Теоретические основы бухгалтерского учета движения материалов в организации и анализ их использования

Учетная политика предприятия есть регламентация приемов постановки бухгалтерского учета, включающая первичное наблюдение (документация и инвентаризация), стоимостное измерение (оценка и калькуляция), текущую группировку (счета и двойная запись) и итоговое обобщение (балансовое обобщение и отчетность) фактов экономических событий уставной и иной деятельности.

Теоретические и методологические основы и принципы ведения бухгалтерского учета на предприятии, отраженные в Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» №129 - ФЗ от 21.11.96 г. и в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (приказ №170 Минфина Рф от 26.12.94 г.), служат основанием и определяют формирование учетной политики предприятия, организации.

Законом подтверждено, что руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, предприятия (организации) самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности. В нем также указано, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов, органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны водиться с начала финансового года.

Закон закрепил основные элементы учетной политики ООО «АКЗ»:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

- формы первичных учетных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов, имущества и обязательств;

- правила документооборота и технология учетной информации;

- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Более подробно эти элементы рассматриваются в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98), утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 9.12. 1998 г. №60н.

Положение ПБУ 1/94 распространяется в части формирования учетной политики на предприятии независимо от форм собственности; в части ее раскрытия - на предприятии, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РФ; учредительным документом либо по собственной инициативе.

Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (предания гласности) учетной политики предприятия. (Под предприятием понимается и организация, являющаяся юридическим лицом по законодательству Российской Федерации, включая учреждения и организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета).

Согласно этому Положению под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичное наблюдение, стоимостного изменения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (уставной и иной).

Таким образом, в анализируемом периоде наблюдается следующие изменения финансового состояния ООО «АКЗ»: в 2008 г происходит значительное улучшение работы предприятия по всем показателям, а в 2009 г, в период мирового финансового кризиса, наблюдается значительное снижение технико-экономических показателей предприятия.

2.2 Учет операций и документальное оформление движения сырья и материалов на ООО «АКЗ»

Для учета движения материалов ООО «АКЗ» применяется первичная учетная документация, отвечающая требованиям основных положений по учету материалов и приспособленная для автоматической обработки информации. Количество экземпляров выписываемых документов и их документооборот устанавливается в зависимости от характера технического снабжения и от системы организации учета. Количество экземпляров должно быть минимальным; при использовании ЭВМ - один экземпляр, а при ручной обработке - не более двух.

На ООО «АКЗ» поступление материалов в организацию контролирует в первую очередь отдел маркетинга, который следит за выполнением поставщиком договорных обязательств, предъявляет им претензии по качеству и недостачам материалов, разыскивает грузы, если они своевременно не прибыли в организацию.

Материалы на склад от местных и иногородних поставщиков, обычно, доставляет экспедитор. Принимая грузы от транспортных организаций, экспедитор особое внимание уделяет состоянию тары, пломб, а в случае их повреждений требует проверки и сдачи груза. Если обнаружатся или порча груза, составляется коммерческий акт на право предъявления претензий к транспортной организации к поставщику.

В момент сдачи экспедитором материалов на склад материально ответственное лицо проверяет соответствие количества, качества и ассортимента поступивших материалов документами поставщика. Одни из них отражают количество отгруженного груза (спецификации, отвесы, накладные), другие - качество (сертификаты, удостоверения и т.п.). при полном соответствии количества фактически поступивших ценностей документам поставщика материально ответственное лицо выписывает приходный ордер (ф. №4).

Для сокращения количества первичных документов разрешается и бездокументальное оформление поступивших материалов. Если расхождение ни в количестве, ни в качестве прибывшего груза с документами поставщика нет, то на документах поставщика (платежных требований) проставляется и записывается специальный штамп с основными реквизитами приходного ордера.

В случае доставки материалов автотранспортом со склада поставщик выписывает товарно-транспортную накладную (ф. №5, и М-6) в четырех экземплярах:

первый - покупателю для оприходования материалов в место приходного ордера;

второй - для списания ценностей;

третий - для начисления заработной платы водителям автотранспорта;

четвертый - для предъявления в банк оплату.

При получении материалов на станции железной дороги в качестве первичного документа выступают железнодорожная накладная с соответствующими отметками на станции отправления или назначения.

При получении материалов на ООО «АКЗ», доставаемых экспедитором, материально ответственное лицо проверяет соответствие количества, качества ассортимента поступивших материалов документам поставщика.

Акт о приемке материалов (ф. №М-7) применяется для оформления материальных ценностей без платежных документов и в случае расхождений с данными сопроводительных документов поставщика. Акт составляется приемной комиссией с обязательным участием представителя поставщика или представителя незаинтересованной организации, заведующего складом представителя отдела снабжения организации. Комиссия назначается руководителем организации. Составляется акт в двух экземплярах: первый предназначен для бухгалтерии как основание для бухгалтерских записей на счетах и расчета суммы недостач или излишков; второй предназначен поставщику или сообщается ему о предоставлении платежного требования на излишки. Наличие акта исключает выписку приходного документа.

Приходные документы составляются в день поступления материалов.

Обособленно хранят на складах материалы, подлежащие лабораторному анализу и техническому осмотру, а также материалы, принятые на ответственное хранение. Приходные ордера на них не выписываются, расходовать их не разрешается до выявления резервов анализа. Их учет организация ведет в специальной книге. Вначале регистрируют поступившие материалы, находящиеся на лабораторном исследовании, а затем материалы, принятые на ответственное хранение. Ведение этой книги обеспечивает контроль за сохранностью любых видов собственности.

Кроме перечисленных документов, составляются требования - накладные на отпуск (внутреннее перемещение материалов (ф. №М-14)). При внутреннем перемещении материалов со склада или при сдаче цехам на склад неиспользованных или сэкономленных материалов или ценных отходов производства (отходов от брака продукции), материально ответственные лица, сдающие материалы выписывают накладные в двух экземплярах. Первый - цеху для списания материалов; другой экземпляр - складу для их оприходования.

