Облікове забезпечення амортизаційної політики підприємств АПК

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний аграрний університет

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Облікове забезпечення амортизаційної політики підприємств АПК

Ошмарін Ярослав Вікторович

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис

Робота виконана у Житомирському державному технологічному університеті Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент Чижевська Людмила Віталіївна, Житомирський державний технологічний університет, професор кафедри бухгалтерського обліку і контролю

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Кірейцев Григорій Герасимович, Національний аграрний університет, професор кафедри бухгалтерського обліку

кандидат економічних наук, доцент, Пархоменко Валерій Миколайович Управління методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України, начальник Управління

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т.І. Балановська

Анотація

Ошмарін Я.В. Облікове забезпечення амортизаційної політики підприємств АПК. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Національний аграрний університет, Київ, 2008.

Дисертація присвячена обґрунтуванню теоретико-практичних положень з удосконалення амортизаційної політики та порядку бухгалтерського відображення амортизаційних відрахувань на підприємствах АПК.

Розкрито економічну сутність амортизаційної політики з врахуванням особливостей вітчизняної та світової економіки. Виходячи з цього уточнено мету, завдання, обов'язки та права держави і суб'єктів господарювання у проведенні амортизаційної політики (на відміну від діючих норм та правил, акцент зроблено на необхідності більш жорсткого державного регулювання).

Для забезпечення прозорості бухгалтерської звітності уточнено принцип складання ф. № 5 “Примітки до фінансової звітності”, орієнтир зроблено на розподіл об'єктів необоротних активів, що підлягають і не підлягають амортизації, а також удосконалено понятійний апарат через впровадження терміну “майно, що амортизується”.

В історичній ретроспективі проаналізовано порядок обліку амортизаційних відрахувань та намічено шляхи його спрощення в сучасних умовах.

Обґрунтовано недоцільність застосування таких методів розрахунку амортизаційних відрахувань як зменшення залишкової вартості та прискореного зменшення залишкової вартості як таких, що не забезпечують точного відображення інформації в бухгалтерському обліку.

Доведено, що в сучасних умовах господарювання наявність амортизаційного фонду з реальним грошовим покриттям є об'єктивною необхідністю, а його облік повинен здійснюватися виключно на активному балансовому рахунку.

Наведено пропозиції з удосконалення існуючих бухгалтерських комп'ютерних програмних комплексів, з практичним працюючим прикладом модулю, який реалізований у середовищі Міcrosoft Access.

Ключові слова: амортизаційні відрахування; амортизаційний фонд; амортизація; майно, що амортизується; методи амортизації; основний капітал.

Аннотация

Ошмарин Я.В. Учётное обеспечение амортизационной политики предприятий АПК. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учёт, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Национальный аграрный университет, Киев, 2008.

Диссертация посвящена обоснованию теоретико-практических положений по усовершенствованию реализации амортизационной политики и порядка бухгалтерского отображения амортизационных отчислений на предприятиях АПК.

Раскрыта экономическая сущность амортизационной политики с учётом особенностей отечественной и мировой экономик. Объективная инвестиционная непривлекательность украинских производственных предприятий вынудила собственников “выводить” капиталы из производственной сферы. Не в последнюю очередь это реализуется при помощи современной амортизационной политики, которая через искажения бухгалтерской отчётности, способствует как сокрытию прибылей, так и уничтожению производственного потенциала, который Украина получила при ликвидации СССР.

Исходя из этого, уточнены цели, задачи, обязанности и права государства и субъектов хозяйствования при осуществлении амортизационной политики (в отличие от современных норм и правил акцентировано на необходимости более жесткого государственного регулирования).

В экономической теории для определения имущества, которое неоднократно используется в процессе производства, и переносит свою стоимость на готовую продукцию частями, применяют понятие «Основной капитал», в бухгалтерском учёте - «Необоротные активы». При этом неясным остается вопрос относительно имущества, которое по своим признакам относится к основному капиталу, однако амортизация на него не начисляется (например, земля). Исходя из этого, имущество можно классифицировать не только как основной капитал (необоротные активы), но и как амортизируемое имущество. Общей особенностью, которая объединяет такое имущество, является постепенное включение его стоимости в состав затрат.

Учитывая вышеприведённое, усовершенствован понятийный аппарат путём внедрения термина «амортизируемое имущество», а так же для обеспечения прозрачности бухгалтерской отчётности уточнён принцип составления ф. № 5 «Примечания к финансовой отчётности», ориентир сделан на разделение объектов необоротных активов, которые подлежат и не подлежат амортизации.

В исторической ретроспективе осуществлён анализ порядка учёта амортизационных отчислений, а также намечены пути его упрощения в современных условиях.

Согласно динамической теории баланса стоимость активов должна отражаться на счетах по себестоимости. В современных условиях с каждым начислением и возмещением амортизационных отчислений себестоимость необоротного актива снижается. Поэтому остаточная стоимость амортизируемого имущества выступает в роли его себестоимости в конкретный промежуток времени. Исходя из этого, амортизация должна начисляться так: дебет затратных счетов, кредит счетов амортизируемого имущества. В результате, остаточная стоимость амортизируемого имущества будет равняться дебетовому остатку по счетам такого имущества.

