Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Одним из основных направлений аудита является аудит материально-производственных запасов, которые составляют основу деятельности предприятия. Для осуществления точного и полного отражения в системе бухгалтерского учета операций с материально-производственными запасами необходимо руководствоваться законодательными актами РФ, постановлениями Президента и правительства, нормативными документами и т.д. В системе материальных запасов предприятия часто встречаются нарушения и отклонения от действующих нормативных положений. Таким образом бухгалтерский учет и аудит с материальными запасами являются жизненно необходимым предприятиям, ведущим свою деятельность.

Постановка проблемы является проведение аудиторской проверки материально-производственных запасов, как на теории, так и на практике.

Одним из самых перспективных и значительных направлений контроля за деятельностью субъектов хозяйствования является независимый контроль, осуществляемый аудиторами. При проверке аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей, в частности, положения по учету материалов, тары, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, о порядке выдачи доверенностей материально-товарных ценностей и другие.

1. Аудит операций с материально-производственными запасами

1.1 Аудит операций по оприходованию и списанию материальных ресурсов

Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, аудитор на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных, требований на отпуск материалов) и учетных регистров (карточек складского учета, отчетов о движении ценностей, ведомостей, и пр.) устанавливает полноту оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход. Аудитор должен знать, что синтетический учет движения материалов может быть организован по фактической стоимости (себестоимости) приобретения (заготовления) или по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости приобретения, покупным ценам и др.). При первом варианте учет материалов осуществляется только на счете 10 «Материалы», при втором - дополнительно применяются счета 15 «Приобретение и заготовление материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». Но в любом случае материально-производственные запасы включаются в затраты на производство продукции и отражаются в балансе по фактической себестоимости их приобретения (заготовления). Товары в розничной торговле могут оцениваться по продажным или покупным ценам, в оптовой торговле - по покупным ценам. Учет организуется с использованием счетов 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка». Материально-производственные запасы, не принадлежащие предприятию, но находящиеся в его пользовании или распоряжении в соответствии с договором, принимаются к учету на забалансовые счета (002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку») в оценке, предусмотренной в договоре.

Конкретный вариант оценки производственных запасов (товаров) должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия. Аудитору следует убедиться в соблюдении принятого предприятием варианта учета путем анализа применяемых схем корреспонденции счетов. Обязательному контролю подлежит обоснованность возмещения НДС по приобретенным предприятием материальным ценностям. Проверка проводится аудитором по данным расчетно-платежных документов, документов на оприходование и использование материально-производственных запасов.

Обоснованность списания материальных ценностей в расход (отпуск в производство, реализация на сторону, безвозмездная передача и др.) выясняется по данным соответствующих первичных документов (накладных, требований на отпуск, лимитно-заборных карт и т.д.). Аудитору необходимо установить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. В учетной практике предприятие может придерживаться одного из следующих методов оценки производственных запасов при отпуске их в производство и ином выбытии: по себестоимости каждой единицы ресурса, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО) или по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО). Допускается применение одного из методов по конкретному наименованию запасов в течение отчетного года, что должно быть зафиксировано как элемент учетной политики. Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости аудитор может проверить, составив балансовые расчеты. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам). Если в отчетном периоде проводилась уценка отдельных производственных запасов, то должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции. При этом убытки от уценки не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Правильность отражения в учете стоимости недостающих (излишних) ценностей, выявленных в ходе инвентаризаций, проверяется аудитором путем анализа инвентаризационных описей и сличительных ведомостей, приказов руководителя, бухгалтерских справок, решений судебных органов и т.д. На издержки может быть списана сумма недостач и порчи ценностей только в пределах норм естественной убыли, недостачи сверх норм должны относиться на виновных лиц, а при их отсутствии (или отказе суда во взыскании с них) - на убытки предприятия. Излишек ценностей подлежит оприходованию, а их сумма - отнесению на прибыль. Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию материально-производственных запасов со склада устанавливается аудитором, как правило, выборочным контролем записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44, 91 и сопоставлением их с данными первичных расходных документов. Аудитору следует убедиться, не списывают ли на производство, реализацию или другие цели не оприходованные материальные ценности, т.е. не оформленные документами по приходу на склад. Стоимость материалов, использованных на строительство объектов основных средств, ремонт объектов социально-культурного назначения, не должна относиться на себестоимость: в первом случае ее нужно присоединить к сумме капитальных вложений по соответствующему объекту, во втором - списать за счет соответствующих источников. Если в отчетном периоде материально-производственные запасы реализовывались на сторону, аудитору нужно выяснить правильность исчисления налога на прибыль и НДС. В том случае, когда предприятием в отчетном периоде осуществлялась розничная продажа товаров, учтенных на счете 41 «Товары», аудитор должен выяснить правильность оприходования товаров и расчета торговой наценки, пропорциональность ее списания по реализованным товарам, полноту исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 41, 42, 50, 51, 62, 68, 91, 99. Типичные ошибки, выявляемые в ходе аудиторской проверки материально-производственных запасов: отсутствие первичных приходно-расходных документов или оформление их с нарушением установленных требований; неправильное исчисление фактической стоимости заготовления материалов; списание в расход не оприходованных материальных ценностей (не оформленных приходными документами); списание материалов на производство по мере их отпуска со склада, а не по факту расхода, отсутствие норм расхода материалов или их несоблюдение; несоблюдение зафиксированного в учетной политике варианта учета материальных ценностей, списываемых на производство; арифметические ошибки при расчете реализованной торговой наценки.