Расходные документы отражают отпуск материалов на производственные нужды (изготовление продукции), на строну излишних, не использованных в хозяйственной деятельности организации материалов. К расходным документам на предприятии относятся лимитно-заборные карты, требования, накладные.

Лимитно-заборная карта (ф. №М-8; М-9) выписывается отделом маркетинга на одну или несколько позиций относящихся к определенному коду производственных затрат.

Расчет потребности необходимого объема и вида материальных ценностей цеха для выполнения производственной программы осуществляет планово-производственный отдел. Лимит расходования и отпуска материалов при этом сокращается на количество ценностей данного вида, оставшихся в цехах на начало месяца.

Выписываются карты в двух экземплярах: первый экземпляр - цеху; второй экземпляр - складу.

При отпуске ценностей со склада кладовщик расписывается в лимитно-заборной карте цеха, а представитель получателя - в лимитно-заборной карте склада. В обеих картах после каждого отпуска выводится остаток неиспользуемого лимита. При использовании лимита и по окончании месяца лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерию организации. На основании их оформляется отпуск материалов и осуществляется текущий контроль за соблюдением установленных лимитов их отпуска на производственные нужды.

По лимитно-заборной карте ведется также учет материалов, неиспользованных в производстве (возврат). При этом никаких дополнительных документов не составляется.

В целях сокращения количества лимитно-заборных карт возможно применение поквартальных карт с отрывными месячными талонами. Если лимитно-заборные карты исчисляются при постоянном системном отпуске материалов, то для оформления однократного их отпуска на хозяйственные нужды и прочее применяется акт - требование на замену материалов (ф. №14 -10).

Выписывается акт-требование в двух экземплярах цехами, отделами. Первый остается у получателя с распиской материально-ответственного лица склада; второй остается у заведующего складом с распиской получателя.

Всякий сверхлимитный отпуск материалов на производство (возмещение брака, перерасход, перевыполнение производственной программы) или замена материалов оформляется выпиской специального требования с отметкой в нем кода причины и виновника перерасхода. Отпуск разрешается с разрешения директора.

Накладные (ф. №М-11) применяются для учета и оформления отпуска материалов на сторону или хозяйствам своей организации, расположенным за пределами его территории. Выписывается отделом сбыта в трех экземплярах на основании нарядов или договоров. При перевозке - выписывается товарно-транспортная накладная.

Производственные запасы материалов пополняются за счет их поставок предприятиями-поставщиками или прочими организациями на основе договоров. В последних предусматриваются: наименование материалов, их количество, цена, срок поставок, порядок расчетов, способ транспортировки, санкции за несоблюдение условий договора, порядок приемки и т.п. Предприятия-поставщики на отгруженную продукцию выписывают платежное требование-поручение и счета-фактуры, передают их покупателю, последние передают их в свой банк для оплаты. Оперативный учет выполнения договорных обязательств на ООО «АКЗ» осуществляет бухгалтерия, поэтому платежные требования-поручения и счета-фактуры в поступают в этот отдел. Там проверяют соответствие их договорам, регистрируют в журнале учета поступающих грузов (ф №М-1), делают отметку в книге учета выполнения договоров и акцептируют, т.е. дают согласие на оплату.

После регистрации платежные документы получают внутренний номер (регистрационный) и оплачиваются, а квитанция и товарно-транспортная накладная передаются в экспедиционный отдел для получения и доставки груза.

С этого момента у бухгалтерии предприятия возникают расчеты с поставщиками. После поступления груза на склад выписывается приходный ордер, затем при реестре сдается в бухгалтерию, где таксируется и прикладывается к платежному документу. По мере оплаты банком этого документа бухгалтерия получает выписку из расчетного счета о списании денежных средств в пользу предприятия-поставщика.

Учет расчета с поставщиками товарно-материальных ценностей и услуг организуется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Счет по отношению к балансу - пассивный: сальдо кредитовое свидетельствует о суммах задолженности предприятия поставщикам и подрядчикам по неоплаченным счетам и неотфактурированными поставками: оборот по дебиту о суммах оплат, списаний и зачетов за отчетный месяц; оборот по кредиту - о суммах по принятым к оплате акцептированным платежным документам и неотфактурированным поставкам за отчетный месяц.

Ведется учет расчетов с поставщиками в журнале-ордере №6. Это комбинированный аналитический учет в котором организуется в размере каждого платежного документа, приходного ордера или приемного акта. Открывается этот журнал-ордер суммами незаконченных расчетов с поставщиками на начала месяца:

- по акцептированным платежным документам, срок оплаты которых не наступил;

- по акцептированным платежным документам оплаченным - материалы не поступили (справочно: «За неприбывший груз» сальдо нет);

- по акцептированным платежным документам неоплаченным - материалы не поступившие (справочно «За неприбывший груз», сальдо на начало месяца);

- сальдо на начало месяца по неотфактурированным поставкам (материалы поступили, а платежные документы для оплаты их не поступили).

В течение отчетного месяца бухгалтерия ООО «АКЗ» получает платежные документы поставщиков; принимает приходные ордера и приемные акты складов, получает выписки из расчетного и прочих счетов предприятия. Это позволяет заключить расчеты, закончить их ввиду выполнения каждой стороной своих обязательств.

Журнал-ордер №6 ведется линейно-позиционным способом, что дает возможность судить о состоянии расчетов с поставщиками по каждому документу. Кроме справочных данных (номер счета, регистрационный номер, наименование поставщика) в журнале ордере №6 записываются номер приходного документа склада, стоимость поступивших материалов по учетным ценам предприятия и стоимость по платежному документу с выделением в отдельную графу суммы налога на добавленную стоимость, указанной в расчетном документе. Суммы по учетным ценам записываются независимо от вида поступивших ценностей общей суммой - в разрезе видов материалов (основные, полуфабрикаты и т.д.). Сумма претензии записывается на основании актов.

По выпискам банка производится отметка об оплате каждого платежного документа.

