Облік, аналіз та аудит товарних запасів на підприємствах торгівлі

Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний торговельно-економічний університет

УДК 657.1:339.144

Спеціальність 08.06.04 ? Бухгалтерський облік, аналіз і аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Облік, аналіз та аудит товарних запасів

на підприємствах торгівлі

Занько Борис Михайлович

Київ - 2001

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Київському національному торговельно-економічному університеті Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент Гайдай Микола Григорович,

Київський національний торговельно-економічний університет, завідувач кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, доцент Шевчук Володимир Олександрович, Рада національної безпеки і оборони України, Державний експерт Апарату Ради національної безпеки і оборони України

кандидат економічних наук, доцент Редько Олександр Юрійович, Інститут статистики, обліку та аудиту Держкомстату України, професор Національного центру обліку і аудиту інституту статистики, обліку та аудиту Держкомстату України

Провідна установа: Львівська комерційна академія, кафедра аудиту, Укоопспілка, м. Львів

Захист відбудеться "18" жовтня 2001 р. о 16 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.055.01 в Київському національному торговельно-економічному університеті за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19

З дисертацією можна ознайомитись в бібліотеці Київського національного торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19

Автореферат розісланий "13" вересня 2001 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Н.І. Морозова

Анотації

Занько Б.М. Облік, аналіз та аудит товарних запасів на підприємствах торгівлі. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз і аудит. - Київський національний торговельно-економічний університет, Київ, 2001.

Дисертаційна робота присвячена дослідженню методології та організації обліку, аналізу та аудиту товарних запасів на підприємствах торгівлі. Виходячи з основних характеристик товарних запасів як об'єкту бухгалтерського обліку розроблено їх облікову класифікацію. Обгрунтовано ряд рекомендацій щодо удосконалення організаційно-методичних процедур обліку товарних запасів на етапах придбання, зберігання і реалізації (з питань обліку собівартості товарів, переоцінок, нестач, торгових знижок тощо).

В дисертації обгрунтовано методичні підходи до нового напрямку ведення обліку і аналізу товарних запасів, який грунтується на застосуванні автоматизованої ідентифікації товарів на основі штрихового кодування. Розроблено ряд пропозицій, спрямованих на удосконалення методики аудиту товарних запасів (в частині оцінки ризиків та застосування аудиторських процедур, планування та документування аудиту). Основні результати роботи знайшли застосування на торгівельних підприємствах м. Києва.

Ключові слова: товарні запаси, собівартість товарів, переоцінки, торгові знижки, штрихове кодування, аудиторські процедури.

Занько Б.М. Учет, анализ и аудит товарных запасов на предприятиях торговли. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Киевский национальный торгово-экономический университет, Киев, 2001.

Диссертационная работа посвящена исследованию методологии и организации учета, анализа и аудита товарных запасов на предприятиях торговли. Выделены основные черты, характеризующие товарные запасы по целевому назначению, материально-вещественной форме, степени завершенности производственного процесса и т.д. Разработана учетная классификация товарных запасов, отображающая их особенности как объектов учета. В основу классификации положены следующие критерии: право собственности; принятая оценка для отображения в учете; принятые методы оценки при списании на реализацию; используемый способ отображения транспортно-заготовительных затрат, а также некоторые иные критерии.

Обоснован ряд рекомендаций относительно усовершенствования организационно-методических процедур учета товарных запасов на этапах приобретения, хранение и реализации (по вопросам учета себестоимости товаров, переоценок, недостач, торговых скидок и т.д.). На основе исследования порядка отображения в учете недостач товаров разработаны основные методические подходы к использованию показателя общего уровня инфляции при определении убытков от недостачи товаров.

Отмечено, что в П(С)БУ 9 "Запасы" не предусмотрен специальный алгоритм для учета предоставленных скидок с цены товара и дополнительных наценок при исчислении суммы наценки на реализованные товары. Учитывая это, в работе обоснованы методические подходы к определению суммы наценки на реализованные товары в условиях предоставления покупателям в момент продажи скидок и дополнительных наценок. Для практического использования разработана формула, позволяющая учитывать при расчете суммы наценки на реализованные товары предоставленные скидки и дополнительные наценки.

Автором исследованы основные подходы, которые используются в международной практике при отображении в учете скидки за досрочную оплату товаров. На основе адаптации международного опыта в работе разработаны варианты отображения этой скидки в соответствии с отечественным Планом счетов. Разработана форма внутреннего первичного документа, предназначенного для систематизации и обобщения информации о полученных скидках за досрочную оплату товаров.

В диссертации обоснованы методические подходы к новому направлению ведения учета и анализа товарных запасов, который основывается на применении автоматизированной идентификации товаров на основе штрихового кодирования. Определены основные аспекты информационного обеспечения, которые требуют доработки при использовании автоматизированной идентификации товаров. По результатам исследования определен оптимальный состав информации о товарных единицах, которую целесообразно использовать при ведении автоматизированного учета товаров. Это касается, в частности, наименования товара и его штрихового кода, покупной и продажной цены, конечного срока реализации, массы товарной единицы, вида расфасовки товара, принадлежности товара к определенной товарной группе и т.д.

В работе также определены направления и разработана модель комплексного анализа товарных запасов в условиях использования автоматизированной идентификации на основе штрихового кодирования. Обоснована система показателей, которые наиболее целесообразно рассчитывать в автоматизированном режиме. Для вывода информации, которая содержит результаты расчетов, разработаны соответствующие формы Ведомостей.