1.2 Инвентаризация товарно-материальных ценностей

Аудиторская проверка использует методы, применяемые при проведении ревизии. При этом учитываются как общие особенности торговой отрасли, так и особенности каждого вида, типа предприятия в отдельности (магазина). Инвентаризация является одним из методов получения аудиторских доказательств. При этом инвентаризацию можно рассматривать как метод получения наиболее ценных и достоверных доказательств реальности и точности статей актива баланса, фактов совершения хозяйственных операций. Федеральное правило (стандарт) №17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях», разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей. Если величина товарно-материальных ценностей является существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния товарно-материальных ценностей, присутствуя при их инвентаризации. Это позволяет аудитору инспектировать товарно-материальные ценности, наблюдать за соблюдением установленного порядка контроля за их сохранностью и отражения в бухгалтерском учете результатов проведения инвентаризации, а также получать доказательства надежности процедур, предусмотренных руководством аудируемого лица. Если в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может присутствовать при инвентаризации товарно-материальных ценностей, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день, а в случае необходимости составляет оборотную ведомость движения товарно-материальных ценностей в период между датами проведения выборочного осмотра и пересчета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если местонахождение и характер товарно-материальных ценностей не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он должен определить, возможно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно количества и состояния этих ценностей, а также сделать вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение оговорки об ограничении объема аудита. Например, документация по последующей продаже товарно-материальных ценностей, приобретенных до проведения инвентаризации, может давать достаточные надлежащие аудиторские доказательства.

Аудитор, планируя свое присутствие при проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей или выполнение альтернативных процедур, должен принять во внимание:

а) особенности системы бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей и внутреннего контроля за их сохранностью;

б) неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения в отношении товарно-материальных ценностей, а также уровень существенности;

в) необходимость соответствия утвержденного руководством аудируемого лица порядка проведения инвентаризации требованиям нормативных правовых актов и особенностям деятельности аудируемого лица;

г) срок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей;

д) места хранения товарно-материальных ценностей;

е) целесообразность привлечения экспертов.

Если при проведении инвентаризации количество товарно-материальных ценностей определяется в присутствии аудитора, или аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета и аудитор присутствует при пересчете ценностей один или несколько раз в течение года, то аудитор должен наблюдать за пересчетом ценностей сотрудниками аудируемого лица, а также самостоятельно выполнять выборочный осмотр и пересчет фактического наличия ценностей. Если сотрудники аудируемого лица определяют количество товарно-материальных ценностей расчетно, аудитор должен убедиться в обоснованности используемых аудируемым лицом процедур. Если товарно-материальные ценности размещены в нескольких местах, аудитор должен определить, где его присутствие является наиболее важным. При этом он должен принять во внимание существенность этих товарно-материальных ценностей и оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля применительно к разным местам нахождения ценностей. Аудитор должен ознакомиться с утвержденным руководством аудируемого лица документом, регламентирующим порядок инвентаризации, чтобы получить информацию:

а) о применяемых процедурах контроля, например, при сборе заполненных инвентаризационных ведомостей, учете незаполненных бланков ведомостей, а также подсчете и повторном пересчете запасов;

б) о порядке определения степени готовности незавершенного производства, определения некондиционных, вышедших из употребления или поврежденных изделий, а также товарно-материальных ценностей, принадлежащих третьей стороне, например товаров, принятых на комиссию;

в) о наличии порядка, регламентирующего движение товарно-материальных ценностей между подразделениями аудируемого лица, а также порядка сдачи и приемки этих ценностей до и после даты окончания отчетного периода.