Обоснована нецелесообразность применения таких методов расчёта амортизационных отчислений как уменьшения остаточной стоимости и ускоренного уменьшения остаточной стоимости, которые не обеспечивают точного отображения информации в бухгалтерском учёте. Недостатком первого метода является обязательное наличие ликвидационной стоимости. Второго - некорректность при расчёте амортизационных отчислений, которая обуславливается зависимостью от первоначальной стоимости и срока эксплуатации, в результате может возникнуть ситуация когда стоимость объекта: а) спишется задолго до окончания срока эксплуатации; б) при окончании срока эксплуатации списана не будет.

Доказано, что в современных условиях хозяйствования наличие амортизационного фонда с реальным денежным покрытием является объективной необходимостью, а его учёт должен осуществляться исключительно на активном балансовом счёте.

В современных условиях осуществить увязывание начисления амортизации с изменениями любого пассива невозможно, а поэтому при формировании амортизационного фонда нельзя увеличивать пассив. То есть при начислении амортизации, возможно изменить только актив баланса (основной капитал превращается в оборотный), а амортизационным отчислениям, которые поступили с выручкой, соответствует тот же пассив, который соответствовал и необоротным активам. Именно поэтому называть аккумулированные амортизационные отчисления пассивом было бы грубой ошибкой.

На основе анализа специализированных бухгалтерских программных продуктов, предназначенных для малых и средних предприятий, установлено, что они не в полной мере обеспечивают процесс принятия управленческих решений относительно амортизационной политики. Поэтому, сделаны предложения по усовершенствованию существующих бухгалтерских компьютерных программных комплексов, с практическим работающим примером модуля, который реализован в среде Міcrosoft Access. Модуль позволяет увеличить уровень оперативности и качества информации по амортизационным отчислениям, что облегчает работу бухгалтера в этой сфере.

Ключевые слова: амортизационные отчисления; амортизационный фонд; амортизация; амортизируемое имущество; методы амортизации; основной капитал.

Annotation

Oshmarin Y.V. Accounting provision for depreciation policy of agricultural enterprises. - Manuscript.

Thesis for obtaining the degree of Candidate of Economic sciences on the specialty 08.00.09 - accounting, analysis and auditing (by the types of economic activity). - National Agricultural University, Kyiv, 2008.

Thesis is dedicated to the grounding of theoretical and practical statements on improving the depreciation policy and order of accounting reflection depreciation charges at the agricultural enterprises.

The economic essence of depreciation policy taking into consideration national and world economy has been disclosed. Thus, the aim, objectives, rights and duties of the state and business entities in carrying out depreciation policies (unlike the exiting norms and rules, the emphasis (orientation) is made on the necessity of much more rigid state regulation) have been specified.

The principle of compiling the form № 5 “The Footnotes to the Annual Financial Statements” has been specified for providing the reporting transparency, the orientation on the distribution of non-current assets subjected or not subjected to depreciation has been made as well as the conceptual basis through the introduction of the concept “assets subjected to depreciation” has been improved.

In the historical retrospective the order of accounting for depreciation charges has been analyzed as well as the ways towards its simplification under present-day conditions have been outlined.

The inexpediency of implementation of residual value declining method and accelerated depreciation methods as such that fail to provide the accuracy of accounting information reflection has been grounded. It has been proved that the presence of the depreciation fund along with real money provision under present-day business conditions is the objective necessity and its accounting should be carried out only on the active balance accounts.

The suggestions on improving the existing accounting software with practical working pattern of the module in Microsoft Access have been made.

Key words: depreciation charges, depreciation fund, assets subjected to depreciation, depreciation methods, fixed capital.

1. Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Перехід України до принципово нових економічних відносин та включення її в світові інтеграційні процеси здійснилися спонтанно без наукового обґрунтування та детального аналізу майбутніх наслідків для українського народу.

На сучасному етапі розвитку економіки, суспільство, як ніколи, повинно усвідомити необхідність в ефективному здійснені амортизаційної політики, як на рівні держави, так і на рівні окремих суб'єктів господарювання, адже саме її стан визначає довговічність діяльності підприємств.

Проблемним питанням реалізації амортизаційної політики, як на рівні держави, так і на рівні підприємств присвятили праці вітчизняні та зарубіжні вчені, зокрема: В.В. Богатирьова, С.Г. Вегера, І.І. Веретеннікова, Н.Г. Виговська, С.Ю. Глазьєв, С.Ф. Голов, М.Я. Дем'яненко, І.П. Житна, В.П. Завгородній, Г.Г. Кірейцев, М.І. Кутер, В.Ф. Палій, Д.О. Панков, Я.В. Соколов, П.В. Тальміна, Н.М. Ткаченко, П.Я. Хомін, М.Г. Чумаченко та ін. Неодноразово деякі аспекти цих питань розкривалися дослідниками у кандидатських дисертаціях: І.А. Бігдан, О.Г. Бобровою, М.І. Бондарем, Л.В. Городянською, В.М. Дибою, С.М. Євтушенком, В.В. Жуком, В.П. Карєвим, С.М. Кір'ян, О.В. Кленіним, Л.О. Леоновою, О.А. Наумчук, Т.П. Остапчук, В.І. Рошило та ін.

Однак, ряд питань теоретичного та практичного характеру амортизаційної політики та бухгалтерського відображення амортизаційних відрахувань залишається недостатньо розробленим й вимагає вирішення із урахуванням особливостей вітчизняної економіки.

Необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій щодо удосконалення амортизаційної політики та порядку бухгалтерського відображення амортизаційних відрахувань з урахуванням вітчизняних та світових напрацювань зумовили актуальність теми дисертаційної роботи, яка обумовлюється наступним:

По-перше, об'єктивно низьким рівнем інвестиційної привабливості вітчизняних підприємств (що обумовлено високим рівнем витрат, що спричиняє неконкурентоспроможність вітчизняних товарів в порівнянні з іноземними), яка призвела до зниження зацікавленості підприємців в оновленні власних основних засобів. Це підтверджується високим рівнем їх зносу що коливається на підприємствах АПК в межах 70-90%.

По-друге, недосконалим порядком обліку амортизаційних відрахувань. Це пов'язано з тим, що при нарахуванні амортизації, рахунки обліку необоротних активів залишаються без змін і деякі законодавчо закріплені методи розрахунку амортизаційних відрахувань не містять особливого змісту, а також сприяють викривленню звітності.

По-третє, недостатнім рівнем комп'ютеризації сфери розрахунку амортизаційних відрахувань в бухгалтерських програмах, що ускладнює прийняття рішень по застосуванню того чи іншого методу амортизації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського державного технологічного університету № 317 “Професійна діяльність бухгалтера: організація, регулювання, ризики” (номер державної реєстрації 0107U001321). У межах наукової програми автором виконано дослідження сутності амортизаційної політики в сучасних умовах та надані пропозиції з удосконалення порядку обліку амортизаційних відрахувань і амортизаційного фонду, удосконалення реалізації амортизаційної політики при застосуванні інформаційно-комп'ютерних технологій.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в обґрунтуванні теоретичних положень та розробці заходів з удосконалення здійснення амортизаційної політики на макро- і мікрорівнях та бухгалтерського обліку амортизаційних відрахувань.

Для досягнення мети в роботі поставлено наступні завдання:

- обґрунтувати доцільність застосування більш жорсткого державного регулювання амортизаційної політики;

- класифікувати необоротні активи з точки зору їх амортизації;

- розглянути існуючий порядок обліку амортизаційних відрахувань та сформувати шляхи його удосконалення;

- з'ясувати необґрунтованість використання на практиці таких методів прискореної амортизації, як зменшення залишкової вартості та прискореного зменшення залишкової вартості;

- обґрунтувати призначення амортизаційних фондів з реальним грошовим покриттям та запропонувати порядок їх бухгалтерського відображення;

- проаналізувати можливості бухгалтерських комп'ютерних програм у сфері обліку амортизаційних відрахувань;

- розробити комп'ютерну програму, яка дозволить надавати інформацію про амортизаційні відрахування на перспективу за всіма законодавчо встановленими методами.

Об'єктом дослідження є амортизаційна політика та чинний порядок бухгалтерського відображення амортизаційних відрахувань на підприємствах АПК України.

Предметом дослідження є теоретико-методичні та організаційно-практичні аспекти амортизаційної політики та обліку амортизаційних відрахувань.

Методи дослідження. У процесі дослідження застосовувались загальнонаукові методи та прийоми. Під час дослідження теоретичних питань амортизаційної політики та бухгалтерського відображення амортизаційних відрахувань в історичному аспекті використовувались методи індукції, дедукції та причинно-наслідкового зв'язку. Для визначення і уточнення сутності майна, що амортизується - методи узагальнення, групування та порівняння. Для отримання доказів і аргументації нових положень дисертації використовувались історичний і логічний методи. Для удосконалення порядку бухгалтерського відображення амортизаційних відрахувань в умовах комп'ютеризації використовувались метод аналогії, діалектичний метод, системний підхід.

Інформаційну базу дослідження склали праці вітчизняних та зарубіжних вчених в галузі політики, економіки, бухгалтерського обліку, аналізу та контролю; законодавчі та нормативні документи; науково-методична література; публікації в періодичних виданнях; матеріали науково-практичних конференцій та семінарів.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у розробці теоретичних та методичних питань амортизаційної політики та бухгалтерського відображення амортизаційних відрахувань, а також науковому обґрунтуванні практичних рекомендацій щодо удосконалення бухгалтерського обліку амортизаційних відрахувань.

У процесі дослідження отримано найбільш вагомі наукові результати, які полягають у наступному:

уперше:

- доведено, що сучасна амортизаційна політика, що здійснюється в Україні і базується на ліберальних ринкових принципах, є одним з механізмів приховування підприємствами прибутків та засобом “проїдання” національного багатства в частині основного капіталу (С. 5-6);

удосконалено:

- мету, завдання, обов'язки та права держави і суб'єктів господарювання у проведенні амортизаційної політики - на відміну від діючих норм та правил, акцент (орієнтир) зроблено на необхідності більш жорсткого державного регулювання (С. 8);

- понятійний апарат через впровадження терміну “майно, що амортизується” з метою конкретизації і визначення переліку об'єктів, що підлягають і не підлягають амортизації, для забезпечення прозорості фінансової звітності (С. 9);

- сучасний порядок бухгалтерського відображення амортизаційних відрахувань - запропоновано виключити з законодавства рахунок 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” (С. 9-10);

- порядок розрахунку величини амортизаційних відрахувань - обґрунтовано недоцільність застосування таких методів нарахування амортизації як зменшення залишкової вартості та прискореного зменшення залишкової вартості як таких, що не забезпечують точного відображення інформації в бухгалтерському обліку (С. 10);

набули подальшого розвитку:

- обґрунтування доцільності формування амортизаційних фондів з реальним грошовим покриттям та порядок їх бухгалтерського відображення в сучасних умовах господарювання (С. 11-12);

- удосконалення існуючих комп'ютерних програм щодо обліку нарахування амортизації (до теперішнього часу не було розроблено програмного модулю який би дозволяв надавати інформацію про амортизаційні відрахування на перспективу, що ускладнювало процес прийняття рішень про застосування того чи іншого методу нарахування амортизації) (С. 13).

