Размещено на http://www.allbest.ru/

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ І ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ, КЛАСИФІКАЦІЯ І

СКЛАД НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

1.1 Економічна сутність і класифікація нематеріальних активів

1.2 Склад і інтерпретація нематеріальних активів

1.3 Висновки до розділу

РОЗДІЛ II КРИТИЧНА ОЦІНКА ТА ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ МЕТОДИКИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

2.1 Механізм оцінки нематеріальних активів

2.2 Облік операцій з нематеріальними активами

2.3 Організація машинної обробки і аналізу облікової інформації на ЕОМ

2.4 Висновки до розділу

РОЗДІЛ III ПРОБЛЕМИ АУДИТУ ОБ'ЄКТІВ НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

3.1 Сутність аудиту нематеріальних активів

3.2 Методика аудиту нематеріальних активів

3.3 Висновки до розділу

ВИСНОВКИ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ВСТУП

Успішне розв'язання стратегічної задачі становлення і розвитку ринкових виробничих відносин в економіці України в значній мірі базується на перебудові і вдосконаленні форм і методів бухгалтерського обліку і аудиту. Все більша інтернаціоналізація господарських зв'язків діючих виробничих суб'єктів, в свою чергу, обумовлює необхідність інтегрування бухгалтерського обліку в систему міжнародної практики.

Якісно нові вимоги до підвищення ефективності обліку і відображення в звітності різних економічних категорій, в тому числі фінансових і виробничих активів підприємств, визначають всебічне осмислення і введення в практику обліку якісно нового виду активів - нематеріальних активів, а також їх аудит. Дана категорія засобів є в певній мірі новою для господарської практики України, а також маловивченою і не до кінця розробленою. Термін "нематеріальні активи" не застосовувався раніше в законодавчих і нормативних актах. Його зміст не розкривається в достатній мірі і в діючих законодавчих і нормативних документах, що регламентують порядок ведення бухгалтерського обліку в Україні.

Разом з тим, в даний час методика і принципи побудови обліку нематеріальних активів є об'єктом пильного вивчення світової економічної науки і практики. Дані питання неодноразово розглядалися на сесії Міжнародної групи експертів 00Н з міжнародних стандартів обліку і звітності і продовжують постійно розроблятися економістами всіх розвинених країн. Вдосконалення і уніфікація методики і порядку обліку нематеріальних активів є закономірним наслідком загальних тенденцій інтенсифікації світового економічного розвитку: активізації міжнародного злиття і поглинання компаній, інтернат аналізації фінансових ринків, посилення конкурентної боротьби за лідерство в світовій економіці, розширення сфери послуг, ускладнення і прискорення науково-технічного прогресу і цілим рядом інших економічних процесів, що визначають весь спектр розвитку світової економіки.

За оцінками Міжурядової робочої групи експертів по міжнародних стандартах обліку і звітності 00Н в кінці 90-х років значення вироблення конкретних рішень в області обліку і відображення в звітності нематеріальних активів ще більш зросте, на відміну від минулих років, коли це питання розглядалося переважно з точки зору неможливості включення цих активів в звітність у зв'язку з їх ніби фіктивним характером [108, С.18].

Дійсно, нематеріальні активи є складною економічною категорією і неоднозначним поняттям для світової практики обліку. Про це, зокрема. свідчить відсутність міжнародного стандарту по обліку і відображенню в звітності нематеріальних активів і відмінність, що має місце в підходах.

У той же час, глибокі і всебічні теоретичні дослідження в даній області обліку з комплексним аналізом як вітчизняної, так і міжнародної практики обліку на момент написання дипломної роботи відсутні. У більшості робіт в неповній мірі дається критичний аналіз існуючих теоретико-методологічних основ і практичної багатоаспектності обліку даного виду активів, недостатньо уваги приділяється питанням вдосконалення бухгалтерського обліку і відображення в звітності нематеріальних активів.

На даному етапі розвитку ринкових відносин в Україні, на наш погляд, назріла гостра потреба комплексного теоретичного аналізу сутності цієї категорії з урахуванням змісту механізмів її практичного застосування на основі досвіду, накопиченого світовою економічною наукою і практикою. Актуальність такого дослідження, його методологічна і практична значимість витікають з об'єктивної закономірності інтернаціоналізації економічних відносин, вдосконалення, розвитку і зростання ролі обліку, звітності і аудиту нематеріальних активів в сучасний період докорінної перебудови виробничих і економічних відносин.

Дисертаційна робота виконана у відповідності з планом науково-дослідних робіт Київського національного економічного університету як складова частина теми "Організація обліку, контролю та аналізу господарської діяльності підприємств в умовах ринку", державний реєстраційний номер ИА 01002112 Р.

Для перехідного етапу економіки України і практики обліку, що склалася, характерне значне відставання стану обліку і аудиту нематеріальних активів від потреб господарської практики. По-перше, чинне законодавство істотно суперечить міжнародним стандартам з питань складу і класифікації нематеріальних активів. По-друге, діючий в Україні підхід при оцінці або при визначенні вартості даного виду активів (насамперед, науково-технічної продукції) не в змозі забезпечити підготовку користувачам об'єктивної інформації. Крім того, жорстка регламентація обліку амортизації, щодо права підприємств самостійно визначати метод амортизації нематеріальних активів, також не сприяє підвищенню конкурентоспроможності української науково місткої продукції і найшвидшому виходу з кризового стану підприємств передових галузей суспільного виробництва.

Об'єктивна необхідність розв'язання вказаних проблем зумовила вибір теми дисертаційної роботи, метою якої є аналіз основоположних питань теорії і практики обліку та аудиту нематеріальних активів, ефективності діючої системи обліку і звітності, розробка напрямів і заходів по удосконаленню організації системи, форм і методів обліку, методологічних та прикладних аспектів контролю і економічного аналізу даного виду активів.

