Організаційно-методологічні аспекти аудиту фінансової звітності в діяльності комерційних банків

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Організаційно-методологічні аспекти аудиту фінансової звітності в діяльності комерційних банків

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Забезпечення ефективного функціонування комерційних банків є неодмінною умовою здійснення ринкових перетворень, на шлях яких встала Україна. Між тим, оптимальна господарсько-фінансова діяльність будь-якого комерційного банку з урахуванням необхідності виконання ним численних завдань економічного та соціального характеру неможлива без дієвої системи контролю як за самою банківською установою, так і за її клієнтами та контрагентами. Без створення такої практично неможливо забезпечити безпеку як клієнтів комерційних банків (фізичних та юридичних осіб), їх контрагентів, так і самих банків. Відсутність подібної системи зазвичай спричиняє такі негативні явища, як:

втрата вкладниками комерційних банків своїх заощаджень;

невиконання, несвоєчасне виконання або виконання не у повному обсязі прийнятих учасниками договірних відносин господарських і фінансових зобов'язань;

банкрутство господарюючих суб'єктів і комерційних банків;

зростання кількості протиправних дій у фінансово-кредитній сфері і масштабів тіньової економіки.

У світовій практиці подібний контроль здійснюється завдяки зовнішньому (незалежному) і внутрішньому аудиту банківської діяльності, що має певну історію, традиції і практичний досвід застосування конкретних аудиторських стандартів, норм, процедур, методів і технологій.

На відміну від держав світу, що функціонують в умовах ринкової економіки вже тривалий час, в Україні становлення аудиту, як системи незалежного контролю, на сьогодні ще знаходиться в стадії розвитку та характеризується певними недоліками, прорахунками та протиріччями. Про недостатню дієвість контролю за діяльністю комерційних банків в Україні свідчить той факт, що щоденні нормативи ліквідності і достатності капіталу порушують багато банківських установ. Не виправдовує себе повною мірою, за оцінкою Національного банку України, і річний аудит бухгалтерської (фінансової) звітності комерційних банків, у зв'язку з чим вносяться пропозиції про введення обов'язкових піврічних і квартальних аудиторських перевірок. Окрім того, в Україні, незважаючи на розробку і затвердження Аудиторською палатою цілої низки аудиторських стандартів, досі відсутня необхідна для комплексної регламентації проведення аудиторських перевірок повноцінна нормативна база. Відчувається також і певна нестача кваліфікованих кадрів і досконалого програмного забезпечення для проведення якісного зовнішнього аудиту комерційних банків.

Численні проблеми існують і в сфері внутрішнього аудиту українських комерційних банків. У спеціалізованих друкованих виданнях відзначається, що у двох випадках із кожних п'яти неповернення кредитів пов'язане з обманом клієнтів внаслідок слабкого внутрішнього банківського контролю супроводження кредитних угод (як на стадії розгляду кредитного замовлення, так і упродовж дії укладеного договору). Це ж стосується і проблем цільового використання кредитних коштів з бюджету або інших джерел, які обслуговуються комерційними банками.

Водночас не діє механізм санкцій стосовно недобросовісних ауди-торів, які не дотримуються встановлених стандартів, припускаються явних помилок і прорахунків у ході проведення аудиторських переві-рок.

У державах СНД, у тому числі і в Україні, відчувається нестача комплексного висвітлення в економічній і фінансовій літературі питань аудиту банківських установ.

У роботах В.Д. Андреєва, М.П. Баришнікова, В.В.Вєтрова, Ю.А. Данилевського, І.Д. Мамоновой, А.Б. Сидельникової, Н.Є. Соколінської, В.П. Суйца, З.Г. Ширинської та інших висвітлюються або практика ро-сійського аудиту, або російська практика ревізії банківських операцій. В Україні ж роботи М.Т. Білухи, І.К.Бірюкова, Г.Т. Випих, В.П. Завгороднього, А.Д. Заруби, О.І.Кіреєва, О.Ю. Редька, В.Я. Савченка, В.В. Сопка та ін. певною мірою відображають окремі проблеми аудиту, але не носять комплексного характеру.

Недостатньо розкритими залишаються питання планування та організації зовнішнього аудиту комерційних банків, методології та організації внутрішнього аудиту безпосередньо у банківській установі при її роботі з клієнтами.

З урахуванням вище викладеного тема дисертаційного досліджен-ня «Організаційно-методологічні аспекти аудиту фінансової звітності в діяльності комерційних банків», безумовно, є актуальною.

Зв'язок роботи з науковими дослідженнями, програмами.

Основні елементи і розділи дисертаційного дослідження були опробовані під час виконання держбюджетної науково-дослідної теми кафедрою аудиту «Розробка автоматизованого робочого місця (АРМ) ревізора» в розділах «Визначення можливості банкрутства підприємства» і «Тестування річної звітності».

Мета і задачі дослідження.

Мета дисертаційного дослідження полягала у розробці методологічних основ формування і функціонування системи зовнішнього та внутрішнього аудиту діяльності комерційного банку.

