Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний науковий центр

Інститут аграрної економіки української академії аграрних наук

УДК 657.471:631.15

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Управлінський облік виробництва та переробки хмелю в хмелегосподарствах

Юрківський Олександр Йосипович

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному науковому центрі "Інститут аграрної економіки" Української академії аграрних наук

Науковий керівник - кандидат економічних наук, старший науковий співробітник, Жук Наталія Леонідівна, Національний науковий центр "Інститут аграрної економіки" УААН

Офіційні опоненти:

- доктор економічних наук, професор, Сук Леонід Кіндратович, Національний Аграрний Університет Кабінету Міністрів України, професор кафедри бухгалтерського обліку

- кандидат економічних наук, доцент, Садовська Ірина Борисівна, Луцький державний технічний університет Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри обліку і аудиту

Захист відбудеться "09" квітня 2008 р. о 15 00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 Національного наукового центру "Інститут аграрної економіки" УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП вул. Героїв оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру "Інститут аграрної економіки" УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП вул. Героїв оборони, 10, 2-й поверх, к. 212.

Автореферат розісланий "____" ___________ 2008 р.

В.о. вченого секретаря спеціалізованої вченої ради, доктор економічних наук П.А. Лайко

Анотації

Юрківський О.Й. Управлінський облік виробництва та переробки хмелю в хмелегосподарствах. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Національний науковий центр "Інститут аграрної економіки" Української академії аграрних наук, Київ, 2008.

Дисертація присвячена дослідженню теоретичних, методичних, практичних основ управлінського обліку та його використання в хмелегосподарствах.

Досліджено та уточнено зміст поняття "управлінський облік", його функцій, зокрема базової інформаційної. Визначено інструментарій управлінського обліку, зокрема методи управління витратами на тактичному та стратегічному рівні.

Досліджено стан інформаційного забезпечення в хмелегосподарствах, виявлено основні проблеми, зокрема в документальному забезпеченні операцій з обліку витрат та визначення собівартості.

Запропоновано форми первинних документів щодо основних засобів, амортизації та собівартості. Обґрунтовано використання "управлінського первинного документу" при інформаційному забезпеченні управління.

Уточнено структуру бюджетів, види бюджетної звітності та їх зв'язок з рахунками фінансового обліку.

Ключові слова: управлінський облік, інструментарій управлінського обліку, собівартість, витрати, звітність, бюджетування.

Юрковский А.И. Управленческий учет производства и переработки хмеля в хмелехозяйствах. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Национальный научный центр "Институт аграрной экономики", Украинской академии аграрных наук, Киев, 2008.

В диссертации изучаются теоретические, методические, практические основ управленческого учета и использования его в хмелехозяйствах.

В работе проанализировано основные этапы развития управленческого учета, структуру, задания, функции учета. Основной тенденцией современного управленческого учета автор выделяет постоянные изменения в задачах, усложнение самой системы учета с увеличением влияния экзо и эндогенных факторов.

Исследовано понятие "управленческий учет" в научной литературе и выявлено расхождения в трактовке не только у отдельных ученых и практиков, но и на законодательном уровне - двойственное определение понятия в Законе Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине".

Управленческий учет как экономическую и учетную категорию, характеризуют, прежде всего, функции, среди которых основными являются: информационная, функция координации, организации, а также контрольная. Обеспечение данных функций осуществляется при помощи широкого выбора инструментария, который включает элементы метода бухгалтерского учета, методы менеджмента, маркетинга, математические, статистические методы и др. Выбор отдельных элементов и их объединение в одну систему является решением бухгалтера и основывается на первичных информационных требованиях руководителя и персонала. В связи с этим отдельные инструменты, методики их использования могут быть нормативно утверждены, однако каждая система управленческого учета в отдельном хозяйстве будет иметь особенности.

Основой управленческого учета является информация разных временных периодов, которая поступает с внешних и внутренних источников, и, в отличие от финансового учета, носит конфиденциальный характер. Предложено следующую классификацию управленческой информации: общего использования, ограниченного доступа и тайную.

Среди основных требований к информации автор выделяет релевантность, а все другие требования являются ее производными.

Традиционно важной для управления предприятия является информация о затратах ресурсов на всех стадиях производственного цикла. Информация о затратах, их размере и структуре аккумулируется в системе управленческого учета и направлена на принятие управленческого решения на основе соответствующих методов, которые, по мнению автора, следует объединить в две группы: тактические и стратегические.

Влияние на затраты особенно важно в отраслях, характеризующихся сложным производственным циклом, значительной себестоимостью, например, хмелеводство.

Анализ информационного обеспечения учета и управления в хмелехозяйствах Житомирской области показал наличие многих проблем, связанных с отсутствием плановой и оперативной достоверной информации как о затратах, так и хозяйственной деятельности в целом. Особое внимания обращено автором на документирование затрат со значительным удельным весом в себестоимости, среди них: оплата труда, амортизационные отчисления, средства защиты и минеральные удобрения.

В работе доказана обоснованность замены форм первичных документов по основным средствам и амортизации, себестоимости производства и переработки хмеля, а также необходимость разработки форм по учету себестоимости хмеля в границах управленческого учета.

Для усовершенствования документирования информации управленческого учета в хмелехозяйствах целесообразно использовать "управленческий первичный документ", если действующие формы документов отсутствуют или не отвечают законодательным нормам и управленческим требованиям.

Анализ структуры затрат в хмелехозяйствах показал наличие тенденции по возрастанию удельного веса, за счет ценового фактора покупных ресурсов, не входящих в добавленную стоимость. Автор обосновывает необходимость использования бюджетирования для постоянного мониторинга и контроля за такими затратами.