Неотфактурированными считаются поставки, по которым материальные ценности поступили на предприятие без платежного документа. На складе приходуют их, выписывается приемный акт, который при реестре поступает в бухгалтерию. Здесь материалы по акту расцениваются по учетным ценам, записываются в журнал-ордер №6 как ценности, поступившие на склад, в этой же сумме относятся на группу материалов и в акцепт. Неотфактурированные поставки регистрируются в журнале-ордере №6 в конце месяца, когда возможность получения платежного документа в данном месяце отпала. Оплате в отчетном месяце они не подлежат, так как основанием для оплаты банком являются платежные документы (которые отсутствуют). По мере поступления платежных документов на эту поставку в следующем месяце они акцептуются предприятием, оплачиваются банком и регистрируются бухгалтерией в журнале-ордере №6 в свободной строке по группе материалов и в графе в сумме платежного требования. Расчеты с поставщиком по этой поставке будут закончены.

Материалами в пути называются такие поставки, по которым предприятия акцептовали платежные документы, а материалы на склад по ним еще не получили. К учету принимаются акцептованные платежные документы независимо от того, оплачены они банком или неоплачены.

В журнале-ордере №6 документы регистрируются в течение месяца. По окончании месяца предприятия обязаны принять эти ценности на баланс, т.е. запись по принадлежности к группе материалов (условно оприходовать), но на начало следующего месяца расчеты по этим поставкам не будут закончены. При поступлении ценностей бухгалтерия получит приходные ордера складов, оприходует их на склад и на группу (без акцепта, так как он уже был дан в момент поступления платежных требований, а может быть, эти счета уже и оплачены) по строке регистрации этого счета в не законченных на начало месяца расчетах. При закрытии журнала-ордера №6, по окончании месяца, это поставка по группе материалов будет сторнирована как оприходованная дважды.

При расчетах с поставщиками за материалы и сырье могут быть выявлены недостачи или излишки фактически поступившего количества по сравнению с документами поставщика, которые оформляются актом (ф. №М-7). Излишки приходуются по акту и расцениваются по учетным ценам предприятия или по договорным (отпускным ценам), затем учитываются в журнале-ордере №6 отдельной строкой как неотфактурированная поставка - отдел снабжения сообщает поставщику об излишках и просит выставить платежное требование. В случае выявления недостачи бухгалтерия рассчитывает их фактическую себестоимость и предъявляет претензии к поставщику.

Согласно п. 5 ПБУ 5/98 приобретаемые материалы учитываются по фактической себестоимости заготовления. При этом в соответствии с инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий они отражаются на счете 10 либо по фактической себестоимости, либо по учетным (средневзвешенным) ценам.

Оценка материалов по учетным ценам удобна в ситуации финансовой нестабильности и частого колебания покупных цен. Организация в начале формирует на счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» информацию о фактической себестоимости поступивших ресурсов, а затем приходует их на счет 10 «Материалы» по учетным ценам. Возникающие отклонения учитываются обособленно на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов».

Фактическая себестоимость заготовления складывается из сумм, уплаченных поставщику в соответствии с договором (без НДС), и сумм транспортно-заготовительных расходов (без НДС). К последним, в частности, относятся:

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- невозмещаемые налоги;

- комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредникам;

- затраты на заготовку и доставку материалов до места их использования;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением данных ценностей.

Организуя оценку материалов, необходимо обратить внимание на следующую особенность.

Фактическая себестоимость поступающих материалов должна включать в себя две нетрадиционные статьи транспортно-заготовительных расходов: расходы по страхованию данных ценностей и расходы по оплате (начислению) процентов по заемным средствам до их оприходования на склад организации.

Если материалы приобретаются через подотчетных лиц, которые на предприятии являются материально-ответственными лицами, то полученные авансом денежные средства из кассы для покупки материальных ценностей могут использоваться следующим образом:

1. средства вносятся материально-ответственным лицом от имени организации в кассу продавца по приходному кассовому ордеру, при этом продавцом выписывается накладная и счет-фактура на приобретенные ценности. В этом случае сумма НДС для ее зачета (возмещения из бюджета) во всех первичных документах должна быть выделена отдельной строкой (п.16 инструкции №39);

2. при покупке материальных ценностей в магазине розничной торговли материально-ответственное лицо пробивает чек на покупку, тогда как продавец выписывает товарный чек. В этом случае НДС, даже если он выделен в первичных учетных документах, к зачету не принимается, а включается в первоначальную стоимость материально-производственных запасов (как и другие невозмещаемые налоги).

Для учета материалов, поступивших от поставщиков, в качестве первичного документа применяется приходный ордер (ф №М-14), который составляет материально-ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей по сопроводительным документам, при этом налог с продаж, указанный в этих документах в случае оплаты за наличные денежные средства, включается в покупную стоимость материалов.

Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что часть материалов оплачивается в безналичном порядке, а часть - наличными денежными средствами. В этом случае стоимость приобретенного материала в части, оплаченной наличными денежными средствами, увеличивается на сумму налога с продаж.

1. На синтетических счетах учет материальных ценностей ведут по фактической себестоимости. При этом в дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению. Синтетический учет материалов на производственных предприятиях ведется на счете 10 «Материалы».

В соответствии с «Планом счетов бухгалтерского учета» синтетический учет материалов на счете 10 «Материалы» ведется по фактической себестоимости.

Для оценки изменений на счете 10 «Материалы» на основании оборотно-сальдовых ведомостей по счету 10 на 01.10.2007-01.01.2010 гг. (Приложение 1) составим таблицы 2.1, 2.2, 2.3, 2.4:

Таблица 2.2

Динамика изменения остатков на счете 10 за 2007-2008 гг. (тыс. руб.)