Для реалізації даної мети у роботі поставлені та вирішені завдання із:

- визначення місця і ролі комерційного банку у становленні і розвитку ринкових відносин;

- характеристики банківських операцій як об'єкта управління; порівняння принципів і характеристик спектру банківських операцій в Україні і за кордоном, умов здійснення банківської діяльності;

- оцінки контролю і аналізу в управлінні банківською діяльністю;

- характеристики і з'ясування місця фінансової звітності комерційного банку в його діяльності в умовах ринкових відносин; вивчення складових формування й використання банківської звітності згідно з потребами її користувачів;

- аналізу методології та організації аудиту фінансової звітності комерційного банку; окреслення кола завдань і визначення прийомів зовнішнього аудиту бухгалтерської (фінансової) звітності банку, що функціонує в умовах перехідної економіки;

- вивчення можливості більш ефективного використання методів фінансового аналізу як інструментарію зовнішнього та внутрішнього аудиту звітності комерційного банку;

- вироблення конкретних пропозицій з удосконалення організаційно-методологічного забезпечення зовнішнього аудиту фінансової звітності комерційного банку;

- вивчення бухгалтерської звітності клієнта банку як об'єкта аудиту та економічного аналізу;

клієнтів комерційного банку;

- розробки методики проведення фінансового аналізу в процесі внутрішнього контролю звітності клієнта комерційного банку;

- формування організаційно-інформаційної моделі аудиту і аналізу звітності комерційного банку та його клієнтів з використанням ПЕОМ.

Наукова новизна одержаних результатів. Розроблено класифікацію ринків банківських послуг на основі таких класифікаційних ознак, як належність, ступінь усуспільнення, характер, період функціонування, вид банківських послуг, рівень конкуренції, ступінь монополізації, міра охоплення, традиційність, групи клієнтів, що обслуговуються. Наведено класифікацію різновидів фінансової звітності комерційного банку з урахуванням періодичності, категорій користувачів, характеру, обов'язковості, раціональності, ефективності, стандартизації, ступеня відкритості, видів, обсягу інформації, рівня узагальнення, ступеня агрегування. З'ясовано перелік факторів, що визначають стан фінансової звітності (взаємний вплив різних держав одна на одну; одноманітність національних облікових стандартів і законодавчих систем; тісний зв'язок між правилами бухгалтерського обліку і правилами оподаткування; чинна національна правова система; існуюча в країні фінансова (податкова) система; організаційно-правові форми національних господарюючих суб'єктів; концентрація акцій; вплив державних органів на процес підготовки і складання фінансової звітності; ведення обліку в умовах інфляції (інфляційного обліку). Запропоновані напрямки вдосконалення організаційних і методичних принципів зовнішнього та внутрішнього аудиту фінансової звітності комерційного банку (розробка чіткого алгоритму проведення аудиту з використанням тестів; проведення вибіркового дослідження документів за прогресивною схемою; здійснення ідентифікації залежних сторін і аналіз інформації про операції між пов'язаними сторонами; запровадження до аудиторської практики сучасних професійних комп'ютерних програм фінансового аналізу; вдосконалення інформаційного забезпечення (вхідної та вихідної інформації) зовнішнього аудиту фінансової звітності; застосування прогнозно-аналітичної системи «Аудит фінансової звітності комерційного банку»). Сформульовані пропозиції з удосконалення внутрішнього контролю і фінансового аналізу звітності клієнта комерційного банку (поєднання оцінки балансових показників банківських клієнтів і даних, що характеризують їх операційну діяльність (рух грошових потоків); розробка і практичне використання при проведенні контрольних дій спеціальних тестів; подальша диференціація аналітичної роботи з урахуванням конкретного об'єкта кредитування, строку надання кредиту, розміру позики, місцезнаходження позичальника і контрагента, наявності відповідного забезпечення, порядку погашення кредиту, строку окупності кредитного проекту; автоматизація цього процесу; оцінка надлишку або нестачі джерел коштів для формування запасів і витрат; проведення фінансового аналізу звітності клієнта комерційного банку на основі:

- розрахунку показника сумірності кредиту і традиційних для по-зичальника обсягів реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); показника ділової активності; коефіцієнтів ліквідності, залежності(гірингу), загального і відсоткового покриття, грошового потоку, заборгованості, оборотністі дебіторської та кредиторської заборгованості, оборотності запасів;

- оцінки вірогідності банкрутства господарюючого суб'єкта).

Практичне значення одержаних результатів дисертаційної роботи полягає в можливості використання конкретних пропозицій щодо вдосконалення організаційних і методичних принципів зовнішнього та внутрішнього аудиту фінансової звітності комерційного банку, внутрішнього контролю звітності банківських клієнтів, застосування результатів фінансового аналізу звітності клієнтів комерційного банку для прийняття обгрунтованих управлінських рішень про видачу кредитів. Методичні рекомендації з аудиту звітності позичальника-клієнта банку, рекомендації з організації внутрішнього аудиту комерційного банку, методика проведення фінансового аналізу звітності клієнтів комерційного банку були впроваджені банками, що підтверджено довідками АКБ «Україна» №299/30, філії Брокбізнесбанку від 2.04.99 р., АКБ «Авіатекбанк» від 21.09.99 р.

Апробація роботи і впровадження результатів дослідження.

Досвід організації аудиторської діяльності в Йорданії було викладено на Всеукраїнській науково-практичній конференції «Становлення та розвиток аудиту в Україні», яка була організована спілкою аудиторів України, аудиторською палатою України і національним центром обліку та аудиту 21 квітня 1998 року.