Чтобы убедиться в том, что порядок, установленный руководством аудируемого лица, соблюдается, аудитор должен наблюдать за процедурами, выполняемыми сотрудниками аудируемого лица, а также проводить самостоятельно выборочные контрольные пересчеты. При осмотре и пересчете аудитор должен проверить полноту и точность инвентаризационных записей аудируемого лица путем сравнения выбранных записей и фактического наличия соответствующих товарно-материальных ценностей, а также данных инвентаризационного пересчета и соответствующих записей в инвентаризационных ведомостях. Аудитор должен также рассмотреть процедуры отнесения аудируемым лицом поступающих товарно-материальных ценностей к различным учетным периодам и получить подробную информацию о движении этих товарно-материальных ценностей до пересчета, во время и после него, чтобы в дальнейшем ее можно было проверить.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей может быть проведена аудитором на дату, отличную от даты окончания отчетного периода, когда риск средств контроля ниже высокого. Если инвентаризация проводилась до даты окончания отчетного периода, аудитор, выполнив надлежащие процедуры, должен определить, правильно ли отражены в бухгалтерском учете изменения товарно-материальных ценностей, которые произошли между датой их пересчета и датой окончания отчетного периода. Если для определения остатков на конец отчетного периода аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета товарно-материальных ценностей, аудитор, выполнив надлежащие процедуры, должен определить, понятны ли причины любых существенных различий между результатами инвентаризационного пересчета и записями, полученными в результате непрерывного учета этих запасов, а также выяснить, вносятся ли соответствующие поправки в данные бухгалтерского учета. Аудитор должен проверить соответствующий регистр учета товарно-материальных ценностей, например ведомость остатков товарно-материальных ценностей, составленную на основании последней инвентаризации, чтобы определить, насколько точно в нем отражаются фактические результаты пересчета. Первой процедурой сбора данных, которые подтверждают сущность и полноту учета товаров, может служить наблюдение за инвентаризацией, проводимой клиентом. Аудитор должен знать, что он контролирует процесс проведения инвентаризации, но не отвечает за ее проведение. Таким образом, аудиторские процедуры включают в себя проверку планов и соблюдения порядка проведения инвентаризации, а также проведение выборочной проверки товаров в целях подтверждения достоверности их наличия и качества. Первоначально аудиторы изучают данные инвентаризации товаров. Аудитор должен знать инструкции по проведению складского учета и инвентаризации товаров, проверить, как они практически соблюдаются. При этом он должен обратить внимание на то, как соблюдаются указание по учету каждого вида товаров и переучету, а также измерению или переводу стоимостных единиц в натуральные и, наоборот, указания по учету устаревших или изношенных предметов. Второй процедурой сбора данных является выявление по данным бухгалтерского и оперативного учета, журнала регистрации документов и контроля за поступающими грузами всех партий товаров, находящихся в пути. Все сведения о них получают на дату составления последнего бухгалтерского баланса (к началу проведения аудита). Эти данные сверяют с соответствующей статьей бухгалтерского баланса, устанавливают, подтверждены ли они товарно-транспортными документами и счетами поставщиков. По неподтвержденным данным выявляют причины. В случае выявления фактов списания товаров, не разысканных в течение сроков исковой давности, аудитор делает попытку установить виновников, а также дает предложение о взыскании стоимости списанных на убытки товаров.

