Порядок формирования финансовых результатов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Данные о финансовом положении организации являются важнейшей составной частью управления ее финансово-хозяйственной деятельностью. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. При этом основой информации о финансовом положении организации являются данные о формировании финансовых результатов, возникающих в процессе ее хозяйственной деятельности.

Пристальный интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете сложился только в последнее десятилетие. До этого вопросам учета финансовых результатов не уделялось должного внимания, так как целью производства считалось максимальное удовлетворение потребностей населения, а не получение прибыли. Развитие принципов государственного планирования всех показателей деятельности хозяйства и требование жесточайшего обеспечения их выполнения свели значимость показателей финансовых результатов к одним из многих. Поэтому сознательно ретушировалась роль прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности, а развивалась функция прибыли как одного из многих оценочных показателей эффективности деятельности организаций в отчетном периоде.

Новые подходы к вопросам хозяйствования, предполагающие использование новых принципов, способов, форм и методов управления организацией, предъявляют принципиально другие требования к формированию информации о финансовых результатах, являющейся конечной целью всей системы бухгалтерского учета. При этом большое воздействие на механизм формирования информации о финансовых результатах оказывает налогообложение прибыли.

Изменение подходов к пониманию категорий доходов и расходов, возникающих в деятельности организации, а также признание роли прибыли как главенствующей составной части собственного капитала порождают появление новых для отечественной теории и практики понятий финансовых результатов.

Возрастание значения финансовых результатов определяет актуальность и значимость рассматриваемых в данной работе вопросов.

Глава 1. Порядок формирования финансовых результатов на ООО "Мир Идеального Климата"

В данной курсовой работе все вопросы, касающиеся учета прибыли и ее распределения будут рассмотрении на примере ООО «Мир Идеального Климата».

Полное наименование:

Общество с ограниченной ответственностью «Мир Идеального Климата»

Сокращенное наименование: ООО «Мир Идеального Климата»

Юридический и почтовый адрес: 105187, г. Москва, ул. Вольная, д. 39, стр. 8

ОГРН 1047796115487

ИНН/КПП 7719509061/ 771901001

Банковские реквизиты р\с 40702810101300000248

в ОАО «АЛЬФА-БАНК» г. Москва

к\с 30101810200000000593

БИК 044525593

Генеральный директор Назин Александр Валентинович

Главный бухгалтер Кухарина Таисия Васильевна

Эффективность деятельности предприятия выражается в доступных финансовых результатах. Выручка от реализации характеризует общий финансовый результат (валовый доход) от реализации продукции (работ и услуг).

Выручка предприятия включает доходы от:

- реализации готовой продукции, полуфабрикатов собственного производства;

- выполнения работ и услуг;

- использования покупных изделий, проведения, научно-исследовательских, строительных работ;

- реализации товаров в торговых, снабженческих и сбытовых предприятиях;

- оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров на предприятиях транспорта.

Выручка от реализации может быть определена по моменту поступления денег на расчетный счет или в кассу. Документально это оформляется выпиской банка с расчетного счета предприятия или кассовыми документами, на основе которых зачисляются наличные денежные средства.

Разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство реализованной продукции (работ, услуг) называется валовой прибылью от реализации.

Валовая прибыль является важным финансовым результатом предприятия, так как этот результат используется при принятии решений предприятия.

Основными источниками получения прибыли являются:

- первый источник образуется за счет монопольного положения предприятия по выпуску той или иной продукции или уникальности продукта;

- второй источник связан с производственной и предпринимательской деятельностью предприятия. Эффективность его использования зависит от знания конъюнктуры рынка и умения адаптировать развитие производства к постоянно меняющейся конъюнктуре;

- третий источник связан с инновационной деятельностью предприятия. Его использование предполагает постоянное совершенствование технологии, обновление выпускаемой продукции, обеспечение ее конкурентоспособности, рост объемов реализации и увеличение массы прибыли.

В рассматриваемой организации, ООО «Мир Идеального Климата», основным источником получения дохода является продажа, а также установка и пуско-наладка вентиляционного и климатического оборудования (как правило, работа осуществляется с физическими лицами), а также предоставление в субаренду помещений. Исходя из этого, определяется основной перечень расходов, связанных с основной деятельностью.

Предприятие может иметь расходы, как связанные с основной деятельностью, так и не связанные, что учитывается при определении общего финансового результата его деятельности.

