Облік і контроль госпрозрахункової діяльності в державних медичних закладах: проблеми методики та організації (на прикладі лікувальних закладів України)

Размещено на http://www.allbest.ru/

ЛЬВІВСЬКА КОМЕРЦІЙНА АКАДЕМІЯ

УДК 657.1+338:61

ОБЛІК І КОНТРОЛЬ ГОСПРОЗРАХУНКОВОЇ ДІЯЛЬНОСТІ В ДЕРЖАВНИХ МЕДИЧНИХ ЗАКЛАДАХ: ПРОБЛЕМИ МЕТОДИКИ ТА ОРГАНІЗАЦІЇ (на прикладі лікувальних закладів України)

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

МАЧУГА НАДІЯ ЗІНОВІЇВНА

Львів - 2001



Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі обліку і аудиту Львівського національного університету імені Івана Франка Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівндоктор економічних наук, професор Мних Євген Володимирович, Львівський національний університет імені Івана Франка, завідувач кафедри обліку і аудиту.

Офіційні опонендоктор економічних наук, професор Рудницький Василь Степанович, Львівська комерційна академія Укоопспілки, завідувач кафедри аудиту

кандидат економічних наук, доцент Лазаришина Інна Дмитрівна Рівненський державний технічний університет Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри обліку і аудиту

Провідна устаноКиївський національний економічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра обліку в кредитних та бюджетних організаціях, м. Київ

Захист відбудеться 26 жовтня 2001 р. о 1400 год. на засіданні спеціалізованої вченої ради К.35.840.01 у Львівській комерційній академії за адресою: 79005, м. Львів, вул. Туган-Барановського, 10.

З дисертацією можна ознайомитися в бібліотеці Львівської комерційної академії за адресою: 79005, м. Львів, вул. Туган-Барановського, 10.

Автореферат розісланий 25 вересня 2001 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук, доцент В.І. Блонська



АНОТАЦІЯ

Мачуга Н.З. Облік і контроль госпрозрахункової діяльності в державних медичних закладах: проблеми методики та організації (на прикладі лікувальних закладів України). - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз і аудит. Львівська комерційна академія. Львів, 2001.

У дисертаційному дослідженні обгрунтовано необхідність реорганізації системи охорони здоров'я в умовах формування ринкових відносин, переходу від бюджетного фінансування до змішаної системи фінансового забезпечення діяльності лікувальних закладів, яка включає в себе страхову медицину, благодійні внески юридичних і фізичних осіб, оплату лікування безпосередньо пацієнтами. Запропоновано методику аналітичного і синтетичного обліку витрат і результатів госпрозрахункової діяльності, побудовану на засадах “витрати-випуск” в розрізі центрів виникнення витрат і центрів відповідальності. Дано конкретні пропозиції щодо організації процесу зведення витрат на виробництво і калькулювання собівартості платних медичних послуг. Розроблена методика економічного контролю рівня витрат і результатів госпрозрахункової діяльності медичних закладів.

Ключові слова: заклад охорони здоров'я, страхова медицина, платні медичні послуги, облік витрат, облік результатів, калькулювання собівартості, центри обліку витрат, центри відповідальності, об'єкти контролю, контроль витрат і результатів.



АННОТАЦИЯ

Мачуга Н.З. Учёт и контроль хозрасчетной деятельности в государственных медицинских учреждениях: проблемы методики и организации (на примере лечебных учреждений Украины). - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Львовская коммерческая академия. Львов, 2001.

В диссертационном исследовании обоснована необходимость реорганизации системы здравоохранения в условиях формирования рыночных отношений, перехода от бюджетного финансирования к смешанной системе финансового обеспечения деятельности лечебных учреждений, включающей в себя страховую медицину, благотворительные взносы юридических и физических лиц, оплату лечения непосредственно пациентами. Доказано, что в центре внимания экономики здравоохранения должен быть процесс перехода от государственно-бюджетного финансирования к бюджетно-страховочно-частному. Основная задача при этом состоит в минимизации отрицательных моментов. Причем, по мнению диссертанта, главной альтернативой государственному финансированию медицины является именно страхование. Рассмотрены исторические аспекты возникновения страховой медицины, сущность и особенности функционирования основных зарубежных систем обязательного и добровольного страхования. медицина бюджетний фінансування страховий

Особое внимание в работе уделено функционированию системы страховой медицины не только в условиях стабильной экономики, но и в случае возникновения инфляции. В частности, рассмотрены методы снижения воздействия инфляции на величину страховых выплат: бонификационный, коэффициентного подорожания "портфеля ценных бумаг", оперативного регулирования.

Предложена методика аналитического и синтетического учета затрат и результатов хозрасчетной деятельности, построенная на принципе “затраты-выпуск” в разрезе центров возникновения затрат и центров ответственности многопрофильного медицинского учреждения. При этом доказано, что существующая в настоящее время в государственных медицинских учреждениях система бухгалтерского учета не отвечает требованиям информационного обеспечения их деятельности, поскольку для єтого необходимо иметь сведения не только о движении средств вообще, но и в разрезе каждого источника финансирования (бюджет, средства страховых компаний, плата хозяйствующих субъектов за своих сотрудников, оплата услуг непосредственно населением), понесенных издержках, стоимости предоставленных услуг, конечных результатах.

Сформулированы предложения по организации синтетического и аналитического учета затрат и результатов хозрасчетной деятельности в медицинских учреждениях. В частности, определен перечень калькуляционных статей расходов, предложены формы документов первичного учета.