Автор доказал необходимость объединения отдельных бюджетов, по сравнению с традиционной структурой бюджетов промышленных предприятий, с параллельным использованиям счетов финансового учета для мониторинга и контроля за выполнением бюджетов. Неотъемлемым элементом бюджетирования являются нормативы, разрабатываемые как хозяйством самостоятельно, так и законодательно утвержденные нормы например затрат при получении государственной помощи.

Контроль выполнения бюджетов предлагается осуществлять на основе бюджетных отчетов, аккумулирующих информацию об экономических и технологических результатах функционирования хозяйства. Учитывается влияние различных факторов, в т.ч. природного и урожайность, а выявленные отклонения используются для расчета бюджетов на будущие отчетные периоды, пересчета отдельных норм и стандартов.

Ключевые слова: управленческий учет, инструментарий управленческого учета, себестоимость, затраты, отчетность, бюджетирование.

Yurkivskiy О. J. Managerial Accounting of Hop Production and Processing in Hop Farms. - Manuscript.

Thesis for obtaining scientific degree of Candidate of Economics on the specialty 08.00.09 - accounting, analysis and auditing (according the types of activity). - National Scientific Centre "Institute of Agrarian Economy" of Ukrainian Academy of Agrarian Sciences, Kyiv 2008.

The thesis is devoted to the theoretic, methodic and practical issues of managerial accounting and its use in hop farms. The concept "managerial accounting", its functions, including informational one, have been researched and detailed. The tools of managerial accounting, including methods of cost accounting on tactic and strategic level, have been defined.

The information providing of hop farms, main problems, particulary in documenting of cost accounting and costs defining, have been researched.

The forms of basic documents for assets, depreciation and cost have been offered. The use of "management basic document" for providing management with information have been grounded.

The structures of budgets, types of the budget statements and their interconnection with the accounts of financial accounting have been specified in the thesis.

Key words: managerial accounting, tools of managerial accounting, costs, expenses, statements, budgeting.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Розвиток суспільного виробництва є циклічним процесом, що пов'язаний, насамперед, з оптимальним поєднанням наявних ресурсів внаслідок їх вичерпаності для отримання позитивних результатів на рівні держави загалом та підприємства зокрема.

Характерною особливістю сучасної економіки України є наявність значної кількості факторів впливу на функціонування суб'єктів господарювання, їх стратегію та тактику, що обумовлює адекватну трансформацію підходів до управління. Наслідком постійної видозміни системи управління є перебудова інформаційної системи підприємства та, відповідно, облікової системи, що забезпечують керівництво необхідною інформацією, яка на сьогодні перетворилась у виробничий ресурс та володіння яким є додатковою конкурентною перевагою.

Сучасна інформаційна система підприємства обробляє значні обсяги інформації, що надходить з різних джерел, а облікова система є її традиційно базовим компонентом. Однак, запровадження положень (стандартів) бухгалтерського обліку та їх зовнішня інформаційна спрямованість в межах фінансового обліку, вимагає використання управлінського обліку для обґрунтування та прийняття керівництвом тактичних і стратегічних рішень на рівні підприємства. Це зумовлює необхідність приділення значної уваги питанням методології, організації та використання елементів методу управлінського обліку вітчизняними фахівцями, науковцями, практиками.

Питанням використання управлінського обліку, а також облікової інформації в управлінні підприємством, значну увагу приділяли вітчизняні вчені: М.Т. Білуха, О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, М.Я. Дем'яненко, Н.І. Дорош, С.Ф. Голов, А.Г. Загородній, Г.Г. Кірейцев, М.Ф. Кропивко, М.В. Кужельний, В.О. Ластовецький, В.Г. Лінник, В.Б. Моссаковський, М.С. Пушкар, В.П. Савчук, В.В. Сопко, Л.К. Сук, Н.М. Ткаченко, М.Г. Чумаченко та інші; зарубіжні дослідники: В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, С.С. Сатубалдін, Р. Ентоні, Дж. Рис, А. Апчерс, Е.К. Гильде, К. Друрі, Джон К. Шанк, В. Говиндаранджан, П. Друкер, Т.П. Карпова, М.З. Пизенгольц, Г. Поппель, Б. Голдстайн, Р.А. Фатхутдінов та інші.

Забезпечення конкурентоздатності в довготривалій перспективі змушує шукати керівників відповідні шляхи її досягнення не тільки в зовнішньому, але й у внутрішньому середовищі господарства, у тому числі через трансформування інформаційної системи підприємства, використання системи управлінського обліку для потреб персоналу, з врахуванням особливостей окремих сільськогосподарських галузей, зокрема хмелярства, здійснення адаптації закордонного досвіду використання окремих методів управління до сучасних вітчизняних реалій.

Управлінський облік як система діє ефективно лише при оптимальному підборі інструментарію, що визначається в межах господарств самостійно. Обраний інструментарій застосовується для широкого кола об'єктів, вплив на які забезпечать в подальшому розвиток та конкурентоздатність підприємства. Важлива роль управлінського обліку відводиться в управлінні витратами, що являються його головним об'єктом, особливо відносно господарств та галузей, що мають значну собівартість кінцевої продукції.

Серед таких галузей необхідно виділити хмелярство, що традиційно у світі є високоприбутковим бізнесом, а в Україні характеризується загальною стагнацією, яка знайшла відображення у катастрофічному зменшенні площ вирощування та загального виробництва хмелю до рівня 30-х років XX століття, а також збільшенні собівартості продукції.