Разработан ряд предложений, направленных на усовершенствование методики аудита товарных запасов. Отмечено, что при разработке методики аудита товарных запасов необходимо учитывать требования Национальных нормативов аудита относительно подтверждения или опровержения данных финансовой отчетности. Эти требования могут быть разделены на ряд категорий, таких как наличие, права и обязанности, факт события, полнота, оценка, измерение, представление и раскрытие. Указанные категориальные аспекты необходимо учитывать при планировании этапов аудиторской проверки товарных запасов.

Автором обоснована общая модель аудита товарных запасов. С целью усовершенствования процедур оценки рисков аудита внесены предложения по внесению изменений в Национальные нормативы аудита. Отмечена важность планирования аудита и разработана соответствующая программа аудита товарных запасов. Разработан ряд форм рабочей документации для документирования различных этапов аудита товарных запасов. Для подтверждения в ходе аудита надежности компьютерных бухгалтерских программ, на которых ведется учет товаров, предложен соответствующий перечень аудиторских процедур.

Основные результаты работы нашли применение на торговых предприятиях г. Киева.

Ключевые слова: товарные запасы, себестоимость товаров, переоценки, торговые скидки, штриховое кодирование, аудиторские процедуры.

Zanko B.M. Accounting, analysis and audit of stock-in-trade at the commercial enterprises. - Manuscript.

Dissertation is on attaining the degree of Candidate of Economic Sciences of speciality 08.06.04 - Accounting, analysis and audit. - Kyiv National University of Trade and Economy, Kyiv, 2001.

Dissertation is dedicated to research activity of organization and systematic aspects of accounting, analysis and audit of stock-in-trade at the commercial enterprises. Taking into consideration the main characteristic features of stock-in-trade as the object of accounting, their accounting classification has been elaborated. A number of recommendations concerning improvement of organization and systematic aspects of accounting procedures of stock-in-trade on acquisition, storage and realization phases (concerning accounting of cost of the goods, reappraisal, shortages, trade discounts etc.) has been proved.

Systematic approaches to new methods of accounting and analysis of stock-in-trade based on implementation of automated identification of the goods on the basis of bar code have been proved in dissertation. A number of suggestions aimed at improvement of methods of stock-in-trade audit (concerning estimate of risks and implementation of auditing procedures, planning and documentation of audit) has been elaborated. Basic results of the work have found application at the commercial enterprises of Kyiv.

Key words: stock-in-trade, cost of the goods, reappraisal, trade discounts, bar code, auditing procedures.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. В умовах переходу до ринкових відносин, коли централізована система управління відійшла в минуле, економіка України потребує підвищення ефективності діяльності підприємств. Ринкова система вимагає принципово нових моделей господарювання, які грунтуються на саморегулюючих ринкових відносинах та різноманітності форм власності. Проблема ефективного використання матеріальних ресурсів у повній мірі стосується і підприємств торгівлі, які забезпечують доведення товарів від виробника до споживача.

Товарні запаси є однією з основних складових оборотних засобів торгівельних підприємств. До найбільш важливих елементів системи управління товарними запасами, які забезпечують методичну та інформаційну базу для прийняття оптимальних управлінських рішень, можна віднести облік та аналіз. Необхідність переходу України на систему обліку, прийняту в міжнародній практиці, потребує розробки та впровадження удосконаленої системи бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту, яка наближена до організаційних та методологічних принципів міжнародних стандартів.

Значний вклад в теорію та методологію обліку, аналізу та аудиту товарів внесли українські вчені Білуха М.Т., Бутинець Ф.Ф., Горєлкін В.Г., Кузьмінський А.М., Сопко В.В., Голов С.Ф., Завгородній В.П., Зубілевич С.Я., Костюченко В. та ін. Серед зарубіжних вчених слід назвати Соколова Я.В., Патрова В.В., Баканова М.І., Нідлза Б., Андерсона Х., Колдуелла Д., Муса Г., Вуда Ф., Антоні Р. Віддаючи належне науковим напрацюванням вітчизняних та зарубіжних вчених, слід відзначити, що питання обліку, аналізу та аудиту товарних запасів потребують подальшого наукового дослідження. В значній мірі це зумовлено реформуванням системи бухгалтерського обліку в Україні, що знайшло своє відображення у прийнятті Закону України від 16.07.99 р. № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та затвердженні вітчизняних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО).

Раніше сформована система обліку, аналізу і контролю внаслідок застарілого методологічного базису вже не відповідає сучасним вимогам управління товарними запасами. В умовах застосування П(С)БО 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246, ряд теоретичних і практичних аспектів обліку, аналізу та аудиту товарних запасів не висвітлено ні в нормативних документах, ні в економічній літературі. До них, зокрема, можна віднести питання теоретичного обгрунтування та практичної адаптації обліку товарних запасів на етапах придбання, зберігання та реалізації; відображення в обліку торгових знижок, переоцінок та нестач товарів; застосування автоматизованої ідентифікації товарів на основі штрихового кодування при веденні обліку та аналізі товарних запасів; розробка моделі та удосконалення методики аудиту товарних запасів.

Актуальність викладених проблем та їх недостатня теоретична та практична розробленість обумовили вибір теми дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертації передбачена планом науково-дослідних робіт Київського національного торговельно-економічного університету. Обраний напрямок дослідження відповідає завданням, визначеним у "Програмі реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів", затвердженій постановою Кабінету Міністрів України від 20.10.98 р. № 1706.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розробка рекомендацій, направлених на удосконалення методології і організації обліку, аналізу та аудиту товарних запасів.