Аудитор или ассистент аудитора просматривает приходные документы (приходные накладные, счета на поставку товаров), выписывая наименования поставщиков товаров. Далее, просматривая папку с договорами, аудитор должен выяснить наличие договоров на поставку с соответствующим поставщиком. Затем необходимо проверить наличие счетов-фактур от поставщиков по каждой конкретной сделке. Данные позволяют аудитору оценить состояние учета поступления товарно-материальных ценностей, оприходования выполненных работ, оказания услуг; качество заключаемых договоров (нет ли среди договоров просроченных); проверить НДС по оприходованным и оплаченным ценностям, по которым нет счетов-фактур. Важным моментом является проверка расчетов по неотфактурованным поставкам. Если при аудите выявлено отсутствие счетов-фактур на полученные товарно-материальные ценности, необходимо установить посредством устного опроса, были ли затребованы счета-фактуры от поставщиков или нет. Если запросы были, аудитор должен просмотреть ответы на них. При отсутствии запросов аудитор может сам провести сверку с таким поставщиком. Данные, полученные в ходе опроса, проведения сверок и прослеживания произведенных клиентом запросов, могут быть занесены в таблицу. При проверке товарных операций по данным аналитического учета и синтетического учета по счету 41 «Товары» следует выяснить, не числятся ли ценности за лицами, которые уже не работают в торговой организации, и нет ли обезличенных сумм, проверить и фактическое наличие таких ценностей. При проверке актов о недостаче и пересортице товарно-материальных ценностей необходимо сличать движение товаров и тары, соответствие объема товаров количеству мест тары.

Аудитор или ассистент должны последовательно просмотреть акты о выявлении недостачи. При проведении детальной проверки аудитор может принять решение об участии в приемке каких-либо товарно-материальных ценностей, а также дать указания о выборочном сопоставлении данных приходных документов поставщика и данных приемных актов склада, сверяя их со сроками предъявления претензий. Для выявления возможных фактов неоприходования аудируемым лицом ценностей, поступивших от других организаций и учитываемых на общем балансе, рекомендуется проводить встречную проверку документов и подсчет итогов по взаимосвязанным операциям в бухгалтерских регистрах. Аудитору необходимо провести проверку полноты оприходования товаров и тары материально ответственными лицами. Для этого аудитор просматривает счета от поставщиков, приходные документы и сравнивает их с записями в карточках складского учета.

В настоящее время при проведении инвентаризации используют наиболее эффективные и рациональные методы: ярлычный метод; применение специальных книг, построенных по типу оборотных ведомостей; обмер и последующий подсчет товарно-материальных ценностей. Также необходимо увеличить процент охвата инвентаризации контрольными проверками, увеличивающими достоверность инвентаризационных данных. При этом необходимо сокращать до минимальных размеров сроки проведения инвентаризаций. Этого можно достичь, применяя рациональные приемы их проведения, а также используя электронно-вычислительную технику при формировании результатов инвентаризаций.

2. Аудит затрат на производство и реализацию продукции

2.1. Аудит учета затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)

Себестоимость продукции (работ, услуг) включает в себя затраты организации на производство и реализацию продукции (работ, услуг), выраженные в денежной форме. Себестоимость продукции - один из показателей эффективности производства, выявляющий, во что обходится организации изготовление и сбыт продукции. Себестоимость широко применяется для экономического обоснования решений о производстве новой или прекращении выпуска старой продукции; для определения эффективности мероприятий научно-технического прогресса, рентабельности продукции, резервов снижения затрат и др. Все затраты организации на производство определяют производственную себестоимость продукции. Полная коммерческая себестоимость продукции включает производственную себестоимость и затраты, связанные с ее реализацией, не возмещенные покупателями.

Различают плановую, отчетную и предварительную (провизорную) себестоимость. Плановая себестоимость рассчитывается на планируемый период на основе прогрессивных норм затрат труда и средств производства, отражающих дальнейший технических прогресс и улучшение организации производства и труда. Отчетная себестоимость основывается на данных бухгалтерского учета и характеризует фактический уровень затрат по производству и реализации продукции за отчетный период. Предварительная (провизорная) себестоимость составляется на основании учетных фактических затрат и данных о выходе продукции за определенный период года (как правило, за девять месяцев), а также плановых расчетов затрат и ожидаемого выхода продукции до конца отчетного года (за четвертый квартал). Данные провизорной себестоимости используются для предварительного определения результатов деятельности организации и отрасли в целом за отчетный год. Учет затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) основывается на составляемой в установленном порядке первичной документации (со всеми обязательными реквизитами), в которой отражаются все операции по производству и выпуску продукции, работ, услуг. Осуществляя проверку, следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Правительством РФ от 5 августа 1992 г. №552 с изменениями и дополнениями от 1 июля 1995 г. №661 и от 20 ноября 1995 г. №1133.