Необхідність визначення особливостей організації та методики управлінського обліку на сільськогосподарських підприємствах, зокрема в хмелегосподарствах, обґрунтування інструментарію та його елементів для забезпечення інформацією управлінського персоналу, визначили актуальність теми дисертації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково - дослідних робіт ННЦ "Інститут аграрної економіки": "Розробити методично-організаційні засади побудови галузевого обліку, звітності та інформаційно-аудиторських послуг" (номер державної реєстрації 0106U006638) та "Формування системи та механізмів обліково-аудиторського та інформаційного забезпечення сільськогосподарських підприємств в ринкових умовах" (номер державної реєстрації 0102U000267). В межах зазначених наукових програм автором проведено дослідження, що направлене на удосконалення інформаційного забезпечення керівного персоналу господарств через систему управлінського обліку.

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є узагальнення та розробка теоретичних положень з організації та методики управлінського обліку в хмелярстві, надання практичних рекомендацій щодо їх застосування.

Для досягнення поставленої мети у роботі визначенні наступні завдання:

- дослідити та уточнити поняття "управлінський облік", його складові, визначити функції управлінського обліку на сучасному етапі розвитку обліку в сільському господарстві України;

- визначити інструментарій управлінського обліку, у т. ч. в управлінні витратами в сільському господарстві;

- дослідити сучасний стан системи інформаційного забезпечення в хмелегосподарствах;

- визначити шляхи удосконалення документального забезпечення управлінського обліку в хмелегосподарствах;

- розробити практичні рекомендації щодо використання бюджетування як окремого елементу інструментарію управлінського обліку в хмелегосподарствах.

Об'єктом дослідження виступають господарські операції та процеси, пов'язані з виробництвом та переробкою хмелю, що підлягають обліку та контролю в хмелегосподарствах.

Предметом дослідження є комплекс теоретичних, методичних та практичних аспектів використання управлінського обліку в інформаційній підтримці рішень керівництва в хмелегосподарствах.

Методи дослідження. При дослідженні теоретичних аспектів використання управлінського обліку, його сутності, визначення тенденцій розвитку управління та обліку, узагальнення поглядів вітчизняних та зарубіжних вчених використовувалися історичний та логічний методи, індукції та дедукції. При дослідженні та аналізі структури та величини витрат в хмелегосподарствах використовувалися такі методи, як узагальнення та порівняння, анкетування. На основі системного підходу відображено місце управлінського обліку в інформаційній системі підприємства та його інструментарію в управлінні витратами.

Теоретичною та методологічною основою дисертаційного дослідження є праці вітчизняних та зарубіжних вчених, практиків з проблем застосування управлінського обліку в системі підтримки управлінських рішень; законодавчо-нормативні акти з питань ведення бухгалтерського обліку. У роботі використано результати проведеного автором анкетного обстеження окремих хмелегосподарств Житомирської області, статистична інформація Держкомстату України, дані спеціалізованої програми "Хміль України", річні звіти підприємств галузі хмелярства "Joh. Barth & Sohn" та "Hopsteiner".

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретичному обґрунтуванні та удосконаленні організаційних і методичних підходів до побудови управлінського обліку виробництва та переробки хмелю, адаптації системи управлінського обліку до сучасних інформаційних вимог в хмелярстві. Основні положення наукової новизни результатів дослідження полягають у наступному:

вперше:

- визначено елементи інструментарію управлінського обліку, на основі якого здійснюється інформаційне забезпечення управління в хмелегосподарствах;

- запропоновано використовувати поняття "управлінського первинного документу", що дозолить удосконалити документування інформації в хмелегосподарствах та інформаційно зблизити управлінський і фінансовий облік;

удосконалено:

- підходи до вибору об'єктів управлінського обліку для зосередження уваги персоналу на вузьких місцях, зокрема витратах у хмелярстві та вибір відповідного інструментарію впливу на їх величину та структуру;

- систему документального забезпечення на основі пакету "управлінських первинних документів" щодо амортизаційних відрахувань та зведених документів щодо собівартості, які доповнюють вже існуючі форми та сприятимуть набуттю інформацією такої властивості як релевантність;

- підходи до використання бюджетування, з врахуванням вимог галузі хмелярства, шляхом розробки форм та методики складання бюджетів з використанням рахунків фінансового обліку. Структура бюджетів забезпечить персонал інформацією про можливі наслідки господарювання, а керівництво - попередньою релевантною інформацією для прийняття тактичних і стратегічних рішень;

дістало подальший розвиток:

- понятійний апарат обліку, зокрема обґрунтовано необхідність поєднання понять "внутрішньогосподарський облік" та "управлінський облік" для однозначного трактування в законодавчо-нормативних актах та практичній діяльності, зокрема в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";

- функції управлінського обліку на сучасному етапі розвитку управління, уточнено базові вимоги до інформації, в т. ч. з врахуванням особливостей сільського господарства;

- класифікація витрат хмелегосподарств, зокрема у розрізі формування доданої вартості, інформація щодо яких стає базою при виборі способу впливу на величину та структуру витрат;

- класифікація методів управління витратами в межах управлінського обліку, з поділом їх на дві групи - стратегічні та тактичні, в межах яких окремо виділено методи технологічного впливу на витрати або окремі групи, а також методи інформаційного забезпечення впливу на витрати.

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволить підвищити якість інформаційного забезпечення хмелегосподарств, надати інформації необхідних властивостей для забезпечення прийняття ефективних управлінських рішень.