Реалізація мети дослідження обумовила необхідність вирішення в роботі таких задач:

-розробити облікову класифікацію товарних запасів, яка враховує основні характеристики товарів як об'єкту бухгалтерського обліку;

-розробити рекомендації щодо удосконалення організаційно-методичних процедур обліку товарних запасів;

-обгрунтувати оптимальний склад вхідної та вихідної інформації щодо індивідуальних товарних одиниць, яку доцільно використовувати при веденні обліку товарів в умовах застосування автоматизованої ідентифікації на основі штрихового кодування;

-обгрунтувати і розробити модель комплексного аналізу товарних запасів в умовах застосування на торгівельних підприємствах автоматизованої ідентифікації на основі штрихового кодування;

-удосконалити методику аудиту товарних запасів.

Об'єкт дослідження. Об'єктом дослідження є процес організації і методології обліку, аналізу та аудиту товарних запасів на підприємствах торгівлі.

Предмет дослідження. Предметом дослідження є теоретичні та організаційно-методичні питання побудови системи обліку, аналізу та аудиту товарних запасів, що використовуються (придбаються, зберігаються та реалізуються) на підприємствах торгівлі.

Методи дослідження. У процесі дослідження організації і методології обліку, аналізу та аудиту товарних запасів, а також при розробці наукових рекомендацій використовувалися наступні методи: порівняння - для встановлення відмінностей і спільних рис у досліджуваних процесах та явищах; абстрагування - для виділення тих суттєвих рис, що мали найбільше значення для дослідження процесу придбання, зберігання та реалізації товарних запасів; аналіз - для деталізації предмету дослідження на складові частини (при розгляді окремих складових елементів собівартості товарів тощо); синтез - для з'єднання окремих рис предмета дослідження в єдине ціле (при визначенні сукупності індивідуальних ознак певної товарної одиниці, яку доцільно вводити до пам'яті системи штрихового кодування тощо), а також методи індукції, дедукції, аналогії, конкретизації, формалізації та ін.

У ході обгрунтування запропонованих у роботі формул для розрахунку середнього проценту та суми націнки на реалізовані товари застосовувався гіпотетичний метод, а також методи формалізації та математичного моделювання. При розробці пропозицій щодо удосконалення системи автоматизованої ідентифікації товарів на основі штрихового кодування використовувалися розрахунково-аналітичні методичні прийоми, спостереження, опитування тощо.

Наукова новизна одержаних результатів. Відповідно до мети і задач проведеного дослідження в дисертації містяться нові науково обгрунтовані рекомендації, що є особистим внеском здобувача і виносяться на захист:

-розроблено облікову класифікацію товарних запасів, яка враховує основні характеристики товарів як об'єкту бухгалтерського обліку;

-розроблено рекомендації щодо удосконалення організаційно-методичних процедур обліку товарних запасів (з питань обліку собівартості товарів, переоцінок, нестач, торгових знижок та додаткових націнок);

-обгрунтовано оптимальний склад вхідної та вихідної інформації щодо індивідуальних товарних одиниць, яку доцільно використовувати при веденні обліку товарів в умовах застосування автоматизованої ідентифікації на основі штрихового кодування;

-обгрунтовано і розроблено модель комплексного аналізу товарних запасів в умовах застосування на торгівельних підприємствах автоматизованої ідентифікації на основі штрихового кодування;

-удосконалено методику аудиту товарних запасів.

Практичне значення одержаних результатів. Результати дослідження сприяють удосконаленню організації і методології обліку, аналізу та аудиту товарних запасів на підприємствах торгівлі. Пропозиції щодо удосконалення обліку та аналізу товарних запасів в умовах застосування автоматизованої ідентифікації товарів на основі штрихового кодування дають можливість підняти на якісно вищий рівень обробку та представлення економічної інформації для обгрунтування і прийняття управлінських рішень.

Результати дослідження і пропозиції, що викладені в дисертаційній роботі, апробовані на підприємствах ТОВ "Фірма "АЛЄФ" (довідка № 16 від 05.04.2000 р.), ТОВ "Гарантія-Трейд" (довідка № 40/2000 від 31.08.2000 р.), ВАТ "Гастроном" (довідка № 378 від 23.06.1999 р.), ЗАТ "Ольга-К" (довідка № 04-40 від 29.04.1999 р.), СУРП "Парус-Україна" (довідка № 83 від 20.06.2000 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною завершеною роботою автора. У науковій праці, написаній у співавторстві ?1?, особистим внеском здобувача є пропозиції щодо застосування показника загального рівня інфляції при визначенні збитків від нестачі товарів і порядку відображення нестачі товарів в обліку. Написана у співавторстві наукова праця ?9? містить порівняння різних методів, які застосовуються при здійсненні переоцінок товарно-матеріальних цінностей за кордоном та в Україні, що є особистим внеском здобувача.

Апробація результатів дисертації. Результати наукових досліджень, що викладені в дисертації, доповідалися на науковій конференції професорсько-викладацького складу та аспірантів Київського державного торговельно-економічного університету (м. Київ, 1997 р.), та на науковій конференції професорсько-викладацького складу та аспірантів Київського державного торговельно-економічного університету за підсумками науково-дослідної роботи за 1997-1998 рр. (м. Київ, 1999 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 9 наукових праць загальним обсягом 2,4 друкарських аркуші, з них 8 наукових праць опубліковані у фахових виданнях, загальним обсягом 2,2 друкарських аркуші.

Структура та обсяг роботи. Дисертація викладена на 159 сторінках основного тексту, складається із вступу, трьох розділів, дев'яти підрозділів, висновків, списку використаних джерел із 201 найменування, містить 7 таблиць, 4 рисунки, 65 додатків.