Практичне значення одержаних результатів визначається можливістю застосування ряду положень дисертації для подальшого здійснення науково-дослідних робіт у сфері бухгалтерського обліку, а також у використанні основних результатів дослідження у господарській діяльності підприємств і державними органами України при розробці нормативних документів з регулювання бухгалтерського обліку.

Окремі результати дослідження експериментально апробовані та впроваджені в практичну діяльність сільськогосподарських підприємств Автономної Республіки Крим, що підтверджується довідками про впровадження: ТзОВ “Конкрет” (довідка № 21-08 від 13 серпня 2007), ПСП “Агрофірма”Зеленогірськ” (довідка № 115/08 від 10 серпня 2007).

Особистий внесок дисертанта. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, виконані особисто автором. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача, що полягає у дослідженні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням амортизаційної політики та бухгалтерського відображення амортизаційних відрахувань.

Апробація результатів роботи. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, знайшли відображення в статтях, опублікованих у фахових та інших виданнях, доповідалися, обговорювалися та отримали позитивну оцінку науковців на міжнародних науково-практичних конференціях: “Динаміка наукових досліджень `2005” (м. Дніпропетровськ, Дніпропетровський національний університет, 20-30 червня 2005 р.); “Развитие бухгалтерского учета и контроля в контексте европейской интеграции” (м. Краматорськ, ЗАТ “Новокраматорський машинобудівельний завод”, 19-20 травня 2005 р.) та всеукраїнській науковій конференції “Зимові читання, присвячені ідеям проф. І.В. Малишева та проф. П.П. Німчинова” (м. Житомир, Житомирський державний технологічний університет, 24_25 лютого 2005 р., 23-24 лютого 2006 р., 27-28 лютого 2007 р.).

Публікації. За результатами дослідження у фахових виданнях опубліковано 6 наукових статей обсягом 3,91 друк. арк., 6 тез доповідей обсягом 1,2 друк. арк., у навчальному посібнику та монографії виданих у співавторстві - 1,54 друк. арк., що належить особисто автору. Всього за результатами дослідження автором опубліковано 6,65 друк. арк.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Основний зміст викладений на 160 сторінках друкованого тексту. Дисертація містить 16 таблиць, 23 рисунки, 7 додатків. Список використаних джерел налічує 232 найменування.

2. Основний зміст

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Економічно-теоретичний аспект амортизаційної політики” зосереджено увагу на дослідженні значення сучасної амортизаційної політики, її вплив на економіку держави, а також проблемах і перспективах проведення амортизаційної політики в Україні.

Економічний зміст амортизаційної політики в сучасній ринковій економіці зводиться тільки до поступового відшкодування значних витрат, пов'язаних з придбанням необоротних активів. Це дозволяє не включати їх вартість у витрати одразу ж після постановки об'єкта на облік. Відтворювальна функція амортизації, як на Заході, так і в Україні, втратила свою актуальність.

Облік амортизаційних відрахувань одночасно в податковому і фінансовому обліку обумовлений недовірою до даних останнього з боку держави. А існування податкового обліку як такого, необхідно тільки для того, щоб регламентувати і контролювати надходження до бюджету.

Сучасна політика прискореної амортизації призначена не для боротьби з моральним зносом, а для маніпулювання фінансовим станом і розміром прибутку до оподаткування. Це породжує незаконний перерозподіл доходів на користь окремих підприємців. Ступінь впливу морального зносу знижується подовженням робочого дня і підвищенням рівня інтенсивності праці робітників.

Оновлення основного капіталу в країнах з розвиненою ринковою економікою здійснюється не за рахунок амортизаційних відрахувань, а за рахунок інших ресурсів, які надходять від діяльності в “третьому світі”. Цьому сприяє прагнення до володіння приватною власністю за будь-яку ціну.

Через інвестиційну непривабливість українських підприємств капітал має тенденцію до відтоку з країни. Так, за даними Держкомстату за перший квартал 2007 року відтік капіталу з України склав 537,5 млн. доларів, а негативне сальдо зовнішньої торгівлі за 2006 рік дорівнює 6 666,8 млн. доларів США. Тому амортизаційна політика, виконуючи неокласичну ринкову функцію, через викривлення бухгалтерських даних сприяє як прихованню прибутків, так і знищенню виробничого потенціалу, який Україна отримала після ліквідації СРСР. Іншими словами можна сказати, що сучасна амортизаційна політика, яка здійснюється в Україні і базується на ліберальних ринкових принципах, є одним з механізмів приховування підприємствами прибутків і засобом “проїдання” національного багатства в частині основного капіталу.