Рекомендації щодо покращення інформаційного забезпечення керівництва, використані в практичній діяльності СТОВ "Полісся" (Довідка № В-89 від 19 квітня 2007 р.) та ДП ДГ "Хмелярство" (Довідка № 135 від 25 грудня 2007 р.) Житомирської області. Окремі результати використовуються в учбовому процесі денної та заочної форми навчання спеціальності "Фінанси та кредит" Інституту підприємництва та сучасних технологій (м. Житомир) при викладанні дисципліни "Управлінський облік" (Акт про використання та впровадження результатів наукових досліджень за № 1065 від 26.03.2007 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі розробки та пропозиції, що містять елементи наукової новизни, є особистим внеском здобувача. З наукових праць, опублікованих в співавторстві, були використані лише ті положення, які є результатом власних досліджень здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації знайшли відображення в наукових статтях, опублікованих в фахових та інших виданнях, а також доповідалися та обговорювалися на: міжнародній науково-практичній конференції "Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи" (листопад 2003 року, м. Київ); міжнародній міжвузівській науково - практичні конференції "Удосконалення системи обліку, аналізу та аудиту як складової інформатизації суспільства" (21 - 22 жовтня 2004 р., м. Мукачеве); міжнародній міждисциплінарній науково - практичній конференції "Сучасні проблеми гуманізації та гармонізації управління" (2004 р., м. Харків, м. Житомир); міжнародній науково - практичній конференції "Методичні основи сучасного дослідження в аграрній економіці" (3-5 березня 2005 р., м. Житомир); всеукраїнській науково-практичній конференції "Фінансово-економічні проблеми розвитку підприємництва в Україні"(6-7 жовтня 2005 р., м. Житомир); ІІ міжнародна науково-практична конференція "Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи" (19-20 жовтня 2006 року, м. Київ); першій міжнародній науково - практичній конференції "Конкурентоспроможність в умовах глобалізації: реалії, проблеми та перспективи" (26 - 27 квітня 2007 року, м. Житомир).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 12 наукових праць загальним обсягом 3,3 друк. арк, одна стаття у співавторстві - 0,289 друк. арк. (частка автора - 0,145 друк. арк.). З них 3 статті у провідних фахових економічних виданнях (1,005 друк. арк.), інших фахових виданнях - 2 статті (0,497 друк. арк.), 7 тез доповідей на науково-практичних конференціях (1,72 друк. арк.).

Структура та обсяг роботи. Відповідно до мети, завдань і логіки дослідження визначена структура дисертаційної роботи, яка складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг дисертації складає 192 сторінки комп'ютерного тексту, 22 додатки і містить 34 таблиці та 27 рисунків. Список використаної літератури налічує 197 найменувань і розміщений на 15 сторінках.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми, розкрито рівень її наукової розробки, визначено мету та основні завдання дослідження, вирішення яких дозволить досягти поставленої мети, наведено характеристику предмета і об'єкта дослідження, методичну та інформаційну базу, сформульовано наукові положення, які визначають наукову новизну роботи та її практичне значення, наведено відомості про апробацію результатів дослідження.

У першому розділі "Теоретичні основи управлінського обліку в підприємницькій діяльності" увагу зосереджено на ролі управлінського обліку в інформаційному забезпеченні прийняття рішень керівництвом в умовах невизначеності.

Забезпечення конкурентоздатності підприємства в довгостроковій перспективі здійснюється різними шляхами, а прийняття рішення щодо фінансово-господарських ситуацій, стратегії та тактики розвитку можливе за наявності інформації, джерелом якої традиційно виділяють бухгалтерський облік. Сучасні реалії функціонування господарства, збільшення факторів впливу на діяльність і як наслідок підвищення інформаційних вимог керівництва, обумовлюють використання в практиці господарювання управлінського обліку та його інструментарію.

Управлінський облік спрямовується на забезпечення інформаційних потреб керівництва підприємства, тобто виключно внутрішніх користувачів, є доповнюючим елементом системи фінансового обліку, а в історичному аспекті його розвиток пов'язаний з:

- розвитком та ускладненням виробничих відносин;

- управлінням витратами на всіх стадіях господарської діяльності;

- посиленням ролі інформації оперативного, тактичного, стратегічного характеру у прийнятті рішень.

З одного боку управлінський облік є елементом бухгалтерського обліку, з іншого - застосування його в практичній діяльності передбачає лише внутрішню інформаційну спрямованість, а також чітке розмежування власних завдань між управлінським та фінансовим обліком, визначення поняття управлінського обліку, його ролі в управлінні підприємством, відносно якої вже довгий час точаться дискусії між вченими, практиками.

Окрім наукових дискусій щодо визначення сутності управлінського обліку, слід виділити неоднозначне трактування терміну в Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" як "внутрішньогосподарський (управлінський)", що дає підстави говорити про бухгалтерський облік як той, що є не внутрішньогосподарським.

На нашу думку, внутрішньогосподарський облік значно ширше поняття, ніж управлінський та його слід ототожнювати з поняттям "господарського обліку". Відповідно управлінський облік ми визначаємо як систему збору, накопичення, обробки, інтерпретації та надання інформації, щодо визначених об'єктів, внутрішнім користувачам різних рівнів управління для прийняття оперативних, тактичних та стратегічних рішень.

Управлінський облік на сьогодні характеризується перш за все:

- наявністю широкого інструментарію, що направлений як на базовий об'єкт - витрати, так і на інші об'єкти, що визначаються керівництвом;

- внутрішньою направленістю інформації;

- використанням накопиченого досвіду національної облікової школи та досвіду зарубіжних вчених.

