Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Размещено на http://www.allbest.ru/

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

НЕГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«ИНСТИТУТ УПРАВЛЕНИЯ И ПРАВА»

Экономический факультет

Специальность: «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

Международные стандарты учета и финансовой отчетности

Работу выполнил:

студент Хворова Наталья Викторовна

Барнаул 2013

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Континентальная модель

Каждая страна имеет свою историю, свои ценности, политическую систему. То же самое можно сказать о бухгалтерском учете, определяемом средой, в которой он функционирует.

У каждого народа в зависимости от национальных свойств и исторически сложившихся условий существуют собственные представления о бухгалтерском учете, его целях и задачах. И хотя во всех странах действует двойная система бухгалтерской записи, интерпретируется и применяется она по разному.

В мире не существует двух стран с идентичными системами учета.

Можно выделить четыре группы стран, каждая из которых объединена по некоторым общим подходам.

Это, прежде всего англоязычные страны, далее - континентальные, затем латиноамериканские и, наконец, отдельные страны Восточной Европы. В соответствии с этим за рубежом были сформированы три основные модели бухгалтерского учета: англо-американская, континентальная, южноамериканская (латиноамериканская).

Континентальная модель характерна для стран Европы. Здесь бизнес имеет тесные связи с банками, государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. В этой системе бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Учетная практика направлена прежде всего на удовлетворение требований правительства, особенно в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом. Ориентация на управленческие запросы кредиторов не является приоритетной задачей учета.

Континентальная модель бухгалтерского учета характерна для стран с регулируемой экономикой и сильным влиянием со стороны банковской системы либо стран, устанавливающих жесткие требования к учету и отчетности.

Эту модель используют Австрия, Бельгия, Греция, Дания, Египет, Испания, Италия, Норвегия, Португалия, Франция, Германия, Швейцария, Швеция, Япония, Россия, Люксембург, Алжир, Демократическая Республика Конго, Камерун, Мали, Марокко, Сенегал, Того.

В континентальной Европе учет ведется по принципам, сформулированным государственными органами и обязательным для всех хозяйствующих субъектов. При этом учет осуществляется в интересах государственных регулирующих, в том числе налоговых органов.

Актуальность изучаемой темы состоит в том, что в связи с глобализацией мировой экономики и выходом многих российских фирм на мировой рынок назрело время реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России. Все больше организаций экспортирует товары, продукцию и услуги на мировой рынок, в условиях которого финансовая отчетность должна удовлетворять международным стандартам. Рассмотрев континентальную модель других европейских стран, Россия может усовершенствовать свою отечественную модель бухгалтерского учета, приблизив ее к мировой практике бухгалтерского учета.

2. Международные стандарты финансовой отчетности

Первый стандарт был разработан в 1974 г. и вступил в силу со следующего года. Каждый стандарт включает следующие элементы:

1. объект учёта - даётся определение объекта учёта и основных понятий, связанных с ним;

2. признание объекта учёта - даётся описание критериев отнесения объектов учёта к различным элементам отчётности;

3. оценка объекта учёта - приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчётности;

4. отражение в финансовой отчётности - раскрытие информации об объекте учёта в различных формах финансовой отчётности.

№	Название МСФО (IAS, IFRS)	Аналог в РБУ
МСФО (IAS) 1	Представление финансовой отчетности	ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации"
МСФО (IAS) 2	Запасы	ПБУ 5/01"Учет материально производственных запасов"
МСФО (IAS) 7	Отчет о движении денежных средств	ПБУ 4/99"Бухгалтерская отчетность организации"
МСФО (IAS) 8	Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки	-
МСФО (IAS) 11	Договоры на строительство	ПБУ 2/94"Учет договоров на капитальное строительство"
МСФО (IAS) 12	Налоги на прибыль	ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"
МСФО (IAS) 14	Сегментная отчетность	ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам"
МСФО (IAS) 16	Основные средства	ПБУ 6/01"Учет основных средств"
МСФО (IAS) 17	Аренда	-
МСФО (IAS) 18	Выручка	ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99" Расходы организации"
МСФО (IAS) 19	Вознаграждения работникам	-
МСФО (IAS) 21	Влияние изменений валютных курсов	ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"
МСФО (IAS) 23	Затраты по займам	ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"
МСФО (IAS) 24	Раскрытие информации о связанных сторонах	ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах"
МСФО (IAS) 27	Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность	-
МСФО (IAS) 28	Инвестиции в ассоциированные компании	-
МСФО (IAS) 29	Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции	-
МСФО (IAS) 30	Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых учреждений	Регулируется ЦБ РФ
МСФО (IAS) 31	Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности	-
МСФО (IAS) 32	Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации	ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»
МСФО (IAS) 33	Прибыль на акцию	-
МСФО (IAS) 34	Промежуточная финансовая отчетность	Частично ПБУ 4/99
МСФО (IAS) 36	Обесценение активов	-
МСФО (IAS) 37	Резервы, условные обязательства и условные активы	ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности"
МСФО (IAS) 38	Нематериальные активы	ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИР, ОКР и технологические работы»
МСФО (IAS) 39	Финансовые инструменты: признание и оценка	ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»
МСФО (IAS) 40	Инвестиционная собственность	Частично ПБУ 6/01, План счетов
МСФО (IAS) 41	Сельское хозяйство	-
МСФО (IFRS) 1	Первое применение МСФО (IAS)	-
МСФО (IFRS) 2	Выплаты долевыми инструментами	-
МСФО (IFRS) 3	Объединения бизнеса	-
МСФО (IFRS) 4	Договоры страхования	-
МСФО (IFRS) 5	Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность	ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности"
МСФО (IFRS) 6	Разведка и оценка минеральных ресурсов	-
МСФО (IFRS) 7	Финансовые инструменты: раскрытие информации	-
МСФО (IFRS) 8	Операционные сегменты	-

