Введение в управленческий учет

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение в управленческий учет

Введение

В чем же состоит различие между обычным бухгалтерским учетом и учетом управленческим.

Исторически так сложилось, что российский бухгалтерский учет ориентирован на интересы одного-единственного пользователя - Государства - в лице налоговых органов, органов статистики, Пенсионного фонда, Фонда социального страхования и т.д. Поэтому, учет и отчетность на большинстве российских предприятий носит явно выраженный налоговый характер.

В рамках этой учетной деятельности эффективно решать задачи управления инвестициями или кредитами довольно трудно. Да и задачи эффективного менеджмента, решаемые в рамках управленческого учета и отчетности, не находят ответов при ведении налогоориентированного российского учета.

1.Информация

Основная информация, которая формируется в традиционном финансовом (бухгалтерском) учете и отчетности, акцентирует внимание преимущественно на финансовых показателях деятельности предприятия. К ним относятся объемы продаж, чистая прибыль, показатели ликвидности, оценка качества прибыли и т.д. Информация, которая формируется в управленческом учете, гораздо более многообразна. Достаточно сказать, что по некоторым оценкам из десяти ключевых показателей, необходимых для эффективного управления бизнесом, лишь три носят финансовый характер, а семь являются нефинансовыми.

К числу показателей, которые формируются в системе управленческого учета, относятся, в частности, следующие:

· максимальное время, необходимое на выполнение заказа

· оптимальная загрузка складских площадей

· время, затрачиваемое на выписку одного платежного поручения в бухгалтерии

· точка безубыточности выпускаемой продукции или оказываемой услуги

· количество клиентов, которые перешли в отчетном периоде к конкурентам из-за нерадивости коммерческих агентов или некачественной продукции

· уровень рынка, который контролирует и/или собирается контролировать компания

· уровень квалификации персонала и скорость его роста

· количество дефектов на миллион изделий, производимых компанией

· себестоимость единицы выпускаемой продукции

Если говорить о данных налогового учета и отчетности, то они нужны только для того, чтобы определить уровень налоговых выплат, сформировать должным образом стандартные отчеты и в определенные сроки предоставить их в соответствующие структуры.

2.Регламентация

Существенным образом финансовый учет отличается от управленческого и в вопросах своей регламентации.

Финансовый учет регулируется внешними институтами, к примеру, Министерством финансов. При этом нормативные акты, регламентирующие порядок составления финансовой отчетности, ориентированы на защиту интересов в первую очередь внешних пользователей отчетности. Именно поэтому неукоснительное соблюдение организацией требований этих документов должно быть подтверждено независимыми экспертами в лице аудиторов, а неверно составленная финансовая отчетность может стать предметом судебных разбирательств.

Управленческие же учет и отчетность являются сугубо внутренним делом самой организации, а данные управленческого учета считаются коммерческой тайной. Правда, и здесь есть свои рекомендации, разработанные внешними институтами. В частности, к таким документам относятся <Положения по управленческому учету> Института управленческого учета США.

Несмотря на то, что ведение и международного и управленческого учета и отчетности носит у нас сугубо рекомендательный характер, пренебрежение этими рекомендациями ведет к потере дешевых западных кредитов и солидных инвестиций и к неэффективному управлению. В обоих случаях здравый смысл подсказывает не отказываться от этих видов учетной деятельности - себе дороже!

Парадокс, но налоговый учет и отчетность, ведение которого является законодательной обязанностью предприятия, по большому счету не дает никаких прямых или косвенных вливаний в компанию, не служит целям повышения эффективности бизнеса. Конечно, оптимизация налогообложения, минимизация налоговых рисков - дело важное и нужное. Но, как государство далеко от вопросов повышения эффективности инвестиций и принятия наилучших управленческих решений на конкретном предприятии, так и бизнесменам, в общем-то, чужды интересы отдельно взятой юрисдикции. Иначе не было бы такого количества различий между данными налогового учета с одной стороны, и финансового и управленческого - с другой.

3.Сроки предоставления отчетности

Отличаются эти два учета (финансовый и управленческий) и по срокам и точности представления информации. Если, например, открытое акционерное общество представляет финансовую годовую отчетность примерно через пять месяцев после отчетной даты, то управленческая отчетность составляется подчас на ежедневной основе.

Принято говорить: "Финансовый учет - точный, но мертвый, а управленческий - неточный, но живой".

Если финансовая отчетность чаще отвечает на вопрос <Что произошло в прошлом?>, то управленческая отчетность отвечает на вопрос <Что должно произойти в ближайшей перспективе, чтобы бизнес был успешным?> При этом по глубине, по времени, на которые ориентированы управленческие решения, управленческий учет принято делить (почти как в армии) на:

· стратегический

· оперативный

· тактический

На большинстве российских предприятий в качестве даты подготовки финансовой отчетности принимается сакраментальная дата - 20 число месяца, следующего за отчетным - крайняя дата сдачи декларации по НДС.

Однако и в финансовом, и в управленческом учете время подготовки и сдачи тех или иных отчетов организация определяет самостоятельно.

4.Состав отчетности

Еще одно различие. Финансовая отчетность строится на известных уравнениях баланса, правилах двойной или одинарной записи, и, в общем-то, стандартных форматах финансовых отчетов.

В свою очередь управленческая отчетность - это, по большей части, отчеты, разработанные самими менеджерами конкретной компании, уникальные для каждого бизнеса. Причем количество этих отчетов определяется конкретной ситуацией, требованиями сегодняшнего и завтрашнего дня. Формы представления данных в них бывают самые разные - таблицы, графики, диаграммы, словесные описания и т.д. и т. п.