Дана мета дослідження обумовила постановку наступних основних задач:

· розробити комплексну класифікацію нематеріальних активів;

· розкрити сутність, дослідити склад і інтерпретацію нематеріальних активів;

· проаналізувати і критично оцінити ті, методи оцінки і обліку операцій з нематеріальними активами, що застосовуються в господарській практиці;

· встановити можливості і особливості організації машинної обробки і аналізу облікової інформації з використанням ЕОМ;

· вивчити сутність і методику аудиту нематеріальних активів, розробити рекомендації з цих питань;

· розробити пропозиції по подальшому вдосконаленню і підвищенню ефективності організації обліку і аудиту нематеріальних активів.

Поставлені автором мета і задачі зумовили структуру дисертаційної роботи, що складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку основної використаної літератури. Використана емпірична база приведена в додатках.

Емпіричною основою дисертації послужили результати фінансово-господарської діяльності ряду господарюючих суб'єктів України, а також зарубіжних фірм, форми і методи ведення в них обліку і звітності, що також дозволило з'ясувати тенденції і залежність в змісті проблеми, що досліджується, визначитися в напрямках її вирішення.

У зв'язку з новизною і нерозробленістю даної проблеми, а також нагальною необхідністю систематизації і узагальнення інформації, що стосується нематеріальних активів, об'єктом дослідження стала організація обліку і аудиту даного виду активів на підприємствах нафтопереробної галузі України з виходом на міжнародні практику і стандарти бухгалтерського обліку.

Предметом дослідження дисертаційної роботи виступають нематеріальні активи, тобто методика і принципи бухгалтерського обліку вартості об'єктів промислової і інтелектуальної власності, а також інших аналогічних майнових прав, що визнаються об'єктами права власності окремих підприємств. У даній роботі розглядаються основні питання, пов'язані з бухгалтерським обліком нематеріальних активів: визначення їх складу класифікації; методики оцінки, обліку надходження, амортизації і вибуття нематеріальних активів, а також деякі інші. Для кращого розуміння механізму обліку даного виду активів використовується конкретний фактичний матеріал.

Розвитку теорії і практики питань бухгалтерського обліку і аудиту нематеріальних активів присвячені роботи В.В.Сопко, Л.З.Шнейдмана, В.Ф.Палія, В.МЛопатіної, Т.Б.Крилевої. В.Д.Андреєва, А.В.Алексеєвої і інш. Теоретичною і. в певній мірі, методологічною основою дисертаційного дослідження, нарівні з розробками українських економістів, положеннями і стандартами чинного законодавства, в певній мірі послужили монографії і праці зарубіжних вчених, періодичні видання і спеціальна література по бухгалтерському обліку, економіці, плануванню, економічному аналізу, що видається в Росії, США, Канаді, Великобританії, Німеччині і інших країнах з розвиненою ринковою економікою, публікації Комітету міжнародних стандартів обліку (КМСО), видання міжнародної федерації бухгалтерів і ряд інших матеріалів.

Наукова новизна одержаних результатів полягає:

· в економічному аналізі змісту, сутності, ролі і значенні обліку і аудиту нематеріальних активів в умовах становлення ринкових відносин, трансформації економічної системи загалом, кількісній і якісній визначеності даної категорії активів з підвищенням ефективності господарювання;

· в розробці комплексної класифікації нематеріальних активів і аналізі їх ієрархії і взаємозв'язків, з урахуванням уніфікованих теоретичних підходів зарубіжної економічної науки і практики;

· в теоретичному обгрунтуванні і пропозиції загальної практичної концепції напрямів і заходів по вдосконаленню і уніфікації методики обліку і аудиту нематеріальних активів в сучасних ринкових умовах господарювання з урахуванням міжнародної практики;

· в обґрунтуванні необхідності і можливості, а також в розробці і пропозиції методики і рекомендацій по машинній обробці і аналізу облікової інформації з використанням ЕОМ;

· в дослідженні сутності, розробці і пропозиції методики аудиту нематеріальних активів в умовах ринкової економіки.

Практичне значення дослідження полягає в науковій розробці, обгрунтуванні і пропозиції практичного механізму обліку і аудиту нематеріальних активів, як однієї з складових процесу вдосконалення, розвитку і інтернаціоналізації всієї системи обліку, звітності і аудиту в фінансово-економічній структурі виробництва. Впровадження та використання на практиці розроблених у дисертації окремих елементів методики обліку та аудиту нематеріальних активів підприємствами нафтопереробної галузі та підприємствами системи забезпечення нафтопродуктами, зокрема ЗАТ "Укртатнафта" (в минулому ВАТ "Кременчукнафтооргсинтез"), "Укртат-нафтасервіс" (м. Кременчук), СП "Кребо" (м. Кременчук), СП "Фрасмо" (м. Кременчук), СП "Фобос" (м. Кременчук), УО "Укрнафтопродукт" (м. Київ). ВАТ "Добробут" (м. Київ) та інші, дозволить оптимізувати процеси акціонування та приватизації підприємств, посилити контроль за рухом нематеріальних активів, підвищити ефективність облікової та аналітичної інформації, створити більш ефективну інформаційну систему для прийняття управлінських рішень, спростити обліковий процес працівників бухгалтерії. сприятиме скорішому переходу до системи обліку у відповідності з передовими досягненнями світової бухгалтерської науки та практики.

Створення даного механізму, наукова розробка його основ є, на наш погляд, одним з елементів корінної перебудови економічних відносин в даний час.

Апробація результатів дослідження. Основні положення і висновки дисертаційного дослідження були випробувані і продовжують використовуватися в обліку і аудиту, а також при складанні звітності на ряді підприємств нафтопереробної галузі України.

РОЗДІЛ І

ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ, КЛАСИФІКАЦІЯ І СКЛАД НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

облік аудит нематеріальний актив

1.1 Економічна сутність і класифікація нематеріальних активів

Нематеріальні активи загалом характеризуються відсутністю фізичної структури і високою мірою невизначеності відносно майбутнього прибутку від їх використання. Вартість нематеріальних активів звичайно встановлюється, виходячи з офіційних прав і привілеїв, що належать юридичній або фізичній особі. Однак ці критерії не є настільки чітко вираженими, наскільки це може показатися з першого погляду. Так, відсутність матеріально-речовинної структури сама по собі не є достатнім критерієм для відмінності матеріальних активів від нематеріальних. Такі активи, як банківський вклад, очікувані надходження, тобто суми, які повинні бути отримані від клієнтів за вже поставлені товари, довгострокові фінансові вкладення також характеризуються відсутністю фізичної субстанції, однак в обліку класифікуються як матеріальні.