Публікації. Основні результати по темі дисертації опубліковано в шести роботах, загальним обсягом 1,4 друкованих аркушів.

Структура і обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається з вступу, трьох розділів, висновків і пропозицій, списку використаної літератури в кількості 317 найменувань. Її зміст викладений на 167 сторінках і містить 23 таблиці і 25 малюнків. У роботі 30 додатків.

Основний зміст

фінансовий банк звітність комерційний

У вступі обґрунтовується актуальність теми дисертації, сформульовано наукову гіпотезу, мету і завдання дослідження, його предмет й об'єкти, визначено наукову новизну одержаних результатів, їх практичну значущість, наведено дані щодо апробації та впровадження отриманих результатів дослідження, список друкованих робіт із теми дисертації.

Дисертаційна робота присвячена питанням організації та методології аудиту фінансової звітності в діяльності комерційних банків та шляхам їх удосконалення.

У першому розділі дисертації «Банк як центральна ланка ринкової економіки» розкривається місце і роль комерційного банку у розвитку та становленні ринкових відносин.

На підставі проведеного дослідження, виявляються специфічні особливості формування національних банківських систем України та Іорданії. При цьому особлива увага приділяється аналізу таких факторів, як стартові умови і строк формування, злиття банківських капіталів, ступінь спеціалізації, можливість здійснення різних видів діяльності, конкурентне середовище, підхід до вирішення кадрової проблеми, відношення клієнтів, рівень капіталізації банків, рівень банківських ризиків, кредитні портфелі банків.

Детальному аналізу піддано визначення поняття «комерційний банк», що містяться в різноманітних літературних джерелах і нормативно-правових документах.

Зазначається, що роль комерційного банку у розвитку і становленні ринкових відносин полягає в: активному впливі на обсяг і структуру грошової маси, платіжного обороту, швидкість обороту грошей; акумулюванні коштів юридичних і фізичних осіб; стимулюванні накопичень у господарстві; збереженні та примноженні грошових коштів та інших цінностей своїх клієнтів; перерозподілі мобілізованих грошових коштів з метою найбільш ефективного і продуктивного їх використання; забезпеченні трансформації грошового капіталу в позичковий; розв'язанні протиріччя між необхідністю вільного переходу капіталу з одних галузей господарського комплексу в інші і закріпленістю виробничого капіталу в певній натуральній формі; сприянні подоланню обмеження індивідуального капіталу; фінансуванні конкретних інвестиційних проектів; організації системи розрахунків між господарюючими суб'єктами, населенням, державою та зарубіжними контрагентами; контролі за рухом грошових коштів; сприянні розвитку вітчизняного виробництва, приватного підприємництва; активній участі у створенні фінансово-промислових груп; емісії цінних паперів, формуванні національного фондового ринку; участі не в емісійному покритті дефіциту державного бюджету шляхом придбання державних цінних паперів; розвитку орендних, іпотечних відносин.

Підкреслюється, що класифікація ринку банківських послуг дозволяє визначити положення конкретного комерційного банку на ринку, виявити реальних і потенційних конкурентів, порівняти умови його діяльності з діяльністю конкурентів, визначити існуючі ніші для прийняття необхідних управлінських рішень. З огляду на це в роботі наводяться наступні види ринків банківських послуг: за належністю - національний і міжнародний; ступенем усуспільнення - індивідуальний, груповий і загальний; характером - універсальний і спеціалізований; періодом функціонування - короткостроковий (поточний), середньостроковий і довгостроковий; видами банківських послуг - розрахунків, депозитний, кредитний, інвестиційний, цінних паперів; рівнем конкуренції - конкурентний і неконкурентний; ступенем монополізації - монополізований і немонополізований; ступенем охоплення - регіональний і загальнодержавний; традиційністю - традиційний і нетрадиційний; групами клієнтів, що обслуговуються, - населення, приватних підприємців, підприємств, організацій, установ, банків-кореспондентів.

Дається докладна характеристика ринків традиційних (організація готівкових і безготівкових розрахунків, вкладів, кредитування) і нетрадиційних (надання гарантій, поручительств, консультацій; здійснення НДДКР; проведення товарно-комісійних операцій; спільна діяльність банків та інших юридичних осіб; операції з цінними паперами; трастові (довірчі) операції; страхова діяльність; інформаційно-аналітичні і довідкові послуги; маркетингова діяльність; доброчинна діяльність і здійснення фінансової підтримки) ринків банківських послуг. При цьому вказується, що з урахуванням існуючих об'єктивних і суб'єктивних особливостей національних банківських систем, неможна безоглядно копіювати західний досвід йорданським, а тим паче українським комерційним банкам, для розробки власних управлінських схем. Водночас завжди необхідно бути в курсі усього передового і намагатися в міру можливості запроваджувати кращі світові досягнення і в своїх комерційних банках. За зниження дохідності одних видів банківських операцій комерційні банки будуть змушені шукати нові джерела доходів, а відтак - і перебудовувати свою систему управління.

У зв'язку з цим у дисертації робиться висновок, що критеріями ефективності управління банківських операцій повинен слугувати за рівних інших умов рівень їх надійності, безпеки і рентабельності. Наприклад, при виборі українським комерційним банком форми міжнародних розрахунків (авансові платежі, відкритий рахунок, акредитиви і інкасо), виходячи з критеріїв надійності і безпеки перевагу необхідно надавати акредитивам, оскільки за їх допомогою при експорті можна швидко і повністю отримати гроші, а при імпорті - надійно контролювати виконання партнером умов контракту, а також забезпечувати перерахування сум заборгованості, як це роблять провідні банки світу.