Основний зміст роботи

У вступі обгрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначені мета й основні задачі, предмет і об'єкт дослідження, викладено наукову новизну, теоретичне та практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі "Організація управління товарними запасами в умовах становлення та розвитку ринкової економіки" розглянуто економічну сутність товарних запасів, визначено їх місце у складі запасів торгівельного підприємства. Розглянуто обліково-аналітичні аспекти управління товарними запасами на підприємствах торгівлі, визначено і обгрунтовано основні напрямки удосконалення обліку, аналізу та аудиту в системі управління товарними запасами. аудит товарний реалізація

Важливою умовою функціонування торгівельного підприємства є забезпечення його необхідними активами, що належать йому на правах власності або оперативного управління. До складу сукупних активів торгівельного підприємства входять і запаси, які у відповідності з П(С)БО 9 "Запаси" можуть утримуватися для:

-подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності;

-споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг;

-потреб управління підприємством.

Слід зауважити, що для підприємств торгівлі при здійсненні основної діяльності найбільш значну роль серед різних груп запасів відіграють товарні запаси. Це зумовлюється як їх цільовим призначенням, так і значною питомою вагою цієї групи в загальній структурі запасів підприємств торгівлі.

Можна виділити наступні основні риси, що характеризують товарні запаси як окрему групу запасів торгівельного підприємства:

-по цільовому призначенню товарні запаси представляють собою групу запасів, що утримується на підприємствах торгівлі для подальшого продажу;

-по матеріально-речовій формі товарні запаси являють собою матеріальні цінності;

-по ступеню завершеності виробничого процесу товарні запаси являють собою готовий продукт, який не призначений для подальшої обробки на власних потужностях підприємств торгівлі (крім операцій з передпродажної підготовки);

-по участі у видах діяльності торгівельного підприємства товарні запаси відносяться до активів, які безпосередньо задіяні в операціях його основної діяльності.

Відзначимо, що для торгівельного підприємства під основною діяльністю розуміються операції, пов'язані з реалізацією товарів. Вони є головною метою створення такого підприємства і забезпечують основну частину його доходу. Таким чином, товарні запаси можна визначити як матеріальні цінності, що придбані (отримані) та утримуються торгівельним підприємством з метою продажу за умов ведення його основної діяльності.

Науково обгрунтована система бухгалтерського обліку є інформаційною основою для прийняття оптимальних управлінських рішень у процесі управління торгівельним підприємством. У роботі відзначено, що при веденні обліку товарних запасів важливе значення має розуміння принципів, методів і процедур, у відповідності з якими узагальнюються факти господарської діяльності в обліку і звітності. Загальноприйняті принципи як базові положення бухгалтерського обліку дають можливість розглядати облік як цілісну систему, що функціонує в інтересах управління підприємством.

При управлінні торгівельним підприємством необхідно враховувати облікові аспекти товарних запасів. Товари як об'єкт обліку можуть бути класифіковані по ряду критеріїв. На основі проведеного комплексного аналізу діючих нормативних документів ми пропонуємо, зокрема, класифікувати товарні запаси у відповідності з наступними критеріями:

-за правом власності;

-за прийнятою оцінкою для відображення в обліку;

-за прийнятим методом оцінки при списанні на реалізацію;

-за способом відображення транспортно-заготівельних витрат;

-за застосуванням торгової націнки, а також за іншими критеріями, що наведені в дисертаційній роботі.

Таким чином, товарні запаси являють собою об'єкт обліку з багатоваріантністю класифікаційних ознак і складним взаємозв'язком між ними, що необхідно враховувати при формуванні облікової політики торгівельного підприємства.

У другому розділі "Облік товарних запасів на етапах придбання, зберігання і реалізації" розглянуто організаційно-методичні аспекти бухгалтерського (фінансового) обліку, пов'язані з відображенням у системі обліку торгівельних підприємств різних етапів руху товарів. Значна увага приділена питанням обліку і документування переоцінок, торгових знижок, нестач товарів та їх собівартості. Розглянуто основні аспекти інформаційного забезпечення при застосуванні на торгівельному підприємстві системи автоматизованої ідентифікації товарів на основі штрихового кодування.

При веденні обліку та прийнятті управлінських рішень на торгівельних підприємствах важливе значення має інформація щодо собівартості придбаних товарних запасів. У ході аналізу структури собівартості товарів у роботі розглянуто склад витрат, що включаються до первісної вартості запасів.

Дослідженням встановлено, що порядок розподілу транспортно-заготівельних витрат, що викладений у додатку до П(С)БО 9 "Запаси", не в повній мірі враховує практичні аспекти здійснення розрахунку собівартості реалізованих за місяць товарів. Наведений у додатку до стандарту термін "продажна вартість" (гр. 5 таблиці з додатку) розкривається як сума дебетових залишків по субрахунках 282 "Товари в торгівлі" та 289 "Транспортно-заготівельні витрати". Проте така величина насправді не відповідає вартості, за якою товари реалізуються покупцям. Таким чином, у даному випадку неправильно використано термін "продажна вартість".

У ході дослідження проведено аналіз організаційно-методологічних невідповідностей, що містяться у додатку до П(С)БО 9 "Запаси". Враховуючи результати аналізу, у роботі розроблено і запропоновано ряд уточнень до П(С)БО 9 "Запаси". З урахуванням висловлених пропозицій наведено форми таблиць для розрахунку собівартості вибулих товарних запасів та розподілу транспортно-заготівельних витрат.

Форму таблиці, що враховує наші пропозиції, наведено нижче (див. табл.1). Числові дані для розподілу транспортно-заготівельних витрат у таблиці використані з П(С)БО 9 "Запаси".