Деякі економісти вважають, що основною характерною рисою нематеріальних активів є висока ступінь невизначеності відносно можливого прибутку від їх використання [114, 119]. Наприклад, багато які види нематеріальних активів мають вартість тільки на конкретному підприємстві, характеризуються невизначеним терміном використання і їх вартість схильна до значних коливань, оскільки в основі прибутку від їх використання лежать порівняльні переваги нематеріальних активів. Визначення розмірів і періоду отримання в майбутньому прибутку від використання нематеріальних активів є надто складним питанням і зумовлює серйозні проблеми відносно їх оцінки. Тому, розглядаючи ознаки, що характеризують нематеріальні активи, представляється необхідним виходити з певної системи.

На наш погляд, до основних характерних рис нематеріальних активів відносяться:

1) відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;

2) здатність приносити користь підприємству;

3) використання протягом тривалого часу;

4) велика міра невизначеності розмірів можливого прибутку від їх використання.

Українське законодавство визначає нематеріальні активи як "об'єкти права інтелектуальної власності, інші об'єкти права власності і користування" [74]. На наш погляд, це визначення не в повній мірі відображає сутність даного виду активів, оскільки крім власне нематеріальних активів відносить до них і "інші об'єкти права власності і користування". Керуючись таким некоректним трактуванням, до нематеріальних активів можна віднести і об'єкти основних засобів, малоцінні і швидкозношувані предмети, матеріали і інше, оскільки всі вони можуть знаходитися у власності того або іншого підприємства.

В українському законодавстві існують і інші визначення нематеріальних активів, відповідно до яких вони трактуються як "... об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку. "[36], або як "... вартість прав користування землею, водою або іншими природними ресурсами, спорудами і обладнанням, іншими майновими правами, включаючи право на інтелектуальну власність (патенти, технології, ліцензії і т.ін.)" [74].

Згідно Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні (Затверджено Кабінетом Міністрів України 3.04.93 №250) під нематеріальними активами розуміють "довгострокові вкладення в придбання об'єктів промислової і інтелектуальної власності, права на здійснення окремих видів діяльності, права оренди будов (споруд, приміщень) або користування ними, права власності на квартири, а також інші аналогічні майнові права, які визнаються об'єктом права власності конкретного підприємства і приносять прибуток" [72].

Однак, на наш погляд, вищенаведені визначення не відображають суттєвих ознак нематеріальних активів, в них просто зроблена спроба перелічити деякі з видів нематеріальних активів (сюди не увійшли такі активи, як, наприклад, гудвіл, організаційні витрати, витрати на наукові дослідження і рад інших).

Тому, вважаємо, що було б більш правильним визначати нематеріальні активи як необоротні довгострокові активи, які не мають матеріально-речовинної структури, але мають вартість і можуть приносити підприємству прибуток.

Право власності на нематеріальні активи полягає в тому, що підприємства самостійно реалізовують права володіння, користування і розпорядження об'єктами, що належать йому. Підприємство має право здійснювати по відношенню до даного об'єкта будь-які дії, які не суперечать законодавству. Відповідно до чинного законодавства України нематеріальні активи можуть бути використані для здійснення будь-якої господарської діяльності.

Необхідно зазначити, що в міжнародній практиці існують два основних підходи до класифікації нематеріальних активів. Вузьке трактування представлене в Директивах Європейського Економічного Співтовариства (Четверта Директива; 78/660/ЄЕС; стаття 9), відповідно до якого нематеріальні активи включають:

1. Витрати на дослідження і розвиток доти, поки національне законодавство дозволяє їх відображати як активи.

2. Концесії, патенти, ліцензії, торгівельні марки і подібні права і активи, якщо вони були:

(а) придбані за вартісну винагороду.

(в) були створені самим підприємством до того моменту, коли національне законодавство дозволяло відображати їх як активи.

3. Вартість фірми в тому розмірі, в якому вона була придбана за вартісну винагороду" [77].

Більш широке трактування, що використовується західними економістами [114, 107], передбачає віднесення до нематеріальних активів слідуючих видів активів:

1) ділова репутація або ціна фірми ("ооауі11");

2) право користування майном ("ІеааеЬоМ");

3) інтелектуальна власність ("іпіеііесшаї ргорегїу"):

- авторське право;

- винахідницьке право;

- право на брокерське місце;

- інші права;

4) промислова власність ("іпаивігіаі ргорегїу"):

- промислові зразки;

- винаходи;

- ноу - хау;

- товарний знак і торгівельна марка;

5) привілеї ("й-апспіве");

6) організаційні витрати ("огапіга1;іопа1 сохіх");

7) витрати на наукові дослідження ("зсіепийс гезеагсЬ сови") і т.ін. В українському законодавстві, регулюючому порядок ведення бухгалтерського обліку і звітності, існує дещо інакша класифікація нематеріальних активів [74]. До них, зокрема, відносять:

І. Об'єкти права інтелектуальної власності:

а) право на винахід;

б) право власності на корисну модель;

в) право власності на промисловий зразок;

г) право власності на знаки для товарів і послуг;

д) право власності на сорт рослин;

е) право власності на фірмове найменування;

ж) право власності на програми для ЕОМ і бази даних;

з) право власності на науково-технічну інформацію. II. Об'єкти права користування ресурсами природного середовища:

а) право користування земельною ділянкою;

б) право користування надрами;

в) право користування геологічною і іншою інформацією про природне середовище;

г) право на користування іншими ресурсами природного середовища. ПІ. Об'єкти права користування економічними, організаційними і іншими вигодами:

а) економічні вигоди від користування монопольним положенням на ринку;

б) право на використання економічних і інших привілеїв.

