Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства:

Базовые данные

Организация "Б" 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет.

Ставка налога на прибыль составила 24 процента. Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация "Б" получила данные:

Таблица 3 Данные бухгалтерской отчетности и налоговой декларации

	Для целей бухгалтерского учета (руб.)	Для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят к бухгалтерскому учету объект основных средств 25 декабря 2002 г. со сроком полезного использования 5 лет	120 000	120 000
Сумма начисленной амортизации за 2003 год составила	24 000	40 130
Балансовая стоимость объекта основного средства на 01.01.2004	96 000	79 870

Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:

16 130 руб. (40 130 руб. - 24 000 руб.).

Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:

16 130 руб. x 24% / 100 = 3 871 руб.

В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам.

В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Учет налога на прибыль

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль).

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на

Величина условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, для целей определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

Практический пример расчета текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) приведен ниже.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

· условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

· постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

· постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

· суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

· причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

· суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Сумма налога на прибыль, рассчитанная на базе бухгалтерской прибыли называется условным расходом по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете: Дт 99 Кт 68.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образуется в результате применения различных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах состоит из постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы появляются в ситуациях, когда организация потратила средства и признала их расходами в бухгалтерском учете, но уменьшить на их сумму налогооблагаемую прибыль не может. Этот тип разницы связан только с текущим отчетным периодом и никак не влияет на последующие.

В результате налог на прибыль, рассчитанный по данным налогового учета, будет больше, нежели по данным бухгалтерского учета. Сумма такого превышения и называется постоянным налоговым обязательством (ПНО). Рассчитывается:

ПНО= постоянные разницы * 24%,

постоянная разница = сумма данного вида расходов, признанная в бухучете - Сумма данного вида расходов, признанная в налоговом учете.

В бухгалтерском учете на сумму ПНО делается запись: Дт 99ПНО Кт68.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах (п.8 ПБУ 18/02).

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который состоит из 2-ух частей:

отложенный налоговый актив (ОНА);

отложенное налоговое обязательство(ОНО).

ОНА - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

ОНА = вычитаемая временная разница * 24%.

ОНА возникает, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, чем в налоговом, а доходы позже.

Учет ОНА ведется на счете 09 (активный).

Дт 09 Кт 68 - отражается ОНА, увеличивающий величину условного расхода отчетного периода.

Дт 68 Кт 09 - отражается уменьшение или полное погашение ОНА в счет уменьшения условного расхода отчетного периода.

Возникновение ОНА означает, что в этом отчетном периоде организация заплатила налог на прибыль в большем размере, чем это требовалось по данным бухгалтерского учета.

Пример: Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составила 200 тыс. руб. В налоговом учете - 160 тыс. руб.

Вычитаемая временная разница = 200 тыс. - 160 тыс. = 40 тыс. руб.

ОНА = 40 000* 24% = 9 600 руб.

Дт 09 Кт68 9 600.

ОНО - это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего к оплате в бюджет следующих отчетных периодов.

ОНО = налогооблагаемая временная разница * 24%.

Учет ОНО ведется на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства» (пассивный).

Дт 68 Кт 77 - отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода отчетного периода.

Дт 77 Кт 68 - отражается уменьшение или полное погашение ОНО в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

ОНО возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются позже, чем в налоговом, а доходы раньше.

Пример: В отчетном периоде организация отгрузила покупателю товар на сумму 440 тыс. руб. Покупатель оплатил только 300 тыс. руб. (в данном отчетном периоде). Для целей налогообложения прибыли организация использует метод учета доходов и расходов по отгрузке.

Т.о. в бухгалтерском учете доходы будут признаны в сумме 440 тыс. руб.

В налоговом только 300 тыс. руб.

Налогооблагаемая разница = 440 000 - 300 000 = 140 000 руб.

ОНО = 140 000 * 24% = 36 000 руб.

Дт 68 Кт 77 36 000 руб.

После записи в бухгалтерском учете условного расхода по налогу на прибыль, ПНО, ОНА и ОНО по кредиту счета 68 формируется сумма налога на прибыль, подлежащего оплате в бюджет.

В ПБУ 18/02 такой налог называется текущим налогом на прибыль.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) = +- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль + ПНО + ОНА - ОНО.

Чистая прибыль = прибыль до налогообложения - текущий налог на прибыль + ОНА - ОНО.

Пример: По итогам года организацией получены следующие показатели:

прибыль от продажи продукции: 120 000 руб.

операционные доходы: 35 000 руб.

операционные расходы: 15 000 руб.

внереализационные доходы: 42 000 руб.

внереализационные расходы: 51 000 руб.

постоянные разницы: 3 900 руб.

вычитаемые временные разницы: 5 000 руб.

налогооблагаемые временные разницы: 9 000 руб.

Бухгалтерская прибыль: 120 000+35 000-15 000+42 000-51 000=131 000

Условный расход по налогу на прибыль: 131 000*24% = 31 440

ПНО: 3 900*24% = 936

ОНА: 5 000*24% = 1 200

ОНО: 9 000*24%; = 2160

Текущий налог на прибыль: 31 440 + 936 + 1 200 - 2 160 = 31 416

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Дт Кт

Условный расход на прибыль: 99 68 31 440

ПНО: 99 68 936

ОНА: 09 68 1 200

ОНО: 68 77 2 160.

Чистая прибыль = 131 000 - 31 416 + 1 200 - 2 160 = 98 624.

Порядок закрытия счета 99 «Прибыли и убытки»

По окончании года счет 99 закрывают счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»:

Дт 99 Кт 84 сумма чистой прибыли

Дт 84 Кт 99 сумма убытка.