Интерпретации Комитета по интерпретациям - это важная составная часть международных стандартов. Интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учёта там, где отсутствуют соответствующие стандарты. При разработке интерпретаций Комитет проводит консультации с аналогичными национальными комитетами государств - членов КМСФО.

Комитет занимается вопросами достаточно широкого значения, при этом интерпретации можно разделить на две категории:

- назревшие вопросы (неудовлетворительная практика в рамках существующих международных стандартов)

- новые вопросы (новые темы, относящиеся к существующему стандарту, но не рассматривавшиеся при его разработке).

3. Национальная система бухгалтерского учета России

Национальная система бухгалтерского учета представляет собой систему национальных бухгалтерских стандартов, которые: обеспечивают получение и использование достаточно полной информации для принятия решений на микро- и макроуровнях; разрабатываются специализированными организациями; опираются на теоретические изыскания; являются обязательными для выполнения на уровне страны в результате правительственных законов, указов и директив; определяют используемые методы учета и оценки производственных запасов и других материальных ценностей; регламентируют порядок учета и отражения в бухгалтерской отчетности иностранной валюты; определяют методы учета и начисления амортизации внеоборотных активов; регламентируют отчетные формы и показатели; определяют внешние способы контроля за деятельностью фирмы; содержат национальный план счетов бухгалтерского учета и т. д.

Национальные системы бухгалтерского учета различны, они могут регламентировать использование различных оценок объекта учета, способов и приемов определения показателей отчетности.

Национальная система бухгалтерского учета в России в период социализма находилась под жестким прессом теорий политэкономии. В настоящее время на формирование отечественной системы бухгалтерского учета оказывает большое влияние Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, ориентирующая на получение достоверной информации о деятельности предприятий, полезной для пользователей.

4. Цель финансовой отчетности по МСФО

Российские нормативные документы не содержат указаний о целях бухгалтерской отчетности. В этом их отличие от МСФО, в главе "Принципы" которых данному вопросу отводится отдельный раздел "Цель финансовой отчетности". ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" требует от бухгалтерской отчетности достоверной и полной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности предприятия, но не формулирует цели предоставления этой информации. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и Федеральном законе "О бухгалтерском учете" предоставление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации внешним и внутренним пользователям трактуется как цель бухгалтерского учета, а не бухгалтерской отчетности. При этом в задачу обеспечения информацией пользователей включаются контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, выявление внутрихозяйственных резервов, а также предотвращение отрицательных результатов деятельности. В отличие от российских нормативных документов МСФО в главе "Принципы" таких целей перед финансовой отчетностью не ставят.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" пользователями отечественной бухгалтерской отчетности являются руководители, учредители, участники, собственники имущества организации, инвесторы и кредиторы; в соответствии с ПБУ 4/99 - учредители (участники), инвесторы, кредитные организации, кредиторы, покупатели, поставщики. Указанные пользователи входят и в перечень, приведенный в главе "Принципы" МСФО, однако, в отличие от МСФО, российские нормативы не включают в состав пользователей работников и общественность. Различно и отношение к информационным потребностям государственных органов. В соответствии с МСФО правительственные органы определяют по данным финансовой отчетности политику в отношении предприятий. В российской практике эти данные во многих случаях используются для контроля за правильностью уплаты налогов и выполнения законодательства.

Российские нормативные документы делят пользователей бухгалтерской отчетности на внутренних и внешних. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" относит к внутренним пользователям руководителей, учредителей, участников и собственников имущества организации, а к внешним - инвесторов, кредиторов и других пользователей. В отличие от российского законодательства МСФО не делят пользователей на внутренних и внешних, поскольку ориентируют финансовую отчетность на удовлетворение в первую очередь информационных потребностей пользователей внешних. Руководство предприятия по МСФО также заинтересовано в информации, содержащейся в финансовой отчетности, но при этом имеет доступ к управленческой и иной информации для принятия решений. В российских нормативных документах на первое место в перечне пользователей ставятся руководители, учредители И собственники имущества, а инвесторы и кредиторы фигурируют в конце списка. В МСФО, напротив, на первом месте указываются инвесторы, далее перечисляются работники и кредиторы. Такая последовательность отражает степень зависимости предприятия от решений пользователей отчетности. В условиях западного бизнеса, в котором положение предприятия напрямую связано с рыночной стоимостью выпущенных им ценных бумаг, а источники денежных средств в основном зависят от кредитов и займов, финансовая отчетность в первую очередь должна удовлетворять информационным запросам инвесторов и кредиторов.