ІУ. Гудвіл (ділова репутація).

Однак, ця класифікація не в повній мірі охоплює всю різноманітність нематеріальних активів. Так, до неї не увійшли такі важливі їх види, як авторське право, організаційні затрати, витрати на наукові дослідження і деякі інші, які за рубежем займають істотне місце в структурі нематеріальних активів. Багато в чому це визначається нерозробленістю і нечіткістю вітчизняної законодавчої бази, яка нерідко не узгоджується з міжнародними стандартами і нормами бухгалтерського обліку даного виду активів.

Вищеперелічені види нематеріальних активів можуть бути класифіковані на основі ознак, запропонованих нами і приведених на рис. 1.1.

Така класифікація, на наш погляд, дозволяє, виділивши типові ознаки нематеріальних активів, звести все їх різноманіття до ряду груп, що чітко визначаються, здійснивши при цьому їх систематизацію. Розглянемо більш детально приналежність нематеріальних активів до тих або інших груп.

Класифікація по методу визначення передбачає виділення із загальної маси нематеріальних активів тих, які можуть бути визначені як самостійні



Рисунок 1.1 Класифікація нематеріальних активів. одиниці і які не володіють необхідними ознаками для визначення в якості самостійних одиниць

До першої групи може бути віднесена велика частина даного виду активів: права власності на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, знаки для товарів і послуг, сорти рослин, фірмові найменування, програми для ЕОМ і бази даних, науково-технічну інформацію, земельні ділянки; права користування надрами, геологічною і іншою інформацією про природне середовище і інші види. До другої групи відносять гудвіл або ділову репутацію, витрати на науково-дослідні і дослідно-конструкторські розробки, а також організаційні затрати. Виділення цих активів в самостійні одиниці не представляється можливим у зв'язку з тим, що їх функціонування невіддільне від існування самого підприємства.

Класифікація нематеріальних активів за способом придбання дозволяє більш чітко розмежовувати активи, що створюються всередині підприємства і що придбаваються у інших фізичних або юридичних осіб. При цьому, представляється необхідним зазначити, що всі об'єкти права інтелектуальної власності (по українській класифікації) можуть бути віднесені як в першу, так і у другу групу (підприємство може розробити їх самостійно або придбати на стороні".

Інша частіша активів, в основному, це права користування ресурсами природного середовища: земельними ділянками, надрами, геологічною інформацією, а також деякі об'єкти прав користування економічними і організаційними привілеями, у зв'язку з їх специфікою, можуть бути придбані підприємством тільки у інших організацій в основному у державних органів, які в більшості випадків мають виняткове право на володіння подібного виду активами. Протилежністю даній групі виступають ті нематеріальні активи, які не можуть бути куплені у інших фізичних або юридичних осіб, а можуть бути створені безпосередньо тільки на самому підприємстві: гудвіл, витрати на науково-дослідні і дослідно-конструкторські розробки, організаційні затрати.

При такій класифікації нематеріальних активів особливо очевидним стає внутрішня суперечність і неузгодженість українського законодавства з одного боку і невідповідність його загальноприйнятій практиці обліку і міжнародним стандартам з іншого боку. Пояснимо, що мається на увазі. Згідно з чинним Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні до складу нематеріальних активів включаються "довгострокові вкладення в придбання об'єктів промислової і інтелектуальної власності, права на здійснення окремих видів діяльності, права оренди будов (споруд, приміщень) або користування ними, права власності на квартири, а також інші аналогічні майнові права, які визнаються об'єктом права власності конкретного підприємства і приносять прибуток" [72].

Отже, нематеріальні активи, створені безпосередньо самими підприємствами України, до категорії нематеріальних активів не відносять-ся і на балансах підприємств відображені не будуть. Дана норма законодавства України суперечить міжнародним стандартам обліку, у яких відсутній такий розподіл. З іншого боку, діє зареєстрований в Міністерстві юстиції України "Порядок експертної оцінки нематеріальних активів" (Спільне рішення Фонду держмайна і Державного комітету з питань науки і техніки від 20.06.95 р. №969/97), в яком}' прямо вказано, що одними з видів нематеріальних активів є право на використання економічних і інших привілеїв. гудвіл (ділова репутація) і ряд інших об'єктів. У зв'язку з цим виникає закономірне питання: яким з офіційних документів керуватися українським підприємствам, які понесли певні затрати на створення тих або інших активів нематеріального характеру всередині своїх підприємств, не придба-ваючи їх на стороні, і які бажають відобразити ці активи в своїх балансах. З одного боку, створені товарні знаки, акумульована ділова репутація - вагомі нематеріальні активи, які визнаються такими в одних офіційних документах, але з іншого боку, не будучи купленими, вони до даного виду активів віднесені бути не можуть. На жаль. чіткої відповіді на це запитання наше законодавство не дає.

Розглянемо також методику класифікації нематеріальних активів в залежності від періоду отримання прибутку. У першу групу активів, період отримання прибутку по яких обмежений Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" від 22.05.97 №283/97-ВР або контрактом. відносять ті об'єкти нематеріальних активів, період використання яких (і отже отримання прибутку) підлягає законодавчому або договірному регулюванню. Сюди входять, наприклад, патенти, термін дії яких, згідно з чинним законодавством України, дорівнюється 20 рокам з моменту їх надходження до Комітету у справах інтелектуальної власності. Термін дії патенту може змінюватися в залежності від законів країни, що видала патент. До даної групи активів відносять також знаки для товарів і послуг (торгові марки і товарні знаки), виняткове право на які в Україні набувається шляхом їх офіційної реєстрації і діє протягом 10 років, промислові зразки, авторське право та ін.