№ субсчета	Сальдо на 01.10.2007	Сальдо на 01.01.2008	Абсолютное отклонение	Отклонение в %
1	2	3	4	5
10.1	1580,6	85930,59	84349,99	+5336,6
10.2	546805,37	752856,57	206051,2	+37,7
10.3	1204386,05	388959,31	-815426,74	-67,7
10.4	381635,97	603978,96	222342,99	+58,3
10.5	649260,68	361779,96	-287480,72	-44,3
Итого	2783668,67	2193505,4	-590163,28	-21,2

Из таблицы 2.2 видно, что остаток сырья и материалов за период с 01.10.2007 по 01.01.2008 возрос на 84349,99 тыс. руб. что составляет 5336,6%, что явилось следствием падения производства и продаж кирпича. Остаток покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей за аналогичный период увеличился на 37,7% или 206051,2 тыс. руб. Остаток по субсчету 10.3 «Топливо» снизился на 815426,74 тыс. руб. (67,7%). Остатки на субсчете «Тара и тарные материалы» увеличились на 222342,99 тыс. руб. (58,3%). Остаток по субсчету 10.5 «Запасные части» снизился и 287480,72 тыс. руб. (44,3%).



Таблица 2.3

Динамика изменения остатков на счете 10 за 2008-2009 гг. (тыс. руб.)

№ субсчета	Сальдо на 01.10.2008	Сальдо на 01.01.2009	Абсолютное отклонение	Отклонение в %
1	2	3	4	5
10.1	85930,59	136173,89	50243,3	+58,5
10.2	752856,57	146604,89	-606251,68	-80,5
10.3	388959,31	344028,29	-44931,02	-11,6
10.4	603978,96	177776,8	-426202,16	-70,6
10.5	361779,96	320472,04	-41307,92	-11,4
Итого	2193505,39	1125055,9	-1068449,48	-48,7

Из таблицы 2.3 видно, что остаток сырья и материалов за период с 01.10.2008 по 01.01.2009 возрос на 50243,3 тыс. руб. что составляет 58,5 %. Остаток покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей за аналогичный период снизился на 80,5% или 606251,68 тыс. руб. Остаток по субсчету 10.3 «Топливо» снизился на 44931,02 тыс. руб. (-11,6%). Остатки на субсчетах «Тара и тарные материалы» и «Запасные части» так же снизились на 426202,16 тыс. руб. (70,6%) и 41307,92 тыс. руб. (11,4%) соответственно.

Таблица 2.4

Динамика изменения остатков на счете 10 за 2007-2009 гг (тыс. руб.)

№ субсчета	Сальдо на 01.10.2007	Сальдо на 01.01.2009	Абсолютное отклонение	Отклонение в %
1	2	3	4	5
10.1	1580,6	136173,89	134593,29	+8515,3
10.2	546805,37	146604,89	-400200,48	-73,2
10.3	1204386,05	344028,29	-860357,76	-71,4
10.4	381635,97	177776,8	-203859,17	-53,4
10.5	649260,68	320472,04	-328788,64	-50,6
Итого	2783668,67	1125055,9	-1658612,76	-59,6

Из таблицы 2.4 видно, что остаток сырья и материалов за период с 01.10.2007 по 01.01.2009 возрос на 134593,29 тыс. руб. что составляет 8515,3 %, что явилось следствием падения производства и продаж кирпича. Остаток покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей за аналогичный период снизился на 73,2% или 400200,48 тыс. руб. Остаток по субсчету 10.3 «Топливо» снизился на 860357,76 тыс. руб. (-73%). Остатки на субсчетах «Тара и тарные материалы» и «Запасные части» так же снизились на 203859,17 тыс. руб. (53,4%) и 328788,64 тыс. руб. (50,6%) соответственно.

Таблица 2.5

Динамика изменения остатков на счете 10 за 2007-2010 гг. (тыс. руб.)

№ субсчета	Сальдо на 01.10.2007	Сальдо на 01.01.2010	Абсолютное отклонение	Отклонение в %
1	2	3	4	5
10.1	1580,6	0	-1580,6	-100,0
10.2	546805,37	215766,72	-331038,65	-60,5
10.3	1204386,05	40058,72	-1164327,33	-96,7
10.4	381635,97	944921,64	563285,67	+147,6
10.5	649260,68	367562,16	-281698,52	-43,4
Итого	2783668,67	1568309,2	-1215359,43	-43,7

В целом за анализируемый период (2007-2010 гг) остаток сырья и материалов уменьшился до 0, т. е. на 1580,6 тыс. руб. что составляет 100%. Остаток покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей снизился на 60,5% или 331038,65 тыс. руб. Остаток по субсчету 10.3 «Топливо» снизился на 1164327,33 тыс. руб. (96,7%). Остаток на субсчете «Тара и тарные материалы» увеличился на 563285,67 тыс. руб. (147,6%). Остаток на субсчете «Запасные части» снизились почти вдвое - на 281698,52 тыс. руб. (43,4%).

Положение о бухгалтерском учете и отчетности обязывает предприятие проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей:

- не менее одного раза в год по состоянию на первое октября отчетного года (но не ранее) с целью объективного отражения состояния этих средств в годовом отчете;

- при смене материально-ответственных лиц и при стихийных бедствиях;

- в случае расхождений между данными бухгалтерского и складского учета.

Основная цель инвентаризации - выявление фактического наличия товарно-материальных ценностей в натуральном и стоимостном выражении.

В процессе инвентаризации проверяются:

- сохранность товарно-материальных ценностей;

- правильность их хранения, отпуска, состояние весового и измерительного инструмента;

- порядок ведения учета движения товарно-материальных ценностей.

По объему проверки инвентаризации делятся на сплошные и выборочные, а по времени - на плановые и внеплановые. Организует и руководит проведением инвентаризации руководитель ООО «АКЗ» или его заместитель, или главный бухгалтер. Работу по проведению инвентаризации осуществляет комиссия, состоящая из компетентных лиц, назначаемая приказом руководителя предприятия.

Бухгалтер к моменту проведения инвентаризации составляет инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей по складам ф № инв-3 (приложение 4). Складские операции в этот период не производятся: заведующий складом в данной описи дает расписку в том, что все документы склада записаны в карточку складского учета материалов и сданы в бухгалтерию предприятия.

Во всех случаях расхождения, выявленные в результате инвентаризации (излишки или недостатки) оформляются составлением сличительных ведомостей по фактической себестоимости. Ценности, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию с уменьшением общезаводских расходов (дебет счета 10, кредит счета 26). Недостача ценностей списывается на счете 84 «Недостача и потери от порчи ценностей» с уменьшением стоимости и количества их по счетам материальных ценностей.