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Аудитору необходимо проверить: правильность оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг); правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики предприятия; имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости НДС; были ли случаи отнесения на затраты основной деятельности материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или других соответствующих источников финансирования; правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции; правильность оценки и списания возвратных отходов; обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги и др.; правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку; правильность списания недостач в пределах норм естественной убыли; затраты на индивидуальное опробирование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробирование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок в целях проверки качества их монтажа; затраты на подготовку кадров для работы на вновь вводимом в действие предприятии; имеются ли системные положения о порядке выплаты премий за производственные результаты, в том числе вознаграждений по итогам работы за год; правильность начисления единого социального налога; правильность начисления амортизации по основным фондам; ведение аналитического учета затрат, которые отнесены на себестоимость сверх установленных лимитов, норм и нормативов; затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств); правильность отнесения расходов к прочим затратам; наличие смет расходов предприятия на отчетный год по представительским расходам; наличие договора на подготовку и переподготовку кадров; - и другие расходы.

Необходимо помнить, что в себестоимость продукции не включаются следующие расходы: затраты на мероприятия по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе; платежи за превышение предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ в природу; развитие и совершенствование производства (повышение качества продукции, создание новых видов сырья и материалов и т.д.); премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений; материальная помощь; оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам; надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, дивиденды по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия; оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования; ценовые разницы по продукции (работам, услугам), предоставляемой работникам предприятий или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания предприятия; оплата путевок и другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.

2.2 Аудит калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ) и всей товарной продукции называется калькуляцией. Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разное изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей. Нормативные калькуляции составляют на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат); текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года - наоборот, ниже. Отчетные или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета фактических затрат на производство продукции (работ) и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и неплановые непроизводительные расходы. На предприятиях промышленности применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулировании фактической себестоимости продукции. Аудитору необходимо проверить: правильность классификации затрат: на производство продукции (основные и накладные); по способу включения в себестоимость продукции (прямые и косвенные); по составу (одноэлементные и комплексные; по отношению к объему производства (условно-переменные и условно-постоянные); по периодичности возникновения (текущие и единовременные); правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции; правильность ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство; правильность применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции; правильность составления бухгалтерских проводок по учету затрат на производство; соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» записям в главной книге и балансе.

Расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ и услуг, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». К ним относятся: расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; расходы по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; расходы на рекламу; расходы на представительские расходы и другие аналогичные по назначению расходы. Аудитору необходимо проверить: правильность включения затрат в состав расходов на продажу; соблюдение установленных нормативов расходов на рекламу (при превышении установленных нормативов расходов на рекламу налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на сумму превышения); соблюдение основных положений по учету тары на предприятиях, а именно правильное и своевременное документальное отражение операций по заготовлению, поступлению и отпуску тары на складах, в цехах, участках и других местах ее хранения; правильность ведения аналитического учета по счету 44 «Расходы на продажу» и ведомости; правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с тарой; правильность отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе; соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в главной книге (при журнально-ордерной форме учета) и балансе.

Бартерная сделка - товарообменная операция с передачей права собственности на товар без платежа деньгами (натуральный обмен). В настоящее время бартерные сделки осуществляются как во внешнеторговом, так и во внутреннем обороте. Бартерные операции не предусматривают использование партнерами средств в иностранной валюте или валюте РФ для организации встречных поставок товаров. Необходимо обратить внимание на то, что бартерная сделка должна быть оформлена одним договором, в котором обязательно определяются номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия поставки. За приобретенный товар покупатель расплачивается не деньгами, а товаром. Аналогично продавец за свой товар получает не деньги, а другой товар. Следует помнить, что если предприятие осуществляет прямой обмен продукции (работ, услуг) по ценам выше себестоимости, то для налогообложения прибыли, исчисления налога на добавленную стоимость под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации (в том числе на биржах) аналогичной продукции (работ, услуг), применявшихся на момент исполнения сделки, но не ниже чем себестоимость плюс прибыль, исчисленная по предельному уровню рентабельности, установленному для предприятий-монополистов. Стоимостная оценка товаров при бартерных операциях необходима также и для таможенного учета, для определения страховых сумм, оценки претензий, начисления санкций. Аудитору необходимо проверить: наличие контракта или договора; юридическую силу договора (реквизиты, оформление, печать, подписи и т.д.); стоимостную оценку бартерных операций; правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с бартерным обменом; правильность ведения аналитического учета; правильность отражения в бухгалтерском учете финансовых результатов; соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в главной книге (при журнально-ордерной форме учета) и балансе.