Общий финансовый результат называют балансовой прибылью, в которую включают:

- прибыль (убыток) от реализации товаров;

- прибыль (убыток) от реализации материальных оборотных средств и других активов;

- прибыль (убыток) от реализации и прочего выбытия основных средств;

- доходы и потери от валютных курсовых разниц;

- доходы от ценных бумаг и других долгосрочных финансовых вложений, включая вложения в имущество других предприятий;

- расходы и потери, связанные с финансовыми операциями;

- внереализационные доходы (потери).

Из балансовой прибыли в соответствии с законодательством о налогах на прибыль производятся обязательные платежи.

Балансовая прибыль за минусом налогов называется чистой прибылью.

Глава 2. Порядок расчета и учет финансового результата от продажи продукции (работ, услуг)

Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг (реализационный финансовый результат). Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС и акцизов, экспортных пошлин и других вычетов, предусмотренных законодательством РФ, и затратами на ее производство и продажу.

Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) определяют по счету 90 "Продажи". Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость:

по готовой продукции, полуфабрикатам собственного производства и товарам;

работам и услугам промышленного и непромышленного характера;

покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

строительным, монтажным, научно-исследовательским, проектно-изыскательским, геолого-разведочным и другим подобным работам;

услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров;

транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т. п.

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты следующие субсчета:

90/1 "Выручка";

90/2 "Себестоимость продаж";

90/3 "Налог на добавленную стоимость";

90/4 "Акцизы";

90/9 "Прибыль (убыток) от продаж".

Порядок синтетического учета продажи продукции зависит от выбранного метода учета. Организациям разрешается определять выручку от продажи продукции для целей налогообложения

- либо по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг,

- либо по моменту отгрузки продукции и предъявления платежных документов покупателю (заказчику) или транспортной организации.

В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент ее отгрузки (в связи с переходом права собственности на продукцию к покупателю). Именно поэтому при обоих методах продажи продукции для целей налогообложения отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается проводкой:

Дт 62 Кт 90.

Одновременно себестоимость проданных продукции, товаров, работ, услуг и др. списывается:

Дт 90/2 Кт 20, 41, 43, 44

С суммы выручки организации исчисляют акцизный налог (по установленному перечню товаров):

Дт 90/4 Кт 68

Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90/5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин.

При методе продажи "по отгрузке" сумма начисленного НДС отражается:

Дт 90/3 Кт 68 - отражена задолженность организации перед бюджетом по НДС.

При методе продажи "по оплате" задолженность организации перед бюджетом по НДС возникает после оплаты продукции покупателем. Поэтому после отгрузки продукции покупателям организации отражают сумму НДС по реализованной продукции:

Дт 90 Кт 76.

Поступившие платежи за проданную продукцию:

Дт 51 Кт 62

После поступления платежей организации, применяющие метод продажи "по оплате", отражают задолженность по НДС перед бюджетом такой записью:

Дт 76 Кт 68.

Погашение задолженности перед бюджетом по НДС оформляют следующей проводкой:

Дт 68 Кт 51, 52 и др.

Таким образом, разница в методах продажи продукции для целей налогообложения заключается в следующем. При методе продажи "по отгрузке" задолженность перед бюджетом по НДС оформляется одной проводкой:

Д 90 К 68.

При методе продажи "по оплате" по НДС составляют две проводки:

Д 90 К 76, Д 76 К 68.

Субсчет 90/9 "Прибыль (убыток) от продаж" предназначен для выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90/1, 90/2, 90/3, 90/4, 90/5 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4 и 90/5 и кредитового оборота по субсчету 90/1 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90/9 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90/9), закрываются внутренними записями на субсчет 90/9 "Прибыль (убыток) от продаж".

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а при необходимости и по другим направлениям (по регионам продаж и т. п.).

Рассмотрим отражение операций по получению прибыли магазином «Мир Идеального Климата»:

Дт 51 Кт 62/02, 62/01 - получен платеж покупателя за товар (работы, услуги);

Дт 62/02 Кт 62/01 - при реализации товара (работ, услуг) в случае получения авансового платежа производится «зачет аванса»;

Дт 62/01 Кт 90/01/1 - отражена реализация товара;

Дт 90/02/1 Кт 41/01 - списана себестоимость товара;

Дт 90/03 Кт 76АВ - отражена сумма НДС по проданной продукции;

Дт 76АВ Кт 68 - отражена задолженность по НДС перед бюджетом;

Дт 90/3 Кт 68/02 - отражение выделенного НДС при отсутствии авансового платежа покупателя

Из Приложения № 3 «Карточка счета 90 за 2 июля 2007 года» можно проследить процесс ведения учета прибыли от основной деятельности.