По решению руководителя предприятия сумма недостачи в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства:

Дебет сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

Кредит сч. 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Недостачи сверх норм естественной убыли относятся на материально-ответственных лиц:

Дебет сч. 73-3 «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит сч. 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Некомпенсируемые потери материальных ценностей от стихийных бедствий относятся на результаты хозяйственной деятельности предприятия:

Дебет сч.80 «Уставной капитал»

Кредит сч. 10 «Материалы»

Таким образом, для учета движения материалов ООО «АКЗ» применяется первичная учетная документация, отвечающая требованиям основных положений по учету материалов и нуждам самого предприятия. За период 2007-2010 гг остатки на счете 10 «Материалы» значительно уменьшились, за исключением субсчета 10-3 «Тара и тарные материалы». Инвентаризация материальных ценностей в ООО «АКЗ» осуществляется в соответствии с действующим законодательством и утвержденным на предприятии порядком.

2.3 Анализ эффективности использования материалов в ООО «АКЗ»

Необходимым условием выполнения планов по производству продукции, снижению ее себестоимости, росту прибыли, рентабельности является полное и своевременное обеспечение предприятия сырьем и материалами необходимого ассортимента и качества.

Рациональное использование сырья и материалов оказывает разностороннее влияние на процесс экономического развития. Это один из наиболее эффективных путей быстрого роста национального богатства страны, повышение роли интенсивных факторов развития производства и подъема на этой основе народного благосостояния.

Строжайшая экономия и бережливость в расходовании материальных ресурсов были всегда чрезвычайно важны для нашей страны.

Увеличение объемов производства промышленной продукции вовлекает большую массу сырья и материалов в производство. Снижение материалоемкости продукции создает большую экономию.

При производстве кирпича экономное использование сырья и материалов имеет важное значение, так как в структуре затрат на производство они занимают наибольший удельный вес (Приложение 2).

В решении задач повышение эффективности использования материальных ресурсов большую роль играет экономический анализ, который способствует изысканию внутрихозяйственных ресурсов более экономического использования сырья и материалов с целью сокращения затрат на производство продукции. Его задачами являются:

- оценка обеспеченности предприятия сырьем и материалами;

- изучение состояния материальных ресурсов;

- изучение динамики показателей использования материальных ресурсов в производства;

- оценка уровня расхода сырья на производство продукции;

- выявление внутрипроизводственных резервов экономии сырья и материалов и выполнения обязательств по экономии и бережливости.

Рост потребности предприятия в материалах может быть удовлетворен экстенсивным путем (приобретением или заготовлением большого количества материалов и энергии) или интенсивным (более экономным использованием имеющихся запасов в процессе производства продукции).

Первый путь ведет к росту удельных материальных затрат на единицу продукции, хотя себестоимость ее может при этом и снизиться за счет увеличения объема производства и уменьшения доли постоянных затрат. Второй путь обеспечивает сокращение удельных материальных затрат и снижение себестоимости единицы продукции. Экономное использование сырья и материалов равнозначно увеличению их производства.

Источники информации для анализа сырья и материалов является план материально-технического снабжения, заявки, договоры на поставку сырья и материалов, формы статистической отчетности о наличии и использовании сырья и материалов, оперативные данные отдела материально-технического снабжения, сведения аналитического бухгалтерского учета о поступлении, расходе и остатках сырья и материалов источники, исходя из целей и задач проводимого анализа.

Одно из важнейших условий выполнения плана производства - полное и своевременное поступление материальных ресурсов. Несвоевременное или неполное их поступление приводит к перебоям, требует создания излишних запасов, вынуждает предприятие нарушать плановые графики выпуска продукции, что приводит к невыполнению плана по ассортименту и договоров поставки продукции покупателя.

На современном этапе развитию экономики уделяется большое внимание совершенствованию системы материально-технического снабжения, необходимости укрепления и совершенствовании системы материально-технического снабжения, повышения ответственности за рациональное использование и экономию ресурсов и бесперебойное снабжение предприятия сырьем, материалами и для полноты добавим, оборудованием и запасными частями. Решение этих задач создает важную экономическую базу для ускоренного перевода экономики на рельсы интенсивного развития. Высокое качество вырабатываемой продукции может быть обеспечено, если планируемые и фактические поступающие сырье и материалы соответствуют требованиям стандарта и технологии производства.

В ходе разработки плана материально-технического обеспечения должна всесторонне учитываться максимально возможная экономия материальных ресурсов, достигаемая в результате уменьшения потерь и отходов за счет внедрения прогрессивного оборудования и технических процессов.

Обоснованность плана материально-технического снабжения и его выполнение необходимо анализировать. В процессе анализа решаются следующие задачи:

- проверяется обоснованность плана материально-технического снабжения, увязка его с планом производства продукции, с источниками покрытия;

- дается оценка выполнения текущих (годовых, квартальных) планов по объему поставок, по ассортименту, количеству и качеству, соблюдению поставщиками сроков и ритмичности поступления;

- определяется влияние выполнения плана снабжения на выполнение плана производства продукции;

- изучается состояние запасов сырья и материалов.

В плане материально-технического снабжения (сводной таблице) содержатся распределенные по видам сырья и продукции данные о средних нормах расхода, выпуске продукции по плану, потребности на плановый объем продукции, переходящие запасе (количество и дни), потребность всего (на плановый объем продукции плюс остатки) и источники обеспечения потребности (внутренние, внешние).

В процессе анализа устанавливается реальность плана материально-технического снабжения, для чего уточняется правильно ли определено количество необходимых сырья и материалов на плановый объем продукции исходя из среднепрогрессивных норм расхода; правильно ли исчислены остатки на начало и конец планируемого периода; удовлетворяет ли план потребностям основного и вспомогательного производств. По результатам проверки реальности плана снабжения целесообразно составить аналитическую таблицу.