Для вирішення існуючого проблемного питання запропоновано ряд заходів в сфері амортизаційної політики на загальнодержавному рівні. Для збереження вітчизняного виробництва, на першому етапі, державі необхідно:

- створити відповідні умови, які б гарантували діяльність підприємств тривалий період (жорсткий протекціонізм);

- заборонити на законодавчому рівні використання амортизаційних відрахувань не на оновлення основного капіталу, це зруйнує канал його “проїдання” (твердження, про те, що амортизаційні відрахування можна використовувати ефективніше на інші цілі, в умовах вітчизняної економіки, як свідчить практика, є необґрунтованим);

- дозволити пряме втручання, через інструменти контролю, в облік амортизаційних відрахувань підприємств (внаслідок чого зникнуть необґрунтовані маніпуляції фінансовим станом і податковими платежами через викривлення показників бухгалтерської звітності).

Таким чином, необхідно відмовитися від існуючої моделі оновлення основного капіталу. І разом з тим перейти до моделі яка врахує як інтереси держави, так і інтереси власника у сфері амортизаційної політики.

Нині при розгляді амортизаційної політики одним з найбільш проблемних і дискусійних питань є розмежування прав і обов'язків держави і суб'єктів господарювання в цій сфері.

Держава взяла курс на лібералізацію амортизаційної політики, не врахувавши інвестиційної привабливості підприємств. Так згідно Концепції амортизаційної політики, затвердженої Указом Президента України від 7 березня 2001 року № 169/2001, державне регулювання у сфері амортизаційної політики повинне бути обмеженим. Такої думки дотримуються багато науковців. Вважаємо, що сучасний принцип розмежування прав і обов'язків держави і господарюючих суб'єктів сприяє знищенню національного майна в частині основного капіталу.

Через існування в Україні бар'єрів, подолання яких традиційними ринковими методами не дає необхідного ефекту, питання амортизаційної політики повинні вирішуватися не ринковими методами які врахують складну економічну ситуацію.

Вважаємо, що за допомогою державного втручання, як через прямі механізми, так і опосередковані форми, можна активізувати інвестиційну сферу і тим самим знизити рівень зносу основного капіталу. Саме тому запропонована модель реалізації амортизаційної політики базується на принципах командно-адміністративної системи.

У другому розділі “Бухгалтерське відображення амортизаційних відрахувань” уточнено склад майна, що підлягає амортизації, досліджено проблеми розуміння та застосування на практиці методів амортизації, обґрунтовано доцільність формування амортизаційного фонду та розкрито порядок його бухгалтерського відображення.

В економічній теорії для визначення майна, що багаторазово бере участь в процесі виробництва, і переносить свою вартість на готову продукцію частинами, використовують поняття основного капіталу, в бухгалтерському обліку - необоротні активи.

Однак невирішеним залишається питання щодо майна, строк експлуатації якого більше одного операційного циклу, амортизація на яке не нараховується, оскільки таке майно відноситься до основного (необоротного) капіталу (наприклад, земля). Виходячи з проблеми, майно запропоновано класифікувати не тільки як основний капітал (необоротні активи), а як майно, що амортизується. Загальною особливістю, яка об'єднує таке майно, є поступове включення його вартості до складу витрат.

Майно, що амортизується - це майно, яке довгостроково обертається (більш 12 місяців або більш одного виробничого циклу, якщо він перевищує 12 місяців), є виробничим, бере участь у формуванні собівартості та прибутку підприємства, має обмежений термін дії та переносить свою вартість на витрати частинами, у вигляді амортизаційних відрахувань.

Згідно з динамічною теорією балансу активи повинні обліковуватися за собівартістю. В сучасних умовах (коли частина вартості майна, що амортизується, включається до собівартості продукції (товарів, робіт, послуг) та відшкодовується з виручкою) з кожним нарахуванням амортизаційних відрахувань та їх відшкодуванням, собівартість необоротного активу знижується. Саме тому залишкова вартість майна, що амортизується, виступає в ролі його собівартості на конкретний момент часу. Підтвердженням цього є існування рахунку 972 “Собівартість реалізованих необоротних актив”, на який при продажу списується залишкова (невідшкодована) вартість об'єкту.

Отже, облік амортизаційних відрахувань повинен здійснюватися за таким порядком: дебет витратних рахунків, кредит рахунків майна, що амортизується. В результаті, залишкова вартість майна, що амортизується, визначатиметься дебетовим залишком по рахунках майна, що амортизується.

Проте для того, щоб визначити частину вартості майна, що амортизується, яку перенесено до витрат, необхідно знати його первинну вартість. Для цього при постановці об'єкту на облік фіксується його первісна вартість, наприклад, на позабалансовому рахунку “Первісна вартість майна, що амортизується” кореспонденцією за дебетом цього рахунку. В результаті, частина вартості об'єкту, яку було перенесено до витрат, дорівнюватиме різниці між дебетовим залишком рахунку “Первісна вартість майна, що амортизується”, і дебетовим залишком рахунків майна, що амортизується.

При продажу майна, що амортизується, необхідно зробити наступні записи:

1. Списати первісну вартість: кредит рахунку “Первісна вартість майна, що амортизується”.

2. Списати залишкову вартість об'єкту, що продається: дебет собівартість об'єкту, кредит рахунків майна, що амортизується.

Запропонований порядок обліку амортизаційних відрахувань дозволяє забезпечити логічність обліку амортизаційних відрахувань, спрощення розуміння даної теми та достовірність інформації стосовно майна, що амортизується.