2.3 Аудит учета фондов и резервов

Резервный капитал образуется в соответствии с действующим законодательством РФ и учредительными документами. Если в учредительных документах предприятия не предусмотрено создание резервов капитала, то предприятие не имеет права его создавать. При проверке резервного и специальных фондов аудитору следует знать, что на большинстве предприятий формируется резервный капитал, необходимый для их деятельности и социального развития коллектива. Резервный капитал учитывается на одноименном счете 82 и создается за счет прибыли до налогообложения (если предусмотрено законодательством) для покрытия непредвиденных потерь и убытков или за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Разница между ними в том, что резерв, образованный за счет прибыли до налогообложения, используется по целевому назначению.

В соответствии с инструкцией к Плану счетов отчисления в резервный капитал отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 99 Кредит 84 - проведена реформация баланса;

Дебет 84 Кредит 82 - создан резервный капитал.

Следует заметить, что на предприятиях, для которых законодательством предусмотрено создание резервного капитала, отчисления производятся до исчисления налогооблагаемой прибыли. В связи с этим на таких предприятиях отчисления в резервный фонд целесообразно отражать по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 82 «Резервный капитал». Добавочный капитал на предприятии за счет: прироста стоимости имущества в результате переоценки; получения безвозмездно имущества от других предприятий и физических лиц; дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стоимости акций. Сумма разницы между продажной и номинальной ценой, полученной при продаже акций по цене выше номинальной, отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Аудитору необходимо установить: правильность использования резервного капитала; правильность использования добавочного капитала; правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 80, 82, 83, 84 записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

Для равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) законодательством предусмотрено создание резервов предстоящих расходов и платежей: на оплату отпусков работников, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт основных средств, на восстановление и ремонт автомобильных шин, по сомнительным долгам - и другие резервы. Обязательный условием для создания резервов является то, что порядок и размеры их образования должны быть отражены в приказе (распоряжении) по учетной политике предприятия. Необходимо проверить целевое использование этих резервов, они должны инвентаризироваться в соответствии с установленными в приказе по учетной политике сроками. Излишне начисленные суммы должны сторнироваться, недоначисленные - доначисляться. Оставшиеся неиспользованными на конец года суммы резерва предстоящих затрат на ремонт основных средств сторнируются с уменьшением себестоимости продукции по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Необходимо проверить правильность ведения синтетического и аналитического учета по счету 96, соответствие бухгалтерских проводок по созданию резервов, а также по счету 96 записям в главной книге, балансе и формах бухгалтерской отчетности.

Расходы, которые ранее финансировались из фондов потребления, должны включаться в себестоимость продукции или списываться на счет прибылей и убытков. Расходы из фондов накопления должны капитализироваться, либо включаться в себестоимость, либо относиться непосредственно на счет прибылей и убытков. Фонды потребления традиционно создавались из прибыли после налогообложения. Поэтому остатки этих фондов следует присоединить к нераспределенной прибыли.

Фонд социальной сферы образовывался из разных источников, поэтому теоретически правильным будет восстановить суммы, зачисленные в фонд с момента его создания. Это можно сделать, проанализировав кредитовые обороты по счету «Фонд социальной сферы». Корреспонденция с дебетом счета 81 показывает отчисления в фонд из прибыли, с дебетом счетов учета основных средств - дооценку объектов основных средств, безвозмездно полученные объекты или объекты, полученные в ходе приватизации. Если восстановить записи невозможно или это требует неоправданно больших затрат времени и сил, можно весь остаток фонда присоединить либо к нераспределенной прибыли, либо к добавочному капиталу (в зависимости от того какой источник стал преобладающим по объему средств, направленных в фонд). Когда невозможно даже приблизительно оценить соотношение источников, остаток фонда надо присоединить к добавочному капиталу.

