Облік нематеріальних активів на сучасному підприємстві

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Облік нематеріальних активів на сучасному підприємстві

1. Загальна характеристика НМА та їх визначення у бухгалтерському обліку

Розвиток ринкових відносин в Україні, активізація міжнародних економічних зв'язків, створення спільних підприємств з іноземними інвестиціями, інтернаціоналізація фінансових ринків, намагання інтегрувати нашу економіку в світову, необхідність підвищення ефективності виробництва і забезпечення конкурентоспроможності продукції спонукають підприємства, використовувати ті важелі розвинутої ринкової економіки, які вже довели свою ефективність і можуть бути з успіхом залучені до процесу виробництва, сприяючи зміцненню позиції на ринку. Серед таких важелів особливе місце займають нематеріальні ресурси (активи), під якими розуміють немонетарні засоби, що не мають фізичної, тілесної форми, визнаються об'єктом права власності юридичної чи фізичної особи, мають вартість і можуть бути ідентифіковані (відокремлені від підприємства), використовуються підприємством більше року і приносять власникові певну економічну вигоду.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначає П(С) БО 8 «Нематеріальні активи».

Норми П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Відповідно до даного положення,

Нематеріальний актив - немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, адміністративних цілей чи надання в оренду іншим особам.

Нематеріальні активи відображають у балансі, якщо вони відповідають установленим критеріям визнання активів, тобто існує ймовірність того, що підприємство в майбутньому матиме економічну вигоду від них і їхня вартість може бути достовірно визначена.

До нематеріальних активів належать:

права використання майна, природних ресурсів;

права промислової власності;

права інтелектуальної власності;

ділова репутація (гудвіл);

привілеї;

патенти;

інші нематеріальні активи.

Нематеріальні активи можуть мати різну юридичну та економічну природу. Це пов'язано з тим, що об'єкти нематеріальних активів створюються або виникають на різних правових підставах. В цілому ж відокремлюють дві основні групи об'єктів, які є нематеріальними активами.

Права користування природними ресурсами та майном є матеріальним відображенням правовідносин, що випливають з окремих господарськихх договорів - найму (оренди), ліцензії, а також окремих правовідносин, які виникають у зв'язку з використанням у господарській діяльності підприємства деяких природних ресурсів.

Частіше в господарській діяльності підприємства використовується важлива, але не признана складова нематеріальних активів - інтелектуальна власність.

Важливість інтелектуального капіталу, інтелектуальної власності та безпосередньо нематеріальних активів у сучасних умовах сумнівів не викликає, однак труднощі виникають через розбіжності в тлумаченні цих, безумовно близьких, понять. Ці розбіжності об'єктивні: вони обумовлені багатозначністю самих термінів, а також відбуваються внаслідок їхньої універсальності. Через те що нематеріальні активи перебувають в центрі уваги багатьох професійних сфер, цей і йому подібні терміни вживають фахівці різних галузей, зокрема: патентознавці, фахівці з авторського права, маркетологи, бухгалтери, професійні оцінювачі. У кожному середовищі складається свій специфічний професійний словник. Для виявлення сутності нематеріальних активів використовуються такі терміни, як «неосяжні активи», «інтелектуальна власність», «виключні права», «інтелектуальний капітал», «торговельна марка», «товарний знак», «бренд», «ділова репутація». Термін «інтелектуальна власність» («виключні права») - збірне поняття, що означає права, які належать до інтелектуальної діяльності в різних сферах: виробничій, науковій, літературній, художній тощо. Отже термін «інтелектуальна власність» є юридичне оформлення категорії «нематеріальні активи». Інтелектуальна власність - це умовне поняття, яке використовують для позначення сукупності виключних прав на результати інтелектуальної, творчої діяльності, а також прирівняних до них засобів індивідуалізації юридичних осіб, продукції, робіт і послуг [19, c. 10 - 11].

Докладний список офіційно визнаних нематеріальних активів містить Порядок експертної оцінки нематеріальних активів. Цей документ ділить нематеріальні активи на такі групи: об'єкти права інтелектуальної власності; об'єкти права користування ресурсами природного середовища; об'єкти права користування економічними, організаційними та іншими вигодами; гудвіл.

Для цілей бухгалтерського обліку та аналізу необхідно класифікувати нематеріальні активи за видами. Рекомендується звести класифікацію нематеріальних активів до трьох груп: права користування ресурсами та іншим майном; права на здійснення окремих видів діяльності і права на об'єкти інтелектуальної власності.

До прав користування природними ресурсами належать права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище. Права користування природними ресурсами не є правом власності на ці ресурси. Вартість прав користування ніколи не збігається з вартістю самого об'єкта природних ресурсів.