И, может быть, последнее

Список различий между финансовым (бухгалтерским) и управленческим учетом этими аспектами не исчерпывается. Назову еще:

· В управленческом учете гораздо больше внимания уделяется неденежным показателям, в том числе и таким, которым просто нет места в финансовом учете. Например, цветность тиража газеты, от которой зависит его себестоимость

· В управленческом учете в гораздо больших объемах используется аппарат высшей математики, методы математической статистики, различные методы анализа

· В управленческом учете в гораздо большем объеме исследуются различные сегменты деятельности предприятия, а не предприятие в целом

Вместо эпилога. Домашнее задание

Попытайтесь найти ключевые параметры или коэффициенты, необходимые для эффективного управления бизнесом, но которые нельзя получить в рамках традиционного бухгалтерского учета. Заполните пустующие поля таблицы.

Коэффициент загруженности персонала конкретного отдела компании
Количество дефектов (отказов) на миллион изделий (услуг)

Попробуйте решить следующую задачу, которая может Вам встретиться при сдаче экзамена на сертификацию"Бухгалтер управленческого учета".

Майклу Свифту, способному инженеру из цеха сборки видеомагнитофонов, сообщили о том, что его собираются повысить до должности заместителя управляющего партнера компании. Майкл был обрадован и обеспокоен одновременно. В частности, его познания в учете не были глубокими. Он прошел курс обычного бухгалтерского (<финансового>) учета, но не был знаком с <управленческим> учетом, знакомство с которым ему порекомендовало новое руководство.

Свифт решил записаться на курсы по управленческому учету, причем как можно скорее. Он попросил Вас, главного бухгалтера компании, определить для него 3 или 4 основных различия между финансовым и управленческим учетом, и привести конкретные примеры.

Подготовьте письменный ответ для Свифта. Полезная ссылка:

· Институт управленческого учета США - http://www.imanet.org/ima/index.asp

Основные аспекты управленческого учета и отчетности



Схема

5.Учет и информация для целей управления компанией

Эффективное управление предполагает, что бухгалтер четко представляет себе природу, назначение, цели и внутренние функциональные зависимости между ресурсами компании, затратами, операциями.

В связи с этим при постановке системы управленческого учета необходимо придерживаться примерно такого графика:

· постановка целей управленческого учета и отчетности на предприятии - долгосрочных и краткосрочных, стратегических и оперативных, корпоративных и персональных

· согласованный план выполнения этих целей

· реализация поставленных целей

· постоянный мониторинг и контроль целей и планов компании

· оценка эффективности принимаемых решений и системы управленческого учета и отчетности компании

В западных компаниях высшее руководство собирается на еженедельной основе в день и час, о котором знают все участники таких совещаний. Например, в среду в 15.00. К этому сроку в бухгалтерии готовится стандартный набор выходных отчетных форм. Например, отчет о просроченной дебиторской задолженности. С помощью этого документа проводится оценка потенциальных финансовых рисков, принимаются решения относительно улучшения сбора дебиторской задолженности и прекращения поставок самым одиозным клиентам, оценивается эффективность работы коммерческих агентов.

"АВС_Менеджмент" Отчет о старении дебиторской задолженности по состоянию на 23 октября 2003 г.

6.Учет затрат

Одним из основных компонентов управленческой отчетности является блок учета затрат (Cost accounting). Здесь нужно учитывать, что для принятия решений в отношении управления затратами важны не только финансовые показатели, но и нефинансовая информация. И еще один аспект - надо знать природу и цель определения и классификации затрат. К примеру, представьте себе, что руководство компании поставило перед Вами задачу снижения себестоимости продукции на 20 процентов. Какая информация понадобится Вам для выработки вариантов решения? И сможете ли Вы точно определить звенья цепочки создания стоимости на вашей фирме и оценить каждую из них?

Для формирования эффективных управленческих отчетов, получения информации по каждому объекту учета затрат любой заказ на покупку, любой платежный документ должен сопровождаться должным образом оформленным внутренним документом - ордером на закупку, реквестом или кавершитом:

Элементы затрат

Стандартно в управленческом учете рассматриваются следующие основные категории затрат: материалы, затраты на труд, накладные расходы. Однако на практике необходимо учитывать затраты на субподрядчиков, затраты на амортизацию, расходы по налогам.

Материалы. При учете материалов необходимо иметь информацию о стандартных и фактических затратах на материалы. Для их оценки используются методы средневзвешенной, FIFO или LIFO, а также методика ценообразования готовой продукции. При этом следует учитывать оптимальное количество закупок товаров (включая скидки), убытки от списания материалов, минимальные уровни запасов на складах, соображения "омертвления запасов" в случае излишних закупок, проблему затоваривания складских помещений, периодичность поставок и риски, связанные с прекращением поставок.

Затраты на труд. При учете затрат на труд необходимо делить эти затраты на прямые и косвенные, вознаграждение, получаемое сотрудниками офиса и зарплату производственных рабочих, принимать в расчет различные методы вознаграждения, вопросы повышение эффективности труда, вопросы текучести и взаимозаменяемости кадров.

Накладные расходы. При учете накладных расходов их принято делить на прямые и косвенные. При этом надо знать нормы поглощения накладных расходов, делить их на нормативные и сверхнормативные, уметь определять наиболее эффективные базы распределения накладных расходов. Постоянные и переменные накладные расходы и оценка отклонений "план-факт", контроль эффективности накладных расходов и анализ изменений в структуре затрат в процессе принятия бизнес-решений - это также аспекты, которые относятся к сфере управления накладными расходами.

Попробуйте определить, во сколько обходится вашей компании аппарат управления (так называемые общие, коммерческие и административные расходы). Как показывает практика западных компаний, эти затраты не должны превышать 15 процентов всех расходов компании текущего периода. При этом стоимость расходов аппарата финансовых департаментов не должна превышать 2 процентов в структуре всех расходов фирмы.

7.Системы затрат

В зависимости от вида бизнеса компании, используются самые разные системы учета затрат - пообъектный, позаказный учет, учет стоимости сервисного обслуживания. Рассмотрим основные аспекты.