Таблиця 1 Розподіл транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ) на підприємствах роздрібної торгівлі

Зміст	Продажна вартість (субрахунок 282 "Товари в торгівлі"), тис. грн.	Торгова націнка (субрахунок 285 "Торгова націнка"), тис. грн.	Собівартість товарів (без урахування ТЗВ) (гр.2 - гр.3),тис. грн.	ТЗВ (субрахунок 289 (або 286) "Транспортно-заготівельні витрати", тис. грн.	Повна собівартість товарів (з урахуванням ТЗВ) (гр.4 + гр.5), тис. грн.
1. Залишок на початок місяця	227	77	150	25	175
2. Надійшло за місяць	460	160	300	50	350
3. Вибуло за місяць (реалізовано)	487	168	319	53	372
4. Залишок на кінець місяця (ряд.1+ряд.2-ряд 3)	200	69	131	22	153

На основі дослідження порядку відображення в обліку виявлених нестач товарів встановлено, що значні труднощі у бухгалтерів викликають окремі аспекти застосування показника загального індексу інфляції, який повинен використовуватися при обчисленні суми збитків. Дане питання недостатньо висвітлено ні в нормативних документах, ні в економічній літературі. Враховуючи це, у роботі розроблені пропозиції щодо визначення і відображення в обліку збитків від нестачі товарів (з урахуванням проблемних ситуацій, пов'язаних із застосуванням показника загального рівня інфляції). Викладене стосується, зокрема, врахування при проведенні розрахунку дати оприбуткування товару; проведених уцінок та дооцінок товару; надходження товарів одного найменування різними партіями тощо.

Підприємства роздрібної торгівлі в момент продажу можуть надавати покупцям знижки на велику кількість придбаного товару, знижки за придбання товарів у вечірні або ранкові години, вихідні дні тощо. Можлива також ситуація, коли торгівельне підприємство поряд зі знижками застосовує систему додаткових націнок до роздрібної ціни товару (наприклад, при роботі в нічний час).

У П(С)БО 9 "Запаси" при розрахунку суми націнок на реалізовані за місяць товари не передбачено спеціального алгоритму для врахування наданих у момент продажу знижок і додаткових націнок. Внаслідок цього розрахована сума торговельної націнки на реалізовані товари буде недостатньо точною. Проте більшість роздрібних торгівельних підприємств використовує у своїй діяльності електронні контрольно-касові апарати (ЕККА). При необхідності з пам'яті ЕККА може бути отриманий фіскальний звіт (далі - Звіт ЕККА), який містить інформацію про загальну кількість і суму наданих за період знижок з роздрібної ціни товару та додаткових націнок на роздрібну ціну товару.

Враховуючи викладене, у роботі запропоновано застосовувати формулу для обчислення суми націнки на реалізовані товари, яка дозволяє при розрахунку враховувати надані покупцям у момент продажу знижки та додаткові націнки (див. формулу 1). Застосування формули дає можливість більш точно обчислити суму націнки на реалізовані товари. В якості джерела інформації щодо сум наданих на протязі місяця знижок і додаткових націнок ми пропонуємо використовувати дані Звіту ЕККА.

Нр= (Тп х Спр) - З + Н (1)

де Нр - сума торговельної націнки на реалізовані товари;

Тп - продажна (роздрібна) вартість реалізованих у звітному місяці товарів без врахування наданих знижок і додаткових націнок (отримується зі Звіту ЕККА);

Спр - середній процент торговельної націнки;

З - сума знижок, що надані покупцям з роздрібної ціни продажу у звітному місяці (отримується зі Звіту ЕККА);

Н - сума додаткових націнок на роздрібну ціну, що нараховані за звітний місяць (отримується зі Звіту ЕККА).

Одним із можливих стимулів для прискорення оплати за товари є надання відомої з міжнародної практики знижки за дострокову оплату. В Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, не передбачено порядку відображення у покупця знижки, що надається після дати реалізації. Нормативними документами також не визначено алгоритму розрахунку вищевказаної знижки.

Враховуючи викладене, у роботі розглянуто два основні підходи, що використовуються в міжнародній практиці при відображенні в обліку знижки за дострокову оплату товарів. При отриманні права на знижку за дострокову оплату товарів у покупця зменшується (списується) раніше відображена в обліку кредиторська заборгованість перед продавцем. У такому випадку сума, на яку зменшується заборгованість, у відповідності з першим підходом розглядається як доходи. Згідно з другим підходом при отриманні права на знижку у покупця разом зі зменшенням (списанням) кредиторської заборгованості перед продавцем відображається зменшення первісної вартості товарів.

На основі адаптації міжнародного досвіду запропоновано варіанти відображення знижки цього виду у відповідності з вітчизняним Планом рахунків. Розроблено і запропоновано для практичного використання форму внутрішнього первинного документу, який доцільно використовувати для систематизації і групування інформації щодо отриманих покупцем знижок за дострокову оплату товарів.

Інфляційні процеси, підвищення цін, коливання попиту і пропозиції на окремі групи товарів призводять до невідповідності облікової і ринкової ціни товарів. Для приведення у відповідність облікових цін з ринковими цінами застосовують переоцінки. При проведенні переоцінок товарів необхідно дотримуватися вимог П(С)БО 9 "Запаси" та "Положення про порядок уцінки...", затвердженого Міністерством економіки та Міністерством фінансів України від 15.12.99 р. № 149/300.

Проте зазначені документи не в повній мірі охоплюють можливі ситуації, що виникають при здійсненні переоцінки запасів. Крім того, вимоги вищевказаних нормативних документів містять суттєві протиріччя в частині термінів проведення уцінки. В значній мірі не відповідають сучасним вимогам форми документів, що призначені для документування переоцінок товарів.

Виходячи з викладеного, у роботі запропоновано порядок здійснення бухгалтерських записів по відображенню дооцінки раніше уцінених товарів для випадку, коли сальдо на субрахунку 946 "Втрати від знецінення запасів" відсутнє. У такій ситуації на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення (уцінки), пропонується здійснювати запис за дебетом рахунку 28 у кореспонденції з кредитом субрахунку 719. Розроблено і пропонуються для використання форми первинних документів, призначених для документування уцінок і дооцінок товарів.