П(С)БО 7 “Основні засоби” передбачають 5 методів нарахування амортизації. Кумулятивний метод, метод зменшення залишкової вартості та метод прискореного зменшення залишкової вартості відносяться до методів прискореної амортизації. Всі вони базуються на одному принципі - щорічному зменшенні сум амортизацій. Причому в перші роки експлуатації списується основна частина вартості об'єкту. Наявність трьох методів, які базуються на одному принципі, ставить під питання доцільність їх застосування на практиці, необхідність їх включення до складу П(С)БО. Вищенаведена теза також актуалізується тим, що методи зменшення залишкової вартості і прискореного зменшення залишкової вартості в своїй методиці містять певні недоліки.

Недоліком першого є обов'язкова наявність ліквідаційної вартості. У випадку її відсутності обчислення амортизації цим методом неможливо. Другого - некоректність при розрахунку амортизації, яка обумовлюється залежністю від первинної вартості і терміну експлуатації, в результаті цього може виникнути ситуація коли вартість об'єкту: а) спишеться задовго до закінчення терміну експлуатації; б) при закінченні терміну експлуатації списана не буде. У другому випадку в останній період експлуатації необхідно списувати значно більші суми, у порівняні з кумулятивним методом та методом зменшення залишкової вартості. Причому чим більший строк експлуатації об'єкту, тим більшу суму необхідно списати в останній період. Отже, метод прискореного зменшення залишкової вартості є неточним, а тому дозволяє маніпулювати амортизаційними відрахуваннями.

Оскільки в цілях розрахунку амортизаційних відрахувань прискореним способом найбільш точним є кумулятивний метод, а його ідентичність в принципах розрахунку з вищезгаданими методами робить їх зайвими в П(С)БО 7 “Основні засоби”, вважаємо, що ліквідація їх в законодавстві, в частині регламентації політики амортизації, дозволить усунути недоцільні поняття та методики, а також знизить ризик необґрунтованого маніпулювання фінансовими результатами.

Контроль за використанням амортизаційних відрахувань виключно на оновлення майна, що амортизується, можна здійснити тільки за умов формування амортизаційного фонду. Без формування фонду за даними звітності неможливо точно визначити, скільки амортизаційних відрахувань пішло на інвестиційні цілі, а скільки для забезпечення поточних фінансових потреб. Тому формування фонду не повинно зводитися тільки до записів на рахунках бухгалтерського обліку. Фонд повинен бути покритий реальними грошовими коштами.

Сучасні науковці, які є прихильниками створення амортизаційного фонду, намагаються відобразити його або на пасивному рахунку, або поза балансом, не враховуючи те, що амортизаційні відрахування у грошовій формі, які надійшли на поточний рахунок, є активом, якому відповідає певний пасив.

За радянського порядку обліку амортизаційних відрахувань цілком логічно вважати амортизаційний фонд пасивом (якому відповідає реальний актив). Оскільки при нарахуванні амортизаційних відрахувань здійснювалися зміни як в активі балансу (основний капітал перетворювався в оборотний), так і в пасиві (статутний фонд перетворювався в амортизаційний - змінювалися джерела формування активів). У сучасних умовах здійснити ув'язування нарахування амортизації зі зменшенням будь-якого пасиву неможливо, а тому при формуванні амортизаційного фонду не можна збільшувати пасив. Тобто при нарахуванні амортизаційних відрахувань можна змінити тільки актив балансу (основний капітал перетворюється в оборотний), а амортизаційним відрахуванням, які надійшли з виручкою, відповідає той самий пасив, який відповідав і необоротним активам. Саме тому назвати акумульовані амортизаційні відрахування додатковим капіталом було б грубою помилкою.

Тому для коректного їх відображення в обліку при відокремленні з виручки від реалізації на окремий рахунок, враховуючи пропозиції науковців, необхідно зробити наступні проводки:

1. Перерахування суми амортизаційних відрахувань на спеціальний рахунок після отримання виручки (формування амортизаційного фонду):

Д-т 315 “Поточний рахунок для відтворення необоротних активів”

К-т 311 “Поточний рахунок в національній валюті”.

2. Здійснення капітальних інвестицій:

Д-т 15 “Капітальні інвестиції”

К-т 631 “Розрахунки з постачальниками”.

3. Погашення заборгованості по здійснених капітальних інвестиціях (використання амортизаційного фонду):

Д-т 631 “Розрахунки з постачальниками”

К-т 315 “Поточний рахунок для відтворення необоротних активів”.

Саме такий порядок обліку амортизаційного фонду дозволить надавати точну інформацію про зберігання амортизаційних коштів та сприятиме забезпеченню їх спрямування виключно на оновлення майна, що амортизується.

Третій розділ “Комп'ютеризація облікового процесу амортизаціних відрахувань” присвячений розкриттю можливостей бухгалтерських програм в обліку та плануванні амортизаційних відрахувань, а також формуванню пропозицій з удосконалення обліку амортизації в умовах комп'ютеризації (на прикладі пакету прикладних програм Міcrosoft Office).

У сучасних економічних умовах при прийнятті управлінських рішень необхідно в повному обсязі використовувати досягнення науково-технічного прогресу у сфері інформатики та комп'ютерної техніки, методи і способи яких реалізуються у вигляді автоматизованих інформаційних технологій.