Чтобы правильно рассчитать прибыль за отчетный (налоговый) период, организации нужно точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них - это метод начисления, а другой - кассовый метод. При этом можно выбрать единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой - для доходов. Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно и отражает в учетной политике. Начало применения происходит последовательно с начала налогового периода и до его окончания.

Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн. руб. за каждый квартал. Это значит, что в целом за четыре квартала выручка не может быть больше 4 млн. руб.

Применять кассовый метод могут не только организации, у которых за предыдущие четыре квартала размер выручки не превысил установленного ограничения, но и вновь созданные организации. Хотя прямо об этом в НК РФ не говорится, такой вывод можно сделать из анализа положений п. 1 ст. 273 НК РФ. Ведь если организация новая, то и доходов у нее пока нет. Следовательно, размер выручки вписывается в установленные рамки.

Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:

- банки;

- компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн. руб. за каждый квартал;

- участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества.

Организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают:

- день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.

Признание расходов происходит после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом.

Как видно, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Кроме того, в отношении отдельных видов доходов и расходов ст. 271, 273 НК РФ устанавливают особенности их признания (Таблицы № 1,2).

Таблица 1. Признание отдельных видов расходов

Вид расхода	Порядок учета
1. Материальные расходы (кроме расходов по приобретению сырья и материалов) 2. Расходы на оплату труда 3. Оплата процентов по займам (кредитам) 4. Оплата услуг третьих лиц (п. 1,3 ст. 273 НК РФ)	Признаются на одну из дат: - списания денежных средств с р/сч; - выдачи денежных средств из кассы; - погашения задолженности иным способом
Расходы по приобретению сырья и материалов (п. 1,3 ст. 273 НК РФ)	Признаются по мере списания данного сырья и материалов в производство
1. Амортизационные отчисления по оплаченному амортизируемому имуществу 2. Расходы на освоение природных ресурсов 3. Расходы на НИОКР (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были начислены
Расходы на уплату налогов и сборов (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются в том отчетном периоде, в котором погашена задолженность по уплате налогов и сборов

Таблица 2 Признание отдельных видов доходов

Вид дохода	Дата признания
Доходы от реализации товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ)	Дата перехода права собственности к по-купателю
Доходы от реализации работ, услуг(п. 3 ст. 271 НК РФ)	Дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику
Доходы от реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агент-скому договору) (п. 3 ст. 271 НК РФ)	Дата реализации принадлежащего коми-тенту имущества, указанная в отчете (извещении) комиссионера (агента)
Доходы: - от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку де-нежного требования; - от реализации новым кредитором, по-лучившим указанное требование, финан-совых услуг;	Дата последующей уступки права требо-вания или дата исполнения должником требования
- в виде полученного права требования долга (п. 5 ст. 271 НК РФ)	Дата подписания акта уступки права тре-бования или договора (Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48)

Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав.

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг.

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику. Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи. Следует также отметить, что по общему правилу дата оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет. Однако договор может предусматривать иной момент перехода права собственности. В таком случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с положениями договора.

В учетной политике ООО «Мир Идеального Климата» предусмотрено, что момент признания доходов и расходов определяется по методу начисления (см. Приложение №2 «Учетная политика»).

Наряду с общим порядком ст. 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам.

Кроме того, налоговые органы предлагают следующие способы распределения доходов:

- равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор;

- путем распределения дохода между отчетными периодами в пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В этом случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора.

На практике возможно использовать один их вышеперечисленных способов либо установить иной экономически обоснованный метод в учетной политике предприятия.

выручка реализация прибыль учет

Глава 3. Виды доходов будущих периодов и их учет

В деятельности каждой организации возникают ситуации, когда полученный доход относится не к текущему периоду, а к будущим.

Согласно приказу Минфина России от 31.10.2000 № 94н “Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению” счет 98 “Доходы будущих периодов” предназначен для обобщения информации:

- о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам;

- о предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы;

- о разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.

К счету 98 “Доходы будущих периодов” могут быть открыты субсчета:

98/1 “Доходы, полученные в счет будущих периодов”;

98/2 “Безвозмездные поступления”;

98/3 “Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы”;

98/4 “Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей” и др.