Анализ выполнения плана поставок сырья и материалов осуществляет отдел материально-технического снабжения. При этом проводиться как оперативный анализ, так и анализ за отчетный период. Проще всего проверять обеспеченность потребности по основным видам сырья (глина, опилки) и источниками покрытия. В практике работы составили аналитические расчеты.

На ООО «АКЗ» для производства керамического кирпича в качестве основного компонента используем глину Акташского карьера. Так как глина среднепластичная и среднечувствительная к сушке, необходим ввод корректирующих добавок, уменьшающих пластичность, коэффициент усадки и коэффициент чувствительности к сушке. Поскольку глина обеспечивает высокую прочность кирпича, рекомендуется ввод корректирующей добавки - древесных опилок.

Важным условием бесперебойной работы предприятия является полная обеспеченность потребности в материалах источниками покрытия. Они могут быть внешними и внутренними. К внешним источникам относятся материалы, поступающие от поставщиков в соответствии с заключенными договорами. Внутренние источники - это сокращение отходов сырья, использование вторичного сырья, собственное изготовление материалов и полуфабрикатов, экономия материалов в результате внедрения достижений научно-технического прогресса.

Реальная потребность в завозе материалов со стороны - это разность между общей потребностью в определенном виде материала и суммой собственных внутренних источников на покрытие. Степень обеспеченности потребности в материальных ресурсах договорами на их поставку оценивается с помощью следующих показателей: коэффициент обеспечения по плану (Коб.пл) и фактически (Коб.ф)

(1)

где: Коб.пл - Коэффициент обеспечения по плану

Сдог. - Стоимость материальных ресурсов по заключенным договорам

Спл. - Плановая потребность

(2)

где: Коб.ф - коэффициент обеспечения фактически

Сфакт. - Стоимость фактически поставленных материальных ресурсов

Спл. - Плановая потребность

Таблица 2.6

Обеспеченность потребности ООО «АКЗ» по основным видам материалов

Вид материала	Плановая потребность	Источники покрытия	Заключено договоров	Обеспечение потребности договорами %	Поступило от поставщиков	Выполнение договоров, %
		Внутр.	Внешн.
1	2	3	4	5	6	7	8
Опилки, т	4700	50	4650	4420	95.0	4190	94.8
Глина , т	17500	17557	0	0	0	0	0
Шамот, т	1350	1328	0	0	0	0	0

Из таблицы 2.6 видно, что план потребности в опилках не полностью обеспечен договорами на поставку и внутренними источниками на покрытия.

А потребность в глине и шамоте полностью удовлетворяется за счет самого предприятия.

Коэффициент обеспечения по плану:

Коб.пл.оп.= (50+4420) / 4700 = 0,951

Коб.пл.гл.= 17557 / 17500 = 1,001

Коб.пл.ш.= 1328 / 1350 = 0,983

Коэффициент обеспечения фактически:

Коб.ф.оп = (4190 +50) / 4700 = 0,90

Коб.ф.гл = 17557 / 17500 = 1,001

Коб.ф.ш = 1328 / 1350 = 0,983

Это означает, что только на 90% удовлетворяется потребность в опилках, более чем на 100% - в глине, и на 98% - в шамоте.

Для увязки плана производства продукции с планом материально-технического снабжения отдел материально-технического снабжения получает следующую документацию:

- от планово-экономического отдела - годовые и квартальные планы производства продукции, сообщения об изменениях производственного плана;

- от производственно-диспетчерского отдела - месячные производственные программы и графики, сведения об изменениях в производственной программе;

- от отдела главного технолога - нормы расхода, замены сырья

На основании годового плана производства продукции и информации, получаемой от соответствующих отделов, составляются расчеты потребности и сводные заявки на материалы, необходимые для выполнения плана выпуска продукции. С целью увязки плана производства с планом материально-технического снабжения составляется расчет с помощью ЭВМ, что дает возможность принимать оперативные меры по устранению возникающих перебоев в снабжении отдельными видами сырья.

Таблица 2.7

Источники покрытия материалов ООО «АКЗ»

Сырье	Остаток	Потребность	Фактическое поступление	Источники покрытия	Отклонение
1	2	3	4	5	6
Опилки, т	961	26450	23142	24103	-2347
Глина, т	21	85462	86130	85895	+454
Шамот, т	34	2540	2161	2190	-39.7



По данным таблицы 2.7 видно, что на ООО «АКЗ» нет полной обеспеченности потребности источниками покрытия в опилках. Фактическое поступление также имеет отклонение. В некоторых случаях эти отклонения положительные, т.е. получено сырья больше, чем обеспечивают источники покрытия.

Обеспеченность сырьем ООО «АКЗ» характеризуется данными из таблицы 2.9.

Уровень обеспеченности предприятия сырьем и материалами на определенную дату (Ко). Ко исчисляется как отношение фактически поступивших материалов к их потребности по нормам или плану.

Расчет корректируется на величину переходящих остатков:

Ко = М_ф + (О₁ - О₂) / М_п (3)

где: М_ф и М_п - фактическое и плановое количество поступившего сырья или материалов;

О₁ и О₂ - переходящие остатки материалов.

Ко.г =23267 + (1744 - 1229) / 23271= 1,03

Ко.о =(4680 + 23) / 4758 = 0,98

Ко.ш=(3999 + 11) / 4069 = 0,96

Таблица 2.8

Уровень обеспеченности предприятия сырьем на 01.02.09

Сырье	Потребность по плану	Фактическое поступление	Остаток на кон. года	Остаток на нач. года	Уровень обесп-ти (Ко)
1	2	3	4	5	6
Глина, т	23271	23267	1229	1744	1,03
Опилки, т	4758	4680	23	-	0,98
Шамот, т	4069	3999	11	-	0,96

Как показывают данные таблицы 2.8 обеспеченность годовой потребности сырьем неравномерна. По отдельным видам сырья она составляет более 100% (глина). По остальным видам сырья обеспеченность ниже 100%.

Аналогичное положение наблюдается и по некоторым другим видам сырья. Рост остатков сырья отдельных видов на конец года может быть объяснен его неритмичной поставкой. Поэтому необходим повседневный анализ и контроль выполнения поставки сырья и материалов поставщикам.

На многих предприятиях для контроля за выполнением договоров поставщиками ведутся карточки или журналы. В них по каждому поставщику отражается количество сырья или материалов, которые должны быть поставлены, срок поставки, дата и количество фактической поставки.

По данным актам приемки анализируется качество поступившего сырья и материалов. Одновременно выясняется своевременность предъявления претензий поставщикам за поставку недоброкачественного сырья.

Отдел материально-технического снабжения осуществляет оперативный контроль за поступлением и наличием отдельных видов сырья и материалов в соответствии с установленными нормативами.

В течении месяца необходимо проверять соответствия фактического размера запаса важнейших видов сырья и материалов нормативным. Для этого на основании данных о фактическом наличии в натуральных единицах измерения и среднесуточном расходе рассчитывается фактическая обеспеченность в днях. Сравнение ее с установленным минимальным запасом в днях позволяет определить отклонения (форма 3.5).

При производстве керамического кирпича основным материалом является глина - пластичный материал. В техническом аспекте глина - землистая горная порода, способная при затворении водой образовывать пластичное тесто, которое после сушки обладает некоторой прочностью, а после обжига приобретает камнеподобные свойства.

Основным методом выявления отклонений от норм по сырью в настоящее время является способ инвентаризации, проводимой, как правило, один раз в месяц.

Основные резервы экономии сырья и материалов изыскиваются в процессе производства. Именно поэтому детально рассматривается состояние учета и анализа этого вопроса.

Одним из основных требований экономического анализа является сопоставимость показателей, достигаемая при единой методологии планирования и учета. Исследования этих вопросов на предприятии отрасли показало, что такого единства не существует и наблюдаются разногласия по отдельным вопросам планирования, учета и анализа расхода сырья и материалов.

Учет должен отражать наличие и движение сырья и материалов, контроль за выполнением плана материально-технического снабжения, за своевременным и правильным документированием всех операций по приходу и расходу, за сохранностью материальных ценностей на складах, способствовать правильному исчислению себестоимости материалов или влиянию отклонений от твердых учетных цен, систематическому контролю за правильностью отпуска материальных ценностей на производство и соблюдением установленных норм их расхода.

Накопление больших запасов свидетельствует о спаде активности предприятия. Большие сверхплановые запасы сырья и материалов приводят к замораживанию оборотного капитала, замедлению его оборачиваемости, в результате чего ухудшается финансовое состояние предприятия

В то же время недостаток сырья и материалов также отрицательно сказывается на финансовом положении предприятия, так как растут цены за срочность поставок, сокращается производство продукции в связи с постоями, повышается чувствительность к росту цен на сырьевые ресурсы, уменьшается сумма прибыли. Поэтому предприятие должно стремиться к тому, чтобы производство вовремя и в полном объеме обеспечивалось всеми необходимыми ресурсами и в тоже время чтобы они не залеживались на складах.

Размер сырья и материалов в стоимостном выражении может измениться как за счет количественного, так и стоимостного факторов. Расчет влияния количественного (К) и стоимостного (У) факторов на изменение суммы сырья и материалов (З) по каждому виду осуществляется способом абсолютных разниц (таблица 3.5):

ДЗ_к = (К₁-К₀)·У₀ (4)

ДЗ_у = К₁·(У₁-У₀) (5)

где: ДЗ_к - изменение суммы сырья и материалов за счет количественного фактора;

ДЗ_у - изменение суммы сырья и материалов за счет стоимостного фактора;

К₁ и К₀ - количество сырья и материалов на конец и начало периода;

У₁-У₀ - цена сырья и материалов на конец и начало периода.

Расчет влияния количественного фактора на изменение суммы: сырья и материалов:

Глина ДЗ_к.г = (174,4-122,9) ·52,5= +2703,8;

Шамот ДЗ_к.ш = (11,4-17,7) ·20= -126;

Опилки ДЗ_к.о = (12-4) ·66= +528.

Расчет влияния стоимостного фактора на изменение суммы сырья и материалов:

Глина ДЗ_у.г = 174,4· (77-52,5) = +4272,80;

Шамот ДЗ_у.ш = 11,4 (29-20) = +102,6;

Опилки ДЗ_у.о = 12 (110-66) = +528.

Данные приведенные в таблице 2.9 показывают, что увеличение суммы сырья и материалов произошло не столько за счет их количества, сколько за счет роста их стоимости в связи с инфляцией.



Таблица 2.9

Анализ состояния сырья и материалов ООО «АКЗ» за 2009 г.

...

Подобные документы

• Бухгалтерский учет движения материальных ресурсов и анализ их использования в организации

  Экономическая сущность материальных ресурсов, их классификация и оценка. Документальное оформление поступления и расходования. Анализ и оценка эффективности использования и автоматизация учета сырья и материалов в исследуемой строительной организации.
  
  дипломная работа [280,9 K], добавлен 21.10.2015
  

• Бухгалтерский учет движения материалов и экономический анализ использования материалов (на примере ООО "ВысотРемСервис")

  Понятие, классификация и методы оценки материалов в ООО "ВысотРемСервис". Документальное оформления и учет поступления и списания материалов. Обзор программных средств автоматизации бухгалтерского учета и анализа материальных затрат организации.
  
  дипломная работа [697,5 K], добавлен 21.11.2014
  

• Совершенствование бухгалтерского учета материалов на предприятии

  Материалы, их классификация, оценка. Документальное оформление поступления и расходования материалов. Учетная политика организации. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. Организация бухгалтерского учета на предприятии. Недостатки учета.
  
  дипломная работа [68,5 K], добавлен 10.09.2005
  

• Организация оперативного и бухгалтерского учета движения материалов и анализ их использования на Читинской автобазе - филиале ОАО "РЖД"

  Классификация, оценка и учет материалов на складах и в бухгалтерии. Организационно-экономическая характеристика Читинской автобазы - филиала ОАО "РЖД". Бухгалтерский учет и анализ движения материалов, документальное оформление и нормативное регулирование.
  