До об'єктів нематеріальних активів, період отримання прибутку по яких пов'язаний з впливом економічного або людського чинника, відносять такі види активів, як гудвіл, організаційні затрати, витрати на наукові дослідження і деякі інші. Тривалість використання таких активів цілком визначається умовами економічної кон'юнктури, з одного боку, і ефективністю вкладень в ці активи, з іншого боку. Зважаючи на специфіку таких активів, неможливо заздалегідь спрогнозувати протягом якого періоду часу вони будуть давати віддачу. В особливій мірі це відноситься до складових ділової репутації фірми: системи управління підприємством, становищу на ринку, ефективності реклами, стосунків в трудовому колективі, пільговому податковому режиму і іншим, детальніше про які буде сказано нижче.

Класифікація нематеріальних активів за формою відчуження передбачає виділення груп активів, які реалізовуються без передачі права власності, з переходом права власності на окремі активи і що реалізовуються разом з підприємством. До першої групи відносять права користування ресурсами природного середовища (земельними ділянками, надрами, геологічною і іншою інформацією про природне середовище), право користування майном, економічними і іншими привілеями, право на брокерське місце. Помітною особливістю даної групи є те, що до нового власника переходять тільки титули власності (патенти і інші аналогічні охоронні документи). причому суворо на певний термін. Відчужені шляхом продажу можуть бути

переважно об'єкти промислової власності: промислові зразки, винаходи. ноу-хау, товарні знаки і торгівельні марки. Невід'ємною частиною підприємства, як вже говорилося вище, є ділова репутація фірми, витрати на науково-дослідні і дослідно-конструкторські розробки, а також організаційні затрати. Реалізація цих активів як самостійних одиниць не вважається можливою у зв'язку з тім, що їх функціонування невіддільне від існування самого підприємства.

Проведене нами дослідження різних класифікаційних ознак нематеріальних активів, питань управління ними як активами, що суттєво впливають на ефективність виробництва і продажу товарів, дозволяє трактувати їх як надзвичайно складний і багатогранний об'єкт бухгалтерського обліку і управління. Пов'язане це з розвитком ринкової економіки, з еволюційним шляхом удосконалення всієї сукупності економічних і правових відносин, з розвитком зовнішнього середовища. Розвиток зовнішнього економічного середовища викликає потребу реагувати на нього, буди адекватним з ним. Він обумовлює необхідність постійно дбати про власну конкурентну позицію, про її підсилення шляхом запровадження науково-технічних досягнень, інших інновацій, прогресивних організаційно-технологічних рішень, а також раціонального відбору нормативно-правових механізмів для їх використання.

Основний зміст нематеріальних активів як економіко-правової категорії є науково-технічні та організаційні інновації, в які вкладено капітал і висококваліфіковану працю. Враховуючи особливість даного виду засобів. нематеріальні активи потребують застосування специфічних прийомів управління ними, прийомів інноваційного менеджменту. З нематеріальними активами пов'язана стратегія поведінки суб'єктів господарювання, володарів. користувачів і розпорядників активами.

Поява категорії "нематеріальні активи" як об'єкту системного бухгалтерського обліку і управління є наслідком розвитку ринкових відносин. створення і функціонування конкурентного середовища, де кожний окремий

тати наукового дослідження доповідались на науково практичних конференціях і знайшли відображення на сторінках статей, опублікованих в наукових фахових виданнях.

За результатами виконаного дослідження опубліковано п'ять друкованих робот загальним обсягом 0,7 друкованих аркуша в українських та зарубіжних виданнях.

товаровиробник позбавлений можливості диктувати покупцеві умови продажу товарів. Маркетинговий характер товарно-грошових відносин поставив товаровиробника в умови за яких суспільно-необхідні витрати на виробництво визнаються лише платоспроможним покупцем.

Отже за умови ринку товаровиробник поставлений перед фактом потреби пошуку резервів бути конкурентоздатним шляхом здешевлення виробництва та підвищення якості товарів. Потреба в підсиленні власної конкурентної позиції товаровиробників в умовах ринкової економіки стає постійною. Постійним в цьому зв'язку стає пошук інноваційних підходів до технології, організації виробництва, маркетингової діяльності, інвестицій. Нематеріальні активи і управління ними перетворюється в об'єкт інноваційного менеджменту як складової стратегічного менеджменту і стають таким чином одним з важливіших об'єктів бухгалтерського обліку.

Враховуючи значення раціонального використання нематеріальних активів в управлінні інноваціями та належної побудови їх обліку, в наступному підрозділі дисертації буде розглянуто їх склад, кожен з їх видів та нормативно-правові засади формування та використання.

1.2 Склад і інтерпретація нематеріальних активів

Розглянемо більш детально окремі види нематеріальних активів. Право власності на винахід - виняткове право на технічне рішення, закріплене за власником. Для охорони винаходів застосовуються різні засоби. Найбільш поширеним з них є патентування винаходу. Патент - документ, що засвідчує державне визнання технічного рішення винаходом і що закріплює за особою, якій він виданий, виняткове право на створення, використання або продаж нового винаходу. Патент дає власнику титул власності на винахід, який звичайно підкріпляється реєстрацією товарного знаку і промислового зразка. Патентним захистом користуються лише принципово нові технічні винаходи, що застосовуються у виробництві і що дозволяють

досягати якісно нового технічного результату. Різного роду поліпшення і удосконалення, а також технічні знання і досвід патентному захисту не підлягають, і контроль над ними зберігається шляхом засекречення. Наявність патенту виключає вільний доступ конкуруючих фірм до запатентованої новинки і дає можливість патентовтаснику створити кращі умови виробництва, підвищити продуктивність праці і отримувати прибуток вище середньої норми доти, поки нова техніка не стане надбанням більшості підприємств галузі. Питання захисту патентних прав регулюються відповідним законодавством. У сучасних умовах практично всі винаходи в країнах з розвиненою ринковою економікою патентуються, тому всі нові товари, що випускаються на ринок, є запатентованими.