До основних причин тяжкого фінансового стану деяких комерційних банків України віднесено орієнтацію на високо прибуткові, проте й найбільш ризиковані операції, на більш легкий, але й небезпечний шлях створення пасивів завдяки залученню ресурсів і міжбанківські кредити. У найбільш важке положення часто потрапляють ті комерційні банки, які не володіють достатніми залишками на рахунках клієнтів, дешевою депозитною базою або не мають доступу до дешевих фінансових ресурсів.

У роботі наводиться докладна схема управління внутрішніми і зовнішніми банківськими ризиками.

При цьому всі операції, що провадяться комерційними банками, і послуги, що ними надаються, мають бути орієнтованими на досягнення оптимального співвідношення між власними і залученими ресурсами, кінцевими результатами їх господарсько-фінансової діяльності і витратами на її здійснення.

Практичне ж втілення цього можливе лише за створення сучасної моделі управління комерційним банком в Україні, забезпечення ефективного аналізу і контролю в системі управління банківською діяльністю. Для цього автором пропонується схема організації управління банківською діяльністю, основними блоками якої є планування, управління активами, пасивами, власними коштами, рентабельністю, ризиками, розробка концепції управління персоналом.

Вказується, що неодмінною умовою побудови оптимальної системи управління банківською діяльністю є вибір ефективної структури управління комерційним банком. При цьому важливого значення набуває вибір оптимального співвідношення між функціональним і територіальним принципами формування структури управління, створення управлінь стратегії діяльності, покликаних визначати як стратегічні цілі конкретного комерційного банку, так і шляхи їх досягнення.

Проведений аналіз дозволяє зробити висновок про те, що рівень контролю за окремими елементами банківської діяльності в Йорданії значно вищий, ніж в Україні. Зокрема, в Йорданії за допомогою спеціалізованих комп'ютерних банків даних контролюється кредитування під заставу, що практично виключає можливість застави одного і того самого майна в різних банківських установах. Систематизується в Йорданії й інформація про неблагонадійних позичальниках, яка згодом може бути отримана будь-яким банком. В Україні ж подібні централізовані банки даних поки що лише формуються, що явно не сприяє підвищенню ступеня фінансової безпеки банківських установ.

У ході дослідження з'ясовано, що в Україні становлення аудиту як системи незалежного контролю ще знаходиться в стадії розвитку і характеризується деякими протиріччями. Про слабкість контролю за діяльністю банків в Україні свідчить наявність великої кількості комерційних банків, що порушують щоденні нормативи ліквідності та достатності капіталу. Далека від досконалості і аудиторська діяльність НБУ стосовно українських комерційних банків. Так, спеціалізований підрозділ НБУ займається лише аудитом акціонерів комерційних банків України при формуванні їх статутних фондів, підготовкою окремих інструктивних матеріалів і перевіркою аудиторських висновків, виконаних незалежними аудиторськими фірмами.

Маса проблем накопичилася і в організації внутрішнього аудиту українських банків. За даними публікацій, у двох випадках з п'яти неповернення кредитів пов'язане з обманом банку клієнтом внаслідок слабкого внутрішнього аудиту кредитних угод.

Зокрема, поза полем зору банківських працівників в Україні залишається аналіз видів і ринків діяльності позичальників, їх фінансового стану. А якщо фінансовий стан і аналізується, то предметом такого аналізу є у більшості випадків лише балансова звітність клієнтів, що саме по собі не дозволяє скласти уявлення про дійсний стан того чи іншого господарюючого суб'єкта. Тому не можна обмежуватися лише нехай навіть дуже ретельним аналізом балансової звітності можливих позичальників. Слід аналізувати кредитну історію позичальника, а також операційну діяльність (рух грошових потоків) клієнта, що дозволить визначити його реальний фінансовий стан на будь-який момент часу.

Дисертант прийшов до висновку, що аналіз банківської діяльності має: носити комплексний характер; бути кількісним і якісним; будуватися виходячи з необхідності з'ясування всіх зовнішніх і внутрішніх факторів, що впливають на той чи інший результативний показник; поєднувати в процесі його проведення принципи оперативності та безперервності; відбивати динаміку змін за всіма складовими господарсько-фінансової діяльності комерційного банку; дозволяти порівнювати результативність діяльності даного банку з показниками роботи інших комерційних банків; базуватися на сучасних інформаційному, методичному, технічному і програмному забезпеченні і формах організації аналітичної роботи в банку; узагальнювати отримані результати; бути спрямованим на прийняття зважених управлінських рішень.

Результати проведеного дослідження свідчать, що контроль і аналіз в управлінні банківською діяльністю - не самоціль. Лише створивши ефективну систему аналізу і контролю функціонування конкретного комерційного банку, можна підвищити рівень його безпеки. При цьому неодмінними об'єктами постійного контролю повинні бути достатність капіталу, ліквідність балансу, рентабельність банківської діяльності в цілому і окремих операцій і послуг, неприпущення списання активів за рахунок пасивів, з'ясування випадків втрати кредитів, що надаються комерційними банками, правильність формування необхідних резервів, співвідношення плати за банківські активи і пасиви, профілактика різного роду можливих правопорушень.