3. Аудит расчетных операций

3.1. Аудит расчетов с поставщиками и подрядчиками, дебиторами и кредиторами

Проверка по счетам расчетов должна осуществляться по следующим основным направлениям: наличие и правильность оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материальных ценностей (работ, услуг); правильность оплаты или получения сумм за полученные или отгруженные материальные ценности; полнота оприходования и списания полученных ценностей. При проверке следует обратить внимание на следующее: имеются ли договора на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильность их оформления; при наличии дебиторской и кредиторской задолженности необходимо установить дату возникновения и причину образования; имеется ли задолженность с истекшим сроком исковой давности, принимаются ли меры к ее взысканию. При этом следует иметь в виду, что к важнейшим основам правопорядка при осуществлении сделок на поставку товаров (выполнения работ или оказания услуг) относятся соблюдение формы договора, полнота и своевременность исполнения обязательств сторонами соответствующих договоров вне зависимости от срока договора. (Указ Президента РФ от 20 декабря 1994 г. №2204 «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнения работ или оказания услуг)»). Сделки, осуществляемые сторонами умышленно без соблюдения установленной Гражданским кодексом РФ формы, не в полном объеме или несвоевременно, в соответствии с Гражданским кодексом РФ являются ничтожными. Установлено, что обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы или оказанные услуги). Установлено также, что предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суммы неистребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ, оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора, за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел; при поступлении товарно-материальных ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки), необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность; проводилась ли инвентаризация расчетов. Посмотреть ее результаты, а в необходимых случаях провести встречную проверку расчетов; полнота оприходования материальных ценностей; правильность установления цен на материальные ценности, соответствуют ли они ценам, указанным в договорах поставки; правильность списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции (работ, услуг); правильность списания задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Согласно Положению о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по решению руководителя предприятия и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на результаты хозяйственной деятельности, если в период предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались или на уменьшение финансирования (фондов). Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым исковая давность истекла, подлежат отнесению на результаты хозяйственной деятельности или на увеличение финансирования (фондов); правильность отражения операций при оплате векселями; предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам в случае несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок в счетах; при обнаружении несоответствия качества стандартам или техническим условиям; за недостачу груза в пути сверх норм естественной убыли; при проверке расчетов с подрядчиками следует установить: обеспечены ли объекты источником финансирования; имеется ли проектно-сметная документация на строящиеся объекты; нет ли приписок объемов выполненных работ; правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 60 «Расчеты с дебиторами и кредиторами»; соответствие данных журналов-ордеров №6,8 по этим счетам данным, указанным в главной книге и балансе; правильность составления бухгалтерских проводок по счетам расчетов.

3.2 Аудит расчетов с покупателями и заказчиками

При проверке необходимо установить: заключены ли договора поставки продукции; реальность задолженности покупателей, что должно быть подтверждено актами инвентаризации (сверки) расчетов; правильность ведения аналитического учета по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной векселями срок поступления денежных средств по которым не наступил; векселями, дисконтированными (учтенными в банках, по которым денежные средства не поступили в срок); правильность составления бухгалтерских проводок по счету 62; соответствие записей аналитического учета по счету 62 записям в журнале-ордере №11, главной книге и балансе.

3.3 Аудит расчетов с подотчетными лицами

При проверке авансовых отчетов подотчетных лиц необходимо обратить внимание на следующее: имеются ли приказы (распоряжения) о направлении работников в командировку; правильность возмещения командировочных расходов (суточные, квартирные, стоимость проезда); имеется ли командировочное удостоверение с отметкой в месте пребывания в командировке; правильность и своевременность составления авансовых отчетов. Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) производится в пределах смет предприятия и только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны: дата и место, программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов; правильность возмещения затрат при краткосрочных загранкомандировках; правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с подотчетными лицами; правильность выведения остатков на конец месяца по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»; соответствие записей в авансовых отчетах записям в журнале-ордере №7 по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и главной книге.