Аналитический учет по субсчету 98/1 “Доходы, полученные в счет будущих периодов” ведется по каждому виду доходов.

3.1 Доходы, полученные в счет будущих периодов

К доходам, полученным в счет будущих периодов относятся, например, доходы организации от сдачи в аренду имущества (в том числе по договорам лизинга), когда условиями договора предусмотрено внесение арендной платы за определенный срок (лизинговые платежи в соответствии с арендными периодами).

При поступлении арендной платы в бухгалтерском учете делается запись:

Дт 51 Кт 98/1.

В соответствии с п. 1 ст. 162 НК РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, облагаются налогом на добавленную стоимость.

Сумма дохода, например, от предоставления имущества в аренду отражается

Дт 98/1 Кт 90/1.

В бухгалтерском учете при определении полученного дохода в каждом отчетном периоде организация должна руководствоваться п. 12 ПБУ 9/99.

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организациями, применяющими метод начисления, доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, учитываются в соответствии со ст. 271 НК РФ. Согласно данной статье эти доходы учитываются в доле, приходящейся на каждый отчетный (налоговый) период. Если же организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов в целях налогообложения, то при исчислении налогооблагаемой базы необходимо руководствоваться ст. 273 НК РФ, устанавливающей, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу.

Согласно учетной политике ООО «Мир Идеального Климата» доходы от деятельности связанной со сдачей имущества в субаренду относятся к основному виду деятельности, в связи с чем не находят отражения на счету 98.

3.2 Безвозмездно полученные ценности

Порядок отражения в бухгалтерском учете стоимости имущества, полученного по договору дарения, регламентирован рядом нормативных актов. В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов. На основании п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, безвозмездно полученное имущество отражается в бухгалтерском учете по рыночной стоимости на дату оприходования, подтвержденной документально или экспертным путем.

При передаче сырья оформляется Акт приема-передачи. При поступлении сырья на склад выписывается приходный ордер.

По оприходованию материалов по рыночной стоимости в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дт 10 Кт 98/2.

По мере использования указанного имущества в своей деятельности в отчетном периоде (при отпуске материально-производственных запасов (материалов) в производство) их стоимость признается внереализационными доходами в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете списание материалов отражается записями:

Дт 20 Кт 10, Дт 98/2 Кт 91/1.

При определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль учитывается доход в виде безвозмездно полученного имущества в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ по рыночной стоимости, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на приобретение. Информация о ценах должна быть подтверждена документально или независимым оценщиком.

3.3 Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей

По кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов” в корреспонденции со счетом 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” отражаются суммы недостач ценностей, признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” в корреспонденции со счетом 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” (субсчет “Расчеты по возмещению материального ущерба”).

По мере погашения задолженности по недостачам составляются проводки:

Дт 50, 51, 52 Кт 73, Дт 98 Кт 91/1.

На субсчете 98/4 “Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей” учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

По кредиту счета 98 “Доходы будущих периодов” в корреспонденции со счетом 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” (субсчет 2 “Расчеты по возмещению материального ущерба”) отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет на счете 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 “Доходы будущих периодов” в кредит счета 91/1 “Прочие доходы”.

По результатам рассмотрения представленных материалов (в т.ч. объяснений материально ответственных лиц) руководитель организации принимает решение о привлечении виновных лиц к ответственности за недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (в т.ч. с передачей дел в следственные или судебные органы).

Размер причиненного организации ущерба определяется ст. 246 ТК РФ. В частности, размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.

При этом суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, по недостающим объектам основных средств отражаются:

Дт 73 Кт 94.

Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и учетной стоимостью недостающего объекта, которая отнесена в дебет счета 94, относится на счет 98 “Доходы будущих периодов” (субсчет 4 “Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей”) в корреспонденции с дебетом счета 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям” (субсчет 2 “Расчеты по возмещению материального ущерба”).

По мере погашения задолженности по недостающему объекту основных средств производится запись по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”. Одновременно соответствующая разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью недостающего объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, относится в кредит счета 91/1 “Прочие доходы” в корреспонденции с дебетом счета 98 “Доходы будущих периодов”.

Одновременно необходимо восстановить суммы НДС со стоимости сырья, ранее предъявленные в виде налоговых вычетов по расчетам с бюджетом.

Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли- продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 218 ГК РФ). Вследствие этого лицо, похитившее имущество, не приобретает право собственности на него. Такое имущество находится у похитителя в чужом незаконном владении и может быть истребовано собственником в порядке, предусмотренном статьями 302 или 1102 ГК РФ.

Таким образом, выбытие имущества без согласия собственника или иного владельца не может быть классифицировано как реализация, поскольку указанные лица объективно не передают кому-либо права собственности на такой товар. Следовательно, ст. 146 НК РФ к операциям подобного рода неприменима и налогом на добавленную стоимость такие операции не облагаются.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дт 94 Кт10 - по результатам инвентаризации списано сырье в размере учетной стоимости;

Дт 94 Кт 68 - восстановлен НДС в части стоимости недостающего сырья;

Дт 73 Кт 94 - предъявлен к возмещению материальным лицом ущерб от недостачи сырья по рыночным ценам;

Дт 94 Кт 98/4 - превышение стоимости, подлежащей возмещению, над учетной стоимостью сырья, включая НДС;

Дт 70 Кт 73/2 - удержание из заработной платы материально ответственного лица при исчислении заработной платы;

Дт 98/4 Кт 91/1 - одновременное включение в состав внереализационных доходов разницы между стоимостью, подлежащей возмещению в части удержанных сумм, и балансовой стоимостью сырья.

Для организаций, применяющих различные методы определения дохода в целях налогообложения, при взыскании сумм ущерба и недостач налогооблагаемая база по налогу на прибыль будет различаться.

При кассовом методе определения дохода размер внереализационных доходов составит сумму, равную размеру удержаний из заработной платы работника в каждом отчетном периоде отдельно.

Для организаций, определяющих доход по методу начисления, размер внереализационных доходов будет равен определенной по рыночным ценам сумме ущерба, признанного виновным лицом и подлежащего возмещению, на дату заявления виновного лица в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ и пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Если же организации приходится добиваться возмещения ущерба в судебном порядке, датой признания дохода будет являться дата вступления в законную силу решения суда.

Глава 4. Необходимость отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов на прибыль на ООО "Мир Идеального Климата"

Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 введено в действие с 1 января 2003 г., через год после вступления в силу гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

Изменение налогового законодательства повлекло за собой возникновение существенных различий в правилах учета доходов и расходов, в определении величины прибыли для целей подготовки бухгалтерской отчетности в соответствии с бухгалтерским законодательством и для исчисления налога на прибыль в соответствии с НК РФ.

Кроме того, ст. 313 НК РФ закрепила необходимость ведения налогового учета, который представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных учетных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

При этом следует отметить, что система налогового учета должна быть организована налогоплательщиком налога на прибыль самостоятельно.

Таким образом, можно говорить о двух различных учетных системах:

- традиционном бухгалтерском учете, данные которого используются для подготовки бухгалтерской отчетности, представляющей информацию о финансовом положении организации, ее финансовых результатах деятельности и движении денежных средств, при этом бухгалтерская отчетность используется широким кругом пользователей при принятии ими экономических решений;

- налоговом учете, который осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о хозяйственных операциях налогоплательщика в течение отчетного (налогового) периода для расчета налога на прибыль, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.

Признание одних и тех же доходов и расходов в бухгалтерском учете и в налоговом учете различно:

- доходы и расходы могут быть признаны в бухгалтерском учете, но никогда не будут признаны для целей налогообложения налогом на прибыль;

- доходы и расходы могут быть признаны в налоговом учете, т.е. приниматься для формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, но никогда не будут признаны в бухгалтерском учете;

- доходы и расходы могут признаваться в бухгалтерском учете в одном периоде (одних периодах), а в налоговом учете - в другом периоде (других периодах).

ПБУ 18/02 обязывает организации отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли (выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлять разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленные различными правилами учета доходов и расходов, установленными бухгалтерским и налоговым законодательством.

То есть применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие между величинами налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) и налога на налогооблагаемую прибыль.

В этой связи ПБУ 18/02 вводит в нормативную базу по бухгалтерскому учету совершенно новые понятия:

* постоянная разница;

* вычитаемая временная разница;

* налогооблагаемая временная разница;

* постоянное налоговое обязательство;

* отложенный налоговый актив;

* отложенное налоговое обязательство.

Поскольку ранее эти понятия в бухгалтерском законодательстве не использовались, бухгалтерам необходимо четко уяснить, в каких ситуациях возникают те или иные разницы.

