідністю витрат, пов'язаних з її складанням, та тих переваг, які вона може забезпечити, тривалістю процесу її підготовки. Зважаючи на це, прикладні завдання управління групою можуть бути вирішені тільки при використанні комп'ютерних технологій. У дисертації визначено ті завдання, які повинен виконувати програмний продукт, що забезпечує консолідацію, зокрема можливість автоматичного коригування внутрішньогрупових операцій. При створенні програмного продукту власними силами підприємствам запропоновано використовувати розроблені форми внутрішньогрупової звітності, матриці відповідності та робочі консолідаційні таблиці.

Висновки

Дослідження сукупності теоретичних, методичних та організаційних засад формування та аналізу показників консолідованої фінансової звітності підприємств корпоративного нефінансового сектору економіки дозволило сформувати висновки, які висвітлюють вирішення основних завдань дисертаційної роботи відповідно до поставленої мети.

1. Економічною основою консолідованої фінансової звітності є концепція збереження капіталу, що й обумовлює її основне завдання відобразити реальний приріст капіталу власника, який не містить результатів операцій між групою підконтрольних підприємств, що розглядаються як єдина економічна одиниця. Визначення, що наводиться у П(С)БО та Законі України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, не повною мірою передає сутність даної обліково-економічної категорії. З урахуванням зарубіжної практики для його удосконалення необхідно розглядати як консолідовану групу не тільки материнське та дочірні підприємства, але й асоційовані підприємства та спільно контрольовані суб'єкти господарювання.

2. Консолідована фінансова звітність як інформаційний ресурс в забезпеченні управління материнського підприємства є системою додаткових показників, що характеризують внутрішнє середовище консолідованої групи та виконують функції об'єднання та доповнення. Функція об'єднання дозволяє відобразити групу як єдину економічну одиницю, а функція доповнення обумовлена тим, що консолідована фінансова звітність без первинної не може задовольнити всіх вимог користувачів: власників та менеджменту материнського підприємства, потенційних інвесторів. Це необхідно враховувати при розробці методики аналізу консолідованої фінансової звітності, що використовується при обґрунтуванні та прийнятті управлінських рішень.

3. Дослідження та узагальнення історичних умов становлення та розвитку консолідованої фінансової звітності в країнах Західної Європи свідчить про те, що кінцевим етапом стала уніфікація підходів до її складання. В умовах євроінтеграції України доцільно гармонізувати норми П(С)БО з домінуючим на даний час у МСФЗ підходом з точки зору економічної одиниці, а саме, відображати частку меншості в консолідованому балансі у складі власного капіталу, а в консолідованому звіті про фінансові результати як частину чистого прибутку. Об'єднання підприємств слід відображати в обліку за допомогою методу придбання без використання методу об'єднання часток.

4. Найбільш суттєві розбіжності між МСФЗ та П(С)БО з питань консолідації полягають у визначенні понять спільної діяльності, спільного підприємства, спільного контролю. Уточнене визначення спільного контролю та спільного підприємства на основі їх гармонізації з МСФЗ має бути внесене до П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”. Спільну діяльність без створення юридичної особи за договором простого товариства слід розглядати як окрему особу для цілей обліку та складання звітності.

5. Організація складання консолідованої фінансової звітності має передбачати підготовчий етап, під час якого відбувається визначення периметру консолідації та способу збирання інформації про внутрішньогрупові операції, впровадження єдиної облікової політики в групі. Наявність підготовчого етапу забезпечує можливість відображення консолідованої групи як єдиної економічної одиниці, що підвищує довіру користувачів до такої звітності.

6. На даний час відсутнє нормативне забезпечення визначення результатів внутрішньогрупових операцій. Для вирішення даної проблеми при консолідації доцільно застосувати розроблені в дисертаційній роботі форми внутрішньогрупової звітності дочірніх підприємств. Для накопичення та узагальнення інформації про внутрішньогрупові операції необхідно використовувати рахунок 8 класу “Собівартість внутрішньогрупової реалізації”. Для коригування внутрішньогрупових операцій та контролю збалансованості таких коригувань доцільно застосовувати розроблені матриці відповідності та робочі консолідаційні таблиці.

7. Метод участі в капіталі є не тільки методом обліку фінансових інвестицій, але й методом консолідації фінансової звітності. Для коригування результатів внутрішньогрупових операцій доцільним є використання коригуючих проведень типу Дт 70 “Доходи від реалізації” Кт 69 “Доходи майбутніх періодів” та Дт 39 “Витрати майбутніх періодів” Кт 90 “Собівартість реалізації”, що потребує внесення відповідних змін до чинної Інструкції про застосування Плану рахунків. При цьому необхідно впровадити запропоновану форму приміток до фінансової звітності асоційованих (спільних) підприємств.

8. У порівнянні з іншими можливими методами консолідації фінансова звітність учасників простого товариства, що складена за методом пропорційної консолідації, найбільше відповідає принципу обачності та найкраще передає економічну сутність та юридичну форму внесків до простого товариства. Для здійснення обліку спільної діяльності та забезпечення повного й достовірного відображення її результатів пропонується використовувати розроблені методичні рекомендації.

9. Особливістю аналізу консолідованої фінансової звітності є завдання інформаційно забезпечити прийняття тих управлінських рішень, на які істотно впливають фактичні та прогнозовані дані про фінансовий стан та результати діяльності не одного підприємства, а цілої групи взаємопов'язаних підприємств. Враховуючи, що консолідована фінансова звітність виконує тільки доповнюючу функцію, при аналізі доцільно використовувати не тільки дані консолідованої, але й первинної звітності. Комплексний аналіз консолідованої та первинної фінансової звітності підприємств групи дозволяє здійснити оцінку характеру дивідендної та трансфертної політики материнського підприємства в групі, оцінити ефективність діяльності залежних підприємств групи та результативність здійснених інвестицій, що дає можливість обґрунтувати управлінські рішення, які приймаються.

10. Особливістю прогнозування показників консолідованої фінансової звітності є неприйнятність простого повторення алгоритмів існуючих методів прогнозування звітності. Прогнозування показників консолідованої звітності можливе при використанні підходу, що базується на так званому висхідному прогнозуванні. Такий підхід дозволяє отримати прогнозовану звітність, що задовольняє вимогам користувачів при обґрунтуванні та прийнятті управлінських рішень.