Оцінка в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи (на прикладі підприємств Житомирської області)

кандидата економічних наук

Малюга Наталія Михайлівна

Робота виконана на кафедрі економіки, обліку і аудиту Житомирського інженерно-технологічного інституту Міністерства освіти України.

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор

Актуальність теми дослідження. Ринкові методи господарювання вносять принципові зміни не лише в спосіб виробництва, але й в систему управління народним господарством і, як наслідок, визначають новий підхід до методології та організації бухгалтерського обліку, що є одним з основних джерел інформації, необхідної для прийняття управлінських рішень. Перехід нашої держави на ринкові відносини зумовлює ряд особливостей в порівнянні з планово-розподільчою системою. Так, в умовах адміністративної системи діяла переважно державна форма власності. Сьогодні в рівних умовах діють три форми власності - державна, колективна і приватна - та безліч організаційно-правових форм їх функціонування. В умовах планово-розподільчої системи розподіл майна був державний і здійснювався за фондовими рознарядками; в умовах ринку - тільки купівля-продаж майна і не лише в межах держави, але й за кордоном; в умовах планової економіки ціни, а тому і методи оцінки, як правило, були директивними; в ринкових умовах з'являються договірні, ринкові та безліч інших видів цін, які підвладні коливанням і, як наслідок, змінюється вартість активів підприємства, що відбивається на величині прибутку в поточній оцінці, а також показників собівартості продукції.

Україна розпочала інтегрування своєї національної економіки в Європейське Економічне Співтовариство, розвиваються довгострокові економічні зв'язки з закордонними партнерами, посилюється важливість залучення іноземних інвестицій. Все це викликало зміни в теорії і практиці ведення обліку. Діючій раніше системі обліку були властиві специфічні риси, які були визначені існуючою системою господарювання та організаційно-правовими формами власності. Бухгалтерський облік є прикладною наукою і не може існувати ізольовано від економіки держави. Сьогодні виникла необхідність трансформування української системи бухгалтерського обліку в міжнародну; змінюються в значній мірі й завдання бухгалтерського обліку, якому надається яскраво виражений прогнозуючий характер. Виникає необхідність відмовитися від ряду традиційних підходів до його організації та заміни їх новими, в більшості випадків вже апробованими в країнах з ринковою економікою. Виникли нові проблеми оцінки як елемента методу обліку. Потрібні нові підходи до оцінки: майна, що вноситься до статутних фондів, розподіляється між засновниками, майна і підприємства в цілому при банкрутстві і ліквідації, майна, що в заставі, що конфіскується, приватизується тощо. Протягом 1993-1998 рр. за даними статистичного щорічника лише в Житомирській області приватизовано 461 об'єкт загальнодержавної власності і 947 об'єктів комунальної власності.

Враховуючи зміст заходів, передбачених Програмою реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, виникає об'єктивна необхідність дослідження проблем теорії бухгалтерського обліку і, особливо, елементів його методу, в тому числі й оцінки, яка з методологічної точки зору є одним з найважливіших аспектів обліку.

На жаль, практика українського бухгалтерського обліку системи планового господарювання піддається сьогодні нищівній критиці, ревізується колишня методологія бухгалтерського обліку, окремі автори ратують за прискорене впровадження міжнародних стандартів обліку, практично забуваючи про розвиток та особливості національної системи бухгалтерського обліку та його методологічних засад. Протягом останніх семи років в Україні не вийшло жодної наукової праці чи дисертації з проблем теорії бухгалтерського обліку. Водночас в Росії дослідження в цьому напрямку активно продовжують професори А.П. Ковальов, В.Ф. Палій, Я.В. Соколов. Останнім часом видано три підручники з теорії бухгалтерського обліку З.В. Кір'янової (1995 р.), В.П. Астахова (1997 р.), М.І. Кутера (1997 р.).