5. Принципы учета информации

В МСФО выделены следующие принципы.

1. Принцип начислений.

В соответствии с этим принципом операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция.

Часто этот принцип разбивается на несколько составных частей:

а) собственно принцип начислений;

б) принцип регистрации дохода - доход отражается в том периоде, когда он заработан, т.е. компания завершила все действия для его получения, и реализован, т.е. получен, или явно может быть получен, а не когда получены деньги.

Исключением являются метод поэтапного выполнения контракта и метод продажи в рассрочку;

в) принцип соответствия - в отчетном периоде регистрируются только те расходы, которые привели к доходам данного периода. Часто достаточно сложно определить, привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы: распределение расходов во времени специальным образом (например, распределение первоначальной стоимости основных средств путем начисления износа), отнесение затрат целиком на период.

В целом действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам, - как расходы; если не приводят ни к каким выгодам, - как убытки.

Этот принцип тесно связан с определением элементов финансовой отчетности, о которых мы будем говорить несколько ниже.

Принцип продолжающейся деятельности (принцип действующего предприятия). Этот принцип означает, что предприятие нормально функционирует и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости (банкротство), ни намерения ликвидировать или существенно сократить деятельность предприятия по каким-либо причинам. Такая предпосылка служит основанием для включения различных статей в баланс по фактической себестоимости, а не по рыночной цене возможной реализации активов и обязательств в случае ликвидации и отражения в отчете о прибылях и убытках результатов текущей деятельности.

Принцип двойной записи.

Принцип единицы учета (принцип целостности предприятия). Предприятие, на котором ведется учет и составляется отчетность, является самостоятельным хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от других предприятий.

Принцип периодичности - принцип регулярного периодичного составления отчетности. В соответствии с МСФО этот период равен одному году и его началом может 31 быть любые число и месяц года, если они будут постоянными. В российской практике отчетным годом является период с 1 января по 31 декабря, и наряду с годовой обязательно представление квартальной отчетности.

Принцип денежного измерителя. В соответствии с этим принципом вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного измерителя. В целом можно выделить шесть видов применяемых оценок:

первоначальная стоимость - сумма денег, затраченная на приобретение средств;

восстановительная стоимость или стоимость замещения - сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент при необходимости замены существующих средств;

рыночная стоимость - сумма денег, которая может быть получена при продаже существующих средств;

чистая стоимость реализации - сумма денег, которая реально может быть получена при реализации данного средства, т.е. это цена реализации за вычетом расходов на такую реализацию (в применении к дебиторской задолженности, которая должна отражаться в балансе по чистой стоимости реализации; это означает, что она должна отражаться за вычетом резерва по безнадежным долгам);

приведенная стоимость - текущая стоимость будущего потока денежных средств (эта оценка обычно используется при отражении долгосрочных инвестиций и обязательств);

«правдивая» стоимость - стоимость, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем (часто используется как синоним рыночной стоимости активов).

Принцип конфиденциальности, который означает, что информация, отраженная в отчетности предприятия, не должна наносить ущерб его интересам.

6. Принцип осмотрительности по МСФО

Принципы отражения информации в системе финансового учета могут быть сгруппированы следующим образом:

принцип двойной записи;

принцип единицы учета;

принцип периодичности;

принцип продолжающейся деятельности;

принцип денежной оценки;

принцип начислений (принцип регистрации дохода, принцип соответствия);

принцип осмотрительности.

Суть принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету потенциальных убытков, чем потенциальных прибылей, что выражается в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств - по наибольшей.

Пример. Правило оценки запасов осуществляется по наименьшей из возможных величин - себестоимости или рыночной цене. Если рыночная стоимость меньше, это означает возможный потенциальный убыток, поэтому стоимость запасов должна быть снижена до рыночной цены и признан убыток в отчете о прибылях и убытках.

Этот принцип действует только для ситуации неопределенности и не означает создания скрытых резервов или искажения информации.

7. Первоначальная стоимость основных средств по МСФО 16 «Основные средства»

Первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической стоимости.

Первоначальная стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.

Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);

прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Первоначальная стоимость основных средств собственного изготовления определяется по сумме произведенных компанией затрат.

Административные, общехозяйственные и другие аналогичные косвенные расходы не включаются фактические затраты на приобретение, создание и изготовление, кроме случаев когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием или изготовлением основных средств.

При использовании альтернативного подхода, предусмотренного МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» в первоначальную стоимость основных средств включаются расходы на привлечение заемных средств.