Особливою рисою сучасного етапу розвитку управлінського обліку є наявність широкого інструментарію, що представляє собою сукупність методів, способів і підходів, які дають можливість надавати інформацію щодо об'єктів та впливати на них (рис.1).

Рис.1. Спрощена структура інструментарію управлінського обліку

Поєднання окремих інструментів - це суб'єктивне рішення та дія керівництва та бухгалтера, а тому ефект від застосування інструментарію для вирішення фінансово-господарської задачі в кожному господарстві буде різний. хмелегосподарство облік бюджетний звітність

Використання інструментарію управлінського обліку в прийнятті рішень обумовлює виділення інформаційної функції обліку як базової, а в якості головної вимоги до інформації - релевантність. При цьому здатність інформації бути конкурентною перевагою господарства, вимагає її чіткого поділу в розрізі можливості доступу та користування (рис.2).

Рис. 2. Види інформації управлінського обліку в розрізі меж доступу

Так до інформації обмеженого та таємного користування традиційно відносяться витрати, собівартість, підходи та методи управління ними. Кінцеве рішення щодо окремих груп інформації приймається керівництвом з узгодженням із законодавчо-нормативними актами.

Видозміна цілей та функцій управлінського обліку тісно пов'язана з появою нових факторів впливу на господарську діяльність, які фактично можуть стати потенційними об'єктами управлінського обліку. Традиційним об'єктом управлінського обліку залишаються саме витрати, управління ними, оптимізація, облік тощо.

Безпосереднє використання та поєднання в межах управлінського обліку різних методів управління витратами, які також формують його інструментарій, направлені на:

- виявлення, обробку та аналіз інформації щодо витрат;

- безпосередній вплив на структуру собівартості та величину витрат продукції, особливо в галузях зі значною собівартістю та складністю технологічних процесів, зокрема в хмелярстві.

Керівник впливає на витрати, які контролює, а, відповідно, кожен рівень управління передбачає наявність певного обсягу необхідної інформації, який збільшується при прийнятті стратегічних рішень та відносно зменшується на тактично - оперативному рівні управління. Відповідно, виходячи з принципу контрольованості та можливості впливу на об'єкт з подальшою відповідальністю, пропонуємо поділяти методи управління витратами на:

- стратегічні та

- оперативно - тактичні.

У другому розділі "Сучасний стан інформаційного забезпечення управлінського обліку в хмелярстві" досліджено стан та виявлено проблеми в інформаційному забезпеченні керівництва в хмелегосподарствах при виробництві та первинній переробці хмелю.

Управлінський облік спрямований на забезпечення інформацією керівництва щодо широкого кола об'єктів, зокрема виробничих ресурсів та витрат.

Витрати ресурсів являються традиційно вузьким місцем у виробництві хмелю, характеризуються значною величиною на усіх технологічних стадіях та є, поряд з іншими, економічним фактором конкурентноздатності (рис. 3).

Проведене дослідження структури собівартості по окремих хмелегосподарствах Житомирської області дає підстави зробити висновок, що у відносних показниках найбільшу питому вагу займають: оплата праці та відрахування на соціальні заходи, амортизаційні відрахування, а також мінеральні добрива та засоби захисту рослин. При цьому простежується тенденція до зростання частки покупних матеріалів, зокрема палива, які не формують додану вартість хмелю.

В середньому собівартість по господарствах області однієї тони хмелю коливається в межах 15 - 18 тис. грн., хоча по окремих роках та господарствах показник собівартості 1 тони складає, наприклад, лише 14100 грн. Слід відзначити, що структура собівартості, величина витрат коливаються по роках в межах господарств і стають головним об'єктом управлінського обліку в хмелегосподарствах.

Рис. 3. Вплив факторів конкурентноздатності виробництва хмелю на управлінський облік

Інформація по нормативах, що розроблені Міністерством аграрної політики України зі основними технологічними діями та кошторисна собівартість, яка використовується при отримані бюджетного відшкодування, також свідчать про подібну структуру та величну витрат.

Не дивлячись на відносне покращення показників функціонування господарств, інформаційне забезпечення керівництва щодо витрат та собівартості має недоліки, що зумовлено:

недостатнім використанням планової інформації, у т.ч. в управлінні витратами;

існуючими недоліками форм первинних та зведених документів щодо витрат та собівартості.

У третьому розділі "Шляхи удосконалення управлінського обліку в хмелярстві" запропоновано використання "управлінського первинного документу" для покращення інформування керівництва щодо функціонування підприємства загалом та щодо витрат і собівартості, зокрема, а також систему бюджетів для отримання попередньої планової інформації.

Аналіз форм первинних документів в хмелегосподарствах показав, що затвердженні форми не охоплюють усіх операцій та процесів в господарстві, при цьому значна їх частина не забезпечує сучасних вимог бухгалтерського обліку, управління, особливо в обліку основних засобів, амортизації, витрат та собівартості. Відповідно, характерними рисами документального забезпечення в хмелярстві є:

— використання затверджених типових первинних документів;

— використання окремих, розроблених на підприємстві документів.

При цьому слід відмітити, що документування в межах управлінського має від'ємні риси, в порівнянні з фінансовим, насамперед це відображення різної за часовим аспектом інформації, що надходить з багатьох джерел з відповідним рівнем точності.