У другому розділі дисертації «Методологія і організація аудиту фінансової звітності банку» зазначається, що досягнення стратегічних цілей комерційного банку, контроль за ходом їх виконання і регулювання діяльності конкретних виконавців неможливі без налагодженої системи обліку і аналізу фінансових потоків. У вирішенні цих завдань важлива роль належить фінансовій звітності.

Робиться акцент на тому, що в умовах переходу до ринкової економіки значно розширюються основні завдання фінансової звітності комерційного банку. Зокрема, його формування не повинне обмежуватися лише оцінкою фінансового стану конкретної банківської установи і пошуком шляхів його поліпшення (що саме по собі дуже важливо), а повинне бути націленим на обгрунтування прогнозу потреби банку у фінансових ресурсах, необхідних для повноцінного і якісного виконання ним своїх функцій, виявлення їх джерел і способів мобілізації, ефективності вкладання коштів.

Підкреслюється, що фінансова звітність комерційного банку має відповідати вимогам повноти, достовірності, реальності, корисності, правомірності, лаконічності, аналітичності, доступності сприйняття всіма користувачами, стандартності й дієвості.

Проведено порівняльний аналіз адресного надання фінансової звітності йорданськими та українськими банками, з'ясовано, що в Йорданії обсяги звітності значно менші. Окрім того, звітність українських комерційних банків контролюється НБУ лише після складання (аудит) на відміну від Йорданії, де її перевіряють до публікації та після.

З урахуванням численних аспектів свого прояву фінансова звітність може виступати у різних формах. Систематизації таких різновидів сприяє спроба дисертанта класифікувати їх за певними суттєвими ознаками: періодичність, категорії користувачів, характер, обов'язковість, раціональність, ефективність, стандартизація, ступінь відкритості, види, обсяг інформації, рівень узагальнення, ступінь агрегування.

Водночас вивчення дисертантом практики формування фінансової звітності українських банків дозволило визначити, що система державного контролю, що донедавна діяла в Україні, вирішувала переважно завдання виявлення відхилень від приписаних моделей господарської поведінки, була гальмом на шляху розвитку українських комерційних банків.

Детально досліджується трансформація системи фінансової звітності українських комерційних банків, відмічаються безсумнівні переваги проведеної трансформації за її різними блоками.

Разом з тим, в ході дисертаційного дослідження встановлено, що недоліками чинної фінансової звітності комерційних банків України є: певна неадекватність банківських балансів (з огляду на значний обсяг «тіньової» економіки і недосконалість нормативних документів, що регламентують організацію бухгалтерського обліку і звітності) реальному стану речей; наявність у ряді випадків різних бухгалтерських балансів для зовнішнього та внутрішнього використання; неможливість надання об'єктивної інформації про стан капіталу, прибуток і збитки у будь-який момент часу; недостатня інформативність бухгалтерського балансу для керівників банків.

Виявлені також і методологічні упущення діючих нормативних документів, що регламентують організацію бухгалтерського обліку і звітності.

Проведено порівняльний аналіз організаційно-методологічних основ аудиту фінансової звітності комерційних банків Йорданії та України за наступними елементами: підхід до створення нормативно-правової бази аудиту; правова база зовнішнього аудиту; регламентація внутрішнього аудиту; нормативне забезпечення (стандарти); організація зовнішнього аудиту; організація внутрішнього аудиту. При цьому з'ясовано, що проведення аудиту фінансової звітності в Йорданії має більш тривалі традиції, базується на міжнародних стандартах і менш заорганізоване, ніж в Україні (де розробляються національні аудиторські стандарти, вище ступінь втручання НБУ в організацію аудиторської діяльності у комерційних банках).

Зазначається, що аудит фінансової звітності комерційного банку повинен включати в себе перевірку: правильності складання балансу; взаємоув'язки показників форм фінансової звітності; записів Головної книги або іншого аналогічного регістра бухгалтерського обліку; співпадання оборотів і залишків за всіма журналами-ордерами та іншими регістрами бухгалтерського обліку, які ведуться у комерційному банку, з даними Головної книги; співпадання оборотів і залишків по журналах, картках та інших регістрах аналітичного обліку, які введуться в комерційному банку, з оборотами і залишками, зазначеними в журналах та інших регістрах синтетичного обліку по різних розділах і ділянках обліку.

При цьому в роботі наводиться докладна характеристика процедур, які мають здійснюватися при перевірці фінансової звітності.

Вивчення аудиторської практики в Україні показало, що при перевірках дотримання правил ведення бухгалтерського обліку і порядку оформлення грошово-розрахункових операцій у комерційних банках часто виявляються численні недоліки і недбалості і навіть недостовірність балансу. Інколи припускаються виправлення документів шляхом підчисток і поправок недозволеним способом, виправлення помилкових записів після заключення бухгалтерського журналу, неправильне зазначення в меморіальних ордерах найменувань господарюючих суб'єктів за дебетом та кредитом. Всі ці та інші недоліки можуть створювати умови для всілякого роду зловживань.

Вміщено порівняльний аналіз виявлених порушень при аудиті фінансової звітності комерційних банків Йорданії та України, що свідчить про суттєві відмінності в організації обліку та аудиту у двох країнах.