Дана критическая оценка введенному с 1 января 2000 года Национальному плану счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, который не отвечает требованиям рыночной экономики. В частности, он не учитывает того обстоятельства, что высшие учебные заведения, заведения культуры, здравоохранения давно уже ведут активную хозрасчетную деятельность, для отражения которой необходимо предусмотреть систему счетов. Исходя из этого, в работе предложено ввести новые синтетические счета: 827 "Расходы по оказанию платных услуг", 724 "Реализация платных услуг" и 45 "Результаты хозрасчетной деятельности бюджетного учреждения". Определены центры возникновения издержек и центры ответственности. Разработано форму Карты стандартной (нормативной) себестоимости оказанных медицинских услуг, которая имеет двойную функцию. Во-первых, она служит основанием для расчета стоимости услуги. Во-вторых, сопоставление по каждому отчетному периоду нормативных издержек с их фактической величиной позволяет контролировать уровень затрат хозрасчетной деятельности лечебного учреждения. Положительным моментом Карты является также то обстоятельство, что нормативные издержки при этом разграничиваются в разрезе отдельных отделений, то есть - по объектам их учета.

В диссертации предложено также форму ежемесячного отчета бухгалтерии учреждения здравоохранения об исполнении бюджета (сметы) затрат.

Особое внимание уделено вопросам калькулирования себестоимости медицинских услуг. При этом определены его объекты, предложено методику обобщения расходов в разрезе отдельных видов заболеваний с использованием двух вариантов ведомостей сводного учета. Первая из них предназначена для свода издержек по недлительному лечению. Ее особенность является то, что все расходы включаются в себестоимость услуг того месяца, в котором они понесены. Второй вариант предлагаемой ведомости предназначен для обобщения затрат по видам заболеваний, которые требуют длительного лечения. В первую очередь, речь идет о сроках, превышающих отчетный период. Особенностью данной ведомости является то обстоятельство, что фактическая себестоимость оказанных услуг корректируется с учетом величины незавершенного производства на начало и конец отчетного периода.

Исследованы вопросы сущности внутреннего контроля хозрасчетной деятельности учреждений здравоохранения. Определены объекты, этапы контроля, предложена методика его проведения за расходованием медикаментов, других материалов, оплатой труда. Даны конкретные предложения по организации контроля за поступлением наличных денег в кассу поликлиники или больницы. В частности, предложено для отдельных кабинетов (рентген-кабинет, кабинет лечебного массажа) определять отдельное фиксированное время для приема больных, которые лечатся за плату.

Ключевые слова: учреждение здравоохранения, страховая медицина, платные медицинские услуги, учет затрат, учет результатов, калькуляция себестоимости, центры учета затрат, центры ответственности, объекты контроля, контроль затрат и результатов.



SUMMARY

Machuha N.Z. Accounting and Control of Self-Supporting Activities at Public Medical Facilities: Problems of Methods and Organization (on the example of medical facilities in Ukraine). - Manuscript.

Dissertation for seeking Candidate of Economic Sciences degree with major 08.06.04 - Accounting, Analysis and Audit. Lviv Commercial Academy. Lviv, 2001.

The thesis grounds necessity to reorganize the health care system in the conditions of market relations formation and transition from budget financing to combined system for medical facilities financial provision, which comprise insurance, donations of juridical and physical persons, and direct patients' fees for charged medical services. The applicant proposes the methods for analytical and synthetically accounting of self-supporting activities costs and incomes. The accounting technique is based on “cost-outcome” criteria respectively cost centers and responsibility centers. Also concrete suggestions are made as for the organization for settling production costs and self-cost calculation of charged medical services. The methods are developed for cost rate economic control and for the outcomes of medical facilities self-supporting activities.

Key words: health care facility, insurance medicine, charged medical services, costs accounting, outcomes accounting, self-cost calculation, costs accounting centers, responsibility centers, objects under control, cost and outcome control.



ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Інтеграція України в Європейський союз сприяє реформуванню галузей соціально-культурної сфери, в тому числі і охорони здоров'я. Це пов'язано з невідповідністю рівня медичних послуг вимогам, які ставляться до них в умовах функціонування ринку. Відсутність належного фінансування галузі, недосконалий механізм впливу на якість медичної допомоги та управління цим процесом дає підстави стверджувати про необхідність переходу існуючої системи охорони здоров'я до системи змішаного фінансування, включаючи й медичне страхування. При цьому ми не заперечуємо, враховуючи нинішній рівень життя населення, необхідності подальшого розвитку державної медицини. Однак в умовах недостатнього бюджетного фінансування вона не в змозі якісно виконувати свої функції і змушена займатись пошуком додаткових коштів, одним з основних джерел яких є медичне страхування. В якості джерел фінансування у закладах охорони здоров'я країн з розвинутою ринковою економікою виступають також благодійні внески та оплата за лікування безпосередньо клієнтами в касу або на рахунок в банку. Очевидно, що перехід насамперед державних медичних закладів на систему медичного страхування вимагає попереднього формування його методичних та організаційних засад, виходячи не тільки із загальних принципів, але й специфіки розвитку економіки України, національного законодавства і, навіть, ментальності народу.

Дослідженням проблем методологічного і методичного забезпечення системи медичного страхування в Україні займалась такі вчені як: В. Базилевич, К. Базилевич, П. Ворончук, О. Голяченко, Є. Дедков, Р. Джога, В. Калита, Л. Кіндрацька, А. Козаченко, Б. Корецький, С. Литвин, В. Онищук, М. Павловський, А. Панчишин, М. Петрик, О. Руденко, С. Ткаченко, М. Щерба, О. Шуляк та інші. Серед зарубіжних вчених слід відзначити Джона Гендерсона, Елістера Магуайра, Гевіна Муні, Джозефа Е. Стінгліца.

Однак в опублікованих ними працях мова в основному іде про необхідність підприємницької діяльності в сфері охорони здоров'я, висвітлюються лише окремі аспекти методики та організації страхової медицини. Очевидно, що організація госпрозрахункової діяльності в медичних закладах вимагає і належного інформаційного забезпечення та контролю за цим процесом. Але діюча в даний час система бухгалтерського обліку цим вимогам не відповідає, оскільки зорієнтована вона лише на фіксацію витрачання бюджетних коштів. Відповідно, відсутня і методика контролю ефективності надання медичних послуг за рахунок позабюджетних коштів, понесених при цьому затрат та отриманих результатів.