Пообъектный учет (Job, batch and contract costing)

Применяется в таких направлениях бизнеса, где можно четко выделить конкретный заказ, проект, работу (например, в строительстве, кораблестроении и т. д.). Для учета затрат и управления ими надо знать их характеристики, делить их на прямые и косвенные (включая затраты на переработку отходов, изготовление полуфабрикатов и исправление готовой продукции). При этом прибыль (убыток) могут рассчитываться по методу процента выполнения работ или выполненных этапов по проектам.

8.Попроцессный учет (Process costing)

Применяется в поточных производствах. Требует знания характеристик затрат, цены единицы продукции. Предполагается, что прибыли и убытки (включая убытки от брака) делятся на нормативные и сверхнормативные. В самом учете ведется учет промежуточных, основных и побочных продуктов.

9.Учет сервисных затрат (Operating/Service costing)

При учете затрат сервисных служб, обслуживающих организаций и т. д. необходимо учитывать цели операционных и сервисных расходов, единицы затрат, вопросы сбора, классификации и признания затрат.

Например, в консалтинговых и аудиторских организациях сотрудники могут работать каждый день у разных клиентов, выполняя самую разную работу - от проведения обследования до составления аудиторского заключения. Для точной оценки себестоимости каждого проекта, контроля над ходом их выполнения сотрудники заполняют таймшит - документ, служащий и внутренним механизмом контроля за рабочим временем, и промежуточным отчетом по выполняемым работам, и источником информации для начисления зарплаты персонала и учету себестоимости выполняемых работ.

10.Техника и методы учета затрат

Стандарт-кост (Standard Costing)

При использовании метода нормативных затрат необходимо утвердить (и постоянно пересматривать) нормативные затраты на единицу продукции. В учетном процессе ведется постоянный анализ отклонений "план-факт", подготавливаются оперативные отчеты, на основании этих отчетов принимаются управленческие решения.

Системы полной и неполной себестоимости (Marginal and absorption costing)

При выборе маржинальной модели или методике полного поглощения затрат важную роль играет анализ отчета о прибылях и убытках. Процессно-ориентированый учет затрат (ABC-costing) - также крайне важный аспект, которому следует уделять внимание.

11.Принятие решений

Поведение затрат. Одним из важных элементов в системе принятия решений является анализ поведения затрат. Для такого анализа затраты делятся на постоянные (fixed costs), переменные (variable costs) и полупеременные (semi-variable costs). Поведение затрат принято иллюстрировать таблицами, графиками, диаграммами. При анализе затрат применяют методы регрессионного анализа, правило минимакса, методы математической статистики.

Фактор времени. Не меньшее значение при принятии решений имеет и анализ факторов времени. Например, срок оборачиваемости запасов или время сбора дебиторской задолженности - важнейшие показатели, которые используются для управления оборотным (рабочим) капиталом компании (working capital).

Анализ "Затраты-объем-прибыль" (CVP-analysis). Один из важных элементов системы управленческого учета. Дает оценку "точки безубыточности", "маржи безопасности", коэффициента "выручка/себестоимость реализованной продукции", максимальных продаж, на которые должно ориентироваться предприятие. При представлении результатов такого анализа даются графики соотношений "прибыль/объем", расчеты точки безубыточности по каждому виду продукции (услуг) с учетом всех факторов, влияющих на затраты, и те доходы, которые ожидает получить компания.

Факторы ограничений (Limiting factors). Весьма важным информационным источником для принятия бизнес-решений является анализ существующих ограничений на ведение тех или иных операций. Примером таких ограничений является недостаток ресурсов предприятия. В этом отношении для любого предприятия крайне важным является оптимальный план производства, разработанный в условиях ограниченных ресурсов, владение экономистами компании техникой линейного программирования и иными методами для решения проблем факторов ограничений.

Оценка будущих затрат для принятия решений. Отчетность для целей управления предполагает оценку не только текущих, но и будущих затрат по тем или иным проектам (работам, услугам, товарам). Такая оценка предполагает формулировку выводов по затратам, которые приемлемы для предприятия, рекомендации по снижению этих будущих затрат, деление будущих затрат на приемлемые и неприемлемые, фиксированные и переменные для принятия решений в отношении контрактов по закупкам товаров, списания материалов и т. д.

Принятие решений в условиях неопределенности. Управление компанией ведется в условиях массы неопределенностей, финансовых рисков, связанных с бизнесом. В этих условиях важное значение имеют такие данные, как оценка ожидаемого вознаграждения за выполненные долгосрочные контракты в условиях меняющихся цен, анализ "дерева решений".

Ценообразование товаров и услуг. Для эффективного ценообразования в режиме обычного функционирования бизнеса важно знать соотношение цены товара и связанных с этими товарами затрат, а также всю информацию о ценах на соответствующие товары, складывающиеся на соответствующих рынках. Компания должна эффективно управлять информацией о полной себестоимости выпускаемой продукции и оптимальной наценке на нее, которая сделает продукцию конкурентоспособной. И в этом отношении наиболее приемлемым вариантом учета является метод "неполной себестоимости".

"Необычное" ценообразование. Помимо "обычного" режима работы, любая компания сталкивается с необходимостью ценообразования в условиях раскрутки нового товара, завоевания рынка или вытеснения конкурентов. Цены товаров подвержены сезонным колебаниям. Для привлечения новых клиентов используются самого разного рода скидки. Все это (и не только это) предъявляет дополнительные требования к ценовой политике предприятия и организации управленческого учета и отчетности.

Техника дисконтированных денежных потоков. Современная экономика работает в условиях постоянного изменения покупательной способности денежных средств. Это приводит к необходимости при принятии экономически взвешенных бизнес-решений учитывать такие факторы и показатели, как "чистая приведенная стоимость", "будущая стоимость", "ставка внутренней доходности", "простые и сложные проценты", "аннуитеты и вечные ценные бумаги".