Патент, відповідно до чинного законодавства України, діє протягом 20 років з моменту його надходження до Комітету у справах інтелектуальної власності (нова назва Держпатенту України.) Строк дії патенту може змінюватися в залежності від законів країни, що видала патент. Так, в Канаді термін дії патенту обмежений 17 роками, в більшості країн Західної Європи він коливається у межах від 15 до 20 років [108]. Однак реальний термін дії патенту в сучасних умовах значно менше (10-12 років). Це пов'язано передусім з швидким науково-технічним прогресом і появою у фірм - конкурентів більш сучасних технічних рішень, знецінюючих старий винахід. У цьому випадку патентовласник втрачає зацікавленість в збереженні патенту, оскільки це пов'язано з оплатою мита за патент, що зростає прогресивно протягом терміну його дії.

Згідно з патентним законодавством патент діє тільки на території тієї країни, де він виданий. Тому, для забезпечення патентного захисту винаходу в інших країнах необхідно запатентувати там даний винахід. Патентний захист за кордоном дає можливість патентовласнику не тільки розширювати експорт своєї продукції на ринки країн патентування, роблячи їх недоступними для фірм третіх країн, але встановлювати при експорті ціни більш високі, ніж на внутрішньому ринку, і отримувати за рахунок цього додаткові прибутки. Патент захищає його власника не тільки від місцевих, але і від іноземних конкурентів.

Захист об'єктів промислової власності України та за її межами набуває в даний час особливо важливе значення. Зарубіжне патентування винаходів дає їх власникам монопольне право на використання промислової власності по особистому розсуду, отримання необмеженого прибутку і підвищує рівень конкурентоспроможності. Однак, подібний захист має в своїй основі, передусім, ринкові принципи. Виходячи з цих принципів далеко не кожний об'єкт промислової власності доцільно патентувати за рубежем. Правової охорони вимагають тільки такі об'єкти, які мають комерційну цінність і відносно яких, отже, існують реальні перспективи їх комерційного використання: продаж ліцензій, організація власного виробництва та ін. У тому випадку, якщо предметом винаходу є стратегічно важливий об'єкт промислової власності, запатентований в Україні, то вітчизняним законодавством передбачена заборона його зарубіжного патентування, щоб не допустити публікації конфіденційної інформації про цей об'єкт.

Правове забезпечення зарубіжного захисту винаходів також має велике значення для вітчизняних підприємств і підприємців, які ведуть зовнішньоекономічну і ліцензійну діяльність для зміцнення їх позицій на зарубіжних ринках.

Відповідно до чинного законодавства України власник інтелектуальної власності з метою її захисту повинен здійснити патентування в іноземних державах - потенційних користувачах його власності. При цьому, підтримка патенту залишається в силі протягом всього терміну його дії (20 років) і вимагає від його власника значних фінансових витрат: в Німеччині - 17,3 тис. дол. США, Фінляндії - 12 тис. дол. США, Норвегії -11,7 тис. дол. США, Австралії - 14 тис. дол. США, Швеції - 5.7 тис. дол. США, Франції - 7,7 тис. дол. США [106]. Відсутність достатніх валютних коштів на зарубіжне патентування утрудняє, а часом взагалі виключає правовий захист інтелектуальної власності за рубежем. Так, за даними Комітету у справах інтелектуальної власності за 1995 рік, 65% осіб, які звернулися із заявкою на отримання патентів на об'єкти інтелектуальної власності за рубежем, обмежилися патентуванням тільки в країнах СНД. З загальної кількості поданих заявок тільки 3% пропонується для патентування в зарубіжних-країнах, тоді як, наприклад, в США - близько 20% [104]. Такі цифри свідчать про те, що при експорті продукції і послуг українських виробників створюється можливість їх несанкціонованого використання як на території країни експорту, так і в інших країнах, що значно знижує конкурентоздатність і ринкову вартість продукції і послуг.

Статистика свідчить про те, що в більшості випадків вітчизняні власники об'єктів інтелектуальної власності патентують їх в країнах СНД, що пояснюється спрощеною процедурою патентування, значно меншими витратами на патентування і великими можливостями здійснення контролю за раціональним використанням прав, що дісталися. Крім названих причин. що ускладнюють захист об'єктів інтелектуальної власності за рубежем, на цей процес також негативно впливає рівень комерційних можливостей об'єктів захист)', недостатньо продумані і малокваліфіковані дії власників об'єктів, спрямовані на здійснення їх експорту.

Більшість патентовласників, особливо великі фірми, самі використовують запатентовані винаходи шляхом виробництва і реалізації виробів, що втілює винахід. Однак, в сучасних умовах загострення конкурентної боротьби патент виступає не тільки і не стільки як засіб охорони виробничої і господарської діяльності патентовласника, скільки як самостійний об'єкт комерційних угод.

Власник патенту може реалізувати його або видати ліцензію на використання.

Право власності на промислові зразки.

Відповідно до чинного законодавства України під промисловим зразком розуміється "... форма, рисунок або розфарбування або їх поєднання.

що визначає зовнішній вигляд промислового виробу і призначена для задоволення естетичних і ергономічних потреб" [74].

Промислові зразки можуть бути обсяжними, наприклад, моделі, площинними - рисунки або комбінованими.

Обсяжні промислові зразки являють собою композицію, в основу якої встановлена розвинена обсяжно-просторова структура, наприклад, зовнішній вигляд товарів і виробів виробничо-технічного призначення. Площинні промислові зразки являють собою композицію, в основу якої встановлене лінійно-графічне співвідношення елементів, яке не може бути сприйняте візуально як обсяжне. Комбіновані промислові зразки характеризуються спільними ознаками, властивими обсяжним і площинним зразкам, як то зовнішній вигляд будівельної плити, виставочної композиції та ін.

Право на промисловий зразок закріпляється патентом, який діє протягом 10 років з моменту надходження заявки про видачу патенту.

Авторське право - виняткове право на використання (видання, публічне виконання і т.п.) творів науки, літератури і мистецтва, які визнаються за фізичними або юридичними особами. Авторське право регулюється національним правом і міжнародними конвенціями - багатосторонніми міжнародними договорами, що встановлюють зобов'язання держав-учасників по охороні авторського права на твори фізичних і юридичних осіб країн-учасниць. Найбільш важливі з них - Бернська конвенція 1886 р. і Всесвітня (Женевська) конвенція про охорону авторських прав 1952 р. Учасницею останньою являється і Україна.