4.1 Постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства

Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.

Под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах. Возникновение постоянных разниц обусловлено в первую очередь получением доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы», а также осуществлением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения».

Одним из примеров источника возникновения постоянных разниц является безвозмездная передача сотрудникам в пользование имущества организации (дарение). В таком случае в бухгалтерском учете стоимость имущества отражается в составе внереализационных расходов:

Дт 91 Кт 01.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается.

Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с передачей автомобиля образуется постоянная разница.

Постоянные разницы могут возникать и в других ситуациях. Так, например, источником возникновения постоянных разниц могут служить разные правила оценки основных средств в бухгалтерском и налоговом учете. Если первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает, то суммы амортизации по этим основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете различаются. При этом возникающие разницы являются постоянными.

При создании ООО «Мир Идеального Климата» учредителем был внесен в уставный капитал организации компьютер. Денежная оценка компьютера в соответствии с учредительными документами - 20 000 руб. Остаточная стоимость компьютера по данным налогового учета передающей стороны (учредителя) - 15 000 руб.

В бухгалтерском учете компьютер был включен в состав основных средств по первоначальной стоимости, равной денежной оценке в соответствии с учредительными документами

Дт 08 Кт 75 - 20 000 руб. - задолженность учредителя по взносу в уставный капитал погашена передачей компьютера;

Дт 01 Кт 08 - 20 000 руб. - компьютер принят к учету в составе основных средств.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость компьютера будет равна 15 000 руб.

Предположим, что порядок начисления амортизации по компьютеру в бухгалтерском и налоговом учете одинаков: норма амортизации - 2% в месяц, способ - линейный.

Ежемесячно сумма амортизации составит:

в бухгалтерском учете - 400 руб. (20 000 руб. х 0,02);

в налоговом учете - 300 руб. (15 000 руб. х 0,02).

Таким образом, ежемесячно в течение всего срока использования компьютера будет образовываться разница между суммами амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Эта разница является постоянной.

Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения. При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.

Такие ситуации встречаются достаточно редко.

Например, пунктом 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных работ (услуг). В то же время бухгалтерское законодательство не предусматривает отражения стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета. Соответственно у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг).

В бухгалтерском учете постоянные разницы отражаются обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Очевидно, что наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.

Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения расходом не признается, то это влечет за собой необходимость доначислить налог на прибыль.

Обязанность доначислить налог возникает и в том случае, если организацией выявлены какие-либо доходы, которые увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете в составе доходов не отражаются.

Сумма доначисленного налога будет при этом называться постоянным налоговым обязательством (ПНО). Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 99/2/3 (ПНО) - Кт 68/4 (Налог на прибыль).

Постоянные разницы могут возникать и в том случае, когда какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, содержится в ст. 251 НК РФ.

Очевидно, что наличие таких разниц приводит к необходимости уменьшить сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из величины бухгалтерской прибыли. Проблема заключается лишь в том, что разработчики ПБУ 18/02 не предусмотрели в нем соответствующих правил для отражения этого уменьшения.

Эта ошибка является чисто технической, что подтверждается разработанной Минфином России типовой формой Отчета о прибылях и убытках, в которой предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах).

Таким образом, постоянные разницы, влекущие за собой необходимость уменьшить сумму налога на прибыль (так называемые отрицательные постоянные разницы), приводят к образованию постоянных налоговых активов (далее ПНА).

Сумма ПНА исчисляется умножением величины постоянной разницы на ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дт 68/4 Кт 99/ПНА.

4.2 Временные разницы

Временные разницы возникают в тех ситуациях, когда какие-либо доходы и расходы признаются таковыми в бухгалтерском учете в одном периоде, а в налоговом учете - в другом.

Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли).

Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемая временная разница (ВВР) возникает в двух случаях:

1) когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

2) когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

При этом предполагается, что в соответствии с правилами налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды, что приведет к уменьшению суммы налога на прибыль в следующих периодах.

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива (ОНА), которая отражается в бухгалтерском учете в качестве внеоборотных активов на счете 09 «Отложенные налоговые активы».

Налогооблагаемая временная разница (НВР) возникает в случаях:

* когда величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше суммы расхода, подлежащей включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде;

* когда величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, больше суммы, подлежащей включению в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде.