12.Оценка эффективности

Для принятия экономически взвешенных решений необходима оценка (не только финансовых, но и нефинансовых показателей) производства, стоимости бизнес-процессов, рентабельности и качества товаров (услуг). При этом вид бизнеса связан с выбором конкретных оценок, которые характерны для него. Такие оценки бывают денежными и неденежными (не только натуральными). Эти показатели необходимо пересматривать в течение времени.

При анализе эффективности требуется проводить границу между эффективностью конкретного бизнеса и эффективным управлением. Для этого крайне важно иметь всю информацию как о конкретном предприятии, так и о тех компаниях, которые работают в том же секторе экономики (бенчмаркинг - benchmarking).

13.Планирование и бюджетирование

Еще одним из эффективных элементов управления бизнесом является система планирования и бюджетирования, действующая на предприятии. Эта система включает регулярную подготовку жестких и гибких бюджетов, отчетность по актуальным бюджетам, сравнение показателей "план-факт" с полномасштабным анализом всех возможных отклонений.

Процесс постановки управленческого учета на предприятии можно сформулировать в виде типового плана, приведенного ниже.

Каждый этап (подэтап) работ по этому плану сопровождается всей необходимой информацией, которая позволяет влиять на процесс внедрения управленческого учета по следующему примеру.

Типовой план постановки и внедрения системы управления предприятием выглядит следующим образом (для наглядности приводим его в сокращенном варианте).

1. Разработка и согласование технического задания на постановку системы управления бизнесом

2. Разработка стратегии, миссии, видения компании

3. Анализ, проектирование и оптимизация организационной и финансовой структур компании

4. Формулирование требований к информационным потребностям предприятия и разработка моделей систем управленческого учета, документооборота и внутреннего контроля

5. Построение и/или оптимизация системы логистики и управления затратами

6. Построение и/или оптимизация системы управления продажами и сбора дебиторской задолженности

7. Построение и/или оптимизация системы управленческой отчетности, документооборота и информационного взаимодействия внутри организации

8. Построение и/или оптимизация системы бюджетирования

9. Построение и/или оптимизация систем внутреннего контроля, внутреннего аудита и риск-менеджмента

10. Автоматизация управленческого учета и обучение персонала

В результате выполнения этой программы компания получает систему, позволяющую вовремя и в полном объеме получать всю необходимую информацию как для менеджеров (управленческая отчетность для управления бизнесом), так и для всех прочих заинтересованных пользователей (финансовая и налоговая отчетность).

Управленческий учет связан с информационным обеспечением менеджеров:

· для формулирования деловой политики компании, выработки стратегических, тактических и оперативных целей и задач

· для планирования и управления деятельностью компании (на базе сформулированных целей и задач)

· для принятия решений в процессе деятельности по выбору альтернативных решений и направлений деятельности

Как видим, система управленческого учета и отчетности - это нечто большее, чем типовой набор отчетов. Развитая система управления бизнесом - это показатель культуры организационного и информационного взаимодействия внутри компании, дающего возможность получать прибыль и генерировать денежные потоки.

Но прежде чем воплощать в жизнь столь глобальную задачу, стоит начать с малого. Например, можно строить управленческую отчетность, опираясь на ее основные формы, которые используются на большинстве предприятий. Их разработку ведут с использованием рекомендаций, которые содержатся в Положении 5В «Основы отчетной информации для менеджеров» ИУУ (IMA) США.

К подобным формам относятся:

· отчет о просроченной дебиторской задолженности

· отчет о продажах

· отчет о состоянии складских запасов

· отчет о планируемых закупках

· отчет об общих, коммерческих и административных расходах

· отчет об исполнении производственных заданий

· отчет об исполнении плана капитальных вложений

· отчет об исполнении бюджетов

Рассмотрим некоторые из них.

14.Отчеты о продажах

Отчеты о продажах могут обобщать информацию по покупателям, по регионам продаж, по реализованным товарам и оказанным услугам за отчетный период (день, неделя, месяц, квартал или год) и любую иную информацию, востребованную в конкретной ситуации.

Отчеты о продажах используют, чтобы:

· проанализировать деятельность предприятия в сфере сбыта

· наблюдать за тенденциями на рынке данной продукции

· выявить товары, не пользующиеся спросом

· влиять на стратегию продаж компании, выбирать рынки сбыта и политику работы с крупнейшими клиентами

· планировать продажи и анализировать причины отклонений от плана

· управлять уровнем запасов товаров и готовой продукции, имеющихся для продажи, и процессом их приобретения и производства

· анализировать эффективность работы отдела сбыта и выработать политику повышения мотивации сотрудников отделов торговли и сбыта

· прогнозировать будущие денежные потоки

Отчеты о запасах сырья, товаров и готовой продукции

Отчеты о запасах готовит персонал склада или отдела логистики. Эти отчеты представляют собой обобщенные сведения об остатках запасов на дату составления отчета или о движении запасов за отчетный период (день, неделя, месяц, квартал, год). Отчеты группируют запасы по самым разным информационным разрезам - по складам, видам продукции, по производственным подразделениям и т. д. и содержат следующую информацию:

· наименование сырья, товаров, продукции

· дату изготовления

· срок годности

· себестоимость единицы запасов

· идентификационный номер партии

· единицу измерения запасов

· местонахождение запасов

· общее количество на складе

· заказанное (зарезервированное) количество

· ожидаемые поступления

· количество некондиционных товаров (продукции)

· количество устаревших товаров (продукции), не пользующихся спросом

· количество товаров с истекающими сроками годности

· товары, отгруженные клиентам в течение периода

· местонахождение и движение запасов товаров готовой продукции

· минимально допустимые объемы запасов сырья, товаров и готовой продукции

· уровень омертвления запасов (объем запасов, по которым не было движения за отчетный период) и т. д.

