Документування в системі бухгалтерського обліку: теорія і методологія

Размещено на http://www.allbest.ru/

Інститут аграрної економіки української академії аграрних наук

УДК: 657.3

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Документування в системі бухгалтерського обліку: теорія і методологія

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Бутинець Тетяна Анатоліївна

Київ 2001

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Бухгалтерія щоденно поглинає велику кількість документів і, перероблюючи їх, не має точного уявлення про обсяги документів, що підлягають обробці, їх характер, види, властивості, походження, а також про якість зафіксованої в них економічної інформації, темпи їх надходження, ступінь захисту та реалізації за допомогою документування; не відомі і не досліджені причини, які впливають на цей темп; немає достатніх даних про взаємний зв'язок документів між собою та питому вагу кожного окремого їх виду в кількісному співвідношенні.

Питанням організації документування в радянський період присвятили свої праці М.Г. Бєлов і В.О. Орлов, Н.А. Бортник, І.І. Ємець, В.Г. Горєлкин, М.К. Козуб, С. Жакіпбеков, Г.Г. Жуйков, Н.І. Іванов, Г.Г. Кірейцев, З.В. Кір'янова, С.С. Кромін, І.С. Мацкевічюс, Ю.С. Румянцев, В.В. Сопко, А.М. Фєдяєв і В.Є. Кириченко та ін. Значний внесок в створення принципів документування зробили зарубіжні вчені E. Хелльмунд і К.Х. Клауке. Проблеми автоматизації документування досліджували М.А. Бортник, І.І. Ємець, Т.А. Краєва, В.Ф. Палій, Я.В. Соколов та інші вчені.

Зміст документування, його місце і функції в системі бухгалтерського обліку в українській обліково-економічній літературі до цього часу майже не розглядались, дослідження з цієї проблеми не велись, що негативно відбивається на розвитку теорії обліку, стримується наукова організація бухгалтерської праці. Лише в Саратові в 1998 р. О.К. Аміров захистив кандидатську дисертацію з цієї тематики.

Існуюча система документообігу є складною та громіздкою внаслідок наявності значної кількості різних видів і форм документів, різниці в побудові аналогічних за змістом форм, повторень окремих показників в різних документах, багатоетапності процесу документообігу. Дослідження показали, що в процесі документування ряд функцій обліку реалізуються недостатньо в більшості бухгалтерій потік документів рухається самоплинно, без регулювання і необхідного поточного контролю. В різних літературних джерелах поняття “документ”, “документування”, “документообіг” мають різне тлумачення, а українська наукова школа за останні роки так і не переглянула своїх поглядів щодо послідовності викладання документування в теорії бухгалтерського обліку.

Автори підручників та монографій по-різному ставлять і вирішують питання про місце документування в системі обліку. Одні ототожнюють первинний облік з документацією, інші трактують його набагато ширше, розглядаючи як етап, що належить кожному виду обліку. В нормативних актах, що регламентують організацію обліку також немає єдиного підходу щодо розуміння суті первинних документів, їх контролю та обробки. Форми документів побудовано без врахування нових класифікаційних ознак об'єктів обліку. Але на сьогодні при централізованому (аудиторському) обслуговуванні підприємств по-новому ставиться питання про організацію документообігу. Однак в теорії це не знайшло відповідного відображення.

Документи, що формувались в період командної системи, функціонують сьогодні зовсім в інших - ринкових - умовах. Під впливом розвитку економічних відносин суттєво змінюється і зміст відображуваних процесів, самих фактів - дій та подій. Виникли нові об'єкти документування. Об'єктивною стала потреба інакше висвітлювати в навчальній літературі питання про створення документів, їх реквізити, сутність операцій, захист комерційної інформації в умовах комп'ютерного обліку.

З визнанням юридичного статусу електронних носіїв облікової інформації і вихідних машинограм виникла проблема їх визнання та розуміння як оригіналів, оформлення копій документів в умовах комп'ютеризації обліку, забезпечення придатності облікової інформації для зберігання в архіві та її використання в майбутньому. Це означає, що в теорії обліку виникла нова проблема: питання документування фактів господарського життя (надалі - ФГЖ) в нових умовах розвитку економіки.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційне дослідження проводилось у межах плану науково-дослідних робіт Житомирського інженерно-технологічного інституту, як складова частина загальнодержавної програми досліджень № 278 “Розробка та наукове супроводження програми підвищення ефективності виробничого потенціалу м. Коростеня на основі статусу особливого економічного режиму. Бухгалтерський облік та аудит”.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розробка теоретичних і методологічних основ документування, удосконалення практики організації обліку на стадії спостереження, вимірювання, реєстрації та обробки документів.

Для досягнення поставленої мети були визначені наступні завдання:

· дослідити діючу практику та існуючі підходи щодо документування фактів господарського життя в нових умовах господарювання;

· обґрунтувати місце і роль, значення і функції документування в системі бухгалтерського обліку;

· уточнити та доповнити дефініцію бухгалтерського обліку та облікової політики в умовах ринку, обґрунтувати рівні регламентування обліку та класичний підхід до процесу документування операцій в обліку;

· уточнити терміни та визначити класифікаційні ознаки для групування: господарських операцій, фактів господарського життя, умовних фактів, бухгалтерських документів;

· удосконалити методику викладання теми “Документування” в теорії та галузевих курсах бухгалтерського обліку;

· з'ясувати місце елементу методу бухгалтерського обліку - документування - серед інших елементів обліку;

· оцінити сучасний стан документування та реалізації функцій обліку на підприємствах м. Житомира та розробити пропозиції щодо його удосконалення;

· обґрунтувати необхідність і можливість застосування існуючих комп'ютерних програм щодо первинного документування;

· розробити і запропонувати окремі первинні документи, необхідні підприємствам в сучасних умовах господарювання;

· вивчити вплив розголошення та витоку конфіденційної облікової інформації на імідж та фінансові результати підприємств, запропонувати систему заходів щодо захисту бухгалтерської інформації.

Предметом дослідження були принципи та процеси документування ФГЖ, сукупність теоретичних, методологічних та організаційних проблем документування в сучасних умовах господарювання. Об'єкт дослідження - порядок та існуюча система побудови і організації процесу документування на підприємствах України.

Методи дослідження. У процесі дисертаційного дослідження використані різні наукові методи. Теоретичні основи документування досліджувались методом індукції та дедукції, що дало можливість зробити висновок, що його основою є дії, події та ФГЖ, пов'язані з рухом активів, змінами пасивів, та відносини економіко-правового характеру, які пов'язані з процесами господарювання. За допомогою цього методу визначено загальний напрям розвитку теорії і практики документування. Шляхом використання методу причинно-наслідкового зв'язку та абстрактно-логічного методу виявлено причини відсутності окремих класифікаційних ознак документування для потреб бухгалтерського обліку та обґрунтовано необхідність в їх побудові. Розрахунково-конструктивний метод застосовувався при порівнянні стану документування в Україні та за кордоном. Використання зазначеного методу також дозволило змоделювати окреме автоматизоване робоче місце бухгалтера з процесу документування.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в тому, що вперше поставлено як самостійну і багато в чому вирішено задачу, яка має за мету через документування ФГЖ, підвищення ефективності обліку в частині забезпечення майнових інтересів різних суб'єктів господарювання, якісного і своєчасного виконання необхідних в умовах ринку нових функцій обліку.

Наукова новизна ключових положень дисертації полягає в наступному:

- на теоретичному рівні:

· розроблені загальні принципи документування з метою створення уніфікованої системи первинних документів;

· уточнено визначення бухгалтерського обліку в умовах ринку, доповнені його функції, обґрунтовані рівні регулювання;

· систематизовано та уточнено понятійний апарат, запропоновані нові дефініції, надано детальну класифікацію облікових документів на основі запропонованих ознак, обґрунтовано місце документування в системі елементів методу бухгалтерського обліку;

· обґрунтована необхідність і можливість оформлювати первинні документи таким чином, щоб вони одночасно використовувались для записів до регістрів фінансового, управлінського, податкового та стратегічного обліку.

- на концептуальному рівні:

· розроблені та обґрунтовані концептуальні підходи і методика викладання теми “Документування” в теорії та галузевих курсах бухгалтерського обліку;

· запропонований порядок бухгалтерського обліку первинних документів та їх зберігання як матеріальних предметів;

· створена концепція, яка узагальнює порядок вивчення елементів методу бухгалтерського обліку у вищих навчальних закладах. Вона базується на розумінні економічної суті документування в системі бухгалтерського обліку як єдиного елементу методу для всіх видів обліку;

· запропоновані перспективні напрями удосконалення процесу документування в умовах комп'ютеризації обліку, зокрема, документообіг електронних первинних документів та система захисту бухгалтерської інформації.

- на методичному рівні:

· вивчені причини втрат і фальсифікації конфіденційної інформації в первинних документах, складено їх ранжирований ряд та внесено пропозиції щодо впорядкування місця зберігання інформації, розроблені рекомендації щодо роботи з конфіденційними документами;

· обґрунтовані шляхи скорочення кількості документів, що застосовуються на підприємствах та витрат на управління документообігом, запропоновані нові облікові документи;

· узагальнено методичні прийоми бухгалтерського контролю ФГЖ на підставі документів на стадії їх обробки, розроблено та запропоновано для впровадження ряд положень, переліків та допоміжних таблиць для виявлення недоброякісних документів;

· визначені напрями подальшого розвитку централізованих бухгалтерій та аудиторських фірм з обслуговування підприємств малого і середнього бізнесу.

Практичне значення одержаних результатів полягає в можливості застосування окремих положень дослідження для подальшого здійснення науково-дослідних робіт в сфері бухгалтерського обліку, а також у використанні основних результатів дослідження в авторських публікаціях, навчальних виданнях та виступах на науково-практичних конференціях.

Теоретичні і методологічні дослідження проблеми доведено до практичних висновків і методичних рекомендацій, які можуть бути використані підприємствами України для покращання обліку ФГЖ та кафедрами ВНЗ при викладанні курсу “Бухгалтерський облік”.

Впровадження результатів досліджень полягає в їх безпосередньому включенні у навчальний процес при вивченні теорії та галузевих курсів бухгалтерського обліку (в частині документування ФГЖ), в бухгалтерську практику - запропоновані форми первинних документів.

Пропозиції автора реалізуються в навчальному процесі переважної більшості вищих навчальних закладів різних форм власності та рівнів акредитації з підготовки дипломованих фахівців економічних спеціальностей.

На практиці результати дослідження використовуються в роботі підприємств “Житомирхліб” (довідка № 01/636 від 02.08.2001 р.) та в навчальному процесі ЖІТІ при викладанні дисциплін “Теорія бухгалтерського обліку” (тема “Документування ФГЖ в обліку”), “Бухгалтерський облік” для спеціальностей 7.050106 “Облік і аудит”, 7.050201 “Менеджмент організацій” та 7.050107 “Економіка підприємств” (довідка № 44-45/957 від 12.06.2001 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною завершеною роботою, в якій висвітлено науковий підхід до розв'язання нової важливої проблеми - формування елементу методу бухгалтерського обліку - документування, яке відповідає умовам економіки ринкового типу.

У науковому обґрунтуванні автор застосовував концепцію досліджень проблем документування, яка ґрунтується на використанні історичного та соціологічного наукових пошуків. Вона полягає в наступному:

· систематизовано понятійний апарат, уточнені наступні дефініції: бухгалтерський облік, документ, документування, документообіг, дії, події, ФГЖ, умовні факти, облікова політика, первинний облік тощо;

· описана нова, раніше невідома в бухгалтерській науці слідоутворююча функція бухгалтерського обліку; вивчено вплив розголошення та витоку конфіденційної облікової інформації на імідж та фінансові результати підприємств, запропоновано систему захисту бухгалтерських документів;

· обґрунтовано необхідність класифікації господарських операцій, ФГЖ, а також облікових документів за двома ознаками, як основи посилення стану обліку збереження майна;

· створена концепція, яка узагальнює порядок викладення елементів методу бухгалтерського обліку в навчальній літературі;

· запропоновано перспективні напрями удосконалення організації документування в умовах комп'ютеризації обліку, обґрунтована необхідність нумерації первинних документів в спеціальних журналах;

· запропонований порядок обліку первинних документів та їх зберігання як матеріальних предметів;

· рекомендовано первинні документи оформлювати таким чином, щоб вони одночасно використовувались для внутрішніх та зовнішніх користувачів, а також для записів в регістри всіх видів обліку;

· узагальнено методичні прийоми бухгалтерського контролю документів на стадії їх обробки, розроблено допоміжні таблиці для виявлення недоброякісних документів;

· запропоновано створити на підприємствах внутрішні контрольно-ревізійні служби, розроблено положення про службу внутрішнього аудиту та перелік документів, які підлягають перевірці.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, що викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення і отримали схвальну оцінку науковців на науково-практичних конференціях, які проводились в Житомирі (Міські міжвузівські науково-практичні конференції студентів та молодих вчених (1999, 2000, 2001 рр.), Розвиток науки про бухгалтерський облік (2000 р.), Удосконалення національних нормативів аудиту (2000 р.)), Хмельницькому (Системи обліку в Україні: трансформація до міжнародної практики (2000 р.)), Києві (Аудит як важливий інструмент ринкової економіки (2000 р.)).

Публікації. За результатами наукового дослідження опубліковано монографію 19,1 др. арк., 7 наукових статей обсягом 3,33 др. арк. та 4 тези доповідей на науково-практичних конференціях. З інших публікацій (навчальних посібників), виданих у співавторстві, в дисертації використані лише ті положення, які є результатом особистого дослідження здобувача.

Обсяг і структура дисертації. Дисертація викладена на 181 сторінці комп'ютерного тексту, включає 23 таблиці, 51 рисунок, 28 додатків, складається з вступу, трьох розділів, висновків і списку використаних джерел, який налічує 245 найменувань.

Основний зміст дисертації

В дисертації на підставі проведених досліджень і особистих розробок автора представлені теоретичні, концептуальні, методичні положення та практичні рекомендації з удосконалення процесу документування в системі бухгалтерського обліку та поглиблення змісту функцій обліку в інтересах забезпечення збереження власності.

У вступі розкривається актуальність теми дисертаційного дослідження, визначено мету, і задачі, об'єкт і предмет, а також методи дослідження, наукову новизну і практичну цінність запропонованих розробок та результатів їх апробації, особистий внесок здобувача.

В першому розділі “Теоретико-методологічні основи документування фактів господарського життя” обґрунтовується, що бухгалтерський облік є складною трирівневою системою, моделлю ретроспективного відображення документально оформлених і оцінених у вартісних вимірниках ФГЖ. Систему складають багато видів обліку: фінансовий, управлінський, податковий, креативний, стратегічний. Для видів обліку, інформація для яких формується на виході системи, пропонується передбачати певний порядок реєстрації ФГЖ в документах на вході системи, але завдання повинні задаватися виходом із системи. Загальне завдання системи обліку - забезпечення майнових інтересів різних суб'єктів суспільства, серед яких: приватні інтереси підприємства; інтереси держави; приватні інтереси інших суб'єктів (акціонерів, інвесторів, кредиторів тощо).

Дисертант відстоює позицію, що облік на окремо взятому підприємстві єдиний, поділ обліку в системі абсолютно умовний і розглядається лише на теоретичному рівні. Автор доводить існування єдиного господарського обліку й інтегрованого порядку документування фактів господарського життя.

Автор вважає, що в системі інтегрованого обліку можливий розвиток нових умовних видів обліку: а) креативного, тобто такого облікового методу, що не відповідає загальноприйнятій практиці або діючим стандартам та принципам, але передбачений Наказом про облікову політику підприємства; б) стратегічного (очікуваного) - для виявлення, вивчення та відображення господарських операцій, що можуть мати місце в результаті відхилень від встановлених параметрів та ін.

В дисертації обґрунтовується, що бухгалтерський облік в Україні регулюється на трьох рівнях: мінімальний обов'язковий облік, необов'язковий облік за згодою (спільна діяльність) і необов'язковий облік на розсуд підприємства (його власників та інших користувачів інформації).

Крім відомих і описаних в літературі функцій обліку, автор доводить, що правильно організоване документування ФГЖ дає можливість якісно і своєчасно здійснювати ще дві необхідні в умовах ринку функції: захисну і слідоутворюючу, які полягають в тому, що через документування ФГЖ забезпечується захист власності суб'єктів господарювання, а також виявлення через певні проміжки часу допущених правопорушень шляхом вивчення залишених в документах слідів.

Класичний підхід до документування операцій в обліку, на думку автора полягає в наступному: а) документальному оформленню підлягають всі ФГЖ в момент їх здійснення; б) підставою для відображення фактів в системі обліку можуть бути тільки правильно оформлені документи; в) документація в системі обліку забезпечує достовірне виконання всіх взятих в комплексі функцій обліку; г) документи, крім відомих функцій виконують функцію захисту власності та слідоутворюючу; д) документи підтверджують матеріальну відповідальність працівників за активи, які їм передані, та стан розрахунків підприємства; е) облікові документи - важливе письмове свідоцтво і один із доказів при розгляді майнових спорів в судових органах.

В літературі немає однозначності у визначенні поняття господарських операцій та їх класифікації. Не погоджуючись з існуючими формулюваннями, автор наводить наступну дефініцію господарської операції - це факт господарського життя, що підтверджує або змінює структуру активу чи пасиву балансу; вводить нові для обліку поняття - дія і подія. Дії - цілеспрямовані факти господарського життя (придбання, продаж товарів, нарахування заробітної плати тощо), події - несподівані, непередбачувані факти (втрати від стихійного лиха, розтрат та крадіжок тощо). ФГЖ визначається через документ, якщо немає документу, то для бухгалтерського обліку немає й факту.

В дисертації вперше запропоновано класифікацію господарських операцій за місцем їх виникнення та здійснення: 1) операції, що здійснюються всередині підприємства; 2) операції, що здійснюються між підприємствами однієї держави; 3) операції, що здійснюються між підприємствами різних держав. Операції, які змінюють чисте майно і одночасно показник оцінки власного капіталу, автор пропонує називати результативно-діючими, а частину виробничих операцій, які не впливають на зміну власного капіталу, - результативно-нейтральними.

З метою збільшення інформативності облікової інформації запропоновано ввести нове поняття - умовні факти господарського життя, під якими визнаються ФГЖ, що мають місце станом на звітну дату, стосовно наслідків яких та ймовірності їх виникнення у майбутньому існує невизначеність, тобто виникнення наслідків залежить від того, відбудеться чи не відбудеться в майбутньому одна чи декілька невизначених подій.

В роботі уточнено термін облікова політика, який, крім ведення обліку, на нашу думку, включає досить широке поняття організації. Ведення обліку не може відбуватися без його організації. Якщо не дотримуватися цього правила, то через Наказ про облікову політику неправильно формується вся система організації та ведення обліку, а тому звітність не відповідає вимогам об`єктивності та достовірності.

За даними 74-х літературних джерел проведено аналіз тлумачення поняття первинний облік, що дозволило дійти висновку, що вживання цього терміну є досить суперечливим, до кінця не визначеним, та не зовсім вдалим. Не можна розглядати первинні документи як первинний облік, а бухгалтерський облік або статистику - як вторинний облік. Такий поділ облікового процесу на нашу думку, необґрунтований, таке розгалуження обліку є надуманим.

В дисертації уточнено й інші облікові поняття. Так, оформлення операцій документами автор називає документуванням, процес якого складається з чотирьох послідовних стадій: спостереження, сприйняття ФГЖ, вимірювання його вартісних і натуральних параметрів та фіксації даних на носії. Документування є обов`язковим елементом методу бухгалтерського обліку. Поняття документування означає процес праці працівників підприємства, пов'язаний з оформленням операцій відповідним документом.

Не можна погодитися з ототожненням в нашій літературі понять “документування” та “документообіг”. Документообіг - це організована система створення, перевірки, обробки і реєстрації всіх бухгалтерських документів від моменту їх складання до передачі в архів після запису в облікових регістрах, а процес документування - сукупність технічних і методичних прийомів для створення документа.

Дисертант не погоджується з рядом авторів, які ставлять документування в різні смислові ряди елементів методу бухгалтерського обліку. В роботі обґрунтовується система облікового процесу, яка складається з трьох стадій: документування, поточного обліку та результативної.

На основі проведеного аналізу порядку розміщення тем (розділів) в навчальній літературі з теорії бухгалтерського обліку за 70 років автор впевнився, що учні та студенти закладів освіти ІІ-ІV рівнів акредитації в теорії обліку практично не вивчають процес документування ФГЖ. На наш погляд, вивчення основ документування слід починати з першої теми; при розгляді кожної наступної теми, тобто при подальшому вивченні курсу обліку, слід обов'язково передбачати більш детальне вивчення документування як елементу методу бухгалтерського обліку.

В економічній літературі наводиться багато варіантів класифікації документів, що мають незначні відмінності. Нами за 47 літературними джерелами узагальнені ознаки, згідно з якими автори класифікують облікові документи. Результати дослідження показали, що для класифікації автори застосовують близько 30 ознак, за якими виділяють більше 83-х видів документів. За описаними в літературі класифікаційними ознаками кожний документ належить до багатьох груп. Таке явище пояснюється відсутністю чіткого підходу до визначення понять “економічний зміст”, “призначення” та “будова” бухгалтерського документу. В дослідженнях обґрунтовується, що поділ документів на бухгалтерські, первинні та інші є умовним, тому що кожний окремий документ є складовим елементом документації та документування.

Будь-яка класифікація має бути теоретично обґрунтованою, її застосування на практиці повинно бути необхідністю. Головним критерієм в класифікації документів є економічний зміст відображених в них операцій, тобто відповідь на питання: для обліку яких операцій призначений документ. Класифікація бухгалтерських документів за їх економічним змістом, на думку автора, тотожна групуванням за їх призначенням. Звідси, пропонується поділ документів лише за двома ознаками: бухгалтерською та юридичною.

В дисертації запропоновано наступну класифікацію документів (рис. 1).

система бухгалтерського обліку документування

Рис. 1. Класифікація бухгалтерських документів

Автор обґрунтував, що найважливішим принципом класифікації документів є їх практичне застосування, тобто відповідність сучасним вимогам (функціям обліку) та потребам бухгалтерської практики.

В системі бухгалтерського обліку пропонується обов'язковий порядок нумерації первинних документів, що має практичне значення не лише для організації обліку, але й для процесу здійснення ревізії та аудиту, застосування наукових способів вибіркового вивчення документів та записів. Номер є додатковим рівнем захисту документування ФГЖ, який дозволяє упорядкувати облік, знизити ризик помилкового дублювання в комп'ютерних системах облікових записів на підставі одних і тих же документів, попереджає внесення в документи несанкціонованих виправлень тощо.

В другому розділі “Аналіз стану документування в системі бухгалтерського обліку” у контексті розв'язуваної задачі оцінені результати, що отримані в різний час дослідниками-попередниками в частині теорії, методології й методики документування і складають потенціал цього елементу методу обліку в частині документування ФГЖ, приймання документів, їх обробки, контролю, виявлення помилок та збереження. Окреслено коло дискусійних і невирішених проблем процесу документування, його вплив на стан обліку та збереження майна.

В умовах ринкової економіки перед теорією обліку постали нові проблеми: змінився зміст і характер документування ФГЖ; виникли нові об'єкти документування, серед яких нематеріальні активи, лізингові операції, представницькі витрати, витрати на рекламу, розподіл фінансових результатів; відображення договірних відносин, капіталу, резервів підприємства тощо; відсутній позабалансовий рахунок для відображення майна, отриманого за договором позики, договір в бухгалтерському обліку офіційно не є визнаним первинним документом, допускається багато помилок і неточностей з приводу документального оформлення послуг, кредитних та позикових операцій, операцій ЗЕД, при передачі майна на збереження тощо.

Обстеження діяльності багатьох підприємств показало, що багато суб'єктів господарювання не дотримуються діючого порядку документування операцій, а ще рідше розробляють його самостійно, використовують типові форми бланків, які затверджені колишніми відомствами СРСР і не відповідають сьогоднішньому рівню розвитку економіки; майже 60 % обстежених підприємств порушують порядок ведення обліку бланків суворої звітності. За наявності комп'ютерної техніки багато бухгалтерів податковий облік ведуть вручну, вважаючи, що машині не під силу врахувати всі тонкощі податкового законодавства і прослідкувати його нескінченні зміни.

В навчальному процесі (в теорії і галузевих курсах обліку) недостатньо вивчається питання документування об'єктів обліку, в підручниках і навчальних посібниках поверхово описується порядок оформлення операцій первинними документами, питання бухгалтерського контролю документів, не розроблені елементи процедур контролю на стадії складання та обробки документів. Ряд понять, пов'язаних з документуванням, до цього часу трактуються неоднозначно: “документообіг”, “обробка документів”, “групування документів”, “зведені документи”, “таксування”, “оцінка”, “розцінка”, “контирування”, “розмітка” тощо. При вісвітленні відповідних тем в обліковій літературі недостатньо уваги приділяється складанню первинних документів з руху активів підприємства.

В дисертації проаналізовано визначення термінів “таксування”, “розцінка”, “оцінка”, “зведені документи” та уточнено їх дефініції. Розцінка або таксування документів - це грошова оцінка зазначених в документі матеріальних цінностей. Вона полягає в проставленні у відповідних графах документа ціни і суми, тобто грошовій оцінці оформлених натуральних показників операції. На підставі проведеного аналізу визначень, що пов'язані з документообігом, уточнено також дефініції: документообіг - рух документів від складання на даному підприємстві або отримання від інших організацій до їх обробки, узагальнення і групування та передачі в архів, та документопотік (або потік первинних даних) - це сукупність операцій, пов'язаних з передачею даних, зафіксованих на певних носіях облікової інформації, з одного робочого місця на інше.

Автор, проаналізувавши визначення терміну “бухгалтерська обробка документів” в 19-ти різних літературних джерелах, уточнив його дефініцію - “підготовка документів для запису сум господарських операцій на рахунках синтетичного і аналітичного обліку, а також обґрунтував, що спосіб обробки первинних документів значно впливає на побудову їх форм.

Обробка інформації, незалежно від її способів, не гарантує роботу без помилок, а тому їх пошук та усунення має принципове значення. В дисертації розроблено класифікацію типових помилок і випадків перекручень інформації, які призводять до втрати нею достовірності та інших якісних характеристик. За допомогою розроблених пропозицій рекомендується спростити процес нормативно-правової перевірки документів.

На практиці застосовують три відомих способи виправлення помилок в бухгалтерському обліку. Автор описує ще один спосіб - перенесення з одного рахунку на інший, який застосовується у випадках, коли спосіб червоного сторно використовувати недоцільно, так як він пов'язаний із зайвою роботою.

Облікову систему автор вважає науково побудованою лише тоді, коли правильно організований порядок документування, який має відповідати функціям обліку. Сюди також входить і поняття техніки ведення облікових документів, яке включає: регламентацію часу їх складання; склад посадових і матеріально відповідальних осіб - виконавців; порядок здійснення ними облікових записів; порядок обробки, зберігання, вилучення та знищення документів. Техніку ведення обліку пропонується закріплювати Наказом про облікову політику.

Організація бухгалтерського обліку на підприємстві включає створення оптимальної схеми руху, яка розроблюється на основі вивчення управлінського та виробничого процесів. В дисертації обґрунтовується, що організація документообігу залежить від організації виробництва, кількості виробничих підрозділів, їх структури, чисельності матеріально відповідальних осіб та інших факторів. Збільшення структурних підрозділів і скорочення кількості матеріально відповідальних осіб допомагає покращанню документообігу. Найбільший вплив на кількість документів чинять чисельність працівників, до функцій яких відноситься складання документів на робочих місцях, кількість структурних підрозділів підприємства, а також кількість робочих місць та обсяги виконання робіт (обсяги діяльності).

Розуміння необхідності нових підходів до обліку майна підприємства виражається в пошуку нових форм його контролю, підходів до обліку. Старий підхід до обліку збереження майна, облікової інформації, як до звіту перед вищими організаціями, морально застарів, тому на підприємствах бухгалтери не здійснюють належного контролю. Заміна бухгалтера на більш добросовісного та кваліфікованого не допоможе. Вимагається створення таких умов організації документування та ведення обліку, при яких крадіжки, розбазарювання та недбале відношення до майна стануть якщо не неможливими, то хоча б важкими.

З метою здійснення внутрішнього контролю на великих підприємствах (з чисельністю працюючих більше 500 чол.) доцільно мати службу внутрішнього аудиту, положення про такий підрозділ розроблене автором. На допомогу бухгалтерам і ревізійним комісіям підприємств, аудиторам (зовнішнім і внутрішнім) запропоновано приблизний перелік документів, які можуть бути джерелом перевірки здійснених господарських операцій. Цей перелік передбачає обов'язковий мінімум первинних документів за об'єктами обліку, що слід перевірити з метою складання об'єктивного висновку.

Для підприємств малого і середнього бізнесу рекомендується обробка документів в централізованих бухгалтеріях та аудиторських фірмах, які ведуть облік для підприємств на договірних умовах. В цьому випадку облікові документи передаються для обробки за встановленим графіком, а потім повертаються підприємствам для зберігання їх в архівах. В централізованих бухгалтеріях зберігаються лише постійні документи - цінники, нормативи, кошториси тощо.

Порядок формування документів для їх наступного зберігання рекомендується передбачати в Наказі про облікову політику. Пропонуються три способи зберігання рознесених в бухгалтерські регістри документів: кореспондентський, предметний і хронологічний, а також способи організації архіву облікових документів: рахунковий, предметний, хронологічний, комбінований.

В дисертації запропоновано систему приймання документів, яка полягає в контролі: а) правильності оформлення; б) законності; в) доцільності; г) реальності відображених операцій. Ці функції виконують: а) бухгалтерія; б) планова служба; в) технологічна служба; г) спільна перевірка декількох служб.

На стадії перевірки документів рекомендується використовувати наступні параметри оформлення операцій первинними документами: а) дотримання правил оформлення, наявність і своєчасність написання необхідних віз; б) логіка документів; в) легальність (законність) документу.

В наказі про облікову політику пропонується закріпити параметри документального оформлення операцій, що дасть можливість попередити фальсифікацію документів та розкрадання майна. Процедури контролю слід проводити як для стадії формування первинних даних, так і для стадії їх обробки та узагальнення. Запропоновано склад елементів для розробки процедур контролю. Залежно від змісту контролю та стану організації обліку дисертант узагальнив методичні прийоми перевірки документів, які рекомендує застосовувати в кожній бухгалтерії, аудиторській та ревізійній службі.

Вперше в економічній літературі запропоновано комплексний підхід до бухгалтерської перевірки документів та операцій, розроблено і обґрунтовано відповідні методичні прийоми, які слід застосовувати в кожній бухгалтерії.

В дисертації уточнюється поняття бухгалтерського контролю, під яким автор розуміє сукупність процедур, що дають змогу забезпечити збереження активів підприємства та достовірність звітності, що здійснюється службою бухгалтерського обліку на основі даних, отриманих від підрозділів.

Економічний зміст та призначення інформації, яка відображається в первинному документі, вимагає певного порядку побудови останнього. Відокремити будову первинного документу (форму та розміщення реквізитів) від його економічного змісту, правил відображення та сутності фактів означає позбавитись фундаменту бухгалтерського обліку.

Витрати підприємства на документування складають до 60 % загальних затрат часу на обробку всієї інформації, тому питання скорочення трудомісткості складання первинних документів є дуже важливим і, на думку автора, його слід застосовувати до рівня, який задовольняв би потреби управління виробництвом і вимоги простоти та здешевлення обліку. Пропонуються наступні шляхи скорочення кількості документів: а) застосування багатоденних і нагромаджувальних документів замість разових; б) укрупнення об'єктів обліку або усунення зайвої деталізації; в) скорочення кількості примірників документів; г) поєднання первинного документу з обліковим регістром; д) оформлення кількох операцій одним документом; е) розробка типових форм документів для всіх галузей економічної діяльності, призначених для відображення однорідних операцій, а також розробка єдиних форм документів для підприємств певної галузі, незалежно від їх відомчої підпорядкованості та форм власності. Пропонуються наступні єдині форми первинних документів: обов'язкові; рекомендовані як зразки; спеціалізовані.

Автор обґрунтував порядок створення системи управління документообігом, яка полягає в: розробці положення про бухгалтерську службу, посадових інструкцій працівників бухгалтерії та інших працівників підприємства, які мають відношення до обліку; визначенні технології обробки облікової інформації; складанні графіку документообігу; розробці номенклатури справ та порядку поточного і наступного зберігання документів, а також порядку їх вилучення та знищення.

Автор вважає, що первинний документ є повноправним об'єктом обліку. Папки, як і інші матеріальні цінності, повинні оприбутковуватись в підрозділі, який займається їх зберіганням, тобто в архіві, з виконанням відповідних бухгалтерських проводок в умовній оцінці, але розрахованій на базі суми всіх документів та їх кількості, або на підставі контрольного числа. В такому випадку вилучити, підробити або вкласти в папку документ заднім числом практично неможливо, оскільки неможливо змінити кількість документів або суму цифр всіх документів, так як доведеться вносити виправлення у всі закриті звітні періоди. В Плані рахунків первинні документи обліковувати на субрахунку 209 “Інші матеріали”. Оприбуткування папки з документами можна відображати в обліку як збільшення іншого додаткового капіталу: Д-т рах. 209, К-т рах. 425. При вилученні папки з архіву складається проводка: Д-т рахунку 372 “Розрахунки з підзвітними особами”, К-т рахунку 209.

Викладений в дисертації підхід до проблеми обліку первинних документів не традиційний, але якщо проаналізувати та узагальнити наявні факти розкрадання майна за допомогою документів, то стає очевидним, що в українському обліку назріла необхідність активної пропаганди нового погляду на облік первинних документів.

В третьому розділі “Документування фактів господарського життя на сучасному етапі організації обліку” досліджуються основні принципи комп'ютерної форми обліку, яка значно підвищує продуктивність праці бухгалтерів, здатна прискорити процес обробки інформації на підприємствах, суттєво покращати його організацію, впорядкувати послідовність виконання обов'язків працівниками обліку, зекономити час і сили за рахунок автоматизації рутинних операцій, знайти арифметичні помилки в обліку і звітності, щоденно оцінити поточний фінансовий стан підприємства і його перспективи; підготувати і зберегти в електронному вигляді первинні і звітні документи.

Обстеження підприємств свідчить, що бухгалтерський облік на більшості суб`єктів господарювання до цього часу ведеться вручну, наявні сучасні комп'ютери на підприємствах нерідко використовуються бухгалтерами як друкарські машинки з розширеними можливостями, бухгалтери не готові використовувати повний спектр можливостей при постійному зростанні якості і кількості комп'ютерних бухгалтерських програм.

В дисертації уточнено визначення комп'ютерної системи обліку, яка на думку автора, визначається як поєднання професійних якостей і функцій користувача з інтелектуальними можливостями комп'ютерів, які дозволяють отримати необхідну інформацію для управління і оперативного контролю; обґрунтовуються основні принципи комп'ютерної форми обліку; зазначається, що особливістю електронних документів є певний порядок використання функцій комп'ютера для створення та обробки документів.

Уточнено поняття електронний документ, під яким автор розуміє документ, представлений в комп'ютерному вигляді. Всі екранні облікові форми та комп'ютерні дані - це документи. Рекомендується спочатку інформацію спеціально закодувати, потім зберегти на електронному носії і, нарешті, використовувати в комп'ютерній системі документообігу.

В дисертації здійснено аналіз можливостей документування в різних бухгалтерських програмах і виявлено, що в існуючих програмах застосовуються чотири основні моделі інтерпретації документів: 1) як доповнення до господарських операцій; 2) як засоби формування записів масиву господарських операцій; 3) як допоміжні інформаційні об'єкти; 4) як повна модель документообігу.

Автор обґрунтував, що різноманітність форм інформації, яка надходить до бухгалтерії, дозволяє вести зведений облік безпосередньо на підставі первинних документів без попереднього їх накопичення та узагальнення, є можливість автоматичної реєстрації первинної інформації (за допомогою датчиків, сканерів штрихових кодів, касових апаратів, смарт-карток, ваги, годинників, лічильників, вимірювальної тари тощо). Така технологія документування операцій дозволяє без будь-якої попередньої реєстрації облікових даних та їх накопичення отримати необхідні звітні показники безпосередньо на підставі первинних документів.

Перспективними напрямами удосконалення організації документування в умовах його комп'ютеризації, на думку автора, є використання таких технічних та програмних засобів, як системи електронних платежів “клієнт-банк”, смарт-картки, штрихове кодування матеріальних цінностей тощо. В дисертації дається визначення цих понять.

Вивчивши ряд програм для ведення бухгалтерського обліку, автор пропонує для використання підприємствами програму фірми “1С”; продукти якої добре методично опрацьовані, експлуатуються на багатьох підприємствах і робочих місцях, краще налагоджені, мають менше помилок, ніж інші; розробники фірми оперативно реагують на часті і непередбачувані зміни українського законодавства і вчасно вносять відповідні зміни до програми, розсилають оновлення.

Для визначення доцільності застосування електронних документів на підприємстві рекомендується оцінювати його роботу за наступними критеріями: 1) достатність документування діяльності (необхідність розробки нових документів; 2) достатність формалізації документів, що використовуються (відповідність форм документів способам їх обробки; 3) ефективність процесу обробки документів між окремими службами підприємства.

В дисертації обґрунтовується, що в автоматизованій системі обліку первинний документ може: а) складатися вручну на місці здійснення операції; б) шляхом введення конкретних синтетичних проводок (майже всі програми); в) шляхом введення господарської операції г) шляхом довільної зміни форми документів або створення нових. Майже все бухгалтерське ПЗ має можливість робити у мережі, якщо немає необхідності у веденні управлінського чи будь-якого іншого виду обліку, то можна його відключити.

В роботі проаналізовано переваги електронного документообігу розроблено маршрут, за яким відбувається рух документів всередині підприємства: жорсткий, гнучкий, послідовний, паралельний; обґрунтовано основні переваги документообігу (зменшення працемісткості роботи з документами, збільшення їх інформативності та ступеня використання в управлінні підприємством, а також покращання ефективності контролю; наведено аналіз можливостей окремих комп'ютерних програм щодо ведення документообігу; запропоновано застосування системи АРМ, яка забезпечує децентралізацію обробки облікової інформації, можливість реєстрації і формування первинної документації, отримання зведених звітних даних і відомостей безпосередньо в підрозділах підприємства. Запропоновано розподіл облікових обов'язків між персоналом бухгалтерії в умовах АРМ здійснювати на основі паспортизації та атестації робочих місць, передбачити це в кваліфікаційних вимогах і посадових інструкціях.

В дисертації розглядається проблема з визначенням юридичного статусу електронних носіїв облікової інформації і вихідних машинограм, обґрунтовується, що слід розуміти під оригіналом цих документів, як оформляти копії з них для надання користувачам, як забезпечити придатність облікової інформації для зберігання в архіві. Під оригіналом автор розуміє перший за часом надрукований засобами обчислювальної техніки примірник документу на паперовому носії. На машинограмі, що є копією документу на електронному носії, додатково повинні бути проставлені печатки або штампи підприємств, що здійснюють перетворення документа в форму, доступну для сприйняття людиною, ідентифікаційний код і відповідні підписи. Захист інформації, що надходить в комп'ютер, рекомендується здійснювати шляхом надання кожній матеріально відповідальній особі і відповідальному за проведення операцій свого ключа, який відкриває і завершує автоматичне відображення масових операцій, підконтрольних даній особі.

Дисертант обґрунтував, що юридичну чинність електронного цифрового підпису можна визнати лише при наявності в автоматизованій інформаційній системі програмно-технічних засобів, що забезпечують ідентифікацію підпису і дотримання встановленого режиму їх використання.

Висновки

Проведене дисертаційне дослідження дало можливість виробити науково обґрунтовані положення щодо вдосконалення документування в системі бухгалтерського обліку. Загальні висновки, одержані в результаті дослідження, наступні:

1. Доведено, що в літературі і нормативних актах визначення поняття “господарська операція термінологічно є не зовсім коректним, правильно вживати вислів “факти господарського життя, що охоплюють всі без винятку об'єкти та явища первинного бухгалтерського спостереження. В обліку підлягають відображенню умовні факти господарського життя, які в обліковій науці залишаються невивченими.

Початкову стадію облікового процесу замість терміну “первинний облік” правильно називати «документування фактів господарського життя».

2. Важливе теоретичне і практичне значення для удосконалення системи документообігу має наукова класифікація ФГЖ і документів.

ФГЖ пропонується класифікувати за трьома ознаками: за типом зміни зобов'язань (такі, що призводять до виникнення зобов'язання, до зміни зобов'язань, до припинення зобов'язання); за часом здійснення (минулі, поточні, майбутні) і за змістом (економічні, юридичні, змішані).

Головне в класифікації документів - економічний зміст відображеної в ньому операції. Класифікація бухгалтерських документів за їх економічним змістом тотожна групуванню за їх призначенням, а звідси, поділ документів доцільно здійснювати лише за двома ознаками: бухгалтерською та юридичною.

3. Документи рекомендується уніфікувати за формою і стандартизувати за форматом; пропонуються шляхи скорочення кількості документів, обґрунтовується, що процес скорочення і спрощення документації має чіткі межі, далі яких скорочувати або спрощувати не можна. Пропонуються наступні єдині форми первинних документів: а) обов'язкові; б) рекомендовані як зразки; в) спеціалізовані.

4. З метою посилення функцій обліку через документування вважаємо за доцільне договір офіційно визнати первинним обліковим документом.

В договорах на відвантаження експортної продукції слід передбачати момент переходу права власності, використання і розпорядження продукцією (товарами) і ризику її випадкового псування під час переміщення від постачальника до покупця (замовника). Майно, яке не перейшло у власність покупця при його отриманні рекомендується відображати на рахунку 023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні”.

5. Новою формою організації і виконання облікових робіт для підприємств малого і середнього бізнесу мають стати послуги централізованих (аудиторських) бухгалтерій.

6. Первинні документи є матеріальними, вони не відрізняються від будь-яких матеріальних предметів, тому рекомендується затвердити правила їх обліку і порядок зберігання. В Плані рахунків первинні документи слід обліковувати на субрахунку 209 “Інші матеріали”.

7. При аналізі комп'ютерних програм з'ясовано, що в існуючих програмах застосовуються лише чотири основні моделі первинного документування: як доповнення до господарських операцій; як засоби формування записів масиву господарських операцій; як допоміжні інформаційні об'єкти; як повна модель документообігу.

8. В ході дослідження вивчено причини втрат або викривлення інформації, які можна ранжирувати так: а) помилки користувачів і адміністраторів систем; б) розкрадання фізичних носіїв інформації, “паперових” документів, а також витік інформації через персонал; в) збитки, які наносяться інформації і системі її обробки від стихійного лиха, пожежі, аварії систем опалення, збої електроживлення; г) загроза крадіжки інформації через загальнодоступні мережі та Інтернет.

9. Запропоновано ряд заходів, спрямованих на захист інформації, що вводиться в комп'ютер:

– надання кожній матеріально відповідальній особі і відповідальному за проведення операцій свого ключа, який відкриває і завершує автоматичне відображення масових операцій, підконтрольних даній особі;

– для роботи з корпоративними користувачами слід вводити ім'я бази даних, користувача і пароль;

– між різними особами рекомендується розподілити такі функції: безпосередній доступ до активів економічного суб'єкту; дозвіл на здійснення операцій з активами; безпосереднє здійснення господарських операцій; відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку;

– щомісячно роздруковувати і підшивати в папки проміжні регістри обліку (щоб уникнути внесення змін до документів “заднім числом”);

– на машинограмі, що є копією документу на електронному носії, додатково проставляти печатки або штампи підприємства, яке здійснює перетворення документа у зручну форму, а також ідентифікаційний код і відповідні підписи.

Список публікацій за темою дисертації

Монографії, статті в наукових фахових виданнях

Бутинець Т.А. Документування господарських фактів: теорія, методологія, комп'ютеризація. Наукове видання - Житомир: ЖІТІ, 1999. - 412 с. (19,1 д.а.)

Бутинець Т.А. Вплив автоматизації обліку на фальсифікацію документів та бухгалтерських записів // Вісник ЖІТІ, 2001. - № 14 / Економічні науки. - С. 62-66 (0,44 д.а.)

Бутинець Т.А. Документи та їх роль в господарстві // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 42. - Дніпропетровськ: ДНІ, 2000. - С. 52-55 (0,2 д.а.).

Бутинець Т.А. Документальне оформлення операцій в роздрібній торгівлі // Вісник ЖІТІ, 2000. - № 11 / Економічні науки. - С. 49-51 (0,43 д.а.)

Бутинець Т.А. Погляди різних авторів на класифікацію облікових документів // Вісник ЖІТІ, 1999. - № 9 / Економічні науки. - С. 52-59 (0,88 д.а.)

Бутинець Т.А. Представницькі витрати та їх документування // Економіка: проблеми теорії та практики. Міжвузівський збірник наукових праць. Випуск 6 - Дніпропетровськ: Наука і освіта. 1999. - С. 72-77 (0,3 д.а.)

...