У результаті дисертаційного дослідження встановлено, що серед типових порушень у комерційних банках України можна виділити: відсутність заяв на відкриття розрахункового та інших рахунків; відсутність на спеціальних картках найменувань власника рахунку (окрім того, картки часто не завірені належним чином); відкриття рахунків без державної реєстрації клієнта; незброшурованість журналу реєстрації відкритих рахунків (зустрічаються випадки, коли журнал не опечатується і не засвідчується підписом головного бухгалтера).

На думку дисертанта, наведене в Положенні «Про організацію внутрішнього аудиту в комерційних банках України» визначення внутрішнього аудиту банку, як незалежної експертної діяльності аудиторської служби банку для перевірки і оцінки адекватності і ефективності системи внутрішнього контролю і якості виконання покладених обов'язків співробітниками банку, явно недостатнє. У ньому відсутнє будь-яке посилання на експертизу достовірності і реальності фінансової звітності банку.

На основі проведеного аналізу наводяться принципові відмінності зовнішнього та внутрішнього аудиту фінансової звітності комерційних банків.

З метою оптимізації внутрішнього аудиту фінансової звітності у комерційних банках України дисертантом пропонується запровадження інформаційно-аналітичних систем «Аудит фінансової звітності комерційного банку» (схема 1), в складі яких необхідно виділяти наступні функціональні компоненти: аналітична база даних; блок аналітичних розрахунків і звітності; комплекс задач варіантного планування і прогнозування на основі імітаційної моделі фінансових потоків комерційного банку; комплекс задач формування фінансових планів на основі методів оптимального управління.

Запропоновані наступні напрямки вдосконалення зовнішнього аудиту: розробка чіткого алгоритму проведення аудиту з використанням тестів; використання оригінальної схеми проведення вибіркового дослідження документів за їх великих сукупностей; доповнення аудиторської перевірки збиранням даних стосовно взаємопов'язаних сторін і операцій комерційного банку, що перевіряється, із залежними від нього сторонами; запровадження до аудиторської практики сучасних професійних комп'ютерних програм фінансового аналізу; удосконалення інформаційного забезпечення зовнішнього аудиту фінансової звітності.

У третьому розділі дисертації «Методологія і організація внутрішнього аудиту в управлінні банком» наведено характеристику фінасових ризиків, що супроводжують формування банківської системи. При цьому зазначається, що найбільш значущим для комерційних банків є кредитний ризик (тут треба розрізняти кредитний ризик за конкретною угодою упродовж усього строку її дії, окремим позиціям кредитного договору, а також ризик за кредитним портфелем банку в цілому), що полягає у можливості виникнення збитків банківської установи внаслідок несплати, неповної або простроченої сплати клієнтами своїх фінансових зобов'язань.

Попри те, що господарська практика пропонує цілу низку заходів забезпечення виконання зобов'язань - неустойку, заставу, гарантію (уряду, першокласних банків тощо), поручництво, блокаду коштів на рахунках, розподіл загального ризику між кількома банками, диверсифікацію ризиків, передачу (цесію) кредиторської заборгованості боржника і страхування -, усі вони не дають повної впевненості повернення кредиту і часто спричиняють фінансові збитки банківської установи.

Ось чому для уникнення банківських ризиків, пов'язаних з недоліками господарської та судової практики, необхідно, поряд з удосконаленням складання договорів, приділяти увагу аудиту і фінансовому аналізу звітності клієнтів комерційного банку - одному з найважливіших джерел інформації про позичальника.

Наводиться перелік джерел можливої інформації про позичальника та визначаються фахівці, що займаються її контролем і аналізом.

Для ефективного вирішення проблеми управління кредитним ризиком у дисертації пропонується: вимагати від позичальників якісну фінансову звітність і піддавати її ретельному аналізу до видачі кредиту; вивчати систему бухгалтерського обліку позичальника і оцінювати систему його внутрішнього контролю; створювати в усіх комерційних банках спеціалізовані структурні підрозділи з оцінки кредитних заявок і забезпеченості кредитів, поточного супроводження повернення кредитних ресурсів.

Запропоновано форму анкети для вивчення системи бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю клієнта комерційного банку.

Значна увага приділена вибору переліку необхідної для об'єктивного аналізу і контролю звітності банківських клієнтів. Аргументується недостатність для прийняття обгрунтованого рішення про надання кредиту лише балансу позичальника. Пропонується, поряд з оцінкою балансових показників банківських клієнтів, робити предметом постійного аналізу і контролю дані, що характеризують їх операційну діяльність (рух грошових потоків). Розкриваються переваги такого підходу.

Проаналізовано характер взаємовідносин комерційного банку з різними категоріями клієнтів при формуванні активної кредитної політики.

Вносяться пропозиції щодо нормалізації стану формування банківської системи в Україні.

В роботі визначені елементи системи контролю взаємовідносин «банк-клієнт» і етапи здійснення внутрішнього контролю звітності клієнтів комерційних банків. Докладно розкривається зміст кожного з таких етапів.

Наведено перелік найбільш типових помилок у податковому обліку та заповненні декларації про прибуток підприємства в Україні.

На основі аналізу розвитку кредитного ринку в Україні, зокрема його міжбанківського сегменту, обгрунтовується необхідність контролю комерційними банками звітності банків-контрагентів, визначається предмет такого контролю.