З метою впровадження інформаційних технологій автоматизованої ідентифікації, створення інформаційної бази для контролю та управління товарно-грошовим обігом відповідно до чинного законодавства в Україні запроваджено маркування штриховими кодами товарів, які виробляються або реалізуються суб'єктами підприємницької діяльності. Враховуючи це, при веденні обліку товарних запасів на торгівельному підприємстві доцільно використовувати можливості технології штрихового кодування. У роботі розроблено методологічні підходи до ведення обліку товарів в умовах застосування системи автоматизованої ідентифікації на основі штрихового кодування. Визначено основні аспекти інформаційного забезпечення, які потребують доопрацювання при застосуванні автоматизованої ідентифікації товарів.

За результатами проведеного дослідження визначено оптимальний склад вхідної та вихідної інформації щодо товарних одиниць, яку доцільно використовувати при веденні обліку товарних запасів продовольчої групи в умовах використання штрихового кодування. Це стосується, зокрема, найменування товару та його штрихового коду, покупної і продажної ціни, кінцевого терміну реалізації, маси товарної одиниці, кількості одиниць в одній упаковці, виду розфасовки товару, належності товару до певної товарної групи тощо.

Виходячи з визначених у роботі основних задач по обліку товарів у системі автоматизованої ідентифікації нами обгрунтовані пропозиції, направлені на удосконалення моделі вводу, обробки і виводу інформації. Для більш повного вирішення проблем підтримки прийняття управлінських рішень розроблені відповідні форми відомостей, що призначені для використання у зазначеній системі (Відомість оприбуткованих товарів; Відомість залишку товарів у розрізі товарних груп; Відомість товарів, відсутніх у торговому залі тощо).

У третьому розділі "Інформаційно-організаційні аспекти аналізу та аудиту товарних запасів на підприємствах торгівлі" обгрунтовано методичні підходи до аналізу товарних запасів в умовах застосування автоматизованої ідентифікації на основі штрихового кодування, а також визначено шляхи удосконалення аудиту товарних запасів.

Результати проведеного дослідження свідчать, що технічні та функціональні характеристики системи автоматизованої ідентифікації дають можливість здійснювати в автоматизованому режимі не тільки облік, але й аналіз товарних запасів. В умовах використання технології штрихового кодування в якості складової інформаційного забезпечення аналізу доцільно використовувати дані пам'яті системи автоматизованої ідентифікації, що містить докладні характеристики індивідуальних ознак товарних одиниць. Внаслідок цього може бути кардинально підвищено ступінь інформаційного забезпечення аналізу, оскільки відбір і групування даних про товарні запаси може здійснюватися в автоматизованому режимі.

У роботі відзначено, що висока ефективність аналізу товарних запасів може бути забезпечена лише на основі комплексного підходу, який включає в якості необхідних компонентів:

-ретроспективний, поточний та прогнозний аналіз товарних запасів;

-здійснення аналізу як по загальній сумі товарів, так і в розрізі товарних груп і окремих найменувань.

Виходячи з викладеного, в дисертаційній роботі визначені наступні напрямки комплексного аналізу товарних запасів в умовах застосування автоматизованої ідентифікації товарів на основі штрихового кодування: аналіз надходження товарів від постачальників; аналіз динаміки товарних запасів; застосування індексної методології при аналізі товарних запасів. Розглянуто аналітичні аспекти формування оптимальної структури товарних запасів на перспективу.

По результатам дослідження визначено показники, які найбільш доцільно розраховувати в автоматизованому режимі на основі даних пам'яті системи автоматизованої ідентифікації (показники забезпеченості товарними запасами, динаміки товарообороту, середнього запасу та товарооборотності, індексів товарообороту в фактичних і незмінних цінах, індексів цін та структури товарних запасів тощо). Для виводу на екран дисплея вихідної інформації, що містить результати розрахунків, розроблено відповідні форми відомостей.

Таким чином, впровадження системи автоматизованої ідентифікації товарів створює передумови для вивчення досліджуваного об'єкту (товарних запасів) у розрізі складових елементів - товарних груп і окремих товарів. Аналіз складових елементів товарних запасів дає можливість отримати більш високий рівень знань про об'єкт дослідження, встановити взаємозв'язки між окремими елементами і закономірності їх функціонування. Узагальнення отриманої в ході комплексного аналізу інформації дозволяє приймати науково обгрунтовані рішення по управлінню товарними запасами на торгівельному підприємстві.

Суспільне значення незалежного аудиту полягає в зниженні ризику користувачів фінансової звітності, які оцінюють результати господарської діяльності підприємств. Враховуючи вимоги системного підходу до проведення аудиту, у роботі обгрунтовано і виділено основні складові елементи аудиту товарних запасів (об'єкт, суб'єкт, мета аудиту, функції суб'єкта тощо).

При розробці методики аудиту товарних запасів необхідно враховувати вимоги Національних нормативів аудиту щодо підтвердження або спростування даних фінансової звітності. Твердження фінансової звітності можуть бути поділені на ряд категорій, таких як наявність, права і обов'язки, факт події, повнота, оцінка, вимір, представлення і розкриття (див. рис.1). Зазначені категоріальні аспекти звітності доцільно враховувати при плануванні етапів аудиторської перевірки і аудиторських процедур.