Если объект приобретается за счет полученных государственных субсидий, то балансовая стоимость объекта может быть уменьшена на сумму субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 «Объект основных средств может быть приобретен в обмен или путем частичного обмена на объект основных средств другого типа или другой актив. Стоимость получаемого объекта определяется по справедливой стоимости полученного актива, которая эквивалентна справедливой стоимости переданного актива, скорректированная на сумму уплаченных или полученных денежных средств или их эквивалентов.

Изложенное правило справедливо в ситуации, когда обмен является коммерческим. При этом, организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Если же обмен не квалифицирован как коммерческий, то первоначальная стоимость приобретенного объекта оценивается по балансовой стоимости переданного актива.

Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

В случаях приобретения основных средств на условиях отсрочки платежа на период, превышающий обычные условия кредитования, его первоначальная стоимость принимается равной цене без учета отсрочки платежа. Разница между ее величиной и суммарными выплатами по договору признается расходами на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с альтернативным подходом, предусмотренным МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

8. Метод амортизации и срок полезного использования основных средств по МСФО 16 «Основные средства»

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» определяет амортизацию - как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.

Ликвидационная стоимость - это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.

Согласно МСФО (IAS) 16 срок полезной службы объекта основных средств - это период, в течение которого ожидается использование амортизируемого актива, либо количество изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива. При определении срок полезной службы актива необходимо учесть следующие факторы:

ожидаемого объема использования актива, исходя из его предполагаемой мощности или фактической производительности;

предполагаемого физического износа, зависящий от интенсивности использования (количества смен), программы ремонта и обслуживания, условий хранения;

технологический и моральный износ;

юридические или аналогичные ограничения на использование актива.

Таким образом, по МСФО (IAS) 16 срок полезной службы основных средств определяется компанией самостоятельно оценочным путем на основе опыта работы с аналогичными активами и иными объективными факторами.

Срок полезного использования также должен периодически пересматриваться: в сторону увеличения, если производятся затраты, улучшающие состояние основного средства сверх первоначально установленных нормативов или становится более эффективной политика компании в области ремонта и обслуживания; в сторону сокращения, в случае неблагоприятных изменений технологии или в ситуации на рынке.

МСФО (IAS) 16 не устанавливает закрытый перечень методов амортизации основных средств. Главное требование состоит в том, чтобы применяемый метод амортизации отражал схему, по которой компания потребляется экономические выгоды, получаемые от актива. Среди перечисленных в стандарте методов амортизации содержатся: линейный метод; метод уменьшающегося остатка амортизируемой стоимости; функциональный метод.

Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, за исключением случаев, когда они включаются в балансовую стоимость другого актива.

Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому земля и здания должны классифицироваться как отдельные учетные объекты основных средств.

Метод амортизации, применяемый к основным средствам в соответствии с МСФО, должен периодически пересматриваться. Так, в случае значительных изменений схемы получения экономических выгод от объекта, метод начисления амортизации должен быть изменен таким образом, чтобы соответствовать этим изменениям.

Пересмотр методов начисления амортизации и сроков полезного использования (согласно МСФО 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки») рассматривается как изменение бухгалтерских оценок и требует корректировки суммы амортизационных отчислений текущего и будущих отчетных периодов.

9. Как классифицируются потоки денежных средств в отчете о движении денежных средств

Потоки денежных средств - притоки (поступления) и оттоки (выплаты) денежных средств и их эквивалентов.

Эквиваленты денежных средств в большей степени предназначены для погашения краткосрочных обязательств, нежели для инвестирования. Обычно инвестиции относятся к эквивалентам денежных средств только в том случае, если срок их погашения не превышает трех месяцев с момента их приобретения.

При этом инвестиции в собственный капитал других компаний не относятся к категории эквивалентов денежных средств, если только они не являются таковыми по своей сущности, например в случае приобретения привилегированных акций с коротким сроком погашения (и с установленной датой выкупа).

Банковские кредиты обычно относятся к финансовой деятельности. Однако в некоторых странах банковские овердрафты (подлежащие выплате по требованию) составляют неотъемлемый компонент управления денежными потоками компании. При таких обстоятельствах банковские овердрафты включаются в категорию денежных средств и их эквивалентов. Характерной чертой такого банковского счета является то, что сальдо по счету в банке часто изменяется от дебетового значения к кредитовому.

Отчет о движении денежных средств должен отражать денежные потоки отчетного периода с их разделением по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Операционная деятельность - основной вид деятельности, создающий выручку компании, а также прочая деятельность за исключением инвестиционной или финансовой деятельности.

Инвестиционная деятельность - приобретение и выбытие внеоборотных активов и прочих инвестиций, не включенных в категорию эквивалентов денежных средств.

Финансовая деятельность - это деятельность, в результате которой изменяется величина и структура) собственного капитала компании и ее кредитов и займов.

Компания представляет движение денежных средств в результате ведения операционной, инвестиционной и финансовой деятельности в такой форме, которая наиболее адекватна специфике ее хозяйственной деятельности.

Классификация потоков по категориям деятельности обеспечивает представление информации, позволяющей пользователям оценить влияние каждого вида деятельности на финансовое положение компании и на сумму денежных средств (и их эквивалентов). Данная информация может также использоваться для анализа связи между указанными категориями деятельности.

Одна и та же операция может приводить к образованию потоков денежных средств, которые будут классифицироваться по-разному.

10. Финансовый инструмент по МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»

Цель МСФО №32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» заключается в понимании пользователями финансовой отчетности значения финансовых инструментов.

Финансовый инструмент - договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство у другой.

К финансовым активам относятся:

денежные средства;

долевой инструмент другой организации;

договорное право на получение денежных средств от другой организации, на обмен финансовых активов и обязательств;

договор, согласно которому расчет производится собственными долевыми инструментами организации.

Данный стандарт не применяется к следующим типам финансовых инструментов:

права и обязательства работодателей по программе вознаграждения работников;

доли участия в дочерних организациях, ассоциированных организациях и совместной деятельности;

права и обязательства по договорам страхования;

договоры, которые предусматривают платежи, связанные с климатическими, географическими и физическими переменными.

Данный стандарт применяется в отношении признанных и непризнанных финансовых инструментов (обязательства по ссудам).

Долевой инструмент - договор, который подтверждает право на остаточную долю в активах организации, оставшуюся после вычета всех ее обязательств.

Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив, при совершении сделки между хорошо осведомленными и независимыми друг от друга сторонами.

11. Налоговые требования и обязательства в бухгалтерском балансе

Налоговые требования и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других и обязательств. Отложенные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств. Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств в случае, если и только если она:

- имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм;

- намерено погасить обязательство на сальдируемой основе или одновременно реализовать актив и погасить обязательство.

Отложенные налоговые обязательства и требования должны зачитываться, если предприятие имеет юридически закрепленное право на взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств и при условии, что указанные отложенные налоговые обязательства и требования относятся к налогам, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом.

Согласно МСФО 12 как текущий, так и отложенный налог (возмещение налога) на прибыль должны признаваться в качестве расходов или доходов и включаться в чистую прибыль или убыток за период. Исключение составляют суммы налога (возмещения налога), возникающие по статьям, учитываемым непосредственно на счетах капитала, которые относятся на увеличение или уменьшение капитала. Примером таких сумм могут служить суммы налога, возникающие в связи с изменением балансовой стоимости основных средств в результате их переоценки.

Согласно МСФО 12 в финансовой отчетности должны раскрываться отдельно:

- текущий расход по налогу (текущее возмещение налога);

- отложенный расход по налогу (отложенное возмещение налога), связанный с образованием временных разниц;

- отложенные расходы по налогу, связанные с изменением налоговых ставок;

- суммы выгоды, возникшие при получении налогового кредита;

- суммы расхода по налогу, обусловленные изменением в учетной политике.

Экономическая сущность отложенного налогообложения

Отражение в финансовой отчетности отложенного налога на прибыль по МСФО 12 основывается на традиции, установившейся в экономически развитых странах.

Сумма бухгалтерской прибыли существенно отличается от прибыли, облагаемой налогом. Причина заключается в том, что отдельные расходы в бухгалтерском учете в конечном счете уменьшают сумму бухгалтерской прибыли (увеличивают убытки), но не влияют согласно налоговому законодательству страны на налоговую базу; другие расходы, напротив, не влияют на финансовые результаты, однако изменяют суммы налога на прибыль. Также доходы, увеличивая прибыль или уменьшая убыток, в некоторых случаях не облагаются налогом. В связи с этим при стабильном получении бухгалтерской прибыли сумма налога на прибыль в силу различных обстоятельств значительно колеблется в течение ряда лет, а это обусловливает значительные колебания прибыли после вычета налога. Использование отложенного налогообложения обеспечивает снижение (нивелирование) колебания показателя прибыли после налогообложения в связи с перераспределением налога на прибыль между периодами в финансовой отчетности.

Какое пороговое значение дохода сегмента от продаж внешним клиентам по отношению к общим доходам всех сегментов, выше которого сегмент должен определяться как подлежащий отдельному представлению в отчетности.

Какой величины должны быть активы сегмента (как процент к суммарным активам всех сегментов), чтобы сегмент обязательно представлялся в отчетности.

Учет планов с установленными взносами.

Учет планов с установленными выплатами.

12. Актуарные допущения

бухгалтерский финансовый отчетность баланс

Актуарные допущения - это наилучшая расчетная оценка компанией параметров, которые будут определять окончательную стоимость обеспечения вознаграждения по окончании трудовой деятельности. Значение всех этих параметров определяют с применением профессионального суждения.

В МСФО (IAS) 19 выделены две группы актуарных допущений - демографические и финансовые. Демографические допущения, как правило, специфичны для компаний. Финансовые допущения в отличие от демографических больше зависят от макроэкономических факторов.

Для корректного расчета суммы обязательства в рассматриваемом примере понадобятся следующие демографические допущения.

Уровень текучести кадров. Этот показатель используют в расчете вероятности для работника доработать в компании до пенсионного возраста. Расчет показателя базируется на статистике отдела кадров за несколько последних лет.

Вероятность ухода на пенсию в течение месяца по достижении пенсионного возраста. Это значение отразит в расчетной модели вероятность получения выплаты сотрудником, доработавшим до пенсионного возраста. Расчет показателя базируется на статистике отдела кадров за несколько последних лет.

Смертность, выход на инвалидность во время периода занятости работников. Эти показатели используют в расчете вероятности того, что работник доработает до пенсионного возраста. Для определения этих значений используют данные государственных учреждений, которые ведут статистическое наблюдение.

Также понадобятся следующие финансовые допущения.

Темпы роста заработной платы. Если вознаграждение рассчитывается исходя из среднего уровня заработной платы, следует использовать прогнозную величину средней заработной платы. Для ее расчета используют допущение по темпам роста заработной платы. При их определении надо учитывать как имеющуюся статистику компании, так и планируемые темпы инфляции, будущие возможные повышения в должности и ситуацию на рынке труда.

Ставка дисконтирования. В отличие от прочих случаев, когда МСФО не регламентируют источник данных для определения ставки дисконтирования [4], в пункте 78 МСФО (IAS) 19 прямо указано, что ставку для дисконтирования обязательств по пенсионным планам определяют на основе данных о доходности высококачественных корпоративных облигаций. Если в стране не развит рынок таких облигаций, то компании должны использовать рыночную доходность государственных облигаций.

13. Деловая репутация

Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) рассматривают деловую репутацию в качестве двух самостоятельных категорий - это внутренне созданная деловая репутация (вопросам ее идентификации посвящен МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы") и деловая репутация, возникающая при объединении предприятий (рассматривается в МСФО (IFRS) 3 "Объединение предприятий").

Особенности признания деловой репутации в соответствии с МСФО схематично представлены в табл. 1. Согласно п. 52 МСФО (IFRS) 3 "Объединение предприятий" "деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны". Приложение А к данному стандарту дает более емкое и лаконичное определение, которое не противоречит предыдущему: "деловая репутация - это будущие экономические выгоды, возникающие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны".

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" не дает определения внутренне созданной деловой репутации, однако в стандарте (п. 48) говорится о том, что она - "следствие затрат, понесенных в целях извлечения будущих экономических выгод, которые, однако, не приводят к возникновению нематериального актива, отвечающего критериям признания".

Таблица 1. Деловая репутация в предписаниях МСФО

Критерий сравнения	Деловая репутация (гудвил)
	Внутренне созданная деловая репутация	Деловая репутация, возникающая при объединении предприятий
Регулирующий стандарт	МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы"	МСФО (IFRS 3) "Объединение предприятий"
Определение	Определение отсутствует, однако из контекста вытекает, что внутренне созданная деловая репутация - следствие затрат, понесенных в целях извлечения будущих экономических выгод, которые, однако, не приводят к возникновению нематериального актива, отвечающего критериям признания (п. 48 МСФО (IAS) 38)	Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны (п. 52 МСФО (IFRS) 3)
Признание в качестве актива	Внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не признается идентифицируемым ресурсом, который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости (п. 48, 49 МСФО (IAS) 38)	Организация-покупатель обязана признать возникшую при объединении предприятий деловую репутацию в качестве актива (п. 51 МСФО (IFRS) 3)
Способ расчета	Не рассчитывается	Рассчитывается как остаточная стоимость объединения предприятий после признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации (п. 53 МСФО (IFRS) 3)
Первоначальная оценка	Не оценивается	Организация-покупатель обязана первоначально оценивать деловую репутацию по ее себестоимости, т. е. по сумме, на которую стоимость объединения предприятий превышает долю организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств (п. 51 МСФО (IFRS) 3)
Последующая оценка	Не оценивается	После первоначального признания организация-покупатель обязана оценивать приобретенную при объединении предприятий деловую репутацию по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения (п. 54 МСФО (IFRS) 3)
Погашение стоимости	Стоимость не погашается	Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, не подлежит амортизации. Вместо этого согласно МСФО (FAS) 36 "Обесценение активов" организация-покупатель должна на ежегодной основе тестировать ее на обесценение, или еще чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения (п. 55 МСФО (IFRS) 3)
Отражение в отчетности	Не отражается	Организация раскрывает информацию: - которая позволила бы пользователям финансовой отчетности оценивать изменения балансовой стоимости деловой репутации в течение периода (п. 74 МСФО (IFRS) 3); - о возмещаемой сумме и обесценении деловой репутации согласно МСФО (IAS) 36 (п. 76 МСФО (IFRS) 3)

Сопоставление определений дает основание предположить, что в обоих случаях речь идет об одной и той же категории - деловой репутации, которая возникает вследствие понесенных организацией в целях извлечения будущих экономических выгод затрат, однако не приводит к возникновению нематериального актива (и, вообще, какого-то ни было актива), поскольку на данном этапе его невозможно идентифицировать. Идентификация, равно как и надежная оценка, допустимы лишь при объединении предприятий, после признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств организации.

Действительно, согласно пп. 48 и 49 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не признается идентифицируемым ресурсом, который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости. Напротив, согласно п. 51 МСФО (IFRS) 3 "Объединение предприятий" организация-покупатель обязана признать возникшую при объединении предприятий деловую репутацию в качестве актива.

Соответственно, для внутренне созданной деловой репутации отсутствует какая-либо методика расчета, равно как не определен способ оценки, поскольку, как уже говорилось, ее невозможно ни идентифицировать, ни надежно оценить. Что касается деловой репутации, возникающей при объединении предприятий, организация-покупатель обязана первоначально учитывать ее по себестоимости, впоследствии уменьшая на величину накопленных убытков от обесценения (пп. 51, 54 МСФО (IFRS) 3 "Объединение предприятий".

В финансовой отчетности организации-покупателя подлежит раскрытию вся информация, которая позволила бы оценить изменения балансовой стоимости деловой репутации в течение периода, а также сведения о возмещаемой сумме и обесценении деловой репутации (пп. 74, 76 МСФО (IFRS) 3 "Объединение предприятий").

Российские стандарты в отличие от МСФО не проводят различий между внутренне созданной деловой репутацией и деловой репутацией, возникающей при объединении предприятий, а точнее понимают под деловой репутацией лишь последнюю.

Однако самое главное отличие в признании деловой репутации согласно российским и международным нормам состоит в том, что первые считают ее частью нематериальных активов, вторые же, напротив, не признают ее в качестве таковых.

Как уже говорилось ранее, в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" "в составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части)". В то же время согласно п. 11 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" "Определение нематериального актива требует его идентифицируемости, что позволяло бы четко отличать его от деловой репутации".

На первый взгляд, может показаться, что внутренне созданная деловая репутация есть аналог российского термина "расходы будущих периодов". Действительно, в п. 48 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" сказано: "В некоторых случаях создание будущих экономических выгод связано с понесением затрат, но это не приводит к созданию нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания".

Отсюда можно сделать вывод, что затраты, понесенные организацией, направленные на получение будущих экономических выгод, могут привести к возникновению определенного актива (например нематериального). В случае если выполняются не все условия, необходимые для идентификации данных затрат в качестве какого-либо вида активов (основные средства, нематериальные активы, запасы и т. д.), их целесообразно рассматривать как "затраты в расходы будущих периодов". Иными словами, затраты понесены, они обещают будущие выгоды (т. е. не могут быть единовременно признаны расходами отчетного периода), но при этом не удовлетворяют критериям признания их в рассматриваемом случае в качестве нематериальных активов.

Однако, как говорится далее по тексту МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", "... такие затраты во многих случаях характеризуются как способствующие созданию деловой репутации внутри организации". Из чего следует, что они непосредственно не формируют стоимости деловой репутации, а лишь косвенно способствуют ее возникновению, поэтому рассматривать внутренне созданную деловую репутацию в качестве одного из элементов расходов будущих периодов неверно.

Более того, внутренне созданная деловая репутация вообще не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не признается идентифицируемым ресурсом (т. е. не может быть отделена от носителя (организации) и не возникает из договорных или юридических прав), который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости [4].

Сказанное позволяет сделать вывод, что внутренне созданная деловая репутация - есть некая субстанция, не имеющая материально-вещественной формы, но не признаваемая нематериальным активом в силу невозможности ее идентификации (отделения от других активов) и надежной оценки. По сути, она представляет собой неоцененный потенциал предприятия, заключающийся в наличии у него деловых связей, клиентской базы, налаженной системы сбыта, позиционирования продукции на рынке и т. д. и т. п., т. е. всего того, что характеризует деловую репутацию вообще.

В случае же с деловой репутацией, возникающей при объединении предприятий, становится возможной как ее идентификация, так и оценка.

Итак, по мнению авторов, речь должна идти не о двух разных понятиях, а о двух состояниях (качествах, фазах) одной и той же категории - "деловая репутация".

Сами термины "внутренне созданная деловая репутация" и "деловая репутация, возникшая при объединении предприятий" некорректны. Не может быть деловой репутации, созданной исключительно внутри предприятия, без его взаимодействия с другими участниками рынка, равно как не может быть репутации, образовавшейся исключительно вследствие продажи экономического субъекта.

Деловая репутация возникает в процессе функционирования предприятия, осуществления им финансово-хозяйственной деятельности, причем как в силу целенаправленных действий руководства по повышению конкурентоспособности продукции, доверия покупателей, укрепления позиций на рынке и т. д., так и вследствие внешних факторов - экономической политики государства, изменений валютных курсов, развитости инфраструктуры и пр.

В любом случае верно то, что деловая репутация зарождается на предприятии (в отношении предприятия). При этом ее идентификация и надежная оценка становятся возможны лишь при продаже экономического субъекта целиком как имущественного комплекса.

Таким образом, ошибочно считать, что деловая репутация появляется при продаже (объединении) предприятий. Она возникает гораздо раньше - в процессе финансово-хозяйственной деятельности, а в момент продажи происходит ее "материализация" - становится возможным осуществить ее надежную оценку.

Здесь уместно привести некоторую аналогию с торговой наценкой - это предполагаемая надбавка к цене товара, которая, если товар будет продан, станет реальным доходом продавца. Наценка (как и деловая репутация) формируется в течение жизненного цикла объекта учета. Приобретая товар, компания проводит маркетинговые исследования, оптимизирует транспортные расходы, осуществляет предпродажную подготовку, т. е. осуществляет действия, направленные на его сбыт по намеченной цене. При продаже товара происходит "материализация" торговой наценки, однако все предпосылки и условия ее получения были созданы в ходе повседневной работы соответствующих служб и подразделений предприятия. Точно так же от деятельности этих служб и еще целого ряда факторов зависит и величина деловой репутации. Разница состоит в том, что наценку начисляют уже в момент приобретения товара, поскольку существует разумная уверенность в его продаже и определенность в цене. Говорить даже о самом факте продажи предприятия не приходится в силу допущения о непрерывности деятельности. И уж тем более вероятную цену продажи фирмы определить на порядок сложнее, чем стоимость товара в рознице.

Для компаний, котирующих свои акции на бирже, не составляет труда регулярно определять деловую репутацию: ежегодно, ежемесячно, ежедневно, а при желании - и несколько раз в день.

Методика оценки предельно проста - это разница между рыночной капитализацией компании (стоимостью всех ее акций или долей на бирже) и ее балансовой стоимостью (величиной чистых активов, исчисленных по данным бухгалтерского учета). Это еще раз подтверждает тезис о внутреннем единстве понятия "деловая репутация". Именно так определяется ее величина при продаже копании целиком, с той лишь разницей, что чистые активы в этом случае вычитают не из предполагаемой рыночной стоимости фирмы (определяемой на основе информации о купле-продаже на бирже определенной части ее акций), а из фактической цены купли-продажи всей компании.

ПРАКТИЧЕСКОЕ ЗАДАНИЕ (выполняется всеми студентами)

Задание №1

МСФО 2 «Запасы»

На балансе предприятия числятся следующие запасы:

А: себестоимость - 150 долл., чистая стоимость реализации - 120 долл.;

В: себестоимость - 80 долл., чистая стоимость реализации - 100 долл.;

С: себестоимость - 200 долл., чистая стоимость реализации - 150 долл.

Итого: себестоимость - ? Чистая стоимость реализации - ? Определить балансовую стоимость запасов.

Ответ

Себестоимость = 150+80+200=430 долл.

Чистая стоимость реализации = 120+100+150=370 долл.

Балансовая стоимость запасов=120+80+150=350 долл.

Задание №2

МСФО №33

Прибыль предприятия А, причитающаяся обыкновенным акционерам за 200__ год, составляет 3 000 000 руб. На начало года количество обыкновенных акций составляло 6 000 000 штук.

01.04.200__ была произведена дополнительная эмиссия акций в количестве 900 000 штук. Необходимо рассчитать базовую прибыль на акцию.

Ответ

Количество акций =900 000:12х9=6 675 000 шт.

Прибыль на акцию = 3 000 000 : 6675 000 = 0,45 руб.

Задание №3

МСФО 3 «Объединения бизнеса»

ОАО «Вест» приобрело часть акций ЗАО «Шанс». Показатели сделки составили:

- стоимость приобретения - 100 000 000 руб.;

- дополнительные расходы на приобретение (юридическая проверка приобретаемой компании) - 5 000 000 руб.;

- доля, приобретенная в уставном капитале дочернего общества - 60 процентов;

- уставный капитал дочернего общества - 10 000 000 руб.;

- стоимость чистых активов на дату приобретения - 40 000 000 руб.;

- справедливая стоимость чистых активов на дату приобретения - 50 000 000 руб.

Рассчитать деловую репутацию (goodwill) по российским стандартам бухгалтерского учета и по МСФО.

Ответ

Деловая репутация по ПБУ=100 млн-10 млн.*60%=94млн руб.

По МСФО = 100 млн+5 млн. -50 млн.*60%=75 млн. руб.

Задание №4

Показатели	Значение показателя
На начало периода:
- монетарные активы, тыс. у.е.	700
- монетарные обязательства, тыс. у.е.	500
На конец периода:
- монетарные активы, тыс. у.е.	1000
- монетарные обязательства, тыс. у.е.	600
Общий индекс инфляции за отчетный период	1,30
Убыток от инфляции, тыс. у.е.	30
Доход от инфляции, тыс. у.е.	90

1000-700=300, 300*1,3-300=90

600-500=100, 100*1,3-100=30

...