Дослідження даної проблеми не розпочинаються з чистого аркушу паперу. Протягом всієї історії бухгалтерського обліку вчені намагались знайти справжню цінність об'єктів обліку. Великий внесок у створення теорії і удосконалення практики бухгалтерського обліку, в тому числі і застосування оцінки в обліку на різних історичних етапах зробили: Б. Котрульї і Л. Пачолі - італійські вчені, з іменами яких пов'язано виникнення теорії обліку; Ф. Беста - творець венеціанської школи; французькі вчені - А. Гільбо та Е. Леоте, які чітко відрізняли науку про облік від бухгалтерської практики, Ж. Дюмарше, Ж. Бурнісьєн, Ч. Гаррісон; німецькі вчені - Г. Аугшпург, Б. Больцано, П. Гернстнер, Ф. Гюглі, А. Кальмес, В. Ле Кутре, І. Коверо, І. Крайбіг Г. Лейбніц, Т. Лімперг - глава амстердамської школи, Ф. Ляйтнер, Г. Нікліш, Р. Пассов, Р. Райш, Г. Рем, Г. Сімон, А. Шеффле, І. Шер, Е. Шмаленбах, Р. Фішер, Г. Хольцер; російські вчені - К. Арнольд, І. Ахматов, С. Барац, І. Вавілов, І. Валицький, Л. Гомберг, О. Гуляєв, Ф. Єзерський, Є. Мудров; радянські вчені - Н. Арінушкін, А. Галаган, Л. Гальперін, М. Дембінський, М. Кіпарісов, Н. Леонтьєв, В. Макаров, І. Малишев, П. Мезєнцев, І. Ніколаєв, П. Німчинов, О. Рудановський, А. Сумцов, С. Татур, Н. Філімонов та ін.

Значний внесок в розвиток української теорії бухгалтерського обліку в умовах ринкового розвитку економіки здійснили: О. Бородкін, Ф. Бутинець, А. Герасимович, Г. Кірейцев, М. Кужельний, А. Кузьмінський, В. Лінник, Ю. Литвин, В. Сопко, Н. Ткаченко та ін.

Питання оцінки в тому чи іншому напрямку практично розглядали всі автори. Але до цього часу бухгалтерська оцінка розглядалась переважно як грошовий вимірник майна. Сьогодні розвиток оціночної діяльності не відповідає умовам, що склались, - недостатньо законодавчих актів, нормативних і методичних розробок, навчальної літератури з цього питання. Подальшого удосконалення в сучасних умовах потребують багато методологічних і організаційних проблем, що викликано новими умовами, в яких діють підприємства України. Велику увагу слід приділити питанням методологічно-організаційного характеру з оцінки і відображення в обліку основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних запасів, грошових коштів і коштів в розрахунках.

Все це зумовило вибір теми і основні напрямки комплексного дослідження зазначених питань.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження проводилось у межах плану науково-дослідних робіт Житомирського інженерно-технологічного інституту, як складова частина загальнодержавної програми досліджень № 278 "Розробка та наукове супроводження програми підвищення ефективності виробничого потенціалу м. Коростеня на основі статусу особливого економічного режиму. Проблеми оцінки в обліку".

Мета і задачі дослідження. Основна мета дисертаційного дослідження полягає в теоретичному обгрунтуванні ролі і значення оцінки в бухгалтерському обліку, розробці методологічних принципів побудови нових і удосконалення діючих методик оцінки активів підприємств в нових умовах, розробці практичних рекомендацій з оцінки активів підприємств, визначенні характеру впливу оцінки на результати господарювання; обгрунтуванні на основі теоретичного і практичного аналізу існуючих методів оцінки активів підприємств, а також узагальнення законодавчих і нормативних документів, досвіду ринкових перетворень в сфері підприємницької діяльності, закономірностей і об'єктивних тенденцій взаємодії сукупної вартісної оцінки засобів, що беруть участь у відтворювальному процесі.

Для досягнення поставленої мети були намічені наступні основні завдання:

в теоретичному аспекті:

дослідити поняття методу бухгалтерського обліку та склад його елементів, науково обгрунтувати необхідність оцінки як елемента методу бухгалтерського обліку;

розкрити теоретичні основи оцінки в бухгалтерському обліку (визначити об'єкт, задачі, місце та роль оцінки в бухгалтерському обліку), виявити особливості і фактори, які регулюють вартісну оцінку засобів, що беруть участь у відтворювальних процесах, тобто впливають на об'єкт дослідження;

доповнити існуючу класифікацію оцінок в бухгалтерському обліку відповідно до потреб сучасного виробничого і фінансового менеджменту; уточнити теоретичні основи класифікації бухгалтерських оцінок, а також принципи класифікації об'єктів оцінки і пов'язати їх з видами оцінки;

уточнити зміст оцінки і пов'язаних з нею понять в умовах ринкової економіки; узагальнити досвід оцінки активів підприємств, набутий в умовах централізованої економіки та ринкової економіки західних країн, критично дослідити сучасний стан проблеми оцінки;

в методологічному аспекті:

надати правилам, принципам і методам оцінки активів такого змісту, який би відповідав принципам господарювання при діючому державному регулюванні і законодавчій базі ринкової економіки;

дослідити методологію оцінки основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних запасів, грошових коштів і коштів в розрахунках;

удосконалити методику оцінки основних засобів, внести науково обгрунтовані пропозиції щодо покращення методології їх оцінки.