У відповідності з Законом України "Про авторське право і суміжні права" об'єктами авторського права можуть виступати:

- літературні письмові твори наукового, технічного або практичного характеру (книги, брошури, статті комп'ютерні програми та ін.);

- виступи, доповіді і інші усні твори;

- музичні твори з текстом і без тексту;

- драматичні, музично-драматичні твори, пантоміми, хореографічні і інші твори, створені для сценічного показу;

- аудіовізуальні твори;

- скульптури, картини, рисунки, гравюри, літографії і інші твори мистецтва;

- твори архітектури;

- фотографії;

- твори прикладного мистецтва, якщо вони не охороняються спеціальним законом про промислову власність;

- ілюстрації, карти, плани, ескізи, які пов'язані з географією, геологією, топографією, архітектурою і іншими галузями науки;

- сценічні обробки літературних творів;

- перекази, адаптація, аранжування, інші переробки творів і обробка фольклору без нанесення шкоди охороні оригінальних творів, на основі яких вони були створені;

- збірники творів, збірники обробок фольклору, енциклопедії і антології, збірників звичайних даних, включаючи бази даних, інші твори при умові, що вони є результатом творчої праці, пов'язаної з підбором, координацією або впорядкуванням змісту без нанесення шкоди охороні творів, які входять в них;

- інші твори.

Охороні підлягають як обнародувані, так і необнародувані твори в області науки, літератури і мистецтва незалежно від їх призначення, жанр}'. достоїнства, обсягу і мети, виражені в усній, письмовій формі або якій-небудь іншій формі. За рубежем, наприклад, в Великобританії, існує інакший, ніж в Україні порядок охорони авторських прав. Так, відповідно до Акту від 15 листопада 1988 р. "Копірайт, промислові зразки і патенти". основною умовою для виникнення права власності на той або інший об'єкт інтелектуальної власності є фіксація його в письмовій або іншій формі.

тобто коли є матеріальний носій. У разі невиконання цієї умови, відповідно відсутня і охорона об'єкта авторського права.

Не підлягають охороні повідомлення про новини, які носять характер звичайної прес-інформації, твори народної творчості, а також офіційні документи (закони, укази, постанови, присудження та ін.), державні символи і знаки (прапори, герби, ордени, грошові знаки), затверджені державними органами.

Відповідно до чинного українського законодавства охорона авторських прав надається:

а) авторам, незалежно від громадянства і постійного місцепроживан-ня, твори яких вперше опубліковані або не опубліковані, але знаходяться в об'єктивній формі на території України;

б) авторам, твори яких уперше опубліковані в іншій державі і протягом ЗО днів після цього опубліковані в Україні, незалежно від громадянства і постійного місцепроживання автора;

в) авторам, які є громадянами України або мають постійне місце-проживання на території України, незалежно від того, на якій території вперше були опубліковані їх твори.

Тим авторам, твори яких вперше опубліковані або не опубліковані, але знаходяться в об'єктивній формі на території іншої держави, надається охорона відповідно до міжнародних договорів України.

Особа, яка має авторське право, для інформування про свої права може використати знак охорони авторського права, який повинен вказуватися на кожному примірнику твору і складатися з латинської букви С в колі (), імені (найменування) особи, яка має авторське право і рік першої публікації твору.

Авторське право і право власності на матеріальний об'єкт, на якому виражений твір. не залежать один від одного. Відчуження матеріального об'єкта, на якому виражений твір, не означає відчуження авторського права, і навпаки. Автором вважається особа, вказана як автор на примірнику обнарощуваного твору, на рукописі або на оригіналі твору мистецтва, якщо в судовому порядку не буде доведене зворотне. Співавторами вважаються особи, спільною працею яких був створений твір. Відносини між партнерами визначаються угодою, укладеною між ними. Право опублікування і іншого використання твору належить всім співавторам в однаковій мірі. Один співавтор не може без достатніх основ відмовити іншим в дозволі на опублікування, інше використання або зміну твору.

Окремо українське законодавство визначає право авторства на аудіовізуальний твір. Авторами таких творів вважаються автори сценарія, діалогів, музичних творів, спеціально створених для даного аудіовізуального твору, режисери-постановники, художники-постановники, оператори та інші особи, якщо інше не обумовлене в договорі з організацією, яка здійснює виробництво аудіовізуальних творів, або в договорі з продюсером. Автори, твори яких увійшли як складова частина в аудіовізуальні твори (як в той, який існував раніше, так і в створений в процесі роботи над аудіовізуальним твором), зберігають авторське право кожний на свій твір і можуть самостійно використати його, незалежно від аудіовізуального вироблення в цілому, якщо договором з організацією, яка здійснює створення такого твору, або з продюсером не передбачене інше.

Відповідно до національного законодавства і міжнародних договорів авторське право діє протягом життя автора і 50 років після його смерті. Строк дії охорони авторських прав розпочинається з 1 січня року. слідуючого за роком, в якому мали місце юридичні факти, передбачені вище. Право авторства, право на ім'я і право протидіяти незаконній зміні твору або якому-небудь іншому посяганню на твір, який може нанести збитки честі або репутації автора, охороняється безстрокове. Майнові права авторів переходять по спадщині. Не переходять по спадщині особисті (немайнові) права автора.

Використання творів допускається виключно на основі письмового договору з автором або іншою особою, яка володіє авторським правом.

споживачами, не було сумнівів в джерелі продукту, але розвиток широкомасштабних ринків зажадав застосування символіки, вказуючої таке джерело.

Торгова марка або товарний знак можуть бути словесними (поєднання окремих букв, цифр, прізвище), зображальними (рисунки, графічні символи, поєднання кольорів), обсяжними (форма виробів або упаковки), комбінованими і т.ін. До торгових марок або товарних знаків також відносять знаки і марки, що використовуються підприємствами сфери послуг. Ці товарні знаки і марки свідчать про виняткове право їх використання.