Документальне забезпечення управлінського обліку в хмелярстві слід розглядати не у вузькому розумінні - лише первинні документи, а більш ширше - з додаванням проміжних та звітних документів, тобто через два потенційні напрями використання внутрішньо розроблених документів:

— Перший напрям. Первинне накопичення інформації за зовнішнім та внутрішнім походженням щодо діяльності та операцій хмелегосподарства;

— Другий напрям. Використання зведених документів при виконанні безпосередніх дій над інформацією: її обробка та оформлення з виділенням і доведенням до керівника застережних факторів, які необхідно враховувати в подальшому при створенні та використанні управлінської звітності.

По відношенню до управлінського обліку, при організації документального забезпечення при реєстрації окремих видів інформації, вважаємо за необхідне використовувати поняття "управлінський первинний документ", який має забезпечувати як вимоги персоналу, так і бути матеріальним доказовим носієм різноманіття інформації, що надходить в систему управління господарством.

"Управлінський первинний документ" представляє собою свідчення в документальній або електронній формі, що підтверджують надходження в управлінську систему інформації з визначених та узгоджених з керівництвом господарства джерел. При цьому функції такого документу аналогічні до традиційного первинного документу.

З огляду на важливість управління витратами та важливість забезпечення керівництва попередньою прогнозною інформацією пропонуємо використовувати бюджетування в три базові етапи, зміст яких може змінюватися та уточнюватися.

Особлива увага приділяється створенню "Бюджету продажу" та "Бюджету матеріалів та сировини".

"Бюджет продажу" надає інформацію щодо:

- потенційних покупців та цінову кон'юнктуру на поточний та майбутні періоди;

- сортовий склад хмелю та потенційну врожайність;

- потенційний вихід альфа кислоти на поточний бюджетний рік, що забезпечить конкурентноздатність господарства;

- можливі варіанти збору та переробки хмелю;

- цін готової продукції.

Загальна складність обґрунтування даного бюджету полягає у найбільш точному визначені продажної ціни, яка сформується по закінченню обробки хмелю в більшості по форвардним контрактам.

Організаційно-технологічні особливості хмелегосподарств, на нашу думку, обумовлюють об'єднання традиційного "Бюджету виробництва" та бюджетів щодо відповідних груп витрат в єдиному "Бюджеті виробництва та витрат". Інформація даного бюджету обробляється бухгалтером у співпраці з відділом агрономії, носить консолідований характер і спрямовується на створення передумов співставлення бюджетної та фактичної інформації щодо бюджетної собівартості хмелепродукції через управлінську звітність на другому та третьому етапах бюджетування

Об'єкти бюджетування, обліку виробничих витрат та калькулювання пропонуємо визначати у розрізі:

- окремих сортів хмелю - ароматичні, гіркі;

- в межах ароматичних та гірких сортів - по вмісту альфа-кислоти.

"Бюджет виробництва та витрат" є інформаційною основою "Бюджету матеріалів та сировини" (БМС), що представляє собою документ, який містить розрахункову потребу в сировині та матеріалах на поточний рік з врахуванням встановлених в господарстві нормативів, стандартів та ринкових цін, тобто попередніх бюджетів.

Головною функцією БМС в хмелегосподарствах є попередній та поточний контроль за ресурсами ще до початку їх витрачання, що є особливо важливим в хмелярстві з огляду на постійне збільшення частки покупних матеріалів, засобів захисту рослин, палива, насамперед внаслідок цінового фактору.

Перший етап організації "Бюджету матеріалів та сировини" характеризується:

визначенням сировини, матеріалів та нормативних цін, на які необхідно спрямовувати основну контрольну увагу керівництва;

визначенням бюджетних періодів, протягом яких необхідний детальний моніторинг товарно-матеріальних цінностей як по ціновому фактору, так і по кількісному витрачанню;

визначення та розподілом обов'язків щодо моніторингу відхилень.

Другий етап використання бюджету передбачає постійний моніторинг ситуації щодо закупівлі ресурсів. Моніторинг - це оперативність, яка досягається шляхом спостереження та співставлення бюджетних та фактичних показників.

Отримання фактичних показників по ресурсах БМС в хмелегосподарствах вимагає посилення аналітичності, оперативності обліку ще на етапі початкового руху предметів праці - закупівлі, а отже і посилення інформаційної ролі рахунку другого класу 20 "Виробничі запаси".

Для потреб управління витратами та бюджетування рахунок 20 "Виробничі запаси" виконує наступні функції:

загально інформаційну - забезпечення інформацією щодо наявності та руху матеріальних цінностей;

контрольно-порівняльну, яка забезпечує контроль внутрішніх оборотів по підприємству та виконання запланованих задач виходячи з тактики та стратегії, що обрана керівництвом.

Третій етап передбачає наступні дії - отримані відхилення між даними рахунку 20 "Виробничі запаси" та БМС оцінюються по окремому ресурсу по ціновому фактору, хоча це досить складно зробити в період нестабільної ситуації на ринках та значних сезонних коливань.

Фактичні відхилення по рахунку за ціновим фактором можуть бути двох видів (табл. 1):

вищі за нормативні (негативні);

нижчі за нормативні (позитивні).

Таблиця 1. Види відхилень та їх визначення

Відхилення	Норматив	Відхилення
Позитивні		Дебетовий оборот Дебетовий оборот =
Негативні		Дебетовий оборот

Визначення відхилень здійснюється шляхом порівняння встановленого граничного дебетового обороту по певному субрахунку обліку матеріалу, сировині тощо за місяць або менший проміжок часу з показниками по БМС. При цьому гранична сума має безпосередній зв'язок з "Бюджетом грошових коштів".