В дисертаційній роботі автор робить спробу здійснити певний внесок в розробку зазначених аспектів.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методологічних і практичних напрямків застосування в бухгалтерському обліку оцінки основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних запасів, грошових коштів і коштів в розрахунках, що виникають в практичній діяльності підприємств при веденні бухгалтерського обліку, складанні та наданні користувачам звітності; а також правила, прийоми, принципи, методи, підходи, технологія, процес, етапи, мета, функції оцінки названих об'єктів, її вплив на результати фінансової діяльності, розмір податків, управління підприємством в цілому.

Об'єктом дослідження є господарські операції і процеси, що здійснились і складають господарську діяльність, а також наявність та рух активів, що відображені в бухгалтерському обліку 48 підприємств Житомирської області різних форм власності і господарювання, а також 10 підприємств по забезпеченню нафтопродуктами ВАТ "Житомирнафтопродукт" та ВАТ "Житомирський комбінат силікатних виробів". Джерелом аналізу були зведені статистичні матеріали управління статистики Житомирської області за 1994-1997 рр. Інформаційною базою послужили первинна документація та звітність підприємств Житомирської області, а також дані анкетного опитування бухгалтерів 122 підприємств Житомирської області, з яких 14 % приватної форми власності, 69 % - колективної і 17 % державної; за видами діяльності це підприємства виробничого профілю - 30, або 25 %, будівництва - 13, або 11 %, торгівлі - 57, або 47 %, послуг - 18, або 15 % та інше.

При написанні дисертації використані монографії, нормативні та інструктивні матеріали і положення, що діють в Україні, а також практичні матеріали і результати досліджень здобувачем стану бухгалтерської оцінки активів на підприємствах.

Теоретичні та методологічні аспекти дослідження базуються на працях українських та зарубіжних авторів, нормативних документах, матеріалах конференцій, симпозіумів та семінарів з проблем бухгалтерського обліку.

В процесі дослідження використовувались загальнонауковий діалектичний метод, а також історичний і системний підходи до вивчення господарських явищ і процесів. Достовірність результатів дисертації підтверджується вибраною методологією дослідження, що включає методи аналізу і синтезу, логічного та історичного, індукції, порівняння, наукової абстракції, а також інші прийоми статистично-економічного дослідження.

Наукова новизна і результати дослідження. Новизна досліджень полягає в теоретичному узагальненні і комплексному вирішенні важливої проблеми удосконалення методології оцінки активів підприємств в нових умовах господарювання.

Принципово новим в роботі є комплексне і багатопланове дослідження теоретичних аспектів оцінки, розробка питань оцінки в теорії і практиці обліку, оскільки наукові дослідження в такому напрямку не проводились.

На підставі виконаних досліджень одержані наступні основні наукові результати, що складають наукову новизну дослідження:

в теоретичному аспекті:

доведено, що оцінка є невід'ємним елементом методу бухгалтерського обліку, а для того, щоб знайти відображення в бухгалтерському обліку, активи, капітал, зобов'язання, господарські і фінансові процеси, фінансові результати повинні бути оцінені в єдиному грошовому вимірнику;

доповнено і удосконалено існуючу класифікацію оцінок в бухгалтерському обліку відповідно до потреб сучасної економіки;

удосконалено принципи класифікації активів, обгрунтовано, що властивості об'єктів оцінки є основою для визначення або вибору методу оцінки; розроблено моделі класифікаційної структури активів підприємств, що дозволяє правильно формувати їх вартісну оцінку, давати економічну характеристику, удосконалювати методику нарахування зносу;

визначено випадки, в яких доцільно застосовувати різні види оцінок: індивідуальні, агрегатні, об'єктивні, суб'єктивні, за собівартістю, за ринковими цінами, історичні, калькуляційні, номінальні, фіксовані, безпосередні, опосередковані, за моментом виміру, за моментом, для якого призначені результати, незмінні, відновлені тощо;