Особливий вид товарних знаків представляють словесні знаки, що полягають в спеціальному найменуванні товару або легковимовному поєднанні слів. Ці знаки набули широкого поширення в хімічній, фармацевтичній, парфюмерній, тютюновій і ряді інших галузей промисловості.

Торгові марки і товарні знаки виконують функції гарантії якості товару і його реклами. Їх застосування спрямоване на те, щоб зробити товар відомим і сприяти виробленню у споживачів звички до нього. Такі товарні знаки як Рерхі-Соїа, 8опу, ОИктоЬіІе, Ропі і інші дають можливість відразу скласти чітке уявлення про товар, тим самим зміцнюючи ринкові позиції цих товарів. Більш за те, введення поняття "товарний знак" і визнання виняткового права на використання за власником дозволяє виробникам захистити свій товар від несанкціонованого використання, а фірму - від несумлінної конкуренції. Уточнимо, що відповідно до чинного законодавства України відносно об'єктів нематеріальних активів під терміном "несумлінна конкуренція" розуміють "Неправомірне використання винаходу, раціоналізаторської пропозиції, промислового зразка, товарного знаку, знаку обслуговування. колективного знаку, фірмового найменування або маркірування товару, а також неправомірне копіювання форми, упаковки, зовнішнього оформлення, імітація, копіювання, пряме відтворення товару іншого підприємця, самовільне використання його імені"; таке "спричиняє накладення штрафу до п'ятдесяти мінімальних розмірів заробітної плати з

конфіскацією виготовленої продукції, засобу виробництва і сировини або без такої..." [26].

Особливо актуальний подібний захист для підприємств, що акцентують увагу на певному якісному рівні своїх товарів або послуг і перевагах, що отримуються споживачем.

Порядок придбання права на торгову марку або товарний знак, його використання і захисту визначається як національним законодавством, так і міжнародними угодами. У нашій країні ці питання регулюються Законом України "Про охорону прав на знаки для товарів і послуг" №3689 від 15 грудня 1993р. Найважливішими міжнародними угодами з цих питань являється Паризька конвенція по охороні промислової власності 1883-1884 років і Мадридська конвенція про міжнародну реєстрацію товарних знаків 1891р. Україна - учасник цих конвенцій. Згідно з положеннями конвенцій, зареєстрований в нашій державі товарний знак отримує правовий захист в інших країнах-учасницях цієї Конвенції без реєстрації в кожній з цих країн нарізно, якщо він зареєстрований в Міжнародному бюро товарних знаків в Женеві [40]. Крім того, Україна є членом Всесвітньої організації інтелектуальної власності, що займається вдосконаленням всіх вказаних вище міжнародних правових актів.

Відповідно до чинного українського законодавства "правова охорона надається знаку, що не суперечить громадським інтересам, принципам гуманності і моралі і на який не поширюються підстави для відмови в наданні правової охорони..." [33]. Виняткове право на знаки для товарів і послуг (нова українська назва торгових марок і товарних знаків) придба-вається шляхом їх офіційної реєстрації і діє протягом 10 років. Право на знак для товарів і послуг відноситься до категорії виняткових прав. Свідоцтво на знак. внесений в Державний реєстр свідоцтв на знаки для товарів і послуг, надає його власнику виняткове право використовувати і розпоряджатися знаком на свій розсуд. Обсяг правової охорони, яка надається. визначається приведеним в свідоцтві зображенням знаку і переліком товарів

і послуг. Власник свідоцтва на знак для товарів і послуг реалізовує свої виняткові права застосуванням знаку на товарах і при наданні послуг, для яких він зареєстрований, на упаковці товарів, на вивісках, під час показу експонатів на виставках і ярмарках, які проводяться в Україні, в проспектах, рахунках, на бланках і в іншій документації, пов'язаній з впровадженням вказаних товарів і послуг в господарський оборот [33].

Свідоцтво надає його власнику право забороняти іншим особам використати зареєстрований знак без його дозволу, передавати на основі договору право власності на знак або давати дозвіл на використання знаку (видавати ліцензію). Право на отримання свідоцтва на знак для товарів і послуг має будь-яка особа, об'єднання осіб або їх правонаступників. З 18 вересня 1992 року Державне патентне відомство України зареєструвало більше за 12 тис. заявок на отримання свідоцтв України на товарні знаки [104].

Згідно з Законом України "Про охорону прав на знаки для товарів і послуг", не можуть набути належну правову охорону позначення, що містять зображення державних гербів, прапорів і емблем; офіційних назв держав; емблем, скорочених або повних найменувань міжнародних міжурядових організацій; офіціальних пробірних тавр і печаток; нагород і інших знаків відмінностей. Крім того, правовий захист не поширюється на ЗТП, які "не мають розпізнавальних здібностей; є загальновживаними як позначення товарів і послуг певного вигляду; вказують на вигляд, якість, кількість, властивості, призначення, цінність товарів і послуг, а також на місце і час виготовлення або збут)' товарів або надання послуги; є брехливими або такими, які можуть ввести в помилку відносно товару, послуги або осіб, що виробляє товар або що робить послуг)': є загальновживаними символами і термінами..." [33].

Офіційна реєстрація є обов'язковою умовою набття права на торгову марку або товарний знак в переважній більшості країн. Однак, наприклад, в Великобританії, СІЛА і Швейцарії це право набувається внаслідок фактичного застосування торгової марки або товарного знаку в господарському обороті.

Необхідно підкреслити, що існування різного роду конвенцій не забезпечує автоматичного захисту прав на торгові марки і товарні знаки, проте, як і прав на інтелектуальну власність загалом. Підприємство саме повинно стежити за можливими порушеннями його прав і переслідувати порушників, передаючи справу про стягнення збитків в суд відповідної країни.

Об'єктом нематеріальних активів може розглядатися і право користування майном, земельними ділянками і іншими природними ресурсами. При цьому, відповідно до чинного законодавства дані права відносять до категорії нематеріальних активів тільки в тому випадку, коли установчі документи розглядають їх частиною внеску учасників до статутного фонду.

...