Выявленные налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению суммы налога на прибыль в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства (ОНО). Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

В феврале 2007 г. ООО «Мир Идеального Климата» оформило заем в размере 1 500 000 руб., который был использован для предварительной оплаты товара стоимостью 1 500 000 руб. (в том числе НДС - 228 814 руб.).

15 марта 2007 г. сумма займа была возвращена вместе с процентами в размере 130 000 руб. Товар поступил от поставщика 20 марта 2007 г.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие проводки:

Дт 51 Кт 66 - 1 500 000 руб. - на счет поступила сумма займа;

Дт 60 Кт 51 - 1 500 000 руб. - перечислен аванс за товар;

Дт 60 Кт 66 - 130 000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами;

Дт 66 Кт 51 - 1 630 000 руб. - перечислены средства займодавцу;

Дт 41 Кт 60 - 1 401 186 руб. - оприходован поступивший товар по стоимости с учетом процентов по займу (п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»);

Дт 19 Кт 60 - 228 814 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному товару.

По состоянию на 31 марта 2007 г. товар остался нереализованным. Поэтому по итогам I квартала сумма процентов по займу в бухгалтерском учете в составе расходов не отражена.

Для целей налогообложения проценты по займу были включены в состав внереализационных расходов. В данном случае фактически начисленные проценты (130 000 руб.) не превышают предельно допустимую величину. В этом случае сумма процентов - 130 000 руб. должна быть учтена в составе расходов при налогообложении прибыли по итогам I квартала. Соответственно эта сумма должна быть признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете.

Сумма отложенного налогового обязательства, исчисленная по ставке 24%, составит 54 915 руб. (130 000 руб. х 0,24).

При этом в марте в бухгалтерском учете делается проводка, уменьшающая налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства:

Дт 68/04 Кт 77 - 54 915 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.

Временные разницы с течением времени должны уменьшиться вплоть до полного погашения. Одновременно с уменьшением временных разниц уменьшаются соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства.

Дт 68/04 Кт 09 отражено уменьшение отложенных налоговых активов;

Дт 77 Кт 68/04 - уменьшение ранее начисленного отложенного налогового обязательства.

Товар был реализован в апреле 2004 г. В бухгалтерском учете в апреле в состав расходов включается стоимость реализованного товара в размере 1 401 186 руб. В налоговом учете в состав расходов в апреле также будет включена стоимость реализованного товара. Однако для целей налогообложения эта стоимость равна 1 271 186 руб.

Разница в стоимости реализованного товара в бухгалтерском и налоговом учете составляет 130 000 руб. Эта сумма в налоговом учете уже была включена в состав расходов в марте, что привело к возникновению временной налогооблагаемой разницы. Теперь (при реализации товара) эта разница погашается. Соответственно погашается и сумма начисленного в марте отложенного налогового обязательства:

10) Дт 77 Кт 68/04 - 54 915 руб. - погашено начисленное ранее отложенное налоговое обязательство.

В связи с различиями бухгалтерского и налогового законодательства в марте сумма расходов в бухгалтерском учете оказалась меньше суммы расходов, признаваемых в целях налогообложения прибыли, на 130 000 руб. Эта разница приводит к тому, что бухгалтерская прибыль оказывается больше налоговой на 130 000 руб. Соответственно сумма налога на прибыль, исчисленная из бухгалтерской прибыли, оказывается больше суммы налога на прибыль, исчисленной из прибыли для целей налогообложения, на 54 915 руб. Чтобы ликвидировать эту разницу и получить в бухгалтерском учете ту сумму налога на прибыль, которая бы соответствовала данным налогового учета, организации необходимо уменьшить величину налога на прибыль, отраженную на счете 68. Это достигается путем начисления отложенного налогового актива (Дт 68 Кт 77 - 54 915 руб.).

В апреле те же самые различия бухгалтерского и налогового законодательства приводят к обратной ситуации. Теперь уже сумма расходов в бухгалтерском учете больше суммы расходов, признанных в целях налогообложения, на 130 000 руб. Следовательно, бухгалтерская прибыль меньше налоговой на 130 000 руб., а «бухгалтерский» налог на прибыль меньше налога, исчисленного по правилам налогового законодательства, на 54 915 руб. Таким образом, в апреле погашается разница, которая возникла в марте. При погашении этой разницы в бухгалтерском учете погашается соответствующее отложенное налоговое обязательство (Дт 77 Кт 68 - 54 915 руб.). В результате в бухгалтерском учете мы снова получаем ту сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет по данным налогового учета.