Саме перераховані вище обставини і обумовили вибір теми дисертаційної роботи, коло досліджуваних проблем. Дисертаційне дослідження автора підтверджує актуальність вибраної теми.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Львівського національного університету імені Івана Франка і належить до державно-бюджетної теми: “Діагностика і підтримка ділового партнерства господарюючих систем”, номер державної реєстрації 0197V017009. Особисто автором сформульовані концептуальні засади госпрозрахункової діяльності медичних закладів, розроблена методика обліку та контролю понесених при цьому витрат і одержаних результатів.

Мета і задачі дослідження. Метою роботи є дослідження питань організації госпрозрахункової діяльності в державних медичних закладах, формування концептуальних засад позабюджетного фінансування, розробка методики бухгалтерського обліку і внутрішньогосподарського контролю понесених витрат та одержаних результатів.

Для досягнення зазначеної мети в роботі вирішувались наступні задачі:

аналіз діяльності закладів охорони здоров'я України та обгрунтування необхідності переходу на систему медичного страхування;

визначення центрів виникнення витрат і центрів відповідальності закладів охорони здоров'я;

розробка методики обліку за принципом “витрати-випуск” стосовно умов багатопрофільного лікувального закладу;

дослідження особливостей калькулювання собівартості медичних послуг;

визначення суті, місця та об'єктів контролю процесу надання платних медичних послуг;

розробка методики контролю рівня витрат та ефективності результатів госпрозрахункової діяльності закладів охорони здоров'я.

Об'єктом дослідження дисертаційної роботи є процес функціонування закладів охорони здоров'я України в умовах ринкової економіки.

Предметом дослідження виступають методологічні та організаційно-методичні проблеми обліку і контролю госпрозрахункової діяльності медичних закладів.

Методи дослідження. Для розв'язання перерахованих задач у роботі застосовано загальні наукові методи пізнання, теорії ринкової економіки, принципи системного аналізу. Крім того у дисертації використано такі методи дослідження, як: системного підходу, логічного аналізу, моделювання, порівняльного аналізу, групування, оптимізації, синтезу.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в наступному:

теоретично обгрунтовано необхідність переходу закладів охорони здоров'я на систему страхової медицини та використання інших позабюджетних (альтернативних) джерел фінансування;

на основі детального аналізу зарубіжних та вітчизняних літературних джерел, узагальнення окремих фактів з практичного досвіду сформовано концептуальну модель страхової медицини, адаптовану до реального стану розвитку економіки України та платоспроможності населення.

сформульовано теоретичні засади обліку та визначено центри виникнення витрат лікувальних закладів і центри відповідальності, що дозволить організувати чіткий облік і контроль за формуванням їх величини в розрізі окремих структурних підрозділів;

запропоновано методику обліку госпрозрахункової діяльності закладів охорони здоров'я за принципом “витрати-випуск”, практичне використання якої дозволить фіксувати на рахунках і в облікових регістрах понесені витрати та одержані результати з, практично одночасним, визначенням фінансового результату;

розроблено методику розрахунку нормативної вартості медичних послуг в розрізі окремих видів захворювань, яка служить підставою для визначення ціни послуги;

запропоновано методику узагальнення витрат, пов'язаних з госпрозрахунковою діяльністю, та калькулювання собівартості окремих видів медичних послуг, використання якої дозволить сформувати інформаційну базу для контролю рівня економічної ефективності останніх;

визначено об'єкти економічного контролю і розроблено на основі цього методику контролю за рівнем витрат та ефективністю наданих платних медичних послуг.

Практичне значення отриманих результатів полягає в забезпеченні лікувальних закладів, які провадять госпрозрахункову діяльність, методикою обліку понесених при цьому витрат, розрахунку вартості медичних послуг та одержаних результатів. Це дозволить мати готову систему інформаційного забезпечення при запровадженні та функціонуванні закладів охорони здоров'я за рахунок не лише бюджетних, але й позабюджетних джерел фінансування.

Важливим науковим внеском є розроблена методика організації економічного контролю за рухом альтернативних до бюджетних джерел фінансування, витрат та результатів госпрозрахункової діяльності лікувальних закладів.

Основні положення дисертації знайшли практичне втілення в діяльності Підволочиської районної лікарні Тернопільської області, прийняті до розгляду Тернопільським міським управлінням охорони здоров'я, що підтверджується відповідними довідками. Висновки і пропозиції роботи використовуються в навчальному процесі Тернопільського комерційного інституту.

Особистий внесок здобувача. Всі наукові результати, одержані в процесі дисертаційного дослідження і винесені на захист, отримані автором особисто. Більшість публікацій - одноосібні. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в роботі використані лише ідеї і розробки, які є результатом особистої роботи здобувача.

Апробація результатів роботи. Основні положення дисертаційної роботи знайшли відображення та схвалення в доповідях на:

ювілейній науковій конференції “Бухгалтерський облік в ринкових умовах” (м. Свіщов, Болгарія, 1996);

третій міжнародній науковій конференції “Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: регіональні і соціально-економічні аспекти” (м. Ялта-Форос, 1998);

міжвузівській науковій конференції “Проблеми розвитку фінансової системи та обліку” (м. Львів, 2000).

Публікації. За матеріалами дослідження опубліковано 8 наукових праць загальним обсягом 2,1 друкованих аркушів.

Обсяг та структура роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг дисертаційної роботи 182 сторінки машинописного тексту, у тому числі: 13 таблиць на 9 сторінках, 25 рисунків на 3 сторінках і 9 додатків. Список використаних джерел складається з 179 найменувань і займає 16 сторінок.



ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

У вступі обгрунтовується актуальність теми дослідження, сформульована його мета, наукова новизна та практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі “Формування ринкових відносин в економіці України проблеми переходу на страхову медицину” розглядаються особливості функціонування медичних закладів в умовах формування ринкових відносин, їх недостатнього бюджетного фінансування. Обгрунтовується потреба розглядати сферу охорони здоров'я як окремий об'єкт дослідження економічної науки, оскільки здоров'я людини - категорія не лише соціальна, а й економічна. Комплексний аналіз проблем, пов'язаних із охороною здоров'я, може здійснюватись лише в межах економіки охорони здоров'я як складової частини економічної системи в цілому. При цьому зміна методології і організації економічного аналізу є необхідною умовою при новому економічному мисленні. Слід зазначити, що на систему охорони здоров'я поширюються економічні закони щодо суб'єктів економічних відносин.

