Облік формування та оподаткування доходів сільськогосподарських товаровиробників

Размещено на http://www.allbest.ru/

УКРАЇНСЬКА АКАДЕМІЯ АГРАРНИХ НАУК

ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ

Автореферат

на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

ОБЛІК ФОРМУВАННЯ ТА ОПОДАТКУВАННЯ ДОХОДІВ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ТОВАРОВИРОБНИКІВ

Спеціальність: Бухгалтерський облік, аналіз і аудит

Кононенко Тетяна Валеріївна

Київ, 2001 рік

1. Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. За роки незалежності України вдалося реалізувати ряд важливих народногосподарських проблем, проте деякі з них потребують подальшого узагальнення, експериментальної перевірки та відповідного обґрунтування з врахуванням особливостей їх розв'язання в окремих галузях народного господарства, зокрема, в сільському господарстві та у підприємствах різних організаційно-правових форм.

Серед проблем чільне місце відведено створенню такої податкової системи, яка б відповідала сучасним ринковим умовам. Цього можна досягти за допомогою правильної побудови взаємовідносин бюджету з платниками податку шляхом чіткого визначення об'єкту та бази оподаткування, створення відповідного понятійного апарату та належного інформаційного забезпечення. Теоретичні положення створення системи оподаткування обґрунтовані в роботах А. Сміта, К. Маркса, Дж.М. Кейнса, А. Лафера та ін.

Методика та визначення бази оподаткування податком на прибуток у підприємствах України, зокрема сільськогосподарських, знайшли висвітлення в роботах українських вчених-економістів О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, П.І. Гайдуцького, М.Я. Дем'яненка, П.М. Макаренка, А.М. Поддєрьогіна та інших.

Порядку ведення обліку витрат, доходів і фінансових результатів присвячені роботи зарубіжних авторів, зокрема А. Бабо, Ф. Вуда, М.Ф. Ван Бреда, К. Друрі, Р. Ентоні, Б. Нідлза, Д. Ріс, Д. Стоуна, Е.С. Хендріксена, К. Хітчінга, російських вчених І.О. Ламикіна, В.Ф. Палія, М.З. Пізенгольца, українських С.Ф. Голова, В.І. Єфименка, В.Г. Лінника, В.В. Сопка та багатьох інших.

Залишаються недостатньо вивченими і потребують окремого розгляду питання щодо формування даних про доходи і витрати в сільськогосподарських підприємствах України стосовно вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, нового плану рахунків та діючого податкового законодавства. Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами.

Дисертаційна робота виконана у відповідності до програм науково-дослідних робіт відділення фінансів і фінансової інфраструктури Інституту аграрної економіки УААН, зокрема з науково-технічною програмою на 1996-2000 роки “Податкові відносини і податковий механізм в АПК".

Мета і завдання дослідження. Метою досліджень є наукове обґрунтування шляхів покращення обліку доходів, витрат та фінансових результатів у сільськогосподарських підприємствах та приведення його у відповідність до потреб податкової і фінансової звітності.

Для реалізації мети в дисертації поставлені такі завдання:

- проаналізувати системи оподаткування сільськогосподарських підприємств та розробити загальні положення щодо створення належного інформаційного забезпечення;

- вивчити можливості інтеграції бухгалтерського і податкового обліку доходів і витрат, а також впровадження міжнародного стандарту “Біологічні активи” в сільськогосподарських підприємствах України;

- розглянути порядок обліку наслідків діяльності сільськогосподарських підприємств в сучасних умовах і при впровадженні національних стандартів (положень) бухгалтерського обліку;

- привести регістри з обліку доходів і фінансових результатів у відповідність до вимог нового плану рахунків та податкової звітності;

- обґрунтувати методику обліку фінансових результатів та платежів до бюджету;

- визначити роль і місце амортизації в системі оподаткування та інвестиційній діяльності платників податку.

Предметом дисертаційного дослідження є порядок оподаткування і відображення в обліку фінансових результатів сільськогосподарських товаровиробників. Об'єктом дослідження є сільськогосподарські підприємства України різних форм власності. Більш детальні дослідження здійснювалися в господарствах Кам'янець-Подільського району Хмельницької області та Ставищанського і Києво-Святошинського району Київської області.

Інформаційною основою дисертації слугували матеріали органів управління сільським господарством, статистики та податкових інспекцій, міжнародні та національні стандарти обліку, річні та оперативні звіти сільськогосподарських підприємств, дані бухгалтерії окремих господарств, розробки науково-дослідних установ та результати особистих спостережень автора. В процесі дослідження використовувалися роботи вчених з питань оподаткування та обліку доходів, витрат і фінансових результатів, законодавчі акти та інструктивні положення, матеріали науково-практичних конференцій та семінарів тощо.

В роботі використані методи дослідження: загальнонаукові (аналіз, синтез, зіставлення, порівняння статистичних групувань тощо) та спеціальні (абстактно-логічний, монографічний, розрахунково-конструктивний, статистико-економічний).

Наукова новизна одержаних результатів. Основні положення, які визначають наукову новизну роботи, полягають у наступному:

- досліджено теоретичні і практичні аспекти оподаткування та обліку фінансових результатів сільськогосподарських підприємств, що дозволило, уточнено економічний зміст категорій витрат, доходів та прибутку як об'єкту оподаткування, їх еволюцію та особливості дефініції в бухгалтерському і податковому обліку;

- проаналізовано практику застосування фіксованого податку, встановлено його переваги та недоліки, запропоновано порядок відображення в обліку його нарахування і сплати;

- встановлено, що запровадження передбаченої в податковому законодавстві методики нарахування амортизації негативно впливає на інвестиційну діяльність підприємств, доцільно нараховувати амортизацію за методикою, викладеною в діючих положеннях бухгалтерського обліку;

- визнано недоцільним застосування для в сільськогосподарських підприємствах України міжнародного стандарту “Біологічні активи” в сучасних умовах через відсутність належного ринкового середовища, цін на земельні ділянки, обмеженість ринку на сільськогосподарську продукцію тощо. Облік доходів, витрат і фінансових результатів має будуватися у відповідності до діючих положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

- запропоновано регістри обліку доходів і фінансових результатів (за новим планом рахунків), які сприяють інтеграції бухгалтерського і податкового обліку.

Практична значимість одержаних результатів полягає у тому, що впровадження пропозицій та рекомендацій сприятиме підвищенню повноти та достовірності інформації у фінансовій і податковій звітності.

Результати досліджень використані при підготовці методичних матеріалів Міністерства аграрної політики та Інституту аграрної економіки УААН, зокрема:

- рекомендацій про порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних з реформуванням КСП;

- інструктивного листа Міністерства АПК про порядок відображення в обліку операцій з нарахування і сплати фіксованого податку;

- розділу посібника “Бухгалтерський облік в сільськогосподарських підприємствах”;

- форми регістрів з обліку доходів передано Міністерству аграрної політики для включення до складу комплекту журнально-ордерної форми.

Основні положення з обліку доходів і витрат та нарахування і сплати фіксованого податку, що висвітлені в дисертації, мають теоретичне і практичне значення в підприємствах різних форм власності України.

Особистий внесок здобувача. Наукові результати, приведені в дисертаційній роботі, отримані автором особисто, зокрема: запропоновано порядок ведення обліку нарахування і сплати фіксованого податку, який було прийнято Міністерством аграрної політики для впровадження в усіх сільськогосподарських підприємствах України, розроблено регістри з обліку доходів у відповідності до вимог нового плану рахунків, розроблено пропозиції з інтеграції бухгалтерського і податкового обліку доходів і витрат, що дозволить спростити порядок заповнення декларації з податку на додану вартість, внесено пропозиції щодо використання методу нарахування амортизації при різних системах оподаткування прибутку.

Апробація результатів дисертації. Обґрунтованість пропозицій підтверджується їх апробацією Міністерством аграрної політики. Основні теоретичні і практичні результати досліджень обговорювалися на засіданнях відділу фінансів та обліку Інституту аграрної економіки УААН. Основні положення дисертації оприлюднене на науково-практичному семінарі в Міністерстві АПК України (1998 р.), науково-практичних конференціях в м. Харкові (2000 р.), м. Бучач (2000 р.), м. Тернополі (2000 р.).

Наукові публікації. Результати дослідження з проблем, що розглядаються в дисертаційній роботі, опубліковані у фахових наукових виданнях (3), інших виданнях (3), розділі підручника “Бухгалтерський облік в сільськогосподарських підприємствах та посібника “Бухгалтерський облік сільськогосподарських підприємствах за національними стандартами”. (Загальний обсяг публікацій - 3 др. арк.).

Структура і обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота виконана на 172 сторінках комп'ютерного тексту, складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел (налічує 130 найменувань), 4 додатків, містить 21 таблицю, 7 схем. Зміст дисертаційної роботи викладений на 152 сторінках.

2. Основний зміст дисертаційної роботи

У розділі І “Фінансові результати як об'єкт оподаткування сільськогосподарських підприємств” проведено аналіз становлення системи оподаткування наслідків діяльності підприємств України. За період існування України як самостійної держави через відсутність чіткої державної концепції податкової політики об'єкти оподаткування багато разів змінювалися. За період після одержання незалежності використовувалися дві бази оподаткування: валовий доход та прибуток, змінювалася форма їх вилучення.

Підприємства 2-ї та 3-ї групи мають незначну чисельність. У третій групі, прибуток, що підлягає оподаткуванню, як правило, перевищує балансовий прибуток через виключення з загальних витрат певних сум (наприклад, витрати на утримання легкових автомобілів), в результаті при недостатності балансового прибутку податок сплачують фактично за рахунок оборотних коштів підприємства. У двох інших групах розмір податку не залежить від результатів діяльності підприємства.

І. Фіксований сільськогосподарський податок Виручка від реалізації сільськогосподарської продукції та продукції її переробки становить більше 50 відсотків загальної суми виручки Площа сільськогосподарських угідь у власності та у користуванні, включаючи орендовані;

ІІ. Спрощена система оподаткування, обліку і звітності для суб'єктів малого підприємництва Юридичні особи, у яких попередня облікова чисельність працюючих за звітний рік не перевищує 50 осіб та обсяг виручки від продажу товарів, робіт, послуг за рік не перевищує 1000000 гривен - 6 відсотків від валового доходу (виручки від реалізації продукції);

ІІІ. Податок на прибуток (одночасно всі інші податки) Підприємства:

а) в яких виручка від продажу сільськогосподарської продукції не перевищує 50 відсотків всієї суми виручки;

б) з індустріальною технологією виробництва тваринницької продукції, що мають землі менше 1000 га;

в) основною діяльністю яких є виробництво або продаж продукції квітково-декоративного рослинництва, декоративних рослин, диких тварин і птахів, риби (крім риби, виловленої у річках та закритих водоймах), хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива і виноматеріалів (крім виноматеріалів, що продаються переробки) 30 відсотків від суми прибутку.

Наслідки запровадження в практику фіксованого податку та його зв'язок з основними показниками діяльності сільськогосподарських підприємств вивчалися на господарствах Кам'янець-Подільського району Хмельницької області та Ставищанського району Київської області.

Групування господарств за рівнем уточнюючого коефіцієнту показало, що застосування при розрахунку фіксованого податку підвищуючи коефіцієнтів характерне для господарств з більш високим рівнем інтенсивності виробництва і випуску продукції тваринництва при одночасному зниженні ефективності виробництва (зростання збитковості господарств) та падінні частки цього податку в складі валової і товарної продукції. Крім того, встановлено, що залежності між фактом застосування цих коефіцієнтів та наслідками діяльності підприємств немає.

Має місце помітне зростання обсягу виробництва продукції тваринництва з групи в групу у відносних і абсолютних величинах. Між фактом зростання підвищуючого коефіцієнта фіксованого податку та його питомою вагою в товарній і валовій продукції спостерігається чітка обернена залежність. Так, питома вага фіксованого податку в товарній і валовій продукції знижується: з 5,2 до 2,5 та з 4,2 до 2,6 відсотка в господарствах Кам'янець-Подільського району і відповідно з 8,4 до 3,7 та 5,8 до 2,8 відсотка - в господарствах Ставищанського району.

Вивчення на практиці нарахування і сплати фіксованого податку дозволило встановити ряд переваг щодо його застосування, які пояснюються спрощенням взаємовідносин між платниками податку та податковою адміністрацією, спрощенням податкової звітності, чітко визначеною сумою податку, зменшенням податкового тиску на сільськогосподарських товаровиробників. Недоліками запровадження цього податку слід визнати незалежність розміру фіксованого податку від фінансових результатів діяльності. Його перераховували до бюджету збиткові господарства та ті, що не виплачували заробітної плати, чого не спостерігається у всіх інших платників податку.

У розділі ІІ “Облік результатів діяльності сільськогосподарських підприємств” розглянуто загальні методичні засади формування та обліку результатів діяльності сільськогосподарських підприємств за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, які згідно Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність” не повинні протирічити міжнародним.

Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку затвердив стандарт 41 “Біологічні активи” (в Україні ще не розроблено), згідно якого валовим доходом сільськогосподарського підприємства (в термінології податкового законодавства України) вважається вартість отриманого врожаю в оцінці за поточними цінами (чистою вартістю реалізації), які діють на момент виходу продукції, а також різниці у перехідних запасах продукції, незавершеного виробництва та тварин за цінами, які склалися на момент подання річної звітності. Перевищення доходу над витратами становить фінансовий результат (прибуток чи збиток) сільськогосподарського підприємства.

Застосування цих положень в підприємствах України в сучасних умовах неможливе, так як:

1) поточні ціни реалізації на більшість видів сільськогосподарської продукції відсутні (біржові ціни застосовуються лише по незначній кількості видів продукції): практично неможливо встановити вартість тварин в живій масі за поточними цінами на кінець звітного періоду через відсутність ринку поголів'я на проміжних стадіях вирощування, відсутність вартості землі не дозволяє встановити вартість лісових та садових насаджень, які включені до складу біологічних активів;

2) така методика визначення фінансових результатів у сільськогосподарських підприємств не узгоджується з податковим законодавством, що стає на перешкоді впровадження цих розробок в практику діяльності сільськогосподарських підприємств, особливо тих, які сплачують податок на прибуток.

На сільськогосподарські підприємства слід розповсюдити загальний порядок обліку формування доходів та фінансових результатів згідно П(С)БО.

Спрощення обліку доходів може досягатися за допомогою уточнення порядку документального оформлення продажу продукції. Замість двох документів (податкової накладної та рахунку-фактури) має складатися один, з усіма необхідними реквізитами.

Покращення обліку доходів має досягатися шляхом використання регістрів журнально-ордерної форми на засадах інтеграції з метою нагромадження даних відповідно до вимог бухгалтерського і податкового обліку. Тому в частині регістрів, зокрема у відомостях 11/1 с. г., 11/2 с. г., 11/3 с. г., 11/4 с. г., було внесено певні зміни і доповнення відповідно до нового плану рахунків та вимог податкової звітності та розроблено ряд нових регістрів, зокрема відомость 11/5 с. г. з обліку бартерних операцій.

В роботі доводиться, що з метою подальшого спрощення нагромадження даних про формування фінансових результатів та їх відображення в обліку, в складі журналу-ордера 11 слід вести також облік по рахунках 79 “Фінансові результати” та 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”.

Міністерству аграрної політики України передано для впровадження новий журнал-ордер №11, де розміщуватимуться аналітичні дані до рахунків 71,72,73,74,75, а також до рахунків 79 “Фінансові результати” та 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”.

Розділ ІІІ “Удосконалення обліку формування та оподаткування доходів сільськогосподарських товаровиробників” присвячено розгляду основних напрямків уніфікації обліку податку на прибуток, удосконаленню обліку амортизації (зносу) необоротних активів, а також особливостям ведення обліку в малих та фермерських господарствах.

Важливу роль у визначенні оподатковуваного прибутку відведено амортизації необоротних активів. З метою вивчення впливу методики нарахування амортизації на витрати виробництва і на прибуток як об'єкт оподаткування, в дисертаційній роботі зроблено розрахунок.

За базу взято дані по трактору первісною вартістю 6000 грн., витрати на ремонт становили 1800 грн., з яких 1500грн. (95 відсотків вартості машини) відноситься на збільшення вартості об'єкту, ремонти виконувалися на 2, 6 і 7 році експлуатації. Після закінчення 7-го року експлуатації трактор був списаний, від його ліквідації металобрухту на 500 грн.

Найбільші похибки щодо нарахування амортизації спостерігаються при застосуванні методики, що передбачена податковим законодавством, так як розтягнуті строки амортизації. Значно ускладнюється процес нагромадження фінансових результатів для відновлення основних засобів. Тому сільськогосподарським підприємствам доцільно користуватися методиками П(С)БО 7 “Основні засоби”, самостійно встановлювати строк експлуатації і ліквідаційну вартість об'єктів.

Завершальним етапом обліку фінансових результатів є облік податку на прибуток, який дозволяє визначити остаточний стан розрахунків з бюджетом та кінцевий результат діяльності підприємства після його сплати.

Згідно стандарту 17 “Податок на прибуток” в обліку повинні відображатися відстрочені податкові активи і зобов'язання.

В сільськогосподарських підприємствах, які сплачують податок на прибуток, виникають розбіжності між величиною податку на прибуток в бухгалтерському і податковому обліку. Ці різниці носять постійний і тимчасовий порядок. В обліку відображають лише тимчасові різниці, для чого використовуються рахунки 54”Відстрочені податкові зобов'язання” та 17”Відстрочені податкові активи”.

Розглянуто порядок ведення обліку тимчасових різниць при обліку реалізації продукції за готівку в сільськогосподарських підприємствах. Найчастіше облікові різниці виникають при відображенні в обліку амортизації. В сільськогосподарських підприємствах, що сплачують податок на прибуток, спрощення обліку відстрочених податкових зобов'язань та активів досягатиметься при нарахуванні амортизації за методикою, що передбачена в податковому законодавстві (в результаті зникне різниця в сумі амортизації та сумі податку на прибуток), або якщо розглядати різницю в сумі нарахованої амортизації як постійне відхилення, що дозволить відмовитись від ведення його обліку. В дисертаційній роботі важливе місце займає розгляд особливостей ведення обліку у фермерських господарствах. Так як вони різняться між собою обліком виробництва, господарським механізмом тощо, пропонується: в тих з них, які використовують у виробництві працю своїх членів, мають вести облік згідно методичних рекомендацій, розроблених співробітниками Інституту аграрної економіки і затверджених Міністерством агропромислового комплексу в 1997 р., в тих з них, які відповідають статусу малих підприємств - згідно П(С)БО 25 “Облік в малих підприємствах” на рахунках класу 8“Витрати за елементами“, всі інші сільськогосподарські підприємства - за повним планом рахунків, але без використання рахунків класу 8. бухгалтерський облік амортизація

Висновки

Застосування сільськогосподарськими підприємствами різних систем оподаткування результатів діяльності вимагає різного підходу до побудови належного інформаційного забезпечення, яке б відповідало вимогам бухгалтерської і податкової звітності, це може бути досягнуто за допомогою запропонованих в роботі регістрів з обліку доходів і фінансових результатів, які дозволяють нагромадити інформацію у відповідності до потреб фінансової звітності та заповнення форм податкової звітності.

Частина нарахованого фіксованого сільськогосподарського податку, що перераховується до Пенсійного фонду та на соціальне страхування, має включатися до виробничих витрат шляхом нагромадження на протязі року на рахунку 91 “Загальновиробничі витрати“, а в кінці року розподілятися між об'єктами обліку витрат основних галузей сільськогосподарських підприємств пропорційно оплаті праці. Інші суми цього податку, які не відносять на соціальні потреби, слід погашати за рахунок прибутку, як і подібні податкові платежі.

Через відсутність належних умов в сільськогосподарських підприємствах недоцільно застосовувати положення, які передбачені в міжнародному стандарті “Біологічні активи” на сучасному етапі.

Порядок обліку витрат визначається статусом підприємства та бажанням господаря. У фермерських господарствах, які використовують працю своїх членів, доцільно вести облік згідно інструкції, затвердженої Міністерством аграрної політики, в інших фермерських господарствах та підприємствах, що відповідають статусу малих, - за схемами фінансового обліку згідно П(С)БО 25 “Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва”, використовуючи для обліку витрат рахунки класу 8 “Витрати за елементами, в усіх інших підприємствах - за повною схемою обліку витрат і доходів, але без використання рахунків класу 8. Як показали проведені дослідження, методика нарахування амортизації не відповідає сучасним вимогам процесу відтворення спожитих ресурсів через розтягнуті строки перенесення на витрати вартості основних засобів, тому вважаємо за доцільне пропонувати використовувати в сільськогосподарських підприємствах порядок нарахування амортизації, передбачений в П(С)БО 7 “Основні засоби”, особливо тих, які не сплачують податок на прибуток.

Різниці, що виникають між нарахованою амортизацією за нормами податкового законодавства та амортизацією, нарахованою за П(С)БО слід розглядати як постійні та не брати на облік, тобто відображати на рахунках 17 “Відстрочені податкові активи” чи 54 “Відстрочені податкові зобов'язання”.

Список опублікованих праць здобувача за темою дисертації

1. Кононенко Т.В. Моссаковський В.Б. Деякі питання амортизаційної політики та системи оподаткування на підприємствах АПК // Бухгалтерський облік та аудит, №2, 1997 р. - (особисто здобувачем проаналізовано наслідки запровадження нової методики нарахування амортизації між галузями АПК) - с. 18-20;

2. Кононенко Т.В. Облік реалізації продукції, виконаних робіт і наданих послуг // Бухгалтерський облік у сільськогосподарських підприємствах. За ред. П.Т. Саблука і В.Б. Моссаковського. Підручник, Київ, Урожай, 1998 р. - с. 315-316;

3. Кононенко Т.В. Облік нарахування та сплати єдиного фіксованого податку // Світ бухгалтерського обліку, №10, 1998р. - с. 52-54;

4. Кононенко Т.В. Про систему оподаткування в США // Бухгалтерія в сільському господарстві, №11, 1999 р. - с. 53-54;

5. Кононенко Т.В. Організація обліку результатів діяльності сільськогосподарських підприємств за міжнародними стандартами // Економіка АПК, №3, 2000р. с. 60-65;

6. Кононенко Т.В. Облік виробництва // Облік в сільськогосподарських підприємствах за національними стандартами. Посібник. ІАЕ,2000. - с. 89-99.

7. Кононенко Т.В. Звітність платників податку на прибуток. Відповідальність платників податку // Фінанси сільськогосподарських підприємств (посібник з питань фінансових відносин у ринкових умовах) За ред. м. Я. Дем'яненка. К.: ІАЕ, 2000. - с. 33-34.

8. Кононенко Т.В. Амортизація та оподаткування сільськогосподарських підприємств // Соціально-економічні дослідження в перехідний період. Реформування земельних відносин як процес відродження українського села. Матеріали доповідей міжрегіональної науково-практичної конференції (м. Тернопіль, 29-30 червня 2000 р.) с. 414-418.

Размещено на Allbest.ru