Глава 5. Учет налога на прибыль

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

1) российские организации;

2) иностранные организации, которые осуществляют деятельность в РФ через постоянное представительство и (или) получают доходы от источников в РФ.

С 2008 по 2017 г. не относятся к налогоплательщикам иностранные организаторы Олимпийских и Паралимпийских игр в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи. Кто относится к иностранным организаторам, закреплено в ст. 3 Федерального закона от 01.12.2007 N 310-ФЗ.

Таким образом, налогоплательщиками налога на прибыль являются все российские организации и некоторые иностранные организации.

От обязанностей плательщика налога на прибыль освобождены:

- применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- применяющие упрощенную систему налогообложения;

- применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

- занимающиеся игорным бизнесом.

Обязанность заплатить налог возникает только тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.

Для налога на прибыль объектом налогообложения признается прибыль, которую получила организация. По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации. Но есть некоторые существенные различия в том, что именно является прибылью для отдельных категорий налогоплательщиков. Суть различий изложена ниже в Таблице № 3 «Объект налогообложения прибыли разных категорий налогоплательщиков».

Таблица 3 Объект налогообложения прибыли разных категорий налогоплательщиков

Налогоплательщики	Что такое прибыль для целей налогообложения
Российские организации	Доходы, уменьшенные на расходы (п. 1 ст. 247 НК РФ)
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство	Доходы представительства, уменьшенные на расходы представительства (п. 2 ст. 247 НК РФ)
Иные иностранные организации	Доходы, полученные в РФ. Их перечень установлен ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ)

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации. Таким образом, налоговой базой является денежная величина, определяемая как превышение полученных вами доходов над учтенными для целей налогообложения расходами. Если доходы меньше расходов (т.е. получен убыток), налоговая база равна нулю.

Прибыль нужно определять нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

Существует несколько правил определения налоговой базы:

1. Если ставки налога на прибыль одинаковые, то налоговая база общая.

2. Если ставки налога на прибыль разные, то и налоговые базы разные.

Следует отдельно определять налоговые базы по каждому виду хозяйственных операций, прибыль от которых облагается по иным ставкам, отличным от общей (п. 2 ст. 274 НК РФ). Таким образом, по операциям, прибыль от которых облагается по иным налоговым ставкам, формируются "специальные налоговые базы". Это значит, что полученные от осуществления таких операций доходы могут быть уменьшены только на расходы, произведенные в рамках этих же операций.

3. Финансовый результат по операциям, которые учитываются в особом порядке, определяется отдельно

На основании п. 2 ст. 274 НК РФ в отношении операций, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов).

К таким операциям относятся:

- операции, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств;

- операции по договору доверительного управления имуществом;

- операции по договору простого товарищества;

- операции, связанные с уступкой (переуступкой) права требования;

- операции с ценными бумагами;

- операции с финансовыми инструментами срочных сделок;

- операции с амортизируемым имуществом;

- операции по реализации покупных товаров.

При этом прибыль от осуществления таких операций увеличивает прибыль организации отчетного (налогового) периода, а убыток принимается к налоговому учету в особом порядке, установленном НК РФ.

4. Доходы и расходы по деятельности, не облагаемой налогом на прибыль, нужно учитывать отдельно

Организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов в отношении:

- деятельности, относящейся к игорному бизнесу;

- деятельности, переведенной на уплату ЕНВД;

- сельскохозяйственной деятельности.

При этом расходы таких организаций в случае невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, а также деятельности, переведенной на ЕНВД, и сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Помимо рассмотренных выше понятий постоянных и временных разниц, ПБУ 18/02 вводит следующие новые понятия:

* условный расход по налогу на прибыль - это сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из бухгалтерской прибыли;

* условный доход по налогу на прибыль - это сумма налога на прибыль, исчисленная исходя из бухгалтерского убытка;

* текущий налог на прибыль - это налог на прибыль для целей налогообложения, т.е. налог, который исчислен по правилам налогового учета и подлежит уплате в бюджет.

Формирование суммы налога на прибыль на счете 68 с учетом требований ПБУ 18/02 происходит следующим образом.

В бухгалтерском учете на счете 99 выявляется сумма бухгалтерской прибыли или убытка. Исходя из суммы бухгалтерской прибыли (убытка) начисляется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

...