Як позитивні так і негативні відхилення можуть бути спричиненні багатьма факторами, серед яких слід виділити:

- помилки в обґрунтуванні нормативних (бюджетних) цін;

- зловживання при закупівлі ТМЦ відповідальними посадовими особами;

- одностороння зміна ціни постачальником та порушення умов договору;

- об'єктивне зростанням цін на окремий матеріал та сировину внаслідок ринкової кон'юнктури понад встановленні діапазони.

Четвертий етап паралельного використання рахунку 20 "Виробничі запаси" та БМС передбачає використання відхилень для оцінки бюджетів та змін окремих бюджетів.

У випадку виявлення позитивних відхилень по ціні бухгалтер - аналітик коригує наведений вище бюджет з виділенням "запасу міцності" та фактичної економії, подає керівникові інформацію через внутрішню звітність щодо додатково мобілізованих фінансових ресурсів, які можуть бути використані у виробничому циклі на інші потреби.

Завершальним етапом бюджетування є подання інформації керівництву через звітність, яка має містити, окрім традиційних "Балансу" та "Звіту про прибутки і збитки", консолідований техніко-економічного бюджетний звіт (табл. 2).

Таблиця 2. Складові консолідованого техніко-економічного бюджетного звіту

Складові звіту	Показники
Технологічні	Кількість зібраного хмелю по зеленій масі, врожайність в розрізі вирощених сортів хмелю, лабораторні оцінки якості хмелю та хмелепродуктів у розрізі Державних стандартів, кількість альфа - кислоти, причини відхилень
Економічні	Собівартість хмелепродукції, перевитрати або економія ресурсів по окремих стадіях виробництва, фактична ціна на власну хмелепродукцію з урахуванням ринкових ціни на хміль; фактична державна підтримка, рівень сплачених податків, причини відхилень

Виявленні кінцеві відхилення по операційним та фінансовим бюджетам уточнюються в розрізі окремих причин, у тому числі:

— внаслідок планування та в результаті фактичної діяльності, з врахуванням зміни бюджетів протягом періоду виконання;

— внаслідок впливу технологічних, економічних, людського або природного факторів.

Висновки

На підставі проведеного дослідження теоретичних засад управлінського обліку в хмелярстві зроблено наступні висновки:

1. Однією з складових системи інформаційної підтримки керівництва є управлінський облік, що виступає невід'ємним елементом бухгалтерського обліку.

Серед вчених та практиків в Україні не існує єдиного підходу щодо визначення сутності, задач управлінського обліку на сучасному етапі розвитку облікової та управлінської науки, що зумовлено постійною видозміною методів управління, потенційних об'єктів, на які прагне впливати керівництво за допомогою інструментарію управлінського обліку, а також особливостями функціонування облікових систем окремих країн.

2. В результаті проведеного аналізу сутності поняття "управлінський облік", сформульовано наступне визначення: "управлінський облік - це система збору, накопичення, обробки, інтерпретації та надання інформації щодо діяльності підприємства внутрішнім користувачам різних рівнів управління для прийняття тактичних, оперативних та стратегічних рішень".

Проведене дослідження показало, що існують розбіжності в визначенні поняття "управлінського обліку" в законодавчо-нормативних актах та практичній діяльності. Відповідно пропонуємо замінити термін "внутрішньогосподарський облік" безпосередньо на - "управлінський облік", для уникнення в розходжень між теорією та практикою ведення обліку.

3. Базовою функцією управлінського обліку є інформаційна, яка випливає з сутності самого обліку та полягає у забезпечені персоналу підприємства інформацією, яка відповідає встановленим вимогам, насамперед щодо релевантності.

4. Головним об'єктом управлінського обліку є витрати, впливати на які можна на основі широкого інструментарію, у тому числі облікового, через інформацію.

Вплив на витрати передбачає використання обґрунтованої класифікації витрат, застосування окремих методів, за допомогою яких буде здійснюватися вплив на їх величину, структуру. Відповідно управління витратами та вибір методів, в межах управлінського обліку, пропонуємо розглядати на стратегічному та тактичному рівні.

Кожен рівень вимагає використання комплексу методів для цілеспрямованого впливу на рівень витрат, їх структуру. При цьому вплив на витрати - це не лише застосування технологій та нововведень у виробництві, а й, передусім, інформаційна підтримка щодо витрат через інструментарій управлінського обліку, у тому числі калькулювання, рахунки витрат, документування, звітність та бюджетування.

5. Встановлено, що значну питому вагу в собівартості хмелю займають витрати, які не формують доданої вартості продукції - добрива, паливо, покупні матеріали загалом, що викликано диспаритетом цін на промислову та сільськогосподарську продукцію. Відповідно пропонуємо в управлінні витратами особливу увагу приділити моніторингу та контролю таких витрат в розрізі ціни та кількості витрачання з широким використанням облікового інструментарію.

6. На основі дослідження рівня інформаційного забезпечення в хмелегосподарствах Житомирської області було виявлено, що стан інформаційного забезпечення керівництва є незадовільним. Внаслідок обмеженого використання планування діяльності, недосконалості а також відсутності окремих первинних та зведених документів, зменшується загальний ефект від використання елементів методу бухгалтерського обліку, а інформація втрачає основні властивості. Відповідно, подальше застосування національних стандартів бухгалтерського обліку вимагає видозміни усіх елементів інформаційного забезпечення, а також форм первинних документів, регістрів обліку, звітності тощо.

7. Для покращення інформаційного взаємозв'язку між фінансовим та управлінським обліком, в межах облікового інструментарію, пропонуємо використовувати "управлінський первинний документ", що має враховувати вимоги основних законодавчо-нормативних актів щодо реквізитів для забезпечення доказової функції документу, а також внутрішні вимоги керівництва щодо інформації, яка надходить з різних джерел.