3.4 Аудит расчетов по оплате труда

Основной задачей проверки расчетов с рабочими и служащими по оплате труда является проверка соблюдения нормативно-правовых актов при начислении оплаты труда, удержаниях из нее и правильности ведения бухгалтерского учета расчетов по оплате труда. Источниками информации, используемой в процессе контроля, являются аналитические и синтетические данные по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 88 «Нераспределенная прибыль» (субсчет «Фонд потребления»), 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты с депонентами»), первичные документы по учету выработки и начислению оплаты труда (табеля учета отработанного времени, наряды и др.), листки о временной нетрудоспособности, расчеты на оплату отпусков и т.д., нормативные документы, регулирующие эти операции. Начинать проверку расчетов с рабочими и служащими по оплате труда следует с установления соответствия показателей аналитического учета по счету 70 с записями в главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого необходимо сверить сальдо по счету 70 на первое число в главной книге и в балансе предприятия с итоговыми суммами (к выдаче) расчетно-платежных ведомостей. При выявлении расхождений необходимо установить их причины. Также необходимо сверить данные по счету 76 (субсчет «Расчеты по депонированным суммам») с данными книги учета депонированной зарплаты. Затем изучаются достоверность первичных документов, правильность их заполнения, их соответствие требованиям нормативных документов по начислению и выплате заработной платы и других видов оплаты труда. При этом особое внимание обращается на проверку табелей учета рабочего времени. При повременной оплате труда проверяются правильность применения тарифных ставок или условий контракта, а при сдельной - выполнение количественных и качественных показателей работы, правильность применения норм и расценок. При проверке первичных документов по учету труда и его оплаты устанавливают наличие подписей должностных лиц, ответственных за учет выполненных работ, правильность заполнения всех реквизитов, нет ли в документах подчисток, исправлений (неоговоренных) и т.д. При проверке табелей учета рабочего времени и нарядов, а также других первичных документов по начислению оплаты труда необходимо выяснить, нет ли случаев включения в них вымышленных (подставных) лиц. Для этого следует проанализировать наряды по датам их выдачи, сопоставить фамилии рабочих в нарядах и табелях учета рабочего времени с данными учета личного состава. Необходимо проверить, нет ли случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам, повторения фамилий одних и тех же лиц в нескольких расчетно-платежных ведомостях. Особое внимание следует обратить на наряды, выписанные на лиц, не состоящих в списочном составе предприятия и проработавших непродолжительное время, а также наряды по устранению брака по переделке работ, выполненных с низким качеством. При проверке первичных документов и расчетных ведомостей особое внимание необходимо уделить правильности арифметических подсчетов. Дальнейшими этапами осуществления аудиторской проверки являются: выборочная проверка правильности начисления оплаты труда; порядок оформления доплат в связи с отклонением от нормальных условий работы; документальное оформление и оплата простоя; документальное оформление брака продукции и его оплаты; доплата за работу в ночное время; оплата труда за работу в сверхурочное время; оплата работы в праздничные дни; начисление выплат за неотработанное время, предусмотренное действующим законодательством (оплата отпусков, выходных пособий и т.п.); начисление пособий по временной нетрудоспособности; проверка правильности удержаний из заработной платы.

В соответствии с законодательством из заработной платы могут быть произведены следующие удержания: подоходный налог; отчисления в пенсионный фонд; погашение задолженности по ранее выданным авансам, а также сумм излишне выплаченных ввиду арифметической ошибки; в погашение задолженности по подотчетным суммам; квартплата; за ребенка в детских дошкольных учреждениях; возмещение материального ущерба, причиненным работником предприятию; денежные начеты; за товары, купленные в кредит; за подписку на газеты и журналы; по исполнительным документам; за брак продукции. Другие удержания из заработной платы могут быть произведены лишь с согласия работника. Подоходный налог удерживается в порядке и размерах, установленных законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц» с последующими изменениями и дополнениями. Удержания в пенсионный фонд производится в размере 1% от совокупного дохода. Удержание по исполнительным листам производится только при наличии этих листов либо на основании личного заявления работников. Удержание за товары, проданные в кредит, производится на основании поручения-обязательства, предусмотренного Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит (постановление Правительства РФ от 9 сентября 1993 г. №895). Удержание в возмещение материального ущерба, причиненного работником, производится на основании приказа по предприятию (при наличии согласия работника) либо по решению суда. В заключении проверки необходимо установить: правильность проверки отнесения расходов к фонду оплаты труда; правильность отнесения отдельных выплат на себестоимость продукции (работ, услуг); правильность составления бухгалтерских проводок по фонду оплаты труда; правильность ведения синтетического и аналитического учета, сводных данных и заполнения форм бухгалтерской отчетности по фонду оплаты труда; соответствие записей аналитического учета по счету 70 «Расчеты по оплате труда» и 76» Расчеты с дебиторами и кредиторами» в части расчетов по исполнительным листам и депонированной заработной плате, записям в журналах-ордерах №8,10 (при журнально-ордерной форме учета), главной книге и балансе.