Дт 99 Кт 84 98 624 руб.

Таблица 4 Журнал регистрации хозяйственных операций

№п/п	Содержание хозяйственной операции	дебет	кредит	сумма
1.	Предъявлен счет покупателю за отгруженную продукцию	62	90.1	75 000
2.	На расчетный счет зачислена выручка от продажи	51	62	75 000
3.	Списана фактическая себестоимость проданной продукции	90.2	43	55 000
4.	Начислен НДС с продаж (18%)	90.3	68	11 440
5.	Списаны расходы на продажу	90.2	44	1 500
6.	Списаны общехозяйственные расходы	90.2	26	1 000
7.	Отражение финансового результата от продажи продукции	90.9	99	6 060
8.	На расчетный счет зачислены доходы от участия в уставном капитале другой организации	51	91,1	20 000
9.	списано оборудование восстановительной стоимостью	01.2	01.1	30 000
	Амортизация на дату выбытия	02	01.2	30 000
10.	Начислена з/пл. рабочим за демонтаж оборудования	91.2	70	6 000
11.	Начислен ЕСН (26%)	91.2	69	1 560
12.	Оприходованы полученные запчасти от списания	10	91.1	7 000
13.	Начислен налог с имущества	91.2	68	12 000
14.	С расчетного счета перечислили баку за услуги	91.2	51	3 000
15.	Признана поставщиком сумма штрафа за нарушений условий договора	91.1	76.2	1 000
16.	Списывается дебиторская задол-ть по истечении срока исковой давности	91.2	62 (76)	3 000
17.	Оприходованы излишки материалов, выявленные в результате инвентаризац.	10	91.1	4 000
18.	Создан резерв по сомнительным долгам	91.2	63	10 000
19.	Отражение положительной курсовой разницы	52	91.1	15 000
20.	Отражена сумма ОНА	09	68	2 000
21.	Отражена сумма ОНО	68	77	3 500

Бухгалтерская прибыль: 45 000 - 35 560 +6 060 = 15 500 руб.

Условный расход по налогу на прибыль: 15 500*24% = 3 720 руб.

Отражение финансового результата:

Дт 90.9 Кт 99 6 060 руб. прибыль от продажи

Дт 91.9 Кт 99 9 440 руб. прибыль от операционных и внереализационных доходов.

Текущий налог на прибыль: 3 720 + 2 000 - 3 500 = 2 220 руб.

Дт 99 Кт 68 12 526 руб.

Чистая прибыль: 15 500 - 3 720 + 2 000 - 3 500 = 10 280 руб.

Дт 99 Кт 84 10 280 руб. (реформация баланса).

Заключение

Любое предприятие в той или иной степени нуждается в дополнительных источниках финансирования. Найти их можно на рынках капитала. Привлечь потенциальных инвесторов и кредиторов возможно лишь путем объективного информирования их о своей финансово-хозяйственной деятельности, т.е. с помощью отчетности. Насколько привлекательны опубликованные финансовые результаты, текущее и перспективное финансовое состояние предприятие, настолько и высока вероятность получения дополнительных источников финансирования. Бухгалтерскую отчетность в экономически развитых странах нередко называют финансовой.

Методологически и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и учетными регистрами.

При составлении бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования положений по бухгалтерскому учету и других нормативных документов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации.

Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех видов учета и представляется в виде таблиц, удобных для восприятия информации объектами хозяйствования.

Отчет о прибылях и убытках является одной из основных форм отчетности, обязательно присутствующей в периодической отчетности. Именно этот отчет отражает финансовое положение предприятия на отчетную дату, а также достигнутые им в отчетном периоде финансовые результаты.

Отчет о прибылях и убытках в обобщенном виде отражает следующие функции: экономические, характеризующие финансовые результаты хозяйственной деятельности; стимулирующие, проявляющиеся в процессе ее распределения и использования; формирования финансовых ресурсов организаций и предприятий.

Отчет о прибылях и убытках не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию о доходности, которая позволяет анализировать составляющие финансового результата.

Для уверенности в правильности показателей бухгалтерской отчетности и для того чтобы исключить претензии работников налоговых органов, которые могут возникнуть в процессе проверки деятельности предприятия за отчетный год, необходимо учитывать основные требования, предъявляемые к составлению бухгалтерских отчетов.

Применение в условиях инфляции адекватных методов оценки запасов, в частности, ЛИФО, ускоренной амортизации, может частично сгладить влияние инфляции на стадии подготовки отчетности и способствовать получению более достоверных финансовых результатов.

Бухгалтерская отчетность должна выявлять любые факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылей и убытков.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н)

2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, с изменениями от 30.12.1999 № 107н, от 30.03.2001 № 27н, 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н)

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н)

4. ПРИКАЗ от 19 ноября 2002 г. N 114н ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ" ПБУ 18/02

5. Керимов В.Э. Бухгалтерский финансовый учет - М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2006.

6. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет - М.: «Главбух», 2006.

7. Лупикова Е.В., Пашук Н.К. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие - М.: КНОРУС, 2006.

8. Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности».

9. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н.

10. ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденные приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (в ред. приказа Минфина РФ от 30.02.2001 № 27н).

11. ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденные приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н (в ред. приказа Минфина РФ от 30.03.2001 № 27н).

12. План счетов бухгалтерского учета. - Ростов н/Д: Феникс, 2006.

13. Тереньтьева Л.Ф. Бухгалтерская отчетность: практическое пособие - М.: «Экзамен», 2006.

14. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 30.06.2003 № 86-ФЗ).

Размещено на Allbest.ru

...