Права користування майном являють собою права на користування земельною ділянкою, будівлею, права на оренду приміщень тощо.

Серед об'єктів інтелектуальної власності, як визначає Т. Ковальчук центральне місце належить промисловій власності, до складу якої входить: винахід, корисна модель, промисловий зразок, товарні знаки і знаки обслуговування, зазначення походження товару, фірмове найменування, топологія інтегральних мікросхем [48].

Винахід - технологічне (технічне) вирішення, що відповідає умовам патентоздатності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності). Об'єктами винаходу можуть бути продукт і спосіб.

Корисна модель - нове й промислово придатне конструктивне виконання пристрою, об'єктом якої є конструктивне вирішення пристрою або його складових частин.

Промисловим зразком називають результат творчої діяльності людини в галузі художнього конструювання. Об'єктом такої діяльності є форма, малюнок, кольори або їхнє поєднання, що визначають зовнішній вигляд промислового виробу та призначені для задоволення естетичних та ергономічних потреб.

Товарними знаками та знаками обслуговування вважають оригінальні позначення, за допомогою яких товари і послуги одних осіб відрізняються від однорідних товарів і послуг інших осіб.

Торгова марка належить до складу нематеріальних активів, якщо її власник має виключні права на неї. Право користування торговою маркою виступає нематеріальним активом, якщо термін наданого права користування або тривалість одного операційного циклу перевищує один рік.

Товарний знак (торгова марка) і знак обслуговування - це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки та знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, а з іншого боку - певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову й знову генерують новий попит. Новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і відповідно - прибутку.

Досить тісно з поняттям товарного знака пов'язане розуміння франчайзингу. Франчайзинг (в перекладі з англійського означає привілегія, право) - це система передачі чи продажу ліцензій на технологію і товарний знак. Суть його полягає в тому, що фірма (франчайзер), яка має високий імідж на ринку, передає на певних умовах невідомій споживачам фірмі (франчайзіату) право, тобто ліцензію (франчайз) на діяльність за своєю технологією і під своїм товарним знаком, одержавши за це певну компенсацію (дохід). У законодавстві України франчайзинг знайшов своє відображення у формі комерційної концесії в главі 76 Цивільного кодексу України [102]. Зазвичай виділяють три типи франчайзинга:

1) виробничий, що передбачає поставку франчайзером основних елементів чи комплектуючих для виготовлення продукції, яка реалізується потім під фірмовою назвою (товарним знаком) головної компанії франчайзера;

2) торговий, що являє собою організацію справи, при якій франчайзіат купляє у відомої фірми право на продаж її товарів з її товарним знаком;

3) ліцензійний (діловий) - найбільш поширений тип франчайзингу. Суть його в тому, що франчайзер, зацікавлений в просуненні свого товарного знаку, видає франчайзіату ліцензію на право відкриття магазинів, кіосків або цілих груп магазинів для продажу покупцям набору товарів і послуг під іменем франчайзера.

Топологією інтегральної мікросхеми, у підручнику Покропивного С.Ф. називають зафіксоване на матеріальному носії просторово-геометричне розташування сукупності елементів інтегральної мікросхеми та зв'язків між ними [78, c. 135].

Досить тісно з об'єктами промислової власності пов'язані такі процеси як дослідження та розробка. Відповідно до п. 4 П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» дослідження - це заплановані та вперше проведені підприємством дослідження, ціль яких полягає в одержанні і розумінні нових наукових і технічних знань. Планування досліджень пов'язане з необхідністю вирішення різних проблем науково-технічного характеру, що виникають у процесі господарської діяльності підприємства. Самі дослідження зводяться до емпіричного встановлення тих властивостей матеріального світу, які можуть бути використані в бізнесі даної компанії. Тому успішні дослідження звичайно переростають у розробки. Згідно з п. 4 П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» розробки - це застосування підприємством результатів досліджень та інших науково-технічних знань для створення нових або значно вдосконалених матеріалів, продуктів, приладів, пристроїв, систем, технологічних і операційних процесів до початку їхнього промислового застосування, серійного виробництва або виконання робіт і надання послуг на замовлення [84].

Чіткого розмежування між дослідженнями і розробками не існує. Дослідження розглядаються як перша фаза - фундаментальні дослідження, а розробки - як більш наближена до реального виробництва. Тобто в активи потрапляє те, що «призвело до суттєвих результатів», а «фундаментальні дослідження обліковують як витрати». Пояснюється це тим, що дослідження «постійні і необхідні для успіху фірми». Однак межа тут дуже хитка. Саме для цієї ситуації в МСБО 38 «Нематеріальні активи» є спеціальний п. 41: «Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає витрати на такий проект так, як якби вони були понесені тільки на етапі дослідження».