Без додаткових фінансових витрат це сприятиме покращенню стану інформаційного забезпечення персоналу та контролю в хмелегосподарствах, особливо контролю за витратами, що мають найбільшу питому вагу та потребують як узагальнення, так і поглибленої аналітичності у необхідному для керівництва розрізі.

Пропонуємо використовувати "управлінські первинні документи" щодо окремих елементів витрат та узагальнювати у зведеному управлінському документі, інформацію щодо собівартості виробництва та переробки хмелю, з обґрунтованим виділенням статей структури витрат.

8. Дослідження показало, що внаслідок сезонності та складності технологічних стадій вирощування та переробки хмелю, особливу увагу слід приділити прогнозній інформації, отримати яку можливо на основі такого елементу управлінського обліку як бюджетування, що є органічним доповненням діючої системи планування в господарствах.

Бюджети, що мають використовуватися в хмелегосподарствах, пропонуємо укрупнити, а особливу увагу приділити "Бюджету продажу", "Бюджету виробництва та витрат" і "Бюджету матеріалів та сировини", з їх чіткою ув'язкою з рахунками фінансового обліку, зокрема рахунком 20 "Виробничі запаси".

В межах перелічених бюджетів для детального обрахунку та аналізу собівартості пропонуємо використовувати об'єкти обліку та калькулювання, що визначенні в законодавчому полі, з врахуванням окремого сорту хмелю, з огляду на особливості ціноутворення на ринках хмелю.

Запропонована методика побудови та використання системи бюджетів допоможе контролювати витрати як за вартістю, так і за натуральними показниками, попереджати можливі негативні наслідки ще до початку здійснення окремих операцій та дій, а визначені в межах бюджетів, стандарти та нормативи стануть базою порівняння для виявлення відхилень, оцінки результатів діяльності господарства та персоналу, центрів відповідальності.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Статті у провідних фахових економічних виданнях:

Юрківський О.Й. Роль управлінського обліку в підвищенні ефективності функціонування сільськогосподарських підприємств // Економіка АПК.- 2004.- № 1.- С.93-95

Юрківський О.Й. Особливості інформаційного забезпечення управлінського обліку // Вісник Житомирського державного технологічного університету/Економічні науки.-Житомир: ЖДТУ.- 2004.- № 4 (30).- 484 с.- С. 278-283

Юрківський О.Й. Місце управлінської звітності у підвищенні оперативності прийняття рішень // Вісник Житомирського державного технологічного університету/Економічні науки.-Житомир: ЖДТУ.- 2005.- № 4 (34).- 384 с.- С. 217-220

Статті у інших фахових виданнях:

Юрківський О.Й. Вплив світових тенденцій на розвиток ринку хмелю України // Хмелярство.-2005.-№ 22.- С.106-113

Юрківський О. Й., Юрківська О.В. Підвищення релевантності управлінської інформації на основі бюджетування // Хмелярство.-2006.- № 23.- С. 120-126

Тези доповідей на науково-практичних конференціях:

Юрківський О.Й. Управлінський облік - проблеми та напрямки удосконалення при реформуванні бухгалтерського обліку// Збірник тез та виступів на міжнародній науково-практичній конференції "Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи". Частина ІІІ/ за ред. П.Т. Саблука, М.Я. Дем'яненка, В.М. Жука. - К.:ІАЕ, 2003. -117 с.- С.38-40

Юрківський О.Й. Проблеми створення ефективної інформаційної управлінської системи // Сучасні проблеми гуманізації та гармонізації управління. Матеріали 5-ї Міжнародної міждисциплінарної науково-практичної конференції. / Харків, Українська Асоціація "Жінки в нвуці та освіті", Харківський національний університет ім. В Н. Каразіна, Житомирський інститут підприємництва та сучасних технологій, 2004.-368 с.- С. 273-274

Юрківський О.Й. Управління зносом та амортизаційними відрахуваннями через систему управлінському обліку // Удосконалення системи обліку, аналізу та аудиту як складова автоматизації суспільства. Матеріали Міжнародної науково - практичної конференції Тернопіль-Мукачево, Тернопільська академія народного господарства, 2004.- 437 с. - С. 425-430

Юрківський О.Й. Управління собівартістю сільськогосподарського підприємства через систему цільового калькулювання // Методичні основи сучасного дослідження в аграрній економіці // Матеріали Міжнародної науково - практичної конференції.-В 3-х ч., Житомир: Вид-во "Державний агроекологічний університет", 2005.-Ч. 3.-254 с.- С. 206-208

Юрківський О.Й. Використання транзитних рахунків в системі управлінського обліку // Фінансової-економічні проблеми розвитку підприємництва в Україні: Матеріали всеукраїнської науково-практичної конференції ІПСТ. Ред. кол. Валінкевич Н.В. та інші. Житомир: Ред.-вид. відділ ІПСТ, 2005.- С. 126-127

Юрківський О.Й. Інформаційні особливості застосування П(С)БО 30 "Біологічні активи" // Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи. ІІ Міжнародна наук.- практ. конф.: Зб. тез та виступів - К.: ННЦ ІАЕ, 2006. - 246 с.- С.62-66

Юрківський О.Й. Система документування в управлінському обліку як конкурентна перевага підприємства // Конкурентоспроможність в умовах глобалізації: реалії, проблеми та перспективи": матеріали першої міжнародної науково-практичної конференції/за ред. Романенко О.В. - Житомир: Вид-во ЖДУ ім. І. Франка, 2007.-200 с.- С. 100-102

Размещено на Allbest.ru

...