  дипломная работа [792,7 K], добавлен 18.11.2014
  

• Бухгалтерский учет движения материалов в организации на примере МЛПУ Городская больница № 14

  Понятие материалов и их виды. Документальное оформление поступления и расходования материалов. Учет материалов в бухгалтерии и инвентаризация. Оприходование материальных запасов на основании бюджетного учёта. Списание материалов и продуктов питания.
  
  курсовая работа [69,8 K], добавлен 24.09.2012
  

• Бухгалтерский учет, аудит и анализ движения материалов

  Понятие и классификация материалов, сущность методики бухгалтерского учета их движения. Цель, основные задачи, содержание информационной базы аудиторской проверки. Особенности методики анализа эффективности использования материалов на предприятии.
  
  дипломная работа [342,5 K], добавлен 29.10.2013
  

• Совершенствование бухгалтерского учета и контроля движения материалов в ООО "Кшенский мясокомбинат"

  Теоретические и методологические основы бухгалтерского учета движения материалов на предприятии. Организация внутреннего контроля их использования в ООО "Кшенский мясокомбинат". Рекомендации по совершенствованию бухгалтерского учета движения материалов.
  
  дипломная работа [1,1 M], добавлен 18.10.2011
  

• Учет нематериальных активов

  Материалы, их классификация и оценка. Задачи учета материальных ресурсов. Классификация материалов. Оценка материалов, методы оценки. Документальное оформление операций по движению материалов. Оформление поступления материалов. Учет материалов.
  
  курсовая работа [48,4 K], добавлен 13.01.2009
  

• Учет и анализ эффективности использования материалов в производстве на примере ООО "САНАД"

  Нормативное регулирование учёта материально-производственных запасов. Отражение результатов инвентаризации материалов в учете. Документальное оформление поступления материалов и контроль за их движением на складе. Синтетический учет движения материалов.
  
  курсовая работа [964,8 K], добавлен 19.05.2015
  

• Учет материалов в СПК "Ермаковский"

  Понятие, классификация и оценка производственных запасов на предприятии. Документальное оформление и учет поступления или отпуска материалов. Особенности бухгалтерского учета материалов в СПК "Ермаковский", этапы проведения инвентаризации и контроля.
  
  курсовая работа [56,2 K], добавлен 06.11.2012
  

• Учет материалов строительной организации

  Документальное оформление операций по движению материалов. Методы оценки себестоимости материалов при поступлении и отпуске в производство. Синтетический и аналитический учет движения материалов. Бухгалтерские регистры по учету движения материалов.
  
  курсовая работа [117,0 K], добавлен 02.05.2010
  

• Бухгалтерский учет и аудит материалов банка, направления их совершенствования

  Экономическая сущность, классификация и оценка материалов банка, цель, принципы их бухгалтерского учета и аудита. Документальное оформление, учет и аудит поступления, отпуска и использования материалов банка на примере филиала ОАО "Белагропромбанк".
  
  дипломная работа [817,1 K], добавлен 03.11.2012
  

• Учет сырья на предприятии

  Классификация и оценка материалов в производстве. Первичная документация и учет материалов. Классификация и оценка сырья. Практика документального оформления и ведения учета поступления и отпуска сырья и материалов, методы контроля их использования.
  
  курсовая работа [396,1 K], добавлен 26.05.2012
  

• Учет поступления материалов

  Понятие материалов, их состав и классификация. Оценка их фактической себестоимости. Взаимосвязь бухгалтерского и складского учета материалов. Документальное оформление их поступления. Особенности синтетического учета материально-производственных запасов.
  
  курсовая работа [240,1 K], добавлен 20.04.2016
  

• Исследование организации учета основных средств и анализ состава, структуры и эффективности использования (на основании материалов ОАО "Пружанский молочный комбинат")

  Экономическая сущность основных средств (ОС) и их роль в процессе воспроизводства. Учет и документальное оформление поступления, перемещения, переоценки, выбытия ОС. Учет амортизации ОС. Анализ состояния, движения и эффективности использования ОС.
  
  дипломная работа [597,9 K], добавлен 25.05.2012
  

• Учет поступления сырья и материалов и расчетов с поставщиками

  Сущность материалов, их классификация и значение в хозяйственной деятельности организаций. Нормативно-правовое обеспечение учета операций с материалами. Документальное оформление, оценка и учет материалов при их использовании в хозяйственной деятельности.
  
  курсовая работа [57,5 K], добавлен 29.03.2012
  

• Учет поступления материалов. Особенности учета и оценки материалов при использовании счетов 15 "Заготовления и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов"

  Нормативная законодательная база по учету материалов. Бухгалтерский учет поступления материалов. Учет материалов на складе и его связь с учетом материалов в бухгалтерии. Учет транспортно-заготовительных расходов. Бухгалтерский учет выбытия материалов.
  
  курсовая работа [49,5 K], добавлен 17.12.2013
  

• Учет поступления материалов и расчетов с поставщиками

  Понятие, классификация, оценка и основные задачи учета материально-производственных запасов, проведение их инвентаризации. Документальное оформление поступления и расходования материальных ценностей. Виды учета материалов на складе и в бухгалтерии.
  
  реферат [24,6 K], добавлен 12.02.2009
  

• Учет материалов

  Понятие и характеристика материалов, их классификация в зависимости от роли в производственном процессе. Документальное оформление операций, связанных с движением материалов. Оценка материалов при выбытии. Синтетический учет материалов в организации.
  
  реферат [113,1 K], добавлен 29.10.2015
  

• Учет и анализ эффективности использования материалов в производстве на примере ООО "САНАД"

  Нормативное регулирование учёта материально-производственных запасов. Документальное оформление поступления материалов и контроль за их движением на складе. Расчет показателей эффективного использования материалов в производстве, анализ результатов.
  
  курсовая работа [1,3 M], добавлен 12.05.2015
  

• главная
• рубрики
• по алфавиту
• вернуться в начало страницы
• вернуться к началу текста
• вернуться к подобным работам