Товарні запаси як об'єкт аудиту входять в якості складової частини до сумарних активів підприємства. Внаслідок цього при розробці методики аудиту товарних запасів необхідно враховувати певні загальні характеристики діяльності підприємства (вид діяльності, зовнішнє середовище, особливості системи обліку і внутрішнього контролю тощо). Таким чином, загальна модель аудиту товарних запасів повинна складатися з наступних стадій: 1) вивчення загальної інформації щодо підприємства; 2) оцінка властивого ризику та ризику невідповідності внутрішнього контролю; 3) складання програми аудиту товарних запасів; 4) проведення аудиторської перевірки товарних запасів; 5) оцінка зібраних доказів та складання аудиторського висновку.

Якщо керуватися загальнонауковим методичним прийомом системного аналізу, то при оцінці системи необхідно враховувати всю множину факторів, що здатні впливати на її функціонування. Проведення оцінки впливу зовнішніх і внутрішніх факторів на ефективність функціонування системи обліку і внутрішнього контролю на підприємстві неможливе без належного врахування причинно - наслідкових зв'язків між явищами. Нами було проведено аналіз питань тестів з додатку № 1 до національного нормативу аудиту № 12 "Оцінка системи внутрішнього контролю підприємства та ризику, пов'язаного з ефективністю її функціонування" у напрямку повноти і адекватності врахування факторів, що впливають на ризики аудиту. Результати проведеного аналізу свідчать, що при використанні в ході аудиту частини тестів Аудиторської палати України оцінка ризиків аудиту буде зроблена невірно.

За результатами проведеного аналізу розроблені пропозиції, направлені на внесення змін до Національних нормативів аудиту (у частині оцінки ризиків аудиту). У роботі запропоновані тести на основі десятибальної системи оцінки ризиків аудиту, які дозволяють враховувати специфіку торгівельних підприємств при здійсненні аудиту товарних запасів.

Для реалізації системного підходу при здійсненні аудиту важливе значення має планування, оскільки воно забезпечує вироблення головної стратегії і напрямків проведення перевірки. Виходячи з трьох основних етапів, які проходять товари на торгівельному підприємстві, ми пропонуємо при плануванні аудиту визначати наступні основні етапи аудиторської перевірки запасів:

1) аудит товарних запасів на етапі придбання;

2) аудит товарних запасів на етапі зберігання;

3) аудит товарних запасів на етапі реалізації.

Рис. 1 Твердження фінансової звітності стосовно товарних запасів у розрізі окремих категорій

У ході аудиторської перевірки для виявлення помилок можуть бути використані процедури документальної перевірки. При визначенні переліку документальних тестів і напрямів їх застосування необхідно враховувати такі суттєві фактори: оцінку властивого ризику та ризику невідповідності внутрішнього контролю; очікувану ефективність та продуктивність доступних процедур перевірки; структуру інформації, що вивчається, та її надійність. Виходячи з викладеного, у роботі розроблено програму аудиторської перевірки товарних запасів, що містить докладний перелік процедур, які доцільно застосувати для збору аудиторських доказів.

Для вироблення методологічного підходу до процесу аудиторської перевірки, обгрунтування тверджень аудиторського висновку та для підтвердження відповідності здійснених процедур аудиту прийнятим нормативам важливе значення має структура і зміст робочої документації аудитора. Враховуючи це, у роботі розроблено ряд форм робочої документації для документування різних етапів аудиту товарних запасів (листки оцінки ризиків аудиту, анкети, реєстр виявлених помилок).

На сьогоднішній день значна частина підприємств при веденні обліку товарів застосовує комп'ютерні бухгалтерські програми, що необхідно враховувати при здійсненні аудиторської перевірки товарних запасів. Комп'ютерну бухгалтерську програму як об'єкт дослідження можна визначити як складний штучний емпіричний об'єкт. Для дослідження внутрішніх закономірностей функціонування складного об'єкту з невизначеною структурою можна застосувати метод "чорної скриньки", який дозволяє виявити взаємозв'язки між початковим впливом на об'єкт і наступною його реакцією. Враховуючи викладене, у роботі запропоновано відповідні процедури для тестування комп'ютерної програми по методу "чорної скриньки", що дозволить у ході аудиту товарних запасів отримати докази надійності комп'ютерної бухгалтерської програми при низьких затратах на тестування програмного продукту.

Висновки

На основі проведеного дослідження питань бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту товарних запасів, вивчення і узагальнення вітчизняного та зарубіжного досвіду в цій галузі нами пропонується ряд наукових висновків і рекомендацій, зміст яких полягає в наступному.

1. У процесі становлення і розвитку ринкового середовища завданням торгівельних підприємств є підвищення економічної обгрунтованості прийнятих управлінських рішень. Одним із основних об'єктів управління на підприємствах торгівлі є товарні запаси. При прийнятті управлінських рішень важливе значення має правильне розуміння економічної сутності товарних запасів, які можна визначити як матеріальні цінності, що придбані (отримані) та утримуються торгівельним підприємством з метою продажу за умов ведення його основної діяльності.

2. Ефективність прийнятих управлінських рішень в значній мірі залежить від повноти врахування облікових аспектів товарних запасів. Товари як об'єкт обліку можуть бути класифіковані по ряду критеріїв. Враховуючи це, у роботі розроблено облікову класифікацію товарних запасів, в основу якої покладено наступні критерії: право власності; прийнята оцінка для відображення в обліку; прийнятий метод оцінки при списанні товарів на реалізацію; прийнятий спосіб відображення транспортно-заготівельних витрат, а також інші критерії, що наведені в дисертації.

3. Обгрунтовано пропозиції, направлені на удосконалення форм таблиць, призначених в П(С)БО 9 "Запаси" для розрахунку собівартості вибулих запасів та розподілу транспортно-заготівельних витрат. Реалізація пропозицій сприятиме більш високому рівню інформаційного забезпечення для користувачів обліковими даними.