Загалом, як свідчить практика, ринкова економіка грунтується на попиті та пропозиції на товари, роботи і послуги. У даному випадку товаром виступає більшою мірою охорона здоров'я, ніж саме здоров'я. Даний висновок зроблений, виходячи із аналізу суті здоров'я як такого. Мається на увазі, що його неможливо ані продати, ані придбати і саме тому воно не є суб'єктом ринкових відносин. Здоров'я може виступати лише як характерна риса товару. Тому на ринку медичних послуг здоров'я пропонується як продукт охорони здоров'я. Практика свідчить, що попит на даний товар завжди існує. Це цілком природно, адже людей завжди хвилювали проблеми покращання здоров'я та можливість продовження життя. Для наочної демонстрації цього процесу нами пропонується схема, представлена на рис. 1.

В дисертаційній роботі доведено неефективність існуючої системи фінансування типу “ліжко-дні”. Стаття 49 Конституції України проголошує, що кожен громадянин має право на охорону здоров'я, медичну допомогу і медичне страхування, а охорона здоров'я забезпечується державним фінансуванням відповідних соціально-економічних, медико-санітарних і оздоровчо-профілактичних програм, однак, виходячи з реалій наповнення бюджету, на наш погляд, повне державне фінансування галузі в даний час неможливе.

Взагалі фінансування є одним з актуальних питань української системи охорони здоров'я. В центрі уваги економіки охорони здоров'я повинен, на думку автора, бути процес переходу від державно-бюджетного фінансування до бюджетно-страхового-приватного. Основне завдання при цьому полягає в мінімізації негативних сторін даного процесу. Джерелами фінансування галузі при цьому можуть бути як кошти бюджетів усіх рівнів, так і інші надходження (страхові та благодійні внески, оплата суб'єктами підприємницької діяльності та безпосередньо хворими). Причому, враховуючи реальний стан платоспроможності населення України, основною альтернативою державному фінансуванню медицини, на думку дисертанта, має бути саме страхування. Розглянуто історичні аспекти виникнення страхової медицини, суть та особливості функціонування основних зарубіжних систем обов'язкового та добровільного страхування.

Особлива увага в роботі приділена функціонуванню системи страхової медицини не лише за умов стабільної економіки, але й при виникненні інфляції. Цю проблему розглянуто з точки зору страхової компанії чи страхового фонду. За умови укладання договору на фіксовану страхову суму клієнт має намір вирішити проблему з покращанням як стану здоров'я, так і матеріального стану. При настанні страхового випадку застрахованому виплачується обумовлена сума на лікування та придбання медикаментів. Проте під впливом інфляції вартість ліків і медичних послуг різко збільшується. Якщо в таких випадках страховий фонд чи страхова компанія працюватимуть, дбаючи лише про власну вигоду, тоді вони не дотримувалися б свого основного призначення - надання страхової допомоги клієнтам у повному обсязі при першій необхідності. Зрештою, ігнорування інтересів громадян приведе до втрати договорів, а згодом і самих клієнтів. Тому, проводячи операції по страхуванню, компанії чи фонди в тій чи іншій мірі піддаються впливу інфляції. Проте договори, які передбачають виплату компенсацій клієнтам за умов існування інфляції, негативно впливають на результати роботи страхувальників, оскільки виплати відбуваються відразу після настання страхового випадку і в умовах інфляції їх суми значно перевищують попередні розрахунки. За даних умов, на нашу думку, доцільним буде укладання короткотермінових договорів, протягом дії яких інфляційні процеси будуть менше позначатися на страхових випадках (наприклад, від 6 місяців до 1 року).

Тривалий досвід праці зарубіжних спеціалістів по врахуванню впливу інфляції приніс хороші результати. Фахівцями, зокрема, було розроблено ряд методів зниження її дії на страхові виплати:

боніфікаційний;

коефіцієнтного подорожчання “портфеля цінних паперів”;

індексний;

оперативного регулювання.

Перший метод передбачає розподіл частки прибутку, який отримують страхувальники у вигляді бонусів. Як правило, боніфікаційний метод застосовується при довготермінових договорах із фіксованою сумою виплат. Виплата бонусу повинна відбуватися не частіше, ніж раз на три роки. Умови останньої операції обумовлюються договорами. Однак даний метод не є досконалим. По-перше, перспектива поділу прибутку з клієнтом аж ніяк не задовольняє страхові компанії чи фонди. Саме тому страхувальники занижують суму прибутку. В клієнта нема можливості перевірити достовірність інформації. По-друге, існує проблема точного розрахунку вартості бонусу, виходячи з темпів інфляції.

Більш досконалим з цього огляду є метод коефіцієнтного подорожчання “портфеля цінних паперів” за рахунок руху біржового котування, придбання нових акцій, індексації цінних паперів. Різниця вартості “портфеля” складає суму виплат. Однак запропонований метод може мати негативні наслідки для клієнта, оскільки страхові компанії чи фонди не завжди мають кваліфікованих спеціалістів з цінних паперів і не завжди вартість “портфелю” збільшується на момент закінчення дії договору в порівнянні із початковою вартістю. Саме тому цей метод не знайшов схвальних відгуків у клієнтів.

За умовами індексного методу страхування щорічно повинно проходити підвищення розміру страхової суми відповідно до темпів інфляції. Ефективне функціонування даного методу можливе лише тоді, коли рівень інфляції не буде більшим, ніж 5-7% на рік. Однак це не завжди реально. Вихід з цієї ситуації, на нашу думку, полягає в індексації страхових сум та збільшенні розміру внеску. При швидких темпах росту інфляції слід проводити піврічну, щоквартальну, а можливо і щомісячну індексацію та перерахунок розміру страхового внеску. Такі зміни дещо ускладнюють роботу страхових фондів чи компаній в плані проведення складних розрахунків та переконанні клієнтів в необхідності збільшення суми страхового внеску.

Тому найбільш реальним методом уникнення впливу інфляції на страховий процес є метод оперативного регулювання. Його суть полягає в розробці спеціальної тарифної структури, яка б вчасно реагувала на ріст інфляції. Тобто страховий фонд для виплат повинен формуватись із врахуванням можливого рівня інфляції. Якщо говорити про Україну, то протягом останніх трьох років величина інфляції була в допустимих межах. За таких умов можливо прогнозувати її рівень на рік з врахуванням при цьому всіх ймовірних наслідків. Результати досліджень слід закладати в тарифи. У випадку виникнення значно вищого рівня інфляції від очікуваного, цей процес негативного відобразиться на результатах діяльності страхових фондів чи компаній. За даних обставин є ймовірність не лише зменшення прибутку від страхових операцій, а й збитковості.

У другому розділі “Методичні та організаційні проблеми обліку витрат і результатів госпрозрахункової діяльності” досліджуються актуальні питання постановки бухгалтерського обліку затрат і результатів госпрозрахункової діяльності державних закладів охорони здоров'я. Формування ринкових відносин в економіці України примушує підприємців вже без участі держави займатись постійним контролем рівня витрат з його логічною ув'язкою з кінцевими господарськими результатами. Найкращих результатів при цьому досягають при використанні системи обліку “витрати-випуск”, яка однак в українській економічній літературі (як вітчизняних авторів, так і перевідній) описана недостатньо.

Очевидно, що організація обліку за принципом “витрати-випуск” не є самоціллю, а насамперед пов'язана з необхідністю проведення аналізу ефективності надання платних послуг, або, як пишуть зарубіжні автори - аналізу беззбитковості. Однак, як на наш погляд, існуюча в державних медичних закладах система бухгалтерського обліку не відповідає вимогам інформаційного забезпечення їх діяльності. Адже при цьому необхідно мати чітку інформацію про рух коштів взагалі, і в розрізі кожного з джерел фінансування (бюджет, кошти страхових компаній, плата господарюючих суб'єктів за своїх працівників та оплата послуг безпосередньо громадянами), понесені витрати, вартість наданих послуг, одержані фінансові результати. При відсутності таких даних організувати дієвий контроль витрачання коштів, ефективності госпрозрахункової діяльності медичних закладів практично неможливо.

Очевидно, що не дивлячись на підприємницьку направленість, госпрозрахункова діяльність лікувальних закладів все ж має особливості як у складі виробничих витрат, так і у їх віднесенні до прямих чи непрямих (в першу чергу це стосується другої групи). На основі попереднього аналізу структури витрат закладів охорони здоров'я і питомої ваги окремих їх видів в загальній сумі, в роботі запропоновано нову класифікацію витрат, пов'язаних з наданням платних послуг.

Наступним етапом організації бухгалтерського обліку витрат госпрозрахункової діяльності закладів охорони здоров'я є визначення переліку статей калькуляції, в розрізі яких і групуватимуться виробничі витрати. Однак в даний час в закладах охорони здоров'я виробничі витрати за калькуляційними статтями не групуються. Хоч, як на наш погляд, такий облік необхідний, оскільки дозволяє вирішувати в медичних закладах ряд завдань, головними з яких слід вважати можливість:

організувати облік за центрами витрат і центрами відповідальності;

сформувати інформаційну базу для аналізу ефективності госпрозрахункової діяльності в цілому та в розрізі окремих її видів зокрема.

Виходячи з величини окремих видів витрат в їх загальній сумі та значимості з точки зору контролю, нами запропоновано наступний перелік калькуляційних статей витрат госпрозрахункової діяльності закладів охорони здоров'я:

1) медикаменти, лікувальні та інші матеріали;

2) витрати на оплату праці;

3) відрахування на соціальні заходи;

4) інші прямі витрати;

5) загальнолікарняні витрати;

6) адміністративні витрати.

В роботі обгрунтовано пропозиції щодо організації аналітичного і синтетичного обліку витрат госпрозрахункової діяльності. Насамперед для реєстрації осіб, що звертаються за наданням медичної допомоги на платних засадах (включаючи медичну страховку) нами запропоновано вести спеціальні Картки обліку хворих, які повинні зберігатись в окремій картотеці (при ручному веденні обліку) чи в окремому комп'ютерному файлі. Амбулаторні картки чи історії хвороби, які заводяться на їх основі, повинні постійно зберігатись у лікувальному закладі. На основі записів в них в кінці кожного місяця медична сестра повинна подати в бухгалтерію інформацію в розрізі кожного хворого.

Критично оцінено якість введеного в дію з 1 січня 2000 року національного Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, який, на думку автора, не повністю враховує потреби ринкових відносин в економіці України. Зокрема, він не враховує тієї обставини, що вищі навчальні заклади, заклади культури чи медицини вже давно ведуть активну госпрозрахункову діяльність, для відображення якої необхідно передбачити систему рахунків. Наприклад, новий План рахунків бюджетних установ передбачає витрати, пов'язані з виробництвом, відображати на рахунку 82 “Виробничі витрати”. Однак даний рахунок не має жодного субрахунку, на якому відображались би витрати, пов'язані з веденням платної госпрозрахункової діяльності. Виходячи із зазначеного вище, запропоновано відкрити новий субрахунок 827 “Витрати, пов'язані з наданням платних послуг”. По його дебету повинна накопичуватися інформація про витрати, які мали місце при наданні медичних послуг, а з кредиту - здійснюватиметься списання вартості вищезгаданих послуг. При цьому всі прямі витрати слід показувати по кредиту таких субрахунків як 233 “Медикаменти і перев'язувальні засоби”, 661 “Розрахунки із заробітної плати” (оплата праці медичних працівників), 651 “Розрахунки з пенсійного забезпечення”, 653 “Розрахунки із страхування на випадок безробіття” і дебету субрахунку 827 “Витрати, пов'язані з наданням платних послуг”.

Медичні заклади виступають виробниками на ринку медичних послуг. Іншими словами, надаючи медичну допомогу пацієнтам, вони реалізовують медичні послуги. Даний процес теж не знайшов відображення в діючому Плані рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ. Саме тому пропонується запровадити субрахунок 724 “Реалізація платних послуг”, який дасть змогу обліковувати по дебету фактичні витрати, а по кредиту - виручку від реалізації наданих медичних послуг. На підставі вищенаведеної інформації визначається фінансовий результат. Останній можна було б списувати по дебету субрахунку 711 “Доходи за спеціальними коштами”, однак, на нашу думку, даний субрахунок не відображає повністю процес визначення кінцевого результату реалізації медичних послуг. Враховуючи це, пропонуємо ввести новий рахунок 45 “Результати госпрозрахункової діяльності бюджетної установи”. Одержаний фінансовий результат доречно списувати на зазначений рахунок. Рахунок 45 “Результати госпрозрахункової діяльності бюджетної установи” передбачається застосовувати як активно-пасивний результативний рахунок, по дебету якого будуть відображатись затрати по наданню медичних послуг, а з кредиту - виручка від згаданої діяльності. При цьому в роботі акцентовано увагу на те, що назва запропонованих рахунків синтетичного обліку дозволяє використовувати останні не лише для відображення госпрозрахункової діяльності в сфері охорони здоров'я, але й в держбюджетних установах іншого профілю.

В дисертації наведено загальну схему відображення витрат, пов'язаних з наданням платних медичних послуг, на рахунках синтетичного обліку.

Для реального впливу на величину витрат важливо мати інформацію про причини перевитрат чи економії і про конкретних винуватців (ініціаторів) цього. В певній мірі вищезазначені інформаційні потреби задовольняє нормативний метод обліку витрат виробництва і калькулювання собівартості продукції, який є модифікованим варіантом американської системи обліку витрат “стандарт-кост”.

Разом з тим для оперативного контролю рівня витрат інформації про відхилення їх від норм в розрізі причин і винуватців недостатньо. При цьому, насамперед, необхідно мати достовірні дані про місця виникнення витрат, а також про те, хто персонально відповідає за доцільність їх понесення. Іншими словами: мова йде про адресність інформації про витрати на рівні первинного обліку.

Враховуючи цю обставину, ще у 50-ті роки у США для організації поточного контролю собівартості продукції розроблено методику деталізації витрат шляхом створення переліку центрів витрат (cost center) та центрів відповідальності (responsibility accounting).

Очевидно, що при визначенні переліку центрів понесення витрат слід виходити саме з технологічних та організаційних особливостей виробництва, незалежно від місця дії суб'єктів підприємницької діяльності (зокрема у матеріальній чи нематеріальній сфері).

Виходячи з цього, автором на основі аналізу виробничих функцій, що виконуються структурними підрозділами Тернопільської обласної клінічної лікарні, запропонована схема понесення витрат. В силу специфіки виробничої діяльності закладів охорони здоров'я центри відповідальності ідентичні центрам виникнення витрат. При цьому суб'єктами відповідальності мають бути головний лікар, його заступники (при делегуванні першим частини своїх повноважень), керівники структурних підрозділів.

Проблемою, безпосередньо пов'язаною з розробкою конкретної методики обліку виробничих витрат за центрами їх виникнення та центрами відповідальності, є розрахунок бюджетів (кошторисів) для кожного центра відповідальності, організація обліку фактичних затрат, регулярне складання звітності з одночасним аналізом конкретних причин відхилень від кошторису, загальною оцінкою діяльності центру відповідальності. При цьому, однак, слід вирішити одне принципове питання стосовно повноти відображення витрат в кошторисі (бюджеті) кожного центру відповідальності. Мова йде про те, що в розрізі кожного центра є витрати, величина яких безпосередньо залежить від працівників структурного підрозділу та його керівника, і витрати, що не мають конкретного відношення до окремих центрів відповідальності. При розробці методики обліку витрат слід попередньо концептуально визначитись: включати в бюджет (кошторис) всі витрати, понесені у сфері того чи іншого центру відповідальності, чи лише ті з них, на величину яких мають безпосередній вплив суб'єкти відповідальності?

Дисертантом розроблено форму Картки стандартної (нормативної) собівартості наданих медичних послуг (табл. 1), яка виконує двояку функцію. По-перше, служить підставою для розрахунку вартості послуги. По-друге, співставлення по кожному звітному періоді нормативних затрат з фактичною їх величиною дозволяє здійснювати контроль рівня витрат госпрозрахункової діяльності лікувального закладу. Позитивним моментом зазначеної вище Картки стандартної (нормативної) собівартості платних послуг є також та обставина, що нормативні витрати розмежовуються за окремими відділеннями, тобто об'єктами їх обліку.

В дисертації запропоновано також форму щомісячного звіту бухгалтерії закладу охорони здоров'я про виконання бюджету (кошторису) витрат. Позитивним при використанні такого документа, як на думку автора, є те, що зібрана в ньому інформація відразу ж може бути використана адміністративно-управлінським персоналом для контролю рівня витрат госпрозрахункової діяльності не лише в розрізі окремих статей, але й центрів відповідальності.

Об'єктом особливої уваги в роботі є питання організації калькулювання собівартості медичних послуг. При цьому визначено об'єкти калькулювання, запропоновано методику зведення витрат в розрізі окремих видів захворювань з використанням двох варіантів відомостей зведеного обліку. Перша з них призначена для зведення понесених витрат, пов'язаних з недовготривалим лікуванням тої чи іншої хвороби. Її особливістю є те, що всі витрати включаються у собівартість послуг того місяця, у якому вони виникли. Дана відомість насамперед може використовуватись у поліклінічних відділеннях. Другий варіант запропонованої відомості призначений для зведення витрат по видах захворювань, які вимагають довготривалого лікування. В першу чергу мова йде про терміни, які перевищують звітний період. Особливістю даної відомості є те, що фактична собівартість наданих послуг коректується з врахуванням величини незавершеного виробництва на початок і кінець звітного періоду.

Третій розділ “Внутрішній контроль госпрозрахункової діяльності закладів охорони здоров'я” присвячений дослідженню суті, ролі та об'єктів економічного контролю затрат і результатів госпрозрахункової діяльності. Контроль як функція управління властивий будь-якій господарській діяльності як у матеріальному, так і в нематеріальному виробництвах. Питання класифікації видів контролю детально описані в економічній літератури і тому не були предметом нашого дослідження. Хоча, як на погляд дисертанта, в залежності від виду контролю і визначається його суть, необхідність організації, перелік об'єктів.

Таким чином, всі об'єкти госпрозрахункової діяльності можна умовно поділити на три групи: позабюджетні кошти, власне, госпрозрахункова діяльність та її результат. Визначено етапи контролю, запропонована методика його проведення за витрачанням медикаментів та інших матеріалів, оплатою праці. Разом з тим, при організації контролю за надходженням готівки за надання платних медичних послуг в касу лікувального закладу доводиться вирішувати ряд проблем суб'єктивного плану. Мова йде про звичайні порушення, пов'язані з привласненням медичним персоналом частини виручки. Як показує досвід, при цьому особливу увагу необхідно сконцентрувати на перевірці лабораторій, фізкультурних і рентгенівський кабінетів. Вивчення нами даного питання на практиці показало, що найбільше грошей в касу не надходить від забору крові, проходження рентгену, і, особливо, від надання фізкультурно-лікувальних послуг (зокрема, масажу).

Виходячи з вищезазначеного, в роботі запропоновано ряд конкретних організаційних заходів, направлених на удосконалення порядку ведення госпрозрахункової діяльності. Насамперед, реєстратура (реєстратор) і каса повинні знаходитися в окремому приміщенні. По-друге, ця ж сама вимога бажана і для всього медичного відділення. Для окремих кабінетів, як на наш погляд, доцільно визначити фіксований час для прийому хворих, котрі лікуються на платних засадах. Наприклад, для рентген-кабінету чи кабінету лікувальної фізкультури, які і так в даний час працюють не повний робочий день на прийом пацієнтів.

За ситуації, що склалася, варто доводити до керівників окремих відділень та провідних фахівців (косметологічного, стоматологічного, фізкультурно-оздоровчого тощо) план з обсягу платних послуг.

Особлива увага в роботі приділена контролю взаємовідносин лікувальних закладів із страховими компаніями (фондами).



ВИСНОВКИ

Проведене дисертаційне дослідження проблем організації госпрозрахункової діяльності в державних медичних закладах і створення в зв'язку із цим забезпечуючої інформаційної системи дозволило в кінцевому підсумку сформувати концептуальні засади позабюджетного фінансування закладів охорони здоров'я, розробити методику бухгалтерського обліку та економічного контролю як понесених при цьому витрат, так і одержаних результатів.

Загальні висновки, одержані в результаті дослідження, наступні:

1. В умовах формування ринкових відносин в економіці України сфера охорони здоров'я стає одним з об'єктів дослідження економічної науки, оскільки здоров'я людини - категорія не лише соціальна, але й економічна. Стан здоров'я суспільства є лакмусовим папірцем умов життя населення, рівня продуктивності його праці і рівня виробничих відносин. Всі ці чинники визначають рівень розвитку суспільства. Сукупність перерахованих вище проблем стала поштовхом для створення економіки охорони здоров'я. Пріоритетним напрямком новоствореної науки є вивчення економічних проблем охорони здоров'я у взаємозв'язку із соціальними, медичними та біологічними аспектами.

2. Характерна риса галузі охорони здоров'я - відсутність достатньої інформації та конкурентноспроможного ринку. При цьому кожен продавець на звичайному ринку прагне отримати від продажу максимальний прибуток, а медичні заклади, здебільшого, не працюють на комерційній основі. Отримуючи медичні послуги, клієнти оплачують лише частину витрат, в той час, як на конкурентному ринку покупці повністю оплачують придбаний товар.

3. Одним з актуальних питань української системи охорони здоров'я є її фінансування. При цьому в центрі уваги економіки охорони здоров'я повинен бути процес переходу від державно-бюджетного фінансування до бюджетно-страхового. Разом з тим, перехід на систему страхової медицини, що, по суті, означає організацію госпрозрахункової діяльності лікувального закладу, вимагає розробки забезпечувальної системи бухгалтерського обліку, з допомогою якого і формується вся необхідна інформація про виконані роботи (надані послуги), понесені витрати та одержані результати.

4. Діюча в державних медичних закладах система бухгалтерського обліку не відповідає вимогам інформаційного забезпечення їх діяльності. Адже при цьому необхідно мати чітку інформацію про рух коштів взагалі, і в розрізі кожного з джерел фінансування (бюджет, кошти страхових компаній, плата господарюючих суб'єктів за своїх працівників та оплата послуг безпосередньо громадянами), понесені витрати, вартість наданих послуг, одержані фінансові результати. При відсутності таких даних організувати дієвий контроль витрачання коштів, ефективності госпрозрахункової діяльності медичних закладів практично неможливо.

5. Введений в дію з 1 січня 2000 року національний План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ не повністю враховує потреби ринкових відносин в економіці України. Наприклад, ним передбачено витрати, пов'язані з виробництвом, відображати на рахунку 82 “Виробничі витрати”. Однак даний рахунок не має жодного субрахунку, на якому відображались би витрати, пов'язані з веденням платної госпрозрахункової діяльності. Виходячи з цього, в дисертації запропоновано доповнити діючий План рахунків рахунками 827 “Витрати, пов'язані з наданням платних послуг”, 724 “Реалізація платних послуг” та 45 “Результати госпрозрахункової діяльності бюджетної установи”.

6. В даний час в закладах охорони здоров'я виробничі витрати за калькуляційними статтями не групуються, хоч, як на думку дисертанта, запровадження цього дозволяє вирішувати ряд завдань, головними з яких слід вважати можливість організувати облік за центрами витрат і центрами відповідальності, сформувати інформаційну базу для аналізу ефективності госпрозрахункової діяльності в цілому та в розрізі окремих її видів зокрема.