Проведений аналіз дозволив встановити, що у сфері розрахунку амортизації жодна вітчизняна бухгалтерська програма не дозволяє надати інформацію про суми амортизаційних відрахувань на перспективу, що ускладнює процес прийняття рішень по застосуванню того або іншого методу, а деколи робить його неоперативним та необґрунтованим.

Серед всіх проаналізованих спеціалізованих програмних комплексів та розробок, призначених для великих та середніх підприємств найкраще сприяє реалізації ефективної амортизаційної політики система “Microsoft Axapta”, в якої врахована можливість розрахунку амортизаційних відрахувань на перспективу з відповідним графічним відображенням.

Аналіз спеціалізованих бухгалтерських програмних продуктів, призначених для малих підприємств, дозволив визначити, що вони не в повній мірі забезпечують процес прийняття управлінських рішень стосовно амортизаційної політики підприємства. На практиці вищенаведена проблема частково вирішується за допомогою прикладної програми Microsoft Excel, проте і це створює певні незручності. По-перше, бухгалтер повинен володіти додатковими знаннями, по-друге, при пооб'єктному розрахунку амортизаційних відрахувань витрачатися дуже багато часу.

Для полегшення прийняття рішення про застосування того або іншого методу амортизації будь-яка бухгалтерська програма повинна мати модуль, за допомогою якого надаватимуться дані по амортизаційних відрахуваннях на перспективу, з відповідним графічним зображенням. Адже грамотне застосування в обліку законодавчо дозволених методів амортизації дозволить отримати відповідні економічні вигоди: раціоналізувати грошові потоки і збільшити інвестиційні можливості підприємства.

Робоча модель модуля нами була розроблена в Міcrosoft Access. В модулі всі елементи бази даних з розрахунку амортизаційних відрахувань згруповані в Головній формі по розрахунку амортизаційних відрахувань.

Модуль дозволяє збільшить рівень оперативності і якості інформації по амортизаційних відрахуваннях, що у свою чергу полегшить роботу бухгалтера в цій сфері. Так, застосування розробленої програми надає можливість розраховувати амортизацію як за окремими об'єктами, так і за відповідними групами (розрахунок здійснюється за тими об'єктами, які входять у відповідну групу) за запитом, результати всіх розрахунків узагальнюються у відповідних Звітах (Список майна що амортизується, Зведення бухгалтерської амортизації, Зведення податкової амортизації, Діаграми).

Висновки

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано вирішення науково-прикладного завдання, що полягає у дослідженні та розробці науково-методичних підходів і практичних рекомендацій з удосконалення амортизаційної політики та бухгалтерського відображення амортизаційних відрахувань і виявляється в наступних одержаних автором наукових і практичних результатах:

1. Об'єктивна інвестиційна непривабливість українських виробничих підприємств вимусила вітчизняних власників “виводити” капітали з виробничої сфери, як в сферу торгівлі, так і закордон. Не в останню чергу це здійснюється за допомогою сучасної амортизаційної політики, яка через викривлення бухгалтерської звітності, сприяє як приховуванню прибутків, так і знищенню виробничого потенціалу, який Україна отримала після ліквідації СРСР.

2. Для зупинення тенденцій знищення виробничої бази країни необхідно відмовитись від ринкової моделі оновлення основного капіталу та уточнити мету, завдання, права і обов'язки держави і суб'єктів господарювання у сфері амортизаційної політики (орієнтир необхідно зробити на більш жорстке державне регулювання сфери амортизаційної політики).

3. Поняття “Необоротні активи” не припускає наявності обов'язкового поступового перенесення вартості об'єкту на готовий продукт, хоча до їх складу входять об'єкти які підлягають і не підлягають амортизації. Якщо вартість активу погашається поступово, то це створює умови для маніпулювання розміром відрахувань за конкретний проміжок часу, що, в свою чергу, впливає на кінцевий фінансовий результат. А тому у фінансовій звітності інформація про необоротні активи повинна розкриватися в розрізах майна, що амортизується, і майна, що не амортизується. Це підвищить її аналітичність (деталізованість), забезпечить прозорість та полегшить контроль.

4. Основою сучасного порядку обліку амортизаційних відрахувань є радянський досвід другої половини ХХ ст., він є недосконалим, оскільки суперечить динамічній теорії балансу.

Суми амортизаційних відрахувань повинні прямо з балансової вартості об'єктів відноситися на відповідні витратні рахунки. При необхідності обліку витрат за елементами амортизаційні відрахування повинні спочатку відносяться на рахунок 83 “Амортизація необоротних активів”, а з нього на рахунки витрат.

5. На підставі математичних розрахунків з'ясовано, що три методи прискореної амортизації, затверджені П(С)БО 7 “Основні засоби”, за результатами практично не відрізняються та базуються на одному принципі: щорічне зниження сум амортизаційних відрахувань при списанні в перші роки експлуатації основної частини вартості об'єкту. При цьому лише кумулятивний метод позбавлений недоліків, а тому методи зменшення залишкової вартості та прискореного зменшення залишкової вартості є зайвими в П(С)БО 7 “Основні засоби”.

6. Амортизаційний фонд може виступати гарантом безперервності діяльності підприємств тільки за умов цільового використання амортизаційних відрахувань на капітальні інвестиції, а тому він повинен формуватися не тільки записами на рахунках бухгалтерського обліку, а повинен мати реальне грошове покриття.