Авторські права - це особисті немайнові права і майнові права авторів та їх правонаступників, пов'язані зі створенням та використанням творів науки, літератури і мистецтва. Суміжні права - це права виконавців, виробників фонограм і відеограм та організацій мовлення. Загальний порядок регулювання особистих майнових і немайнових відносин викладено також у главах 36 і 37 Цивільного Кодексу України [102]. При цьому для обліку особливо важливим є визначення об'єктів авторського права і суміжних прав.

Отже, авторське право - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності у сфері створення творів літератури, мистецтва тощо. Тобто об'єктами авторського права виступають самі твори. Докладний перелік об'єктів авторського права наведено у ст. 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р., №3793-XII. Проте говорити про такий твір як об'єкт обліку можна лише в разі його втілення в матеріальній формі. Без цього моменту його неможливо ні ідентифікувати, ні оцінити. У матеріальній формі твір може бути виражений в оригіналі або в його копії.

Іншим елементом права інтелектуальної власності, який розглядається в комплексі з авторськими правами, є суміжні права. Відповідно до ст. 449 Цивільного кодексу України об'єктами суміжних прав являються виконання, фонограми, відеограми, а також програми (передачі) організацій мовлення.

У самій назві цих прав закладена їхня юридична сутність - вони є «граничними» з авторськими правами та виникають при виконанні будь-якого твору. При цьому первісним суб'єктом суміжного права є виконавець твору, виробник фонограми, відеограми, організація мовлення. Виникає суміжне право з моменту першого виконання твору.

Отже, не маючи матеріальної форми, авторські та суміжні з ними права як об'єкт бухгалтерського обліку відповідають визначенню терміна «нематеріальні активи», однак для визначення авторських і суміжних прав нематеріальними активами в бухгалтерському обліку недостатньо відсутності матеріальної форми. Тобто для того щоб визнати авторські та суміжні права нематеріальними активами, їх необхідно використовувати протягом періоду, який перевищує один рік. Якщо дана умова не задовольняється, то права на таке використання не можуть бути визнані нематеріальними активами, а витрати, пов'язані із набуттям таких права, в бухгалтерському обліку відображують у складі витрат звітного періоду.

Результати творчої діяльності людини, які не належать до об'єктів промислової власності, об'єктів, що охороняються авторськими та суміжними правами, а також до прав користування природними ресурсами і прав користування майном, утворюють групу так званих специфічних об'єктів інтелектуальної власності. До них належить: раціоналізаторська пропозиція, «ноу-хау», гудвіл.

Раціоналізаторською пропозицією за визначенням Б. Прахова - є визнана юридичною особою пропозиція, яка містить технологічне (технічне) або організаційне рішення у будь-якій сфері її діяльності [88]. Об'єктом раціоналізаторської пропозиції виступає матеріальний об'єкт або процес.

На законодавчому рівні поняття «ноу-хау» вперше було наведено в ст. 151 «Основ цивільного законодавства Союзу РСР і республік» від 31.05.91 р. №2211-1. Права на «ноу-хау» поряд з іншими об'єктами інтелектуальної власності були віднесені до нематеріальних активів згідно із п. 50 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні від 03.04.93 р. №250, яке втратило свою чинність.

Згідно з п. 1.30 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», від 22.05.97 р. №283/97-ВР «ноу-хау» - це інформація про промисловий, комерційний або науковий досвід.

В Україні ні один із чинних законодавчих актів не вважає «ноу-хау» промисловою власністю. Однак на практиці це поняття використовують досить широко.

Поняття «ноу-хау» повинне включати наступне: це інформація технічного, організаційного, комерційного, економічного або іншого характеру, яка повинна підвищувати рівень ефективності виробництва й іншої суспільно корисної діяльності або давати інший позитивний ефект. Дана інформація містить елементи комерційної таємниці, тобто невідома третім особам.

Матеріальним носієм «ноу-хау», як правило, є науково-технічна документація. Згідно із законодавством України завершені конструкторські розробки належать до нематеріальних активів. Саме права на використання даних розробок і можуть бути представлені відомості типу «ноу-хау» для включення їх до складу нематеріальних активів.

Досить складним та суперечливим видом нематеріальних активів є гудвіл. У загальноприйнятому значенні під гудвілом розуміють ділову репутацію підприємства. Сучасний економічний словник дає таке визначення цьому поняттю: гудвіл - капітал фірми, що не піддається матеріальному вимірюванню, наприклад, репутація, технічна компетенція, зв'язки, маркетингові прийоми, вплив тощо [8].