Запропонована схема організації внутрішнього контролю звітності клієнтів комерційного банку складається з трьох етапів:

1. Попередній контроль, що здійснюється до проведення активної банківської операції і включає в себе аналіз кредитоспроможності клієнта й прийняття рішень про видачу кредиту, здійснення валютних, факторингових, вексельних та інших банківських операцій.

2. Поточний контроль, що здійснюється упродовж користування кредитом, здійснення валютних, факторингових, вексельних та інших операцій і включає в себе контроль виконання обов'язків позичальника з повернення основного боргу й сплати відсотків, а також виявлення негативних тенденцій погіршання якості кредитів, валютних, факторингових, вексельних та інших операцій.

3. Заключний контроль, що здійснюється в процесі погашення кредиту, виконання клієнтом інших договірних зобов'язань і включає в себе перевірку дотримання строку погашення боргу і повноти сплати відсотків, а також корекцію рішень щодо подальшої кредитної, валютної та іншої політики комерційного банку.

Удосконалення організації внутрішнього контролю звітності клієнтів комерційних банків вбачається у розробці і практичному використанні при проведенні контрольних дій спеціальних тестів, що наведені в дисертації. При цьому в процесі тестування передбачається використовувати широкий перелік нормативно-довідкової, фактографічної інформації та документів, що регламентують порядок узагальнення поточного бухгалтерського обліку і порядок складання й використання звітності, а також таблицю аналізу порівнянності показників типових форм річного бухгалтерського балансу підприємства.

Серед напрямків удосконалення внутрішнього контролю звітності клієнтів комерційних банків розглядається також його подальша диференціація з урахуванням конкретного об'єкта кредитування, строку надання кредиту, розміру позики, місцезнаходження позичальника і контрагента, наявності відповідного забезпечення, порядку погашення кредиту, строку окупності кредитного проекту.

Одним з напрямків удосконалення організації внутрішнього контролю звітності клієнтів банку є також і автоматизація цього процесу. А для цього вкрай необхідні досконале математичне і програмне забезпечення для прийняття ефективних управлінських рішень з кредитування, інвестування, лізингу, здійснення валютних та інших операцій. З огляду на це запропонована схема проведення внутрішнього контролю фінансової звітності клієнтів комерційного банку за допомогою комп'ютерної техніки.

Комплексний фінансовий аналіз звітності такого клієнта комерційного банку, як, наприклад, промислове підприємство, на думку дисертанта, має включати в себе:

1. Розрахунок і аналіз показників (абсолютних і відносних) фінансового стану підприємства за період, що аналізується, з метою виявлення відхилень у фінансово-господарській діяльності за наступними елементами: майновий стан підприємства (горизонтальний і вертикальний аналіз); ліквідність (платоспроможність); фінансова стійкість підприємства в плані довгострокової перспективи; ділова активність підприємства та її зміна за період, що аналізується; рентабельність капіталу, ресурсів і продукції підприємства та їх зміна за період, що аналізується; з'ясування незадовільної структури балансу, прогнозування можливого банкрутства.

2. Аналіз руху грошових коштів промислового підприємства і його прогнозування на певний період; визначення потреби у коротко - або довгостроковому внутрішньому та зовнішньому фінансуванні.

3. Оптимізацію обсягу виробництва (реалізації), прибутку і витрат, розрахунок: критичного обсягу виробництва (реалізації); критичного обсягу виручки; критичної ціни реалізації тощо.

4. Аналіз резервних потужностей підприємства для стійкої роботи в умовах ринкової конкуренції.

Дається перелік інформації для фінансового аналізу, розглядаються різні методики аналізу фінансового стану клієнта і його надійності з точки зору своєчасного погашення боргу.

Запропонована автором методика проведення фінансового аналізу звітності клієнтів комерційних банків базується на оцінці надлишку джерел коштів для формування запасів і витрат; розрахунках показників сумірності кредиту і традиційних для позичальника обсягів реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), показника ділової активності; коефіцієнтів ліквідності, залежності, загального і відсоткового покриття, грошового потоку, заборгованості, оборотності дебіторської й кредиторської заборгованості, оборотності запасів; оцінці вірогідності банкрутства господарюючого суб'єкта.

Загальні висновки і пропозиції

Проведене в дисертаційній роботі дослідження теоретичних, організаційних і методологічних аспектів аудиту фінансової звітності, аналіз існуючого порядку здійснення аудиту в діяльності комерційних банків Йорданії та України дозволили зробити наступні висновки і пропозиції, спрямовані на поліпшення функціонування банківської системи, прийняття більш обгрунтованих управлінських рішень:

1. Оптимізація банківського нагляду в Україні ускладнена внаслідок відсутності законів про банківський нагляд, банківську та комерційну таємницю, не відкоригованих з урахуванням вимог часу статей Закону України «Про банки і банківську діяльність». У цілому сьогоденна система банківського нагляду в Україні малоефективна.

2. У комплексі взаємовідносин комерційних банків і Національного банку України проглядається певне протиріччя між регламентацією останнім всіх без виключення банківських установ і відсутністю відповідальності НБУ за результати діяльності комерційних банків, що виникають внаслідок реалізації його рішень. Водночас відсутня чітка технологія прийняття рішень і впровадження їх у життя з урахуванням думки банків.