Хоча обов'язковому формуванню амортизаційного фонду притаманні риси командно-адміністративної системи СРСР, однак його облік в сучасних умовах за такими ж принципами здійснювати неможливо. Фонд повинен обліковуватися тільки на активному балансовому рахунку, що забезпечить отримання точної інформації про зберігання акумульованих амортизаційних відрахувань, а також їх спрямування виключно на капітальні інвестиції.

7. Проведений аналіз особливостей вітчизняного ринку програмного забезпечення бухгалтерського обліку в області нарахування та обліку амортизаційних відрахувань на сучасному етапі дозволив встановити, що жодна вітчизняна бухгалтерська програма (комплекс, система) не дозволяє отримати інформацію про суми амортизаційних відрахувань на перспективу.

Для вирішення цього питання розроблено окремий модуль, що дозволяє надавати інформацію користувачам про амортизаційні відрахування на перспективу за всіма законодавчо встановленими методами. Практична реалізація модулю (реляційної бази даних) здійснена у середовищі Міcrosoft Access. Керування базою даних здійснюється за допомогою Головної форми, у якій згруповані всі елементи бази (форми для внесення нових даних, запити, звіти). Модуль є візуальним прикладом підсистеми, якою повинна бути обладнана будь-яка бухгалтерська комп'ютерна програма.

Список опублікованих праць за темою дисертації

амортизація бухгалтерський облік

1. Ошмарін Я.В. Амортизація: проблеми визначення в економічній літературі // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. Ч. І. - Житомир: ЖДТУ, 2005. - № 1 (31). - С. 181-185.

2. Ошмарін Я.В. Порядок відображення амортизації та зносу в бухгалтерському обліку: історичний аспект // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2005. - № 3 (33). - С. 140_149.

3. Ошмарін Я.В. Амортизація в ринковій та плановій економіці: порівняльний аспект // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2006. - Випуск 213: В 6 т. Том V. - С. 1198-1202.

4. Ошмарін Я.В. Амортизаційний фонд: необхідність формування та відображення в обліку // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2006. - № 2 (36). - С. 84-91.

5. Ошмарін Я.В. Стан та перспективи розвитку амортизаційної політики в Україні // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2006. - № 4 (38). - С. 164-177.

6. Сорочкін В.О., Ошмарін Я.В. Можливості комп'ютерних програм при розрахунку та обліку амортизаційних відрахувань // Вісник Житомирського державного технологічного університету / Економічні науки. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - № 1 (39). - С. 183-194. (Особистий внесок - дисертантом досліджено можливості бухгалтерських комп'ютерних програм у сфері розрахунку та обліку амортизаційних відрахувань та запропоновано шляхи їх удосконалення).

7. Ошмарин Я.В. Амортизируемое имущество как объект бухгалтерского учёта // Бухгалтерский учёт, анализ и контроль: теория, методология, организация. Результаты научных исследований проблем бухгалтерского учёта и контроля Житомирской бухгалтерской научной школы: Монография. / За редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир. ЖГТУ, 2007. - С. 56-79.

8. Ошмарін Я.В. Комп'ютерні програми в контексті обліку амортизації // Развитие бухгалтерского учёта и контроля в контексте европейской интеграции: Тезисы и тексты выступлений на 4-ой международной конференции. Житомир-Краматорск, 2005. - Житомир: ЧП «Рута», 2005. - С. 134-138.

9. Ошмарін Я.В. Амортизаційний фонд, як джерело відтворення активів підприємств // Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева: Збірник тез та текстів виступів на Третій всеукраїнській науковій конференції, присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н., проф. П.П. Німчинову. Житомир, 2005. - Житомир: ЖДТУ, 2005. - С. 111-113.

10. Ошмарін Я.В. Проблеми формування амортизаційної політики підприємств // Тези ХХХ наукової конференції, присвяченої 45-ій річниці Житомирського державного технологічного університету. Житомир, 2005. - Житомир: ЖДТУ, 2005. - С. 186_187.

11. Ошмарін Я.В. Строк корисної експлуатації: фактор, який впливає на амортизацію необоротних активів // Динаміка наукових досліджень `2005: Матеріали IV Міжнародної науково-практичної конференції. Дніпропетровськ, 2005.- Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2005. - Т. 66. Економіка. - С. 27-29.

12. Ошмарін Я.В. “Знос”, “Амортизація” та “Амортизаційний фонд”: порівняння понять // Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева: Збірник тез та текстів виступів на Четвертій всеукраїнській науковій конференції, присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н., проф. П.П. Німчинову. Житомир, 2006. - Житомир: ЖДТУ, 2006. - С. 105-107.

13. Ошмарін Я.В. Методи прискореної амортизації: проблеми розуміння та застосування // Зимові читання, присвячені ідеям П.П. Німчинова та І.В. Малишева: Збірник тез та текстів виступів на П'ятій всеукраїнській науковій конференції, присвяченій видатним вченим в галузі бухгалтерського обліку д.е.н., проф. І.В. Малишеву, д.е.н., проф. П.П. Німчинову. Житомир, 2007. - Житомир: ЖДТУ, 2007. - Ч. 1. - С. 54_57.

Размещено на Allbest.ru

...