обгрунтовано економічний зміст наступних понять: суб'єкт оцінки, процес оцінки, технологія оцінки, етапи оцінки, мета оцінки, дата оцінки, функція оцінки, принципи оцінки, прийоми оцінки, правила оцінки, метод оцінки, підходи до оцінки, пооб'єктна оцінка та оцінка бізнесу; сформульовані основні вимоги до оцінки;

в методологічному аспекті:

доведено зв'язки інвентаризації і оцінки як елементів методу бухгалтерського обліку, зміну ролі інвентаризації у перехідний до ринкової економіки період, необхідність проведення для оцінки реальної вартості підприємства повної інвентаризації його активів і зобов'язань, оскільки недотримання цього положення призведе до неадекватного їх відображення;

удосконалено методику оцінки основних засобів; аргументовано необхідність прискорення розробки наукових основ методики оцінки нематеріальних активів, усунення або зведення до мінімуму причин, що породжують негативні явища, шляхом зміни порядку обліку погашення вартості нематеріальних активів; вивчено підходи до оцінки нематеріальних активів (в тому числі гудвілу та об'єктів інтелектуальної власності), а також визначено фактори, які впливають на вибір методики оцінки; запропоновано схему формування оцінки нематеріальних активів в бухгалтерському обліку; доведено необхідність оцінки та обліку відходів, що виникають у виробничому процесі; визначено класифікацію грошових коштів для цілей оцінки, а також названо показники, які застосовуються для оцінки цінних паперів;

розкрито можливості застосування різних оцінок при веденні бухгалтерського обліку в умовах його комп'ютеризації, адже стрімкій розвиток комп'ютерної техніки і поява різноманітного програмного забезпечення - це одна з характерних особливостей сучасного періоду розвитку суспільства;

запропоновано загальну схему бухгалтерського обліку основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних запасів, грошових коштів;

визначено шляхи формування і реалізації оцінки в обліковій політиці.

Обгрунтовані в дисертації наукові та практичні результати є новими та достовірними.

Практичне значення одержаних результатів. Практичне значення одержаних результатів дослідження полягає в розробці пропозицій та рекомендацій, спрямованих на покращення обліку та удосконалення методики оцінки активів підприємств.

Теоретичні положення і практичні результати, одержані при дослідженні поставлених питань, можуть бути використані при удосконаленні бухгалтерського обліку основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних запасів, грошових коштів та коштів в розрахунках; запропоновані заходи дозволяють підвищити якість облікової інформації на підприємствах, що досліджувались.

Прискорення науково-технічного прогресу і переведення економіки на ринкові відносини зумовлює підвищені вимоги до якості підготовки фахівців для підприємницької діяльності і наукових кадрів, а тому наслідки досліджень оперативно включались в навчальні, практичні та методичні посібники, які використовуються в учбовому процесі ЖІТІ та інших учбових закладів України. Основні положення дослідження дисертанта знайшли широке застосування при читанні лекцій з теорії бухгалтерського обліку, фінансового та управлінського обліку на факультеті економіки та менеджменту ЖІТІ, а також при написанні автором монографії і методичних вказівок з проблем оцінки в бухгалтерському обліку.

Використання результатів досліджень полягає в їх безпосередньому включенні: в учбовий процес - теоретичних питань оцінки в бухгалтерському обліку; в практику роботи підприємств - методів оцінки активів, порядку розрахунку ціни, застосування коефіцієнтів тощо.

Одержані в дисертації результати створюють теоретичну базу для обгрунтування та використання того чи іншого методу оцінки для відображення об'єктів обліку з урахуванням вітчизняної законодавчої та нормативної бази, а також зарубіжного досвіду. Вони можуть бути покладені в основу практичної діяльності по розробці національних стандартів з бухгалтерського обліку.

Автор намагався, щоб результати теоретичних досліджень розширювали понятійний апарат щодо можливостей і виконуваних функцій прийомами оцінки, а розробки прикладного характеру використовувались для втілення в практичні рекомендації.

Особистий внесок здобувача. Автором доповнено і удосконалено існуючу класифікацію оцінок відповідно до потреб сучасної організації бухгалтерського обліку; розроблено моделі класифікаційної структури активів підприємств, що дозволяє більш точно формувати їх вартісну оцінку; удосконалено методику оцінки активів підприємств, що сприяє покращенню організації обліку, трансформації його в систему міжнародної звітності, можливості застосування найбільш досконалих комп'ютерних програм; розкрито можливості застосування підприємствами різних оцінок при веденні комп'ютерної форми бухгалтерського обліку.