3. Ефективне функціонування будь-якого комерційного банку на будь-якому ринку банківських послуг неможливе без оптимального управління банківськими операціями. Між тим у проведенні банківських операцій існують певні обмеження.

4. Створення системи управління банківськими ризиками вимагає визначення оптимального рівня ризику для кожного виду банківської операції та їх сукупності.

5. Рівень проведення аудиту фінансової звітності комерційних банків багато в чому визначається якістю його організаційно-методичного забезпечення.

6. Рівень розвитку зовнішнього аудиту фінансової звітності комерційних банків в Україні є недостатнім. У зв'язку з цим необхідно вдосконалення його організаційно-методологічного забезпечення.

7. Внутрішній аудит фінансової звітності в комерційних банках України не повинен обмежуватися лише оцінкою достовірності даних, що в ній містяться, перевіркою ефективності системи внутрішнього контролю з метою запобігання помилкам, зловживанням і правопорушенням у формуванні фінансових результатів банківської діяльності, а також контролем бухгалтерського обліку фінансових результатів. Окрім контрольної функції, в ході аудиторської перевірки повинен здійснюватися фінансовий аналіз, що є основою ефективного прогнозування та регулювання ліквідності активів і рентабельності діяльності комерційних банків, прийняття рішень щодо оптимізації фінансових результатів.

8. Враховуючи багатоаспектність і багатоетапність процесу кредитування, здійснення валютних, факторингових, вексельних та інших банківських операцій, внутрішній контроль звітності клієнтів банків повинен носити комплексний і безперервний характер.

9. Для підвищення ролі фінансової звітності комерційного банку в його діяльності в умовах ринку необхідно і надалі продовжувати переорієнтацію нормативного регулювання з облікового процесу на бухгалтерську звітність, удосконалювати регулювання фінансового обліку, добиватися органічного поєднання нормативних приписів органів виконавчої влади із рекомендаціями професійних організацій бухгалтерів і аудиторів, а також зваженого використання міжнародних стандартів у національному регулюванні.

10. Внутрішньому аудитору у своїй діяльності слід, поряд зі звітними даними, аналізувати інформацію про майбутні надходження й платежі, що дозволить своєчасно виявляти потенційні періоди дефіциту грошових коштів. У полі зору внутрішнього аудитора має потрапляти інформація про ціни на ресурси даного комерційного банку, строках, на які кошти перераховуються в банк тощо.

11. Основними напрямками вдосконалення організаційно-методологічного забезпечення зовнішнього аудиту фінансової звітності комерційного банку мають бути: розробка чіткого алгоритму його проведення з використанням тестів; проведення вибіркового дослідження документів за прогресивною схемою; здійснення ідентифікації залежних сторін і аналіз інформації про операції між пов'язаними сторонами; запровадження в аудиторську практику сучасних професійних комп'ютерних програм фінансового аналізу; удосконалення інформаційного забезпечення зовнішнього аудиту фінансової звітності.

12. Для вдосконалення організації внутрішнього контролю звітності клієнтів комерційних банків необхідні: розробка та практичне використання при проведенні контрольних дій спеціальних тестів; подальша диференціація з урахуванням конкретного об'єкта кредитування, строку надання кредиту, розміру позики, місцезнаходження позичальника і контрагента, наявності відповідного забезпечення, порядку погашення кредиту, строку окупності кредитного проекту; автоматизація цього процесу.

Проведення комплексного фінансового аналізу звітності клієнтів комерційних банків доцільно здійснювати з використанням: оцінки надлишку або нестачі джерел для формування щапасів і витрат; розрахунку показника сумірності кредиту і традиційних для позичальника обсягів реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); показника ділової активності; коефіцієнтів ліквідності, залежності (гірингу), загального і відсоткового покриття, грошового потоку, заборгованості, оборотності дебіторської і кредиторської заборгованості, оборотності запасів; оцінки вірогідності банкрутства господарюючого суб'єкта.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Мухаммед Ясин Рахахле. Организация внутренней контрольно-ревизионной работы в банках // Економіка. Фінанси. Право. - 1998. - №9. - С. 9-12.

2. Мухаммед Ясин Рахахле. Проблемы становления внутрибанковского аудиту в странах с переходной экономикой // Вестник бухгалтера и аудитора Украины. - 1998. - №23-24. - С. 37-38.

3. Мухаммед Ясин Рахахле. Досвід організації аудиторської діяльності в Іорданії // Фінанси України. - 1999. - №2. - С. 129-131.

4. Мухаммед Ясин Рахахле. Методология и организация аудита финансовой отчетности коммерческого банка // Економіка.Фінанси. Право. - 1999. - №2. - С. 26-29.

5. Мухаммед Ясин Рахахле. Досвід організації аудиторської діяльності в Іорданії. «Спілка Аудиторів України. Аудиторська палата України. Національний центр обліку і аудиту». Київ, 1998 рік 21 квітня стор. 45-47. Тези доповіді на Всеукраїнській науково-практичній конференції «Становлення та розвиток аудиту в Україні», квітень 1998 року.

6. Мухаммед Ясин Рахахле. Проблеми організації внутрішньобанківського контролю в комерційних банках // Фінанси України. - 1999. - №7. - С. 95-100.

Размещено на Allbest.ru