Приведем пример отчета о складских запасах, который используется в фармацевтических компаниях для оценки резерва под их обесценение, управления закупками товаров и анализа эффективности работы отделов маркетинга и логистики.

15.Отчеты о требуемых закупках сырья и материалов

Эти отчеты необходимы для того, чтобы обобщить данные о необходимых закупках запасов, спланировать и соотнести поступления запасов и их оплату. Их составляют в отделах логистики и в производственных подразделениях.

Отчеты могут содержать следующую информацию:

· инвентарный номер запасов

· наименование запасов

· единица измерения

· стоимость единицы запасов

· потребности в пополнении запасов

· размер выполняемого заказа, под который делаются покупки

· дата, когда будут получены материалы и сырье

· потребности в денежных средствах для оплаты новых закупок

· минимально допустимый уровень запасов для обеспечения непрерывного производственного процесса

· максимально допустимый уровень запасов для избежания затоваривания складских площадей

· уровень оборачиваемости запасов

· указание на поставщиков запасов с оптимальным соотношением "цена/качество"

Отчеты о закупках могут использоваться для следующих целей:

· для управления закупками и оптимизацией расходования денежных средств

· для управления складскими запасами и избежания омертвления запасов

· для оценки сроков доставки запасов

· для определения приоритетов в закупках

Одним из главных компонентов системы управленческого учета является модуль учета затрат.

17.Классификация затрат

Ключевым участком управленческого учета является учет затрат, основными целями которого выступают:

? оценка стоимости производства одного изделия или оказания предоставляемой услуги;

? учет складских запасов компании в разрезе номенклатур, ответы на вопросы о минимальных и максимальных уровнях складских запасов, оптимизация загрузки складских площадей;

? принятие решений о необходимости производства (или приобретения) каких-либо компонентов для обеспечения производственного процесса;

? управление затратами через сравнение показателей, заложенных в бюджет, с фактическими показателями, достигнутыми в отчетном периоде (анализ отклонений «План-Факт»).

Объектом затрат является любая деятельность, которая требует раздельного измерения затрат. Это могут быть работа функционального подразделения компании, производственный процесс, объект строительства или единица продукции, для которых требуется организовать ведение данных по затратам и измерение стоимости процессов, продукции, работ, капитальных проектов и т. п.

ЗАДАНИЕ

Например, объектом затрат является бухгалтерия компании. Попробуйте оценить, в какую сумму ежегодно она обходится вашей организации. Включите в эту оценку зарплату персонала, штрафы, пени, неустойки, уплаченные по их вине, амортизацию стоимости офисной техники, стоимость аудиторских и консультационных услуг, амортизацию программного обеспечения, стоимость обслуживания справочных информационных систем и т. д. По некоторым эмпирическим оценкам, эффективно действующая компания не должна тратить на свою финансовую службу более 2 процентов от всех расходов текущего периода. Сделайте такую оценку по другим отделам - и, вполне возможно, будет получен вывод о том, что они слишком дорого обходятся компании и часть их функций дешевле передать на аутсорсинг (подрядчикам).

Для решения этой задачи в учетной системе компании должен быть обеспечен аналитический учет в разрезе всех объектов затрат - по функциональным подразделениям, по бизнес-процессам и т. д.

Например, для учета затрат по отделам должна быть детально описана вся структура бизнеса. Примером такого описания может быть «идеальная компания», описанная на сайте http://www.e-xecutive.ru/professions/article_1720/, и структура ее финансового департамента. Естественно, эта схема является не более чем абстрактным примером и подойдет далеко не всем компаниям.

Чтобы обеспечить учет затрат по объектам затрат - подразделениям, строительным контрактам или бизнес-процессам, в учетной системе компании устанавливаются взаимосвязанные специализированные модули. Например, в американской системе Champion это модули «Сметы и бюджеты» (Job Estimating) и «Затраты» (Job Costing). Первый из них хранит сметные (бюджетные) данные о всех проектах. Второй отвечает за сбор данных о фактических затратах по ним и формирование отчетов об отклонениях «План-Факт».

Однако практически в любой бухгалтерской системе можно обойтись (правда, не без потери в качестве информации) и без специализированных модулей. Например, пользователи программы «1С» используют субконто (аналитический разрез по счету) «Доходы и расходы». В программе Scala можно использовать одно из десяти «измерений» аналитических признаков бухгалтерского счета Главной книги.

Помимо этого учетная система должна обеспечивать получение информации о структуре затрат. Это можно реализовать путем организации аналитического учета затрат на субсчетах. Примером такого подхода является структура общехозяйственных расходов, учитываемых на счете 26 «Общехозяйственные расходы» (см. табл. 1). Естественно, это всего лишь один из вариантов аналитики подобных затрат.

Небольшой Комментарий

1. Структура шестизначного номера счета такова: первые две цифры (26) определяют счет первого порядка. Последние две цифры указывают на счет в «западной» Главной книге (если предприятие ведет одновременно учет в западных стандартах - МСФО, US GAAP и т. д., отражая одну и ту же операцию сразу в двух главных книгах - российской и «западной», используя специализированное программное обеспечение). Две средние цифры - номер счета второго порядка. Таким образом, обеспечивается увязка российского и «западного» планов счетов. Например, счету 269765 «Прочие расходы» в «западном» Плане счетов будет соответствовать счет 659726 «ther expenses».

2. Чтобы обеспечить непрерывное накопление расходов по каждой статье в течение всего года при соблюдении требования ежемесячного закрытия счета 26 по правилам российского учета, открыт счет 269965 «Субсчет распределения и закрытия счета 26». Он выполняет ту же функцию, что и субсчет 90-9 в Плане счетов.

3. При необходимости можно предусмотреть либо промежуточные суммирующие субсчета, либо для каждого административного подразделения (или иного объекта затрат) предусмотреть свой аналитический признак и «зашить» его в структуре номера счета. Например, службе риск-менеджмента присваивается код 03. Тогда структура счета (как вариант) становится восьмизначной, а субсчет 269765 «Прочие расходы» превращается в субсчет 26039765 «Прочие расходы департамента риск-менеджмента».

4. При формировании структур справочника статей (аналитических разрезов) по доходам и расходам крайне желательно делать его синхронным со справочником статей Отчета о движении денежных средств, предусматривая в них одни и те же линейные статьи. Это поможет при реконциляции (выверке) Отчета о доходах и расходах и Отчета о движении денежных средств.

Единицей затрат является единица продукции или услуги, с производством которых связаны затраты. Например, в электроэнергетике это производство киловатт-часа энергии, в нефтяной промышленности - барреля нефти, в строительстве - стоимость возведения строящегося объекта, в медиа-бизнесе - конкретный тираж газеты или журнала.

ЗАДАНИЕ

А какие единицы затрат можно идентифицировать в вашей компании? Например, в отделе сбыта? Для правильной организации управленческого учета и отчетности необходимо идентифицировать не только единицы затрат, но и носители затрат. Это показатели деятельности, такие как человекочасы прямых трудозатрат, машиночасы, обработанные пласты, использованное компьютерное время, часы полетов, километры пробега или контракты, являющиеся причинным фактором отнесения затрат на объект. К сожалению, далеко не все бухгалтерские системы позволяют вести учет затрат в таком натуральном выражении. И тут без специализированных модулей учета обойтись крайне затруднительно.

Управление затратами ведется на основании концепции центров затрат. Это часть учетной деятельности по сбору элементов затрат, которые имеют общую причину и которые можно отнести на другие объекты учета затрат в соответствии с общей базой распределения. Множество центров ответственности представляют собой также центры затрат, но не все центры затрат обязательно являются центрами ответственности.

Как было указано выше, для обеспечения различных аналитических разрезов по статьям затрат в разных компьютерных системах используются различные механизмы «субконто», «измерения» и т. д. (см. табл. 2).

Произведите обследование вашего предприятия. Все ключевые персоналии должны получить предлагаемые карты тестирования и заполнить их. На основании заполненных карт составьте схему предприятия, опишите модель документооборота и сформулируйте предложения по оптимизации организационной структуры предприятия и документооборота.

Таблица

Таблица 1
26	Общехозяйственные расходы
260165	Амортизация основных средств
260265	Канцтовары
260365	Услуги по текущему ремонту
260465	Услуги связи
260565	Техническое и сервисное обслуживание зданий и сооружений
260665	Услуги по техоб. и диагн. оборудования, вычислительной и прочей оргтехники
260765	Холодная вода
260865	Теплая вода
260965	Электроэнергия
261065	Аренда помещений
261165	Аренда транспорта
261265	Затраты на оплату труда административно-управ. персонала - юридический отдел
261365	Затраты на оплату труда административно-управ. персонала - отдел кадров
261465	Затраты на оплату труда административно-управлен. персонала - бухгалтерия
261565	Оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия
261665	Единый социальный налог
261765	Затраты на рекламу
261865	Представительские расходы
261965	Командировочные расходы - суточные
262065	Командировочные расходы - проживание
262165	Командировочные расходы - проезд
262265	Командировочные - прочие
262365	Подготовка и переподготовка кадров
262465	Страхование имущества
262565	Налог на землю
262665	Плата за загрязнение окружающей природной среды
262765	Другие налоги и сборы
262865	Услуги аудиторских организаций
262965	Нотариальные и юридические услуги
263065	Затраты на проведение конференций, симпозиумов, совещаний, семинаров
263165	Затраты на организацию выставок
263265	Затраты на охрану труда
263365	Расходы на спецобмундир., приобретение оружия и иных спецсредств защиты
263465	Подписка на периодическую и специальную литературу
269765	Прочие расходы
269865	Сверхнормативные затраты
269965	== СУБСЧЕТ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ И ЗАКРЫТИЯ СЧЕТА 26

Несмотря на то что управленческий учет вполне может обойтись и без Плана счетов (да и без самой двойной записи), тем не менее его все же стоит использовать.

При этом необходимо учитывать, что основной объект производственного учета - затраты предприятия делятся на две большие категории: активы (нереализованные, несписанные затраты) и расходы (реализованные, списанные затраты). Активы являются статьями балансового отчета, расходы - статьями Отчета о прибылях и убытках. Подходы, которые реализуются в западных моделях планов счетов, гораздо более эффективны для построения «управленческого» Плана счетов, чем подход «кругооборота средств предприятия», реализованный в нашем российском (или, например, в немецком и австрийском) Плане счетов. Покажем это на примерах.

Графическая иллюстрация российского Плана счетов и взаимодействия его основных разделов выглядит следующим образом:

Западная модель Плана счетов также базируется на кругообороте средств предприятия, но этот кругооборот выглядит несколько иначе.

Сначала дадим уравнения «западного» баланса:

Капитал (Чистые активы) = Активы - Обязательства + Доходы - - Расходы;

Дебет (Dr) = Кредит (Cr)

Дебетовый признак имеют ресурсы предприятия, его активы и расходы. Кредитовый признак имеют источники активов и расходов - обязательства, капитал и доходы.

Дебет является левой стороной бухгалтерского счета, кредит - правой стороной.

Активы, обязательства и капитал являются статьями баланса, расходы и доходы - статьями отчета о прибылях и убытках. Помимо этого разница между ними является одним из подклассов капитала - нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) текущего периода.

Графически все вышеизложенное можно представить в виде диаграммы на стр. 61.

Капитал компании является источником формирования его активов. В свою очередь, активы компании нужны лишь для того, чтобы, став расходами, через списание себестоимости реализованной продукции, начисленных расходов по амортизации и т. д. сгенерировать доходы и таким образом увеличить капитал, богатство акционеров через полученную в результате этого прибыль.

План счетов управленческого учета при использовании этой модели похож на простое перечисление основных линейных статей баланса и Отчета о прибылях и убытках, разделами которого являются:

1. Активы.

2. Обязательства.

3. Капитал.

4. Доходы.

5. Расходы.

6. Налог на прибыль.

7. Прочие доходы.

8. Прочие расходы.

9. Чистая нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) текущего периода.

Как показывает практика, такое построение Плана счетов гораздо более удобно, поскольку не требует достаточно трудоемкой процедуры реформации, когда данные, подготовленные по схеме «оборота средств предприятия», приводятся к функциональным отчетам для финансового анализа и позволяют после любой операции сразу же видеть главный результат - нераспределенную прибыль.

Как это уже было не раз заявлено, управленческий учет является базой для построения финансовой отчетности. Именно поэтому при внедрении управленческого учета надо помнить и о задачах формирования отчетности для третьих лиц. Именно поэтому в качестве управленческого Плана счетов имеет смысл обратиться к рекомендациям, данным в документе комитета расширяемого языка бизнес-отчетов (www.xbrl.org), среди которых есть и согласованный с Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО) План счетов. Приведем выдержку из этого документа (номера счетов и перевод статей даны автором на стр. 59).

При разработке Плана счетов управленческого учета необходимо помнить о классификации затрат по различным признакам и выделении для них соответствующих счетов.

О первом разделении затрат - на активы и расходы - уже было сказано. Упомянем о других.

ЗАТРАТЫ ПЕРИОДА / ЗАТРАТЫ НА ПРОДУКТ

Периодические затраты списываются на расходы текущего периода в момент их возникновения. Например, амортизация офисного оборудования, зарплата бухгалтерии и т. д.

Затраты на продукт определяются затратами на приобретение товаров с целью их последующей перепродажи или производства готовой продукции собственными силами. При этом до момента реализации товаров эти затраты отражаются в активах баланса, а в момент продажи становятся главным расходом организации - себестоимостью реализованной продукции.

ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ / НЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАТРАТЫ

По функциональному признаку все затраты делятся на производственные и непроизводственные.

К первым, например, относятся общецеховые расходы на электроэнергию и амортизацию производственного оборудования. Ко вторым - расходы на продвижение товаров, финансовые и административные расходы, расходы на научно-исследовательские отделы.

ПРЯМЫЕ ЗАТРАТЫ / НАКЛАДНЫЕ (НЕПРЯМЫЕ, КОСВЕННЫЕ) РАСХОДЫ

К первым относятся затраты, которые можно учитывать совершенно отдельно в стоимости единицы продукции или оказываемой услуги. Например, в строительстве это зарплата рабочих на стройплощадке, стоимость списанных на строительство материалов и услуг субподрядчиков.

К косвенным расходам относятся затраты, которые не могут быть связаны напрямую с конкретной единицей продукции или услуги (например, стоимость аренды земельного участка фабрики, на котором стоят несколько цехов), или затраты на производственную столовую.

Стоит отметить, что при калькуляции балансовой стоимости продукции (товаров, услуг) в нее включают и прямые, и накладные производственные затраты. Все, что относится к непроизводственным расходам, не включается в стоимость запасов и участвует лишь в окончательном расчете прибылей и убытков при реализации готовой продукции и начислении выручки.

18. Методы учета затрат

управленческий учет персонал

Наконец, производственные затраты можно классифицировать по методам их учета:

? позаказный (пообъектный) учет затрат - затраты по каждому объекту производства учитываются раздельно, по каждому объекту формируется свой финансовый результат (например, строительство гидроэлектростанции или корабля);

? попроцессный учет затрат - затраты на единицу продукции определяются как средняя всех затрат на производство всей продукции. Например, стоимость одной банки маринованных огурцов определяется суммой всех затрат на производство всех партий этой продукции в отчетном периоде, деленной на количество произведенной продукции;

? себестоимость услуг представляет собой калькуляцию себестоимости предоставляемых услуг, аналогичную расчетам стоимости единицы продукции (см. выше).

ПЛАНОВЫЕ ЗАТРАТЫ / ФАКТИЧЕСКИЕ ЗАТРАТЫ

Одним из важнейших аспектов учетного процесса является управление затратами. При этом наиболее эффективным методом такого управления является система бюджетирования и планирования, при которой идет постоянный мониторинг отклонений между плановыми и фактическими затратами.

При внедрении системы бюджетирования все затраты компании должны, в свою очередь, классифицироваться:

? на постоянные;

? на переменные;

? на полупеременные.

При внедрении системы управленческого учета надо помнить о том, что доходы и расходы компании распределяются и учитываются по центрам ответственности.

Вполне возможно, что центр ответственности будет и центром затрат, в котором менеджеры отчитываются за затраты, которыми они управляют.

В этом случае менеджеры такие затраты контролируют. Например, начальник отдела информационных технологий отвечает за контролируемые им расходы на Интернет.

Однако за другие затраты отвечают сотрудники центра ответственности более высокого уровня, чем центр затрат. И в этом случае менеджеры центра затрат не могут влиять или контролировать затраты своего центра.

Таблица

Счет	Основные финансовые отчеты
	Балансовый отчет
1 000	Активы
1 000	Долгосрочные (внеоборотные, нетекущие) активы
1 110	Основные средства
1 111		Незавершенное строительство
1 112		Земля
1 113		Здания, нетто
1 114		Оборудование, нетто
1 115		Приспособления, нетто
1 116		Автотранспорт, нетто
1 117		Улучшения в лизинговом имуществе, нетто
1 118		Прочие ОС, нетто
1 120	Инвестиционная собственность
1 130	Нематериальные активы
1 131		Затраты на опытно-конструкторские работы, нетто
1 132		Гудвилл
11 321		Гудвилл, нетто
11 322		Отрицательный гудвилл, нетто
1 133		Патенты, торговые марки и прочие права, нетто
1 134		Прочие НМА, нетто
1 140	Биологические активы
1 150	Инвестиции в связанные компании
1 160	Инвестиции в дочерние компании
1 170	Инвестиции в совместные компании
1 180	Отложенные активы по налогу на прибыль
1 190	Прочие финансовые активы, долгосрочные
1 191		Оставленные для продажи, долгосрочные
1 192		Оставленные в качестве вложений, долгосрочные
1 193		Займы и кредиты, долгосрочные
1 194		Инвестиции, доступные для продажи, долгосрочные
1 195		Инструменты хеджирования, долгосрочные
1 196		Неклассифицированные финансовые вложения, долгосрочные
1 200	Торговая и прочая дебиторская задолженность, долгосрочная
1 201		Счета к получению, нетто, долгосрочные
1 202		Счета к получению связанных сторон, нетто, долгосрочные
1 203		Счета к получ. по финансовой аренде, нетто, долгосрочные
1 204		Прочие счета к получению, нетто, долгосрочные
1 210	Авансы и предоплаты, долгосрочные
1 220	Денежные средства, на которые наложены ограничения
1 230	Прочие активы, долгосрочные

19.Постоянные и переменные

Вообще если говорить об оперативном управленческом учете, то львиная его доля посвящена именно управлению затратами. И это неудивительно. Рассмотрим простой пример. Предположим, ваше руководство, видя данные исходного варианта, поставило задачу - увеличить прибыль на 500 единиц (см. таблицу 1).

Как видим, задачу можно решить двумя путями. Либо снизить себестоимость продаж (вариант 1) на 500 единиц (или на 6,25%). Либо повысить объем продаж (вариант 2) на 2500 единиц, то есть на 25 процентов.

Делайте выводы сами, что проще: сократить затраты на 500 единиц (что в принципе возможно) или брать на себя обязательства, при которых покупатели будут приобретать на 2500 единиц больше, чем сейчас (что подчас совершенно нереально). Вывод очевиден...

Что же надо знать, чтобы управлять затратами?

Для начала их принято делить на следующие группы.

Постоянные затраты называются так потому, что они не зависят от объемов производства и продаж. К ним относятся, в частности, расходы на аренду офисного помещения, административные расходы, расходы по амортизации офисного оборудования и т. д.

Их поведение в зависимости от объемов производства (продаж) можно проиллюстрировать графиками. Как видим, в первом графике постоянные затраты не зависят от объемов произведенной продукции. Зато в пересчете на единицу продукции с ростом объемов производства они падают по экспоненте. (Заметим, что это своего рода условность. При росте производства постоянные расходы тоже начинают расти - у компании, например, появляется больше офисных служащих; см. графики.)

Посмотрим примеры таких затрат и на их поведение (см. таблицу 2).

Переменные затраты называются так потому, что они, напротив, зависят от объемов производства и продаж. К ним относятся, в частности, прямые расходы на сырье для производства продукции, расходы на зарплату производственного персонала и т. д.

Поведение этих затрат приведено ниже (см. графики).

Продемонстрируем то же самое на цифрах (см. таблицу 3).

Полупеременные (смешанные) затраты называются так потому, что они содержат и постоянную, и переменную составляющую. Ярким примером таких затрат являются расходы на телефонную связь, состоящие из абонентской платы, не зависящей от времени телефонных разговоров, и повременной составляющей, напрямую с ней связанной. Их поведение можно представить так:

Для управления такими затратами надо выделять постоянную часть и переменную (см. таблицу 4).

Вариантом постоянных затрат являются ступенчатые затраты, остающиеся постоянными на некотором участке объема производства. Например, прайс-листы многих транспортных компаний ранжируют стоимость своих услуг в зависимости от пути пробега автомашины (см. график и таблицу 5).

Если «ступеньки» ступенчатых затрат небольшие (например, зарплата торгового агента, зависящая от количества обслуживаемых им клиентов), то такие затраты сглаживаются до переменных затрат:

Если «ступеньки» таких затрат большие (например, затраты на перевозку грузов зависят от грузоподъемности используемых автомашин), то такие затраты ранжируются с выделением участков, где они ведут себя как постоянные (см. график на стр. 62).

Что же дает такое разделение затрат для управления бизнесом? Это можно проиллюстрировать на примере операционного рычага. Предположим, есть три разные компании с одними и теми же показателями объемов реализации и себестоимости, но с разной структурой себестоимости (см. таблицу 6).

Посмотрим, как вырастут прибыль и рентабельность этих компаний, если увеличить объем реализации в два раза (на 100%) (см. таблицу 7).

Как видим, у компании, где структурно преобладали переменные затраты (С), самые плачевные показатели - при 100-процентном росте продаж их рентабельность увеличилась лишь на 3 процента. В то время как у компании, где преобладали постоянные затраты (В), при двукратном объеме продаж прибыль увеличилась почти втрое!

Понимая важность для принятия управленческих решений сегментации затрат на постоянные и переменные, их можно определить с помощью минимаксного метода.

Заключается он в анализе наибольшего и наименьшего уровней оборотов (выпуска продукции) за отчетный период. Посмотрим, как это будет выглядеть в графике.

Общие затраты отчетного периода являются линейной функцией постоянных и переменных затрат:

У = А + В x Х

управленческий учет персонал

где А - постоянные затраты (характеризуется точкой пересечения графика функции с осью ординат);

B - переменные затраты на единицу продукции (характеризует наклон линейной функции затрат);

Х - количество произведенной продукции.

...