Апробація результатів дисертації. Основні наукові положення, методологічні розробки і результати, одержані здобувачем в процесі досліджень, знайшли своє обгрунтування і висвітлення в монографії "Шляхи удосконалення оцінки в бухгалтерському обліку: теорія, практика, перспективи", навчальних і навчально-методичних посібниках і ряді статей. Про результати досліджень доповідалось на Міжнародній науково-практичній конференції "Проблеми організації обліку, аудиту і менеджменту в підприємництві" (м. Житомир, 1998) та І-шій міській міжвузівській науково-практичній конференції студентів та молодих вчених, присвяченій 53-й річниці Великої Перемоги (м. Житомир, 1998). Вони включались в навчальні, практичні і методичні посібники, якими користуються студенти економічних факультетів багатьох вузів. Одержані результати використовуються при читанні лекцій з бухгалтерського обліку на факультеті економіки та менеджменту Житомирського інженерно-технологічного інституту, а також в практиці підприємств Житомирської області.

Основні положення дисертації впроваджені в діяльність ВАТ "Житомирнафтопродукт", яке об'єднує 10 підприємств по забезпеченню нафтопродуктами (довідка № 183 від 16.12.98 р.), а також ВАТ "Житомирський комбінат силікатних виробів" (довідка № 231 від 22.12.98 р.).

Результати, отримані при дослідженні, доповнюють науковий напрямок, що виходить за межі дисертації і складають підстави для подальших досліджень проблем теорії бухгалтерського обліку в ринкових умовах господарювання. Досліджені в роботі питання будуть підставою для більш глибокого вивчення оцінки як елемента методу бухгалтерського обліку.

Публікації. В публікаціях здобувача висвітлені теоретичні і методологічні основи оцінки в бухгалтерському обліку. З проблем, що розглядаються в дисертації, опубліковано 13 наукових праць, в т.ч. 1 монографія, 6 публікацій у фахових виданнях ("Світ бухгалтерського обліку" - 1, "Вісник ЖІТІ. Економічні науки" - 5), 6 навчальних посібників (4 - у співавторстві).

Обсяг і структура дисертації. Дисертація складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Основний зміст роботи викладений на 163 сторінках друкованого тексту, містить 17 таблиць, 16 рисунків, 27 додатків. Список використаних літературних джерел налічує 259 найменувань.

В першому розділі "Теоретичні основи оцінки в бухгалтерському обліку" досліджуються теоретичні питання бухгалтерської оцінки; обгрунтовується необхідність застосування для бухгалтерського обліку такого елементу методу як грошова оцінка; запропонована класифікація бухгалтерських оцінок, розглядається оцінка в системі інших бухгалтерських понять, обгрунтовано економічний зміст таких понять, як суб'єкт оцінки, об'єкт оцінки, технологія оцінки, етапи оцінки, мета оцінки, дата оцінки, функція оцінки, принципи оцінки.

Оцінка - спосіб грошового (вартісного) вираження господарських засобів і всіх об'єктів обліку. Здійснюється вона за допомогою цін і тарифів.

Дослідження при використанні історичного і логічного загальнонаукових методів дозволило зробити висновок, що в історії бухгалтерського обліку немає іншого такого ж складного питання, як проблема оцінки. Спочатку це питання вирішувалось стихійно, за бажанням зацікавлених осіб. Його корені беруть початок від системи облікових регістрів давньоримської бухгалтерії. Протягом сторіч розвивались і співіснували теорії об'єктивних, суб'єктивних та книжкових оцінок, а дискусія щодо застосування в обліку оцінки за собівартістю та продажними цінами продовжується протягом XIV-XX ст.

Під оцінкою, як правило, розуміють обчислення розмірів господарських засобів, їх джерел і результатів господарських процесів в грошовому вимірнику. Від правильності оцінки залежить адекватність і надійність даних, які надаються бухгалтерським обліком.

Процес оцінки представляє собою процедуру присвоєння об'єктам бухгалтерського обліку певних грошових величин; технологія оцінки - це визначена на підприємстві наказом про облікову політику послідовність процесу оцінки, що включає в себе наступні етапи: визначення об'єкта, предмета, мети і функції оцінки, розробку способів оцінки, визначення шляхів найкращого та найбільш ефективного застосування способу, збір і аналіз необхідної інформації, зіставлення вартостей, отриманих різними способами і встановлення найбільш вірогідної оцінки, формулювання висновку для прийняття управлінського рішення.