У вітчизняній практиці поняття гудвілу тісно пов'язане з процесами приватизації або придбання підприємств. При цьому гудвіл являє собою різницю між купівельною та оціночною вартістю підприємства. Оскільки різниця між купівельною та оціночною вартістю може бути не тільки додатною, а й від'ємною, гудвіл може бути негативним (негативний гудвіл).

Згідно З п. 4 П(С) БО 19 «Об'єднання підприємств» негативний гудвіл - перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов'язань над вартістю придбання на дату придбання. Отже, покупець у цьому випадку фактично купує підприємство зі знижкою (за нижчою ціною, ніж підприємство було оцінено до продажу), оскільки у зв'язку з негативною діловою репутацією підприємства, розраховувати на економічні вигоди в майбутньому йому не доводиться.

МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» визначає низку додаткових вимог до визнання нематеріальних активів, створених самою компанією. Суть цих вимог зводиться до поділу робіт зі створення активу на дві стадії - дослідження і розробки. Капіталізованими в складі нематеріальних активів можуть бути тільки витрати на розробки і лише при виконанні визначених умов.

Настанови П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» містять аналоги вимог щодо можливості ідентифікації й здатності приносити економічні вигоди. Однак при цьому норми П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» наповнені дещо іншим змістом. Це впливає на склад об'єктів, що визнаються нематеріальними активами. Наприклад, згідно з П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» актив вважають ідентифікованим і підконтрольним, тільки тоді якщо є документи, що підтверджують його існування і виключне право організації на результати інтелектуальної діяльності. Внаслідок цього перелік об'єктів, що можуть становити нематеріальні активи організації відповідно до національних стандартів, виявляється іншим. До нього належать права використання тих чи інших об'єктів інтелектуальної власності чи майнових прав. В свою чергу, МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» в складі об'єктів нематеріальних активів виділяє: програмне забезпечення, ліцензії, франшизи, авторські права, формули, проекти та макети.

Основні розбіжності у визначеннях нематеріального активу в ПБ(С) О 8 «Нематеріальні активи» і МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» наведено в додатку В. Перший стандарт потребує наявності в певний спосіб оформленого виключного права на об'єкт, а другий - його підконтрольності компанії. Тобто міжнародний стандарт втілює принцип пріоритету економічного змісту, а національний усупереч цьому принципу віддає пріоритет юридичній формі.

Продовжуючи порівняння слід зазначити, що як МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» так і П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» не визнають у складі нематеріальних активів створені на самому підприємстві ділову репутацію, торгову марку, списки клієнтів, назв видань тощо.

У П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» підкреслено, що облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за групами, міжнародний стандарт такого обмеження не визначає (Додаток В).

Що стосується обліку нематеріальних активів, то є особливості в частині активів, які створює саме підприємство, і корисних термінів їх використання. У вітчизняній системі обліку активи, створювані самим підприємством, такі як вартість власного створеного програмного забезпечення або «ноу-хау», можуть бути відображені як нематеріальні.

Відповідно до МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» активи, створювані самим підприємством, мають задовольняти такі критерії: актив повинен бути потенційно вигідним в економічному плані і його вартість має бути достовірно визначена. Крім того, склад витрат, що капіталізуються, на проведення науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт відрізняється в міжнародній і вітчизняній системах обліку, оскільки в МСФЗ існують особливі умови для цього.

Науково-дослідні роботи - оригінальні й заплановані дослідження, які проводять з метою отримання нових наукових або спеціальних знань. Такі роботи звичайно називають стадією дослідження. На цій стадії об'єкт дослідження не визнається як нематеріальний актив, а всі витрати списують на витрати періоду.

Дослідно-конструкторські роботи - залучення результатів наукових досліджень або інших знань при розробці плану чи проекту виробництва нових або суттєво вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологій, систем або послуг до початку промислового виробництва або використання. Таку роботу називають стадією розробки. Об'єкт одержаний в результаті таких робіт визнається активом, якщо після або під час цієї стадії виконуються наступні умови:

продукт або процес чітко визначений, а витрати, які відносяться до продукту або процесу, можуть бути окремо встановлені і надійно зміряні;

технічна розробка продукту або процесу може бути продемонстрована;

компанія має намір проводити, продавати або використовувати продукт або процес;

може бути продемонстровано наявність ринку для продукту або процесу або якщо він призначений швидше для внутрішнього використання, а не для продажу;

існують достатні ресурси, або їх доступність може бути продемонстрована для завершення проекту, продажу або використання продукту чи процесу.

