Методы формирования показателей консолидированной отчетности в России

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

Введение

1. Основные этапы формирования консолидированной отчетности

2. Особенности формирования консолидированной отчетности

3. Отечественная консолидированная отчетность

Заключение

Список использованной литературы

Введение

Бухгалтерский учет, являясь информационной системой бизнеса, имеет тенденцию к развитию вместе с развитием форм и методов ведения бизнеса. Каждая новая форма хозяйствования, каждая новая операция на рынке способствуют появлению новых методов учета, которые должны отражать суть совершенной хозяйственной операции, давать точную информацию о ней владельцам бизнеса, кредиторам, инвесторам и иным пользователям отчетности. Потребность в составлении консолидированной финансовой отчетности возникла с развитием тенденции к объединению бизнеса, вызванной набирающими оборот процессами глобализации. Вместе с тем до сих пор не сложилось единого подхода к определению этапов ее формирования, раскрытию организационного механизма этого сложного учетного процесса.

Процесс формирования консолидированной финансовой отчетности в каждой группе компаний выстраивается индивидуально и зависит от множества факторов: организационно-правовой формы, применяемых стандартов, технических и других возможностей компаний.

Проблема подготовки консолидированной отчетности остро стоит перед всем экономическим сообществом. Только в такой отчетности можно получить информацию, характеризующую реальное положение дел группы предприятий в целом и входящего в нее отдельного предприятия. Согласно МСФО все предприятия, имеющие дочерние компании, обязаны составлять консолидированную отчетность. Освобождается от такой отчетности только та компания, для которой одновременно выполнены все нижеперечисленные условия:

- если неконтролирующие акционеры компании, являющейся в свою очередь дочерней, не возражают против непредставления консолидированной отчетности;

- ее долговые обязательства или акции не торгуются на открытом рынке;

- она не подавала заявление в комиссию по ценным бумагам или иные регулирующие органы с целью выпуска любого типа инструментов на открытом рынке;

- ее материнская компания представляет консолидированную финансовую отчетность, доступную для всеобщего использования.

Таким образом, практически все материнские компании должны представлять консолидированную отчетность, и порядок ее составления волнует как многих специалистов, участвующих в процессе ее подготовки, так и ее информационных потребителей, поскольку от ее достоверности во многом зависит правильность принимаемых ими решений.

1. Основные этапы формирования консолидированной отчетности

консолидированный отчетность дочерний

Процесс формирования консолидированной финансовой отчетности группы компаний включает в себя ряд этапов и учетных процедур. Процесс формирования консолидированной финансовой отчетности группы компаний в соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США) или Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) можно разделить на следующие этапы: методологический, организационный и заключительный.

Методологический этап. Формирование консолидированной финансовой отчетности группы изначально предполагает разработку методологии формирования данной отчетности, базирующейся на стандартах и внутригрупповых методических документах, применяемых в группе. Данный этап заключается в проведении следующих процедур:

- определение периметра консолидации;

- разработка и введение единой учетной политики для всех участников группы компаний;

- разработка и введение единого плана счетов для всех компаний группы.

Принципиальным вопросом консолидации является определение периметра консолидации, представляющего собой совокупность компаний, являющихся объектом консолидации. В его состав входят:

- консолидирующая компания, на которую возложена обязанность проведения процедур консолидации и формирования консолидированной финансовой отчетности (материнская компания);

- консолидируемые компании, над которыми правом контроля (прямого или косвенного) или существенