Размещено на http://www.allbest.ru/

Нижний Новгород 2012

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«НИЖЕГОРОДСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ

ИМ. Н.И. ЛОБАЧЕВСКОГО»

ФИНАНСОВЫЙ ФАКУЛЬТЕТ

КАФЕДРА

«Бухгалтерский учет, экономический анализ и аудит»

КУРСОВАЯ РАБОТА

По дисциплине:

«Бухгалтерский учёт»

на тему:

«Учёт средств целевого финансирования»



Введение

Учет целевых доходов и расходов относится к наиболее спорным и сложным проблемам в бухгалтерском учете организаций. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета движения денежных средств, поступивших из различных источников, выполнения мероприятий целевого назначения используется счет 86 "Целевое финансирование".

В системе производственного учета счет 86 "Целевое финансирование" используется крайне редко, методика работы с этим счетом не получила должного развития, что затрудняет его использование. Тем не менее для учета целевых средств счет 86 является основным. Вопросов получения и использования целевых средств не возникает лишь в случаях, когда организация имеет один источник финансирования для выполнения единственного проекта.

Много вопросов и споров возникает при отражении в учете операций по использованию средств целевого финансирования. В целях выработки наиболее оптимальной методологии учета средств целевого финансирования и их использования необходимо проанализировать существующие подходы к данной проблеме ведущих экономистов и ученых.

В настоящее время средства целевого финансирования, полученные в качестве источника финансирования тех или иных проектов или программ, рекомендуется отражать по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Использование целевых средств отражается либо непосредственно по дебету счета 86, либо по дебету счетов 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы"



Глава 1. Нормативное регулирование средств целевого финансирования

1.1 Понятие и виды целевого финансирования

Целевое финансирование - это безвозмездное получение средств, использовать которые можно в соответствии с той целью, которую преследует тот, кто эти средства выделил. Вот хорошая житейская аналогия: мать дарит дочери деньги на покупку туфель. И хорошая дочь купит непременно туфли, да еще те, что матери, а не ей - дочери, нравятся. Но никогда не потратит эти деньги, вопреки воле матери на что-нибудь другое: на кофточку, ресторан, дискотеку и т.д., и т.п. Точно также и на счете 86 "Целевое финансирование" учитывается предоставление предприятию средств, расходование которых ограничено определенными условиями. При выполнении этих условий полученные средства становятся для предприятия собственными, при невыполнении требуют возврата и относятся к кредиторской задолженности. К таким средствам относятся: государственная помощь и средства, предоставляемые в аналогичном порядке иными лицами в форме субвенций, субсидий Примечание: Под субвенциями понимают денежные выдачи на строго определенные цели. Если эти цели не выполнены, то полученные деньги подлежат возврату. Субсидии - как денежные, так и натуральные выплаты и в случае нецелевого использования они, обычно, не возвращаются., безвозвратных займов, предоставления предприятию различных ресурсов, финансирования различных мероприятий.

Государственная помощь представляет собой прямые экономические действия, направленные на увеличение экономических выгод для организации, в форме субвенций и субсидий, безвозвратных займов, финансирования отдельных мероприятий. Субвенции и субсидии выражаются в передаче организации активов, или погашении ее кредиторской задолженности в обмен на выполнение определенных условий. Безвозвратные займы представляют собой кредиты, от погашения которых организация освобождается при выполнении ряда условий. Финансирование отдельных мероприятий представляет собой покрытие государственными или иными органами расходов организации, которые она не понесла бы, не получив данной помощи.

1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского учёта средств целевого финансирования

бухгалтерский учет целевой финансирование

Понятия "целевое финансирование" и "целевые поступления" не закреплены в действующем гражданском законодательстве. В то же время в общепринятом понимании эти понятия означают передачу имущества, включая денежные средства, с возложением на получателя обязанности по их использованию в определенных целях.

Нормативное регулирование учёта бюджетных средств

Из положения по бухгалтерскому учёту «Учёт государственной помощи» ПБУ 13/2000 (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н):

« … 5. Организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

· имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

· имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

6. В случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), указанные ресурсы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.

7. Бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктом 5 настоящего Положения, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов, то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

8. Бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации.

Одновременно по внеоборотным активам, приобретенным за счет бюджетных средств и подлежащим согласно действующим правилам амортизации, в общем порядке начисляются амортизационные отчисления.

9. Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе:

· суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации, или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации согласно действующим правилам. При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы;

· (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)

· суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера.

Если выделение бюджетных средств связано с выполнением определенных условий, то период, в течение которого производится списание суммы со счета учета целевого финансирования, должен определяться исходя из времени признания отдельных видов расходов.

10. Бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы. (в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н)

11. Любые условные обязательства и условные активы, связанные с признанными в бухгалтерском учете организации бюджетными средствами, рассматриваются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98 (утверждено Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н, зарегистрирован в Минюсте России 31 декабря 1998 г., регистрационный N 1675).

12. Если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления.

13. Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств согласно пункту 5 настоящего Положения, то в бухгалтерском учете производятся исправительные записи.

14. Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить средства, полученные в качестве государственной помощи в предыдущие годы, то на сумму, подлежащую возврату, производится запись:

· в части предоставленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Одновременно уменьшаются финансовые результаты организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена, и несписанной суммы доходов будущих периодов;

· в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов - в уменьшение целевого финансирования и возникновения задолженности по их возврату. Если сумма, подлежащая возврату, превышает соответствующий остаток целевого финансирования или такой остаток отсутствует вовсе, то в бухгалтерском учете производится запись в уменьшение финансовых результатов организации и возникновение задолженности по их возврату.

15. Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством) … »

Отражение целевого финансирования в плане счетов

Из приказа Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению":

«Счет 86 "Целевое финансирование»

Счет 86 "Целевое финансирование" предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления.



1.3 Нормативное регулирование налогового учёта средств целевого финансирования

При организации бухгалтерского учета целевого финансирования целесообразно учитывать требования налогового законодательства. Согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитывается имущество, полученное предприятиями в рамках целевого финансирования. При этом законодатель дал конкретное определение средств целевого финансирования. Перечень средств целевого финансирования является закрытым и включает:

· средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

· полученные гранты;

· инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

· инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

· средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации - застройщика;

· средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

· средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно - технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

· средства, полученные атомными станциями из резервов эксплуатирующих организаций, предназначенных для обеспечения безопасности атомных станций на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные доходы подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, когда получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Необходимым условием признания средств целевыми является определение организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования назначения использования полученного имущества.

Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Необходимым условием признания средств целевыми является определение организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования назначения использования полученного имущества.

Организации, получившие средства целевого финансирования, для подтверждения факта использования средств целевого финансирования по определенному назначению обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.



Глава 2. Порядок бухгалтерского учёта средств целевого финансирования

2.1 Учёт средств целевого финансирования некоммерческой организацией

Чтобы обобщить информацию о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и т.п., другими словами, для учета целевых доходов и расходов, в НКО используется счет 86 "Целевое финансирование".

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления, поэтому к счету 86 открываются субсчета по каждой из целевых программ, что, кстати, обусловлено и распределением расходов НКО по конкретной программе.

Кроме того, на наш взгляд, целесообразно открыть субсчета и к счету 76 для более детального учета поступлений по каждому лицу (жертвователю, учредителю, участнику).

Документами, подтверждающими поступление тех или иных средств в НКО, обычно являются выписки банка, платежные поручения, приходные кассовые ордера, акты приема-передачи имущества.

Особое внимание следует уделять назначению платежа при оформлении расчетно-платежных и первичных документов. При получении взносов и пожертвований, по нашему мнению, следует использовать исключительно формулировки, содержащиеся в ст. 251 НК РФ (причем в расчетно-платежных документах обязательна запись "НДС не облагается"): вступительный взнос, членский взнос, пожертвование, взнос на осуществление благотворительной деятельности, имущественный взнос от учредителя на осуществление уставной деятельности и т.п.

При оформлении расчетно-платежных и первичных документов, на наш взгляд, недопустимы следующие формулировки: оплата за оказанные услуги, предоплата на день защиты детей, плата на развитие спорта, материальная (финансовая) помощь, стартовый взнос, спонсорский взнос, безвозмездные средства и т.п.

Исходя из таких "некорректных" формулировок, налоговые органы, как правило, квалифицируют полученные средства как доходы от предпринимательской деятельности или внереализационные доходы с соответствующими налоговыми последствиями.

При использовании средств, полученных от жертвователей (членов, учредителей, участников и т.п.), также необходимы безупречные в налоговом отношении формулировки с учетом названия целевой программы, статьи сметы и т.п.

Обратите внимание, что не все некоммерческие организации вправе принимать пожертвования (ст. 582 ГК РФ), поэтому, например, пожертвования, полученные некоммерческим партнерством, учитываются при определении базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов (Письма УМНС России по г. Москве от 25.11.2003 N 26-12/67218 и УФНС России по г. Москве от 20.10.2006 N 20-12/92797).

Следует помнить, что целевые поступления, полученные в виде подакцизных товаров, а также средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные не по своему целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов организации при исчислении налога на прибыль (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщики, получившие целевые средства, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. При его отсутствии у организации, получившей средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие обложению налогом на прибыль с даты их получения.

Рассмотрим на примерах отражение операций по формированию имущества (денежных средств, основных средств и материалов, грантов в иностранной валюте) некоммерческими организациями в бухгалтерском учете.

Пример 1. На расчетный счет фонда "Маргус" поступили целевые средства от ЗАО "Цирцея" на экологическую программу "Чистая река" в сумме 300000 руб. В кассу фонда поступил целевой взнос от физического лица Петина С.Ю. в сумме 1500 руб. на программу "Экологическая культура".

Фонд использует следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 76 и 86:

1) 76-1 "Пожертвования от ЗАО "Цирцея";

2) 86-1 "Целевые средства на экологическую программу "Чистая река";

3) 76-2 "Пожертвования от г-на Петина С.Ю.";

4) 86-2 "Целевые средства на программу "Экологическая культура".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

1. Д-т 51 К-т 76-1 - 300000 руб. (отражено поступление целевых средств по экологической программе "Чистая река");

2. Д-т 76-1 К-т 86-1 - 300000 руб. (сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по экологической программе "Чистая река");

3. Д-т 50 К-т 76-2 - 1500руб. (отражено поступление целевых средств на экологическую программу "Экологическая культура" от г-на Петина С.Ю).;

4. Д-т 76-2 К-т 86-2 - 1500 руб. (сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования по соответствующему субсчету).

Гранты - это денежные средства и иное имущество, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными, а также международными организациями и объединениями на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.

Как правило, гранты от иностранных и международных организаций поступают в иностранной валюте. В общем случае пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.

В силу п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

При получении гранта в иностранной валюте пересчет производится, как правило, по счету 52 "Валютные счета". Возникшие в результате пересчета курсовые разницы нужно зачислить на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

Пример 2. На целевую программу "Лесопарк" фонд "Маргус" получил в качестве пожертвований от ЗАО "Гелиос" материалы и основные средства. Стоимость полученного имущества, указанная в акте передачи, равна его балансовой (остаточной) стоимости и составляет 300000 руб., в том числе:

250000 руб. - стоимость основного средства;

50000 руб. - стоимость материалов.

Фонд использует следующие наименования субсчетов к балансовым счетам 76 и 86:

1) 76-3 "Пожертвования от ЗАО "Гелиос";

2) 86-3 "Целевые средства на программу "Лесопарк".

Отражение операций в бухгалтерском учете:

1. Д-т. 08 К-т 76-3 - 250000 руб. (оприходован объект основных средств);

2. Д-т 76-3 К-т 86-3 - 250000 руб. (стоимость объекта основных средств отражена в составе целевого финансирования);

3. Д-т 01 К-т 08 - 250000 руб. (объект основных средств введен в эксплуатацию и включен в состав основных средств некоммерческой организации);

4. Д-т 86-3 К-т 83 - 250000 руб. (отражено использование полученных целевых средств);

5. Д-т 10 К-т 76-3 - 50000 руб. (отражено оприходование материалов);

6. Д-т 76-3 К-т 86-3 - 50000 руб. (стоимость материалов отражена в составе целевого финансирования).

В целях бухгалтерского учета под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

При падении курса рубля по отношению к иностранной валюте положительная курсовая разница отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 52 "Валютные счета". При росте рубля по отношению к иностранной валюте отрицательная курсовая разница отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета".

Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Если за отчетный период курс рубля по отношению к иностранной валюте изменился, у некоммерческой организации возникает сальдо прочих доходов и расходов.

Что касается налогообложения курсовых разниц, то при исчислении налога на прибыль положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются соответственно в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку организации-грантополучатели формально не несут денежных обязательств перед грантодателями, по нашему мнению, они переоценивают только стоимость валютных активов на своих счетах. Поэтому при падении курса рубля по отношению к иностранной валюте у них возникнет внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы, учитываемый при исчислении налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 10.09.2008 N 20-12/085724) (пример 3).

Пример 3. На валютный счет российского фонда "Маргус" от фонда "Евримаж" при Совете Европы поступили средства целевого финансирования в виде гранта. Сумма гранта - 10000 евро, средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 42,0 руб. за евро, на последнюю дату отчетного периода - 43,0 руб. за евро.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

1. Д-т 52 К-т 76 - 420000 руб. (10 000 евро x 42,0 руб.) (отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта);

2. Д-т 76 К-т 86 - 420000 руб. (сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования);

3. Д-т 52 К-т 91-1 - 10000 руб. (положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты);

4. Д-т 91-9 К-т 99 - 10000 руб. (отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (без учета других операций));

5. Д-т 99 К-т 68 - 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) (начислен налог на прибыль);

6. Д-т 68 К-т 51 - 2000 руб. (налог на прибыль перечислен в бюджет).

Следует иметь в виду, что существует Письмо УФНС России по г. Москве от 10.09.2008 N 20-12/085724, в котором сказано следующее. При получении целевых средств в иностранной валюте у некоммерческой организации на валютном счете возникают валютные ценности и одновременно - валютные обязательства, связанные с целевым расходованием поступивших средств, поэтому курсовые разницы по полученным некоммерческой благотворительной организацией пожертвованиям в иностранной валюте при определении базы по налогу на прибыль не учитываются (основание: Письмо Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/4/39).

Но нельзя обобщать данные разъяснения и применять их по отношению к грантам, полученным НКО, поскольку в упомянутых Письмах речь идет об одновременном возникновении у некоммерческой организации как валютных ценностей, так и валютных обязательств перед подопечными фонда. Гранты в трактовке Налогового кодекса РФ предоставляются "безвозвратно", поэтому на валютном счете НКО валютные ценности возникают, а валютные обязательства перед грантодателями - нет.

Средства, поступающие некоммерческим организациям в виде грантов, НДС не облагаются, поскольку не являются объектом налогообложения. Что касается налога на прибыль, то здесь все сложнее.

При определении базы для исчисления и уплаты налога на прибыль доходы налогоплательщика в виде средств целевого финансирования, в том числе и в виде полученных им грантов, не учитываются (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). В целях исчисления налога на прибыль грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям (причем не одному из них, а всем):

- предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе российскими физическими лицами и некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями, входящими в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28.06.2008 N 485;

- предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта.

Перечень касается исключительно международных и иностранных организаций, в отношении же российских некоммерческих организаций таких ограничений на сегодняшний день не существует. Поэтому гранты, полученные от любых российских некоммерческих организаций или физических лиц, при соблюдении всех прочих условий, на наш взгляд, налогом на прибыль не облагаются.

По поводу денежных средств и иного имущества, полученных НКО от иностранных и международных организаций, не указанных в Перечне, которые оформлены именно в виде грантов, нужно сказать, что они подлежат включению в базу по налогу на прибыль как внереализационный доход некоммерческой организации (пример 4).

Пример 4. На валютный счет фонда "Геркулес" от Института Кесо (США) поступили средства целевого финансирования в виде гранта, сумма - 10000 долл. США.

Поскольку Институт Кесо не указан в Перечне, сумма гранта подлежит включению в базу по налогу на прибыль.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 30,0 руб. за доллар США, на последнюю дату отчетного периода - также 30,0 руб. за долл. США (курсовой разницы не возникает). Других операций, влияющих на исчисление налога на прибыль, в отчетном периоде в деятельности фонда не было.

Отражение операций в бухгалтерском учете следующее:

1. Д-т 52 К-т 76 - 300000 руб. (10000 долл. США x 30,0 руб.) (отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта от американского Института Кесо);

2. Д-т 76 К-т 86 - 300000 руб. (сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования);

3. Д-т 99 К-т 68 - 60000 руб. (300000 руб. x 20%) (с суммы гранта начислен налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет);

4. Д-т 68 К-т 51 - 60000 руб. (налог на прибыль перечислен в бюджет).

В случае реализации иностранной валюты, полученной некоммерческими организациями в виде гранта, либо покупки иностранной валюты доходы в виде положительной курсовой разницы являются доходами от внереализационных операций и облагаются налогом на прибыль (п. 2 ст. 250 НК РФ). Причем это правило гл. 25 НК РФ можно назвать "зеркальным", поскольку согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы квалифицируются как внереализационные расходы и также учитываются при налогообложении.

Учет использования целевых средств

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации их использование отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы".

В ст. 1 Закона о бухгалтерском учете говорится, что одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации. Поскольку счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция которого явилась целью создания данной организации (а, как известно, НКО создаются совсем не для этого), то его применение, на наш взгляд, приводит к искажению информации о деятельности некоммерческой организации.

По нашему мнению, для формирования полной и достоверной информации о своей деятельности все расходы на свое содержание и ведение уставной деятельности НКО следует учитывать на счете 26 (с последующим ежемесячным списанием в дебет счета 86), а расходы на выполнение целевых программ - непосредственно на счете 86.

Учитывая то, что Инструкция по применению Плана счетов допускает в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, применение организацией иной корреспонденции счетов, НКО могут воспользоваться этим правом (пример 5).

Пример 5. По безналичному расчету общественное объединение "Тритон" приобрело материалы для использования в реализации экологической программы "Чистая река". Стоимость материалов составила 35400 руб., включая НДС 5400 руб. Учетная политика НКО предусматривает отражение использования целевых средств на счете 86 "Целевое финансирование".

Отражение операций в бухгалтерском учете следующее:

1. Д-т 60 К-т сч. 51 - 35400 руб. (отражена оплата поставщику за материалы);

2. Д-т 10 К-т 60 - 30000 руб. (отражено оприходование материалов);

3. Д-т 19 К-т 60 5400 руб. (отражена сумма НДС по материалам);

4. Д-т 86 К-т 10 - 30000 руб. (отражен расход материалов на реализацию программы "Чистая река");

5. Д-т 86 К-т 19 - 5400 руб. (отражено списание суммы НДС по материалам, использованным на реализацию программы "Чистая река").

Сумму НДС по приобретенным материалам некоммерческая организация не имеет права принять к вычету, поскольку в рассматриваемой ситуации расход материалов не связан с осуществлением предпринимательской деятельности.

Если некоммерческая организация использовала целевые суммы, полученные в виде инвестиционных средств, на финансирование капитальных расходов, то они учитываются в качестве добавочного капитала (Письма Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243 и от 19.02.2004 N 16-00-14/40) (пример 6).

Пример 6. Частным учреждением "Нереида" получены средства целевого назначения в размере 118000 руб. от ЗАО "Горгона" для приобретения объекта основных средств на целевую программу. Необходимый объект основных средств приобретен некоммерческой организацией по безналичному расчету за 118000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

1. Д-т 51 К-т 76 - 118000 руб. (отражено поступление целевых средств для приобретения объекта основных средств, который будет использоваться в уставной непредпринимательской деятельности);

2. Д-т 76 К-т 86 - 118000 руб. (сумма целевых средств отражена в составе целевого финансирования);

3. Д-т 60 К-т 51 - 118000 руб. (отражена предоплата поставщику);

4. Д-т 08 К-т 60 - 100 000 руб. (акцептован счет поставщика);

5. Д-т 19 К-т 60 - 18000 руб. (отражена сумма НДС по приобретенному объекту основных средств);

6. Д-т 08 К-т 19 - 18000 руб. (сумма НДС включена в стоимость объекта);

7. Д-т 01 К-т 08 - 118000 руб. (объект зачислен в состав основных средств);

8. Д-т 86 К-т 83 - 118000 руб. (отражен источник финансирования по приобретенному объекту основных средств).

Если некоммерческая организация выполняет несколько целевых программ, то при распределении общехозяйственных расходов она вправе самостоятельно выбрать метод их учета, при этом выбранный метод обязательно должен быть отражен в учетной политике организации.

Как правило, НКО распределяют указанные расходы одним из следующих способов:

- путем списания всех общехозяйственных расходов за счет тех программ, в которых они предусмотрены сметой;

- путем списания всех общехозяйственных расходов организации пропорционально удельному весу целевых средств, поступивших на каждую из программ.



2.2 Учёт средств целевого финансирования коммерческой организацией

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных или произведенных в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета организация обязана включить полученные средства в налогооблагаемый доход с даты их получения.

Предусмотрены следующие два способа принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств:

· по мере фактического получения средств;

· по мере принятия решения о предоставлении средств.

При первом способе с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и имущества в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование».

В бухгалтерском учете операции по фактическому поступлению бюджетных средств отражаются следующими проводками:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражено фактическое поступление бюджетных средств в денежной форме для целевого финансирования текущих и/или капитальных расходов	50, 51, 52, 55	86
2	Отражено фактическое поступление бюджетных средств в виде объекта основных средств в счет целевого финансирования.	08	86
3	Поступивший в счет целевого финансирования объект основных средств принят к бухгалтерскому учету	01	08



При втором способе организация принимает бюджетные средства (включая ресурсы, отличные от денежных средств) к бухгалтерскому учету при одновременном соблюдении следующих условий:

· имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

· имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

Оба этих условия должны быть подтверждены документально.

Подтверждением первого условия могут служить заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т. п.

Подтверждением второго условия могут служить утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

При втором способе предоставляемые бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. Возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам отражается в учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 86 «Целевое финансирование».

По мере фактического получения бюджетных средств на соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т. д.

В бухгалтерском учете рассмотренные выше операции отражаются следующими проводками:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена задолженность по бюджетным средствам, предназначенным для целевого финансирования текущих и/или капитальных расходов, на дату принятия решения о предоставлении средств	76	86
2	Отражено фактическое поступление бюджетных средств в денежной форме для целевого финансирования текущих и/или капитальных расходов	50, 51, 52, 55	76
3	Отражено фактическое поступление бюджетных средств в виде имущества, отличного от денежных средств, в счет целевого финансирования (например, поступление объектов основных средств)	08	76

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования отражается как увеличение финансовых результатов организации.

Суммы бюджетных средств, признанные в бухгалтерском учете организации в качестве доходов на счете учета финансовых результатов, отражаются в составе прочих доходов как активы, полученные безвозмездно.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов сумма бюджетных средств, направленная коммерческой организацией на финансирование расходов, отражается на субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование».

Суммы, учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98-2), списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

· по основным средствам -- по мере начисления амортизации;

· по оборотным активам (материалам и др.) -- по мере списания на счета учета затрат на производство.

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится на систематической основе.

В соответствии с ПБУ 13/2000 порядок списания бюджетных средств зависит от целей предоставления бюджетных средств и осуществляется в разрезе соответствующих расходов.

Суммы бюджетных средств на финансирование капитальных расходов списываются на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих согласно действующим правилам амортизации.

При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.

Операции по списанию бюджетных средств, предназначенных для финансирования капитальных расходов, могут быть отражены следующими проводками:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена задолженность по бюджетным средствам, предназначенным для целевого финансирования капитальных расходов	76	86
2	Отражено фактическое поступление бюджетных средств для целевого финансирования капитальных расходов	51	76
3	Отражена стоимость приобретенного объекта ОС согласно расчетным документам поставщика (включая НДС)	08	60
4	Произведена оплата поставщику за объект ОС (включая НДС)	60	51
5	Объект ОС принят к учету по первоначальной стоимости	01	08
6	Полученные бюджетные средства отнесены на доходы будущих периодов (с учетом НДС) -- в момент принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету	86	98-2
7	Начислена амортизация объекта ОС	20	02
8	Одновременно с начислением амортизации: включена в состав прочих доходов организации часть бюджетных средств (в сумме начисленной амортизации и т. д. в течение всего срока полезного использования объекта ОС)	98-2	91

Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов списываются в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.

В бухгалтерском учете операции по списанию бюджетных средств, предназначенных для финансирования текущих расходов, могут быть отражены следующими проводками:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена задолженность по бюджетным средствам, предназначенным для целевого финансирования текущих расходов	76	86
2	Отражено фактическое поступление бюджетных средств для целевого финансирования текущих расходов	51	"76
3	Отражена стоимость приобретенных материалов согласно расчетным документам поставщика (включая НДС)	10	60
4	Полученные бюджетные средства отнесены на доходы будущих периодов (с учетом НДС) -- в момент принятия материалов к учету	86	98-2
5	Произведена оплата поставщику за материалы (включая НДС)	60	51
6	Материалы отпущены в производство	20	10
7	Одновременно на момент отпуска материалов в производство: включена в состав прочих доходов организации часть бюджетных средств (в сумме, равной стоимости отпущенных в производство материалов)	98-2	91

Налоговые аспекты

Для целей налогообложения основные средства, приобретенные (созданные) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), не включаются в состав амортизируемого имущества.

Другими словами, для целей бухгалтерского учета учитывается сумма амортизации со всей стоимости объекта основных средств, а для целей налогообложения прибыли не учитывается амортизация, приходящаяся на часть стоимости объекта основных средств, оплаченной за счет бюджетных средств.

Для целей налогообложения прибыли сумма полученных организацией бюджетных средств учитывается единовременно на дату фактического поступления этих средств.

Бюджетные средства, полученные организациями на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, если указанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), не облагаются налогом на добавленную стоимость.

Приобретаемое имущество (работы, услуги) за счет средств целевого бюджетного финансирования оплачиваются с учетом НДС, который вычету (возмещению) не подлежит.

Суммы НДС в данном случае на затраты производства и обращения не относятся, а покрываются за счет бюджетных источников.

Таким образом, в данном случае суммы НДС, предъявленные организации либо фактически уплаченные при приобретении имущества, учитываются в его стоимости.

По окончании отчетного года или по истечении периода, в течении которого суммы бюджетных средств для целевого финансирования должны были быть израсходованы, остаток средств на счете 98 «Доходы будущих периодов» списывается в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В ряде случаев полученные бюджетные средства (например, при их нецелевом использовании) подлежат возврату.

Порядок отражения в бухгалтерском учете возврата бюджетных средств установлен нормами ПБУ 13/2000, согласно которым в случае возврата бюджетных средств, полученных в отчетном году, организации необходимо сделать в учете исправительные (сторнировочные) записи:

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Сторнирована сумма полученных бюджетных средств, ранее включенная в состав доходов будущих периодов	86	98
2	Сторнирована часть бюджетных средств, ранее включенная в состав прочих доходов (например, в сумме, равной стоимости ранее отпущенных в производство материалов)	98	91
3	Отражен возврат бюджетных средств	86	51

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:

· характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

· назначение и величина бюджетных кредитов;

· характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

· невыполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.

Примеры отражения полученного финансирования в учете.

1.Компенсация расходов

1.1. В связи с проведением празднования дня города предприятию 20.05.2012 перечислены из местного бюджета средства на строительство праздничной трибуны перед заводскими воротами. Трибуна сооружена 27.05.2012.

Полученная помощь 20 мая приходуется по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Расходы списываются по мере их совершения в дебет счета 91.2 "Прочие расходы". 27 мая использованное финансирование списывается в дебет счета 86 "Целевое финансирование" с кредита счета 91.2 "Прочие расходы".

1.2. Местный бюджет компенсирует автотранспортному предприятию убытки, связанные с пассажирскими перевозками, понесенные предприятием в 2012 году. Компенсация проводится в виде перечисления средств на расчетный счет предприятия 1 июня 2013 года.

Полученная компенсация убытков прошлого года приходуется 1 июня 2002 года по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 91.1 "Прочие доходы" и отражается в составе финансовых результатов за 2013 год. Убыток показывается в отчете о прибылях и убытках за 2012 год в некомпенсированной величине. В пояснительной записке за 2012 год предприятие укажет порядок предоставления, основание предоставления и размер ожидаемой компенсации.

2. Финансовая поддержка

2.1. Предприятие А перечислило 20.05.2012 средства на расчетный счет аффилированной организации с целью пополнения оборотных средств последней. Полученная помощь приходуется по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 91.1 "Прочие доходы".

3. Финансирование приобретения активов

3.1. Предприятие ведет строительство очистных сооружений, частично финансируемое за счет бюджетных средств. 15.06.2012 принят в эксплуатацию коллектор сбора использованной воды и начаты работы по сооружению фильтрационной установки. Инвентарная стоимость коллектора определена в сумме 10 млн. руб. Незавершенное строительство по фильтрационной установке составляет 20 млн. по состоянию на 31.12.2012.

01.11.2012 на расчетный счет предприятия поступило бюджетное финансирование в сумме 10 млн. руб., в том числе 2 млн. на сооружение коллектора и 8 на финансирование сооружения фильтрационной установки. Полученные средства 1 ноября приходуются по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в сумме 8 млн. руб. и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в сумме 2 млн. руб. В течение 2002 года стоимость принятого в эксплуатацию коллектора амортизируется по установленной норме (2%). Одновременно полученное на сооружение коллектора финансирование списывается в доход предприятия проводкой по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" с кредита счета 91.1 "Прочие доходы". Размер списания составит 20 тыс.руб. (0,02/12*6*2.000.000).

4. Одновременное финансирование расходов на приобретение активов

4.1. В соответствии с государственной программой обеспечения "северного завоза", предприятие получило 15.06.2012 безвозвратный заем в размере 100 млн. руб., условием которого служит обеспечение поставки 100 тыс. т. мазута. 01.09.2012 предприятие заключило договор поставки и загрузило в хранилище 99 тыс. т. мазута. 1 тыс. т. составили потери при разгрузке, которые предприятие решило списать на расходы. Стоимость отпущенного мазута по цене франко-склад поставщика оставила 110 млн. руб., стоимость перевозки - 10 млн. руб. 01.10.2012 50 тыс. т. мазута продано ТЭЦ за 50 млн. руб. 15.06.2012 надлежит оприходовать поступивший безвозвратный заем в сумме 100 млн. руб. 01.09.20012 необходимо оприходовать полученный мазут и потери при перевозке, а также задолженность поставщикам и перевозчикам. Одновременно следует распределить полученную помощь и списать часть полученного займа на доходы. 01.10.2012 необходимо списать проданный мазут и отнести на доход, приходящуюся на проданный мазут долю безвозвратного займа. В учете, таким образом, будут сделаны следующие записи:

...