Після дотримання всіх умов об'єкт може бути, визнаний нематеріальним, а витрати, понесені на його створення, в сумі становитимуть його вартість.

В П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» сутність первісної й історичної вартості ідентичні, тобто на цьому етапі відмінності немає. За МСФЗ 38 «Нематеріальні активи», як і П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» під фактичною (первісною) вартістю слід розуміти купівельну ціну. До неї входять мито, податки, які не відшкодовуються та інші прямі витрати по приведенню активу в стан готовності. Згідно із вітчизняним стандартом до первісної вартості нематеріальних активів, створених або придбаних повністю або частково за рахунок кредиту банку, не включаються витрати на сплату відсотків за кредит. Що ж до МСФЗ, то коли сплату за нематеріальний актив відкладають на термін, більший від звичайного терміну кредиту, собівартістю активу буде грошовий еквівалент ціни; різниця між цією сумою та загальними виплатами визнається як витрати на відсотки за період кредиту, якщо його не капіталізують згідно з МСБО 23 «Витрати на позики» (Додаток В).

П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» передбачає проведення переоцінки не частіше одного разу на рік, а в МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» суворого обмеження не ставить. Частоту оцінок встановлює бухгалтер залежно від того, як змінюється справедлива вартість нематеріальних активів, що підлягають переоцінці.

В МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» також передбачена така ситуація, коли відсутній активний ринок для будь-якого об'єкта. У такому разі цей об'єкт враховують за собівартістю за вирахуванням амортизації та збитків від знецінення. В українському законодавстві таке положення відсутнє.

Слід зазначити, що відсутність активного ринку для раніше переоціненого нематеріального активу розглядається як попередження про можливе знецінення активу (стає необхідною перевірка активу на знецінення відповідно до МСФЗ 36 «Знецінення активів»).

Визначаючи термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів згідно із вітчизняним П(С) БО 8 «Нематеріальні активи» враховують такі чинники як: термін корисного використання подібних активів, правові або інші подібні обмеження щодо термінів його використання, моральний знос, що передбачається. З урахуванням положень МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» можна дійти висновку, що крім перелічених чинників стандарт включає: технічне, технологічне та інші види старіння, стабільність галузі в якій функціонує актив та зміни ринкового попиту на продукти чи послуги, які є результатом експлуатації; очікувані дії конкурентів чи потенційних конкурентів; рівень видатків на обслуговування, необхідних для отримання очікуваних майбутніх економічних вигод для активу, та здатність і намір компанії досягти такого рівня; залежність терміну корисної експлуатації активу від термінів корисної експлуатації інших активів підприємства.

Підсумовуючи можна з впевненістю стверджувати, що вітчизняний облік нематеріальних активів далеко не ідеальний і його вдосконалення необхідне. Облік нематеріальних активів за МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» більш прогресивний. Превалювання юридичної концепції в вітчизняному обліку на відміну від принципу пріоритету економічного змісту негативно впливає на побудову обліку нематеріальних активів, оскільки звужує перелік об'єктів, що входять до їх складу. Для українського обліку, незважаючи на те що існує таке поняття як справедлива вартість активу досить важко її використовувати в практичній діяльності тому оскільки в Україні відсутній активний ринок.

2. Аналітичний облік, документування операцій та інвентаризація НМА

аналітичний синтетичний актив облік

Обов'язковою ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми по відношенню до будь-якого об'єкту, що приймається на облік, проте, повинні бути документи, що його ідентифікують, тобто підтверджують існування самого об'єкту та права підприємства на його використання в тій чи іншій формі.

До таких документів відносяться, насамперед, документи, що описують нематеріальний актив або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті чи інші майнові права підприємства.

Зарахування нематеріального активу на баланс здійснюється на підставі акту про його отримання, після оформлення картки обліку НМА. В акті, зокрема, мають бути зазначені [39, с. 99]:

назва підприємства;

назва об'єкту нематеріальних активів;

його коротка характеристика;

структурний підрозділ, у якому даний нематеріальний актив буде використовуватись;

спосіб придбання нематеріального активу;

термін корисного використання;

перелік документації, яка свідчить про придбання (створення) нематеріального активу;

висновок комісії з обґрунтуванням терміну корисного використання НМА;

відомості про матеріальні носії, на яких НМА був отриманий.

Права на «ноу-хау» виділені в особливу групу нематеріальних активів, Для того, щоб можна було обліковувати «ноу-хау» як об'єкти нематеріальних активів, необхідна наявність наступних документів [36, с. 51]:

документів, що підтверджують факт створення цих активів, наприклад кошториси витрат;

актів приймання-передачі для обліку введення об'єктів в експлуатацію;

положення (інструкції) про службові і комерційні таємниці;

наказів про віднесення конкретних об'єктів до «ноу-хау»;

протоколів визначення строків корисного використання об'єктів «ноу-хау».

Для документування операцій з обліку нематеріальних активів використовують типові форми документів для обліку основних засобів, до яких додаються документи, що описують сам об'єкт або порядок його використання, а також документи, що підтверджують ті або інші майнові права підприємства. Наприклад, у випадку придбання будь-яких авторських прав відображення їх в обліку може бути здійснене лише на підставі договору з юридичною або фізичною особою - продавцем цих авторських прав.

Документальне оформлення в обліку надходження нематеріальних активів залежить від того, створені вони силами підприємства чи придбані у інших осіб.

Аналітичний облік організовується за видами нематеріальних активів та інвентарними об'єктами, на кожний з яких відкривається картка обліку нематеріальних активів. Підприємство може самостійно розроблювати додаткові субрахунки та аналітичні рахунки, виходячи зі специфіки діяльності, конкретних потреб, завдань управління та контролю.

На підставі первинних документів рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображається в облікових регістрах, інформація яких потім використовується для заповнення Головної книги та форм звітності. По рахунку 12 «Нематеріальні активи» ведеться журнал-ордер №13, а по рахунку 19 «Негативний гудвіл» - журнал-ордер №15.

Журнал-ордер №13

за _________ 200__ року

№ запису	Підстава і зміст запису	З кредиту рахунку 12 у дебет рахунків	Разом по кредиту 12
		13	16	37	42	94	97	99
1	Акт приймання-передачі		2300
2	Акт приймання-передачі				5100
3	Довідка бухгалтерії	500
4	Акт переоцінки						2200
5	Довідка бухгалтерії					1350
6	Акт приймання-передачі			2200
7	Акт ліквідації							2600
РАЗОМ:	500	2300	2200	5100	1350	2200	2600

Журнал-ордер №15

за _________ 200__ року

№ запису	Підстава і зміст запису	З кредиту рахунку 19 у дебет рахунків	Разом по кредиту 19
		14	37	385	та інші
1	Розрахунок бухгалтерії	25000
2	Розрахунок бухгалтерії		37500
3	Розрахунок бухгалтерії			2300
РАЗОМ:	25000	37500	2300

Взаємозв'язок залишків на рахунках бухгалтерського обліку та статей балансу, за якими відображаються нематеріальні активи (крім суб'єктів малого підприємництва та іноземних представництв)



Актив	Код рядка	Підстава для заповнення (рахунки та субрахунки за новим Планом рахунків)
І. Необоротні активи
Нематеріальні активи
залишкова вартість	010	Різниця між сумами за рядком 011 та 012
первісна вартість	011	Сальдо рахунку 12 «Нематеріальні активи»
знос	012	Сальдо субрахунку 133 «Знос нематеріальних активів»
Незавершене будівництво	020	Сальдо рахунку 15 «Капітальні інвестиції», у тому числі субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»
…	…	…
Усього за розділом І	080	…

Необхідно пам'ятати, що в умовах конкуренції та високої цінності нематеріальних активів керівництво підприємства повинно приймати заходи для захисту, включаючи фізичну охорону, своєї промислової та іншої інтелектуальної власності [12, с. 231].

Наприклад, стосовно промислових таємниць або «ноу-хау» необхідно обов'язково призначити осіб, які б відповідали за збереження інформації, що містить «ноу-хау»; обмежити коло осіб, які мають доступ до цієї інформації; розробити посадові інструкції для осіб, які зберігають таку інформацію; порядок доступу та ознайомлення з «ноу-хау» тощо.

Одним з шляхів контролю за збереженням об'єктів нематеріальних активів є проведення своєчасної і правильної інвентаризації.

Інвентаризація нематеріальних активів проводиться відповідно до вимог Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів, документів і розрахунків від 11.08.94 №69.

При проведенні інвентаризації нематеріальних активів необхідно перевірити [13, с. 256]:

документальне оформлення нематеріальних активів;

наявність документів, які підтверджують права власності на нематеріальні активи або права на їх використання;

термін володіння правами та інші документально підтверджені умови закріплення прав власності чи прав використання даних об'єктів;

порядок оформлення режиму службової та комерційної таємниці щодо нематеріальних активів групи «ноу-хау»;

перевірка правильності нарахування амортизації.

Нематеріальні активи записуються до інвентаризаційних описів за наявності документів, які є підставою для взяття їх на облік, а саме [21, с. 23]:

рахунків за «ноу-хау» відповідно до договору власника;

договору й актів про прийняття наукових і конструкторських розробок;

рахунку на оплату вартості майнового комплексу, придбаного на аукціоні, і подальшого розрахунку суми гудволу за наявності різниці між ціною придбання і вартістю активів підприємства;

рахунків за роботи із створення програмного забезпечення;

патенту на винахід;

свідоцтва на знак для товарів і послуг;

патенту на промисловий знак;

патентів на сорт рослин або породу тварин;

авторського договору або договору з організаціями, які управляють майновими правами авторів на колективній основі;

та інших.

На підставі відповідних документів інвентаризаційна комісія перевіряє вартість нематеріальних активів, термін їх використання, суму нарахованого зносу, залишкову вартість та інші дані по кожному об'єкту. У разі виявлення активів, не взятих на облік, а також об'єктів, по яких в облікових регістрах міститься неповна інформація або взагалі вона відсутня, комісія складає окремий інвентаризаційний опис і оформляє протокол.

Проводки по результатах інвентаризації

Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума
	Дебет	Кредит
Надлишки нематеріальних активів
Оприбутковано на баланс надлишки нематеріальних активів, виявлені при інвентаризації	12 «Нематеріальні активи»	719 «Інші доходи операційної діяльності»	сума об'єкту НМА, виявленого при інвентаризації
Нестача нематеріальних активів
Винна особа не встановлена	947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»	12 «Нематеріальні активи»	сума нестачі НМА
	072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей»		сума нестачі НМА
Винна особа встановлена	133 «3 нос нематеріальних активів»	12 «Нематеріальні активи»	сума зносу НМА
Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума
	Дебет	Кредит
	976 «Списання необоротних активів»	12 «Нематеріальні активи»	сума залишкової вартості НМА
	375 «Розрахунки по відшкодуванню завданих збитків»	716 «Відшкодування раніше списаних активів»	сума, що підлягає відшкодуванню (фактична нестача)
	375 «Розрахунки по відшкодуванню завданих збитків»	719 «Інші доходи операційної діяльності»	Розрахунок
	716 «Відшкодування раніше списаних активів»	642 «Розрахунки за обов'язковими платежами»	сума, що підлягає сплаті до бюджету
Нестача НМА сталася внаслідок крадіжки (якщо винна особа не встановлена) або інших надзвичайних подій	99 «Надзвичайні витрати»	12 «Нематеріальні активи»	сума вартості НМА
	977 «Інші витрати звичайної діяльності»	12 «Нематеріальні активи»	сума нестачі НМА

3. Облік надходження та вибуття нематеріальних активів

Порядок облікових записів щодо надходження нематеріальних активів визначається виходячи з джерела такого надходження. Підприємства можуть створювати нематеріальні активи власними силами, купувати за грошові кошти, одержувати безкоштовно, в обмін на інші об'єкти або в якості внеску до статутного капіталу [17, с. 654].

Для обліку витрат підприємства на придбання (створення) нематеріальних активів використовується рахунок 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

При придбанні нематеріального активу в обмін на подібні об'єкти первісна вартість такого активу дорівнює залишковій вартості переданого нематеріального активу. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то у цьому випадку, первісна вартість придбаного нематеріального активу дорівнює справедливій вартості переданого активу. Різниця між справедливою і залишковою вартістю нематеріального активу буде включена до витрат звітного періоду.

Початкова вартість нематеріального активу, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об'єкт, дорівнює справедливій вартості переданого нематеріального активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, передану (отриману) при обміні.

Створення власними силами. Розглянемо дане питання на прикладі створення нематеріального об'єкту промислової власності. Загальну схему облікових операцій наведено у табл.

Схема облікових операцій

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Нараховуються витрати, понесені впродовж розробок у зв'язку зі створенням НМА	154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»	13 «Знос необор. активів»	35270
			20 «Виробничі запаси»
			та інші рах. елементів витрат
2	Сплачено збір за дії, пов'язані з охороною прав на об'єкт промислової власності	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	311 «Поточні рахунки у національній валюті»	85
3	Зараховано сплачений збір до складу капітальних інвестицій	154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	85
4	Нараховано винагороду автору - штатному робітнику підприємства	154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»	661 «Розрахунки за заробітною платою»	4500
№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
5	Нараховано збори до відповідних фондів (37% + 2,0%)	154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»	65 «Розрахунки за страхуванням»	1755
6	Право на об'єкт промислової власності зараховується до складу НМА	124 «Права на об'єкти промислової власності»	154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»	41610

Процес придбання нематеріальних активів за грошові кошти і відображення їх в обліку представлені на наступному прикладі.

Підприємство «Пауза» придбало право на використання торгової марки, сплативши за нього 1800 грн. (ПДВ - 300 грн). Крім того, підприємство понесло витрати на юридичне оформлення даного права в сумі

Придбання НМА за грошові кошти

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Здійснено оплату за торгову марку	37 «Розрахунки з різними дебіторами»	31 «Рахунки в банках»	1800
2	Включено суму ПДВ до податкового кредиту	641 «Розрахунки за податками»	644 «Податковий кредит»	300
3	Оприбутковано право на торгову, марку	154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»	37 «Розрахунки з різними дебіторами»	1500
		123 «Права на знаки для товарів і послуг»	154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»	1500
4	Відображено податкові розрахунки з ПДВ	644 «Податковий кредит»	37 «Розрахунки з різними дебіторами»	300
5	Отримано юридичні послуги з оформлення права на торгову марку, які збільшують балансову вартість нематеріального активу	154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»	400
		123 «Права на знаки для товарів і послуг»	154 «Придбання (створення) нематеріальних активів»	400
6	Включено суму ПДВ до податкового кредиту	641 «Розрахунки за податками»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»	80
7	Здійснено оплату за юридичні послуги	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»	480

Нематеріальні активи, отримані безплатно, оцінюються за первісною вартістю, яка дорівнює справедливій вартості на дату отримання цих активів.

Підприємство «Пауза» безоплатно отримало від організації «Недея» програмне забезпечення для використання в управлінні підприємством.

Справедлива вартість отриманого об'єкта нематеріальних активів була визначена в сумі 3200 грн. на дату його отримання.

В бухгалтерському обліку дана операція буде відображена наступним чином (табл. 1.6);

При внесенні нематеріальних активів до статутного капіталу первісною вартістю таких нематеріальних активів визнається узгоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість.

Таблиця 1.6 - Отримання безоплатно НМА

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Оприбутковано безоплатно отриманий нематеріальний актив	125 «Авторські та суміжні з ними права»	42 «Додатковий капітал»	3200
3	Нарахована амортизація по нематеріальному активу	92 «Адміністративні витрати»	133 «Знос нематеріальних активів»	150
2	Визначено дохід за сумою амортизації нематеріального активу одночасно з її нарахуванням	42 «Додатковий капітал»	74 «Інші доходи»	150
4	Віднесено на фінансові результати основної діяльності в кінці звітного періоду суму нарахованої амортизації	79 «Фінансові результати»	92 «Адміністративні витрати»	150

Порядок оцінки внесків учасників до статутного капіталу визначається в засновницьких документах товариства та відображається в обліку наступними проводками (на прикладі отримання прав на оренду приміщення - табл. 1.7):

Таблиця 1.7 - Внески учасників до статутного капіталу

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Відображена заборгованість учасника (засновника) за внесками до статутного капіталу	46 «Неоплачений капітал»	40 «Статутний капітал»	3000
2	Внесений внесок до статутного капіталу у вигляді нематеріального активу (програмне забезпечення)	122 «Права користування майном»	46 «Неоплачений капітал»	3000

Облік вибуття нематеріальних активів

Списання нематеріального активу з балансу здійснюється внаслідок [18, с. 453]:

реалізації нематеріальних активів (з переходом права власності на них);

реалізації права на користування або розпорядження нематеріальними активами (без переходу права власності на самі нематеріальні активи);

здійснення фінансових вкладень нематеріальними активами до статутного капіталу інших підприємств;

безплатної передачі об'єкта нематеріальних активів;

ліквідації об'єкта нематеріальних активів за ініціативою власників;

нестачі нематеріальних активів, виявленої при інвентаризації.

Списання нематеріального активу з балансу

№ з/п	Причина списання	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Визначення залишкової вартості НА	133 «Знос нематеріальних активів»	12 «Нематеріальні активи»
2	Списання залишкової вартості:
	списання за непридатністю	976 «Списання необоротних активів»	12 «Нематеріальні активи»
		976 «Списання необоротних активів»	641 «Розрахунки за податками»
	продаж	972 «Собівартість реалізованих необоротних активів»	12 «Нематеріальні активи»
	внесення до статутного капіталу інших підприємств	14 «Довгострокові фінансові інвестиції»	12 «Нематеріальні активи»
	здійснення благодійного внеску	977 «Інші витрати звичайної діяльності»	92 «Адміністративні витрати»

Размещено на Allbest.ru

...