4. Точне визначення суми націнки, що відноситься до реалізованих товарів, прямо впливає на фінансовий результат торгівельного підприємства. У П(С)БО 9 "Запаси" не передбачено алгоритму для врахування наданих у момент продажу знижок з ціни товарів та додаткових націнок. Виходячи із викладеного, у роботі розроблено формулу, що дозволяє при визначенні націнки на реалізовані товари враховувати в розрахунку суми наданих покупцям знижок та додаткових націнок.

5. Окремі аспекти застосування показника загального індексу інфляції, що згідно з діючим законодавством повинен використовуватися при обчисленні суми збитків від нестачі товарів, не висвітлені в нормативних документах. Враховуючи це, у роботі розроблено пропозиції, що дозволяють забезпечити диференційований підхід до застосування індексу інфляції у розрахунку. Викладене стосується, зокрема, врахування при обчисленні суми збитків дати оприбуткування товару; проведених уцінок та дооцінок товару; надходження товарів одного найменування різними партіями тощо.

6. У роботі розглянуто два основні підходи, що використовуються в міжнародній практиці при відображенні в обліку знижки за дострокову оплату товарів. На основі адаптації міжнародного досвіду запропоновано варіанти відображення такої знижки у підприємства-покупця згідно з вітчизняним Планом рахунків.

7. Окремі аспекти документування та відображення в обліку переоцінок товарних запасів не знайшли свого відображення ні в П(С)БО 9 "Запаси", ні в інших нормативних документах. До них, зокрема, відноситься питання обліку дооцінки раніше уцінених товарів у випадку відсутності сальдо на субрахунку 946 "Втрати від знецінення запасів". У роботі запропоновано порядок здійснення бухгалтерських записів для відображення дооцінки раніше уцінених товарів, що враховує викладені умови. Для систематизації і узагальнення інформації щодо проведених переоцінок розроблено відповідні форми документів.

8. Результати дослідження дозволили обгрунтувати оптимальний склад вхідної та вихідної інформації щодо індивідуальних товарних одиниць, яку доцільно використовувати в умовах застосування автоматизованої ідентифікації на основі штрихового кодування. Для більш повного вирішення проблем підтримки прийняття управлінських рішень розроблено відповідні форми відомостей, що призначені для використання у системі автоматизованої ідентифікації товарів (Відомість оприбуткованих товарів; Відомість залишку товарів у розрізі товарних груп; Відомість товарів, відсутніх у торговому залі тощо).

9. Враховуючи додаткові можливості системи автоматизованої ідентифікації товарів на основі штрихового кодування, у роботі визначено основні напрямки комплексного аналізу товарних запасів: аналіз надходження товарів від постачальників; аналіз динаміки товарних запасів; застосування індексної методології при аналізі товарних запасів. Обгрунтовано підходи до формування оптимальної структури товарних запасів на перспективу.

10. По результатам дослідження управлінських потреб та технічних можливостей системи автоматизованої ідентифікації визначено показники, які доцільно розраховувати при проведенні аналізу в умовах застосування технології штрихового кодування (показники динаміки товарообороту, середнього запасу та товарооборотності, індекси товарообороту в фактичних і незмінних цінах тощо). Розроблено модель комплексного аналізу товарних запасів в умовах застосування автоматизованої ідентифікації товарів.

11. Проведений критичний аналіз положень національних нормативів аудиту дозволив обгрунтувати пропозиції, направлені на внесення змін у ці нормативи (у частині оцінки ризиків аудиту). Розроблено тести, що дозволяють здійснювати узагальнення оцінки ризиків аудиту на основі десятибальної системи.

12. Розроблено програму аудиту товарних запасів, що враховує три основні етапи руху товарів на підприємстві - придбання, зберігання і реалізацію.

Визначено і обгрунтовано послідовність здійснення аудиторських процедур. Для документального оформлення результатів аудиту розроблено відповідні форми робочої документації (листки оцінки ризиків аудиту, анкети, реєстр виявлених помилок).

Список опублікованих праць за темою дисертації

Гайдай М.Г., Занько Б.М. Облік нестач товарно - матеріальних запасів в оптовій торгівлі // Світ бухгалтерського обліку. - 1998. - № 5. С. 16-18.

Занько Б. Аудит товарних запасів // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 51. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2000. - С. 66-71.

Занько Б.М. Бухгалтерський і податковий облік купівлі та продажу товарно - матеріальних цінностей за іноземну валюту в торгівлі // Світ бухгалтерського обліку. - 1998. - № 10. - С. 33-39.

Занько Б. Облік і аналіз товарних запасів в умовах застосування автоматизованої ідентифікації товарів на основі штрихового кодування // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 46. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2000. - С. 96-102.

Занько Б.М. Облік переоцінок товарно - матеріальних запасів в торгівлі на сучасному етапі // Світ бухгалтерського обліку. - 1998. - № 4. - С. 10-12.

Занько Б.М. Облік приросту (убутку) товарно - матеріальних запасів на підприємствах торгівлі // Світ бухгалтерського обліку. - 1998. - № 6. - С. 22-24.

Занько Б. Облік торгових знижок на підприємствах торгівлі // Вісник Київського державного торговельно-економічного університету. - 2000. - № 1. - С. 100-106.

Занько Б. Окремі аспекти ведення обліку товарів на підприємствах роздрібної торгівлі // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 56. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2000. - С. 42-46.

Гайдай М.Г., Занько Б.М. Оцінка товарно - матеріальних запасів в умовах інфляції: міжнародний досвід і практика в Україні // Економічні проблеми невиробничої сфери: Зб. наук. праць. - К.: Київ. держ. торг.-екон. ун-т, 1998. - С. 195-199.

Размещено на Allbest.ru

...