7. Очевидно, що при визначенні переліку центрів понесення витрат слід виходити саме з технологічних та організаційних особливостей виробництва, незалежно від місця дії суб'єктів підприємницької діяльності (зокрема, у матеріальній чи нематеріальній сфері). Наприклад, у медичних закладах необхідно насамперед детально проаналізувати організаційну структуру лікарні, поліклініки, центру тощо. При цьому в основу класифікації центрів виникнення витрат має бути покладено такі принципи, як:

функціональна самостійність підрозділу;

здатність підрозділу обслуговувати не лише власних хворих, але хворих інших відділень.

8. Важливим моментом організації обліку витрат госпрозрахункової діяльності лікувальних закладів за центрами виникнення та центрами відповідальності, на нашу думку, є організація їх поточного обліку. Мова йде як про первинний аналітичний, так і про синтетичний облік витрат за центрами їх виникнення та центрами відповідальності.

9. При розробці методичних рекомендацій, як на наш погляд, необхідно максимально можливо використати вже наявну інформацію в діючій системі обліку, скоригувавши її при цьому на виконання нових завдань. Нами запропоновано для обліку пацієнтів, які звертаються за медичною допомогою на госпрозрахункових засадах, використати спеціальну Картку. Цей документ дозволить не лише вести персональний облік хворих з фіксацією ряду особливих показників (статі, віку, соціального стану тощо), але й в розрізі діагнозів, стадій захворювання (доопераційна, післяопераційна, стадія виздоровлення), мети відвідування (профогляд, диспансеризація, захворювання).

10. Процес визначення собівартості медичних послуг традиційно повинен розпочинатись з узагальнення витрат за об'єктами їх обліку та об'єктами калькулювання, які у лікувальних закладах в більшості випадків співпадають. Тобто, в якості як першого, так і другого виступає вид захворювання, Для зведення понесених витрат запропоновано використовувати два варіанти відомостей зведеного обліку. Перша з них призначена для зведення понесених витрат, пов'язаних з недовготривалим лікуванням тої чи іншої хвороби. Її особливістю є те, що всі витрати включаються у собівартість послуг того місяця, у якому вони виникли. Як на наш погляд, дана відомість насамперед може використовуватись у поліклінічних відділеннях. Другий варіант запропонованої відомості призначений для зведення витрат по видах захворювань, які вимагають довготривалого лікування.

11. Позитивні фінансові результати госпрозрахункової діяльності досягаються чіткою організацією обліку і контролю, з допомогою яких можна своєчасно виявляти ті чи інші недоліки та оперативно їх усувати. Контроль як функція управління, за допомогою якого, власне, встановлюють доцільність та ефективність прийнятих управлінських рішень, властивий будь-якому сучасному економічному суб'єкту.

12. Всі об'єкти внутрішньогосподарського контролю госпрозрахункової діяльності закладів охорони здоров'я умовно можна поділити на три групи: позабюджетні кошти, власне госпрозрахункова діяльність і її результати.

13. Визначальне значення при організації контролю за результатами госпрозрахункової діяльності медичних закладів має контроль рівня понесених при цьому витрат, основними елементами яких є витрати на придбання медикаментів і оплату праці.

14. З метою організації чіткого контролю за рухом медикаментів найкраще використовувати сигнального кольору вимоги на їх відпуск та нормативну карту, в якій має бути повний перелік для лікування конкретного захворювання медикаментів і їх середня ціна придбання. Враховуючи різну платоспроможність населення України, для лікування окремих видів захворювань доцільно складати і дві - три нормативних карти з різним набором медикаментів, виходячи з якості і ціни останніх.

15. При організації контролю витрат на оплату праці особливу увагу слід звернути на правильність оформлення доплат фахівцям найвищої кваліфікації, виходячи кількості та якості їх праці.

16. Хоч контроль за надходженням грошових коштів в медицині не має суттєвих особливостей в порівнянні з іншими підприємствами чи установами, саме організація госпрозрахункової діяльності та надходження грошових коштів безпосередньо в касу лікувального закладу вимагає особливого порядку та контролю.



СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Мачуга Н.З. Методика калькулювання собівартості медичних послуг // Регіональна економіка. - 1999. - № 2. - С. 178-184. (0,4 д.а.).

2. Мачуга Н.З. Облік затрат госпрозрахункової діяльності за центрами виникнення та центрами відповідальності // Вісник Тернопільської академії народного господарства. - 1999. - № 12. - С. 27-29. (0,3 д.а.).

3. Мачуга Н.З. Фінансування закладів охорони здоров'я: досвід зарубіжних країн // Вісник Тернопільської академії народного господарства. - 2000. - № 9. - С. 270-273. (0,3 д.а.).

4. Мачуга Н.З. Проблеми становлення медичного страхування в Україні // Банківська справа. - 2000. - № 5. - С. 23-26. (0,3 д.а.).

5. Гуцайлюк З.В., Тарас В.М., Гуцайлюк Н.З. Питання трансформації системи бухгалтерського обліку в умовах формування ринкових відносин в економіці України // Доповіді ювілейної наукової конференції “Бухгалтерський облік в ринкових умовах”. - Болгарія, Свіщов, 1996. - С. 51-57. (0,3 д.а.).

6. Мачуга Н.З. Контроль рівня затрат та ефективності результатів госпрозрахункової діяльності закладів охорони здоров'я // Формування економічних відносин в умовах ринку. - Тернопіль: Економічна думка, 1998. - С. 394-396. (0,2 д.а.).

7. Гуцайлюк Н.З., Мачуга Р.І. Страхова медицина: проблеми становлення в Україні // Матеріали третьої міжн. наук. конф. “Проблеми економічної інтеграції України в Європейський Союз: регіональні і соціально-економічні аспекти”. - Ялта-Форос, 1998. - С. 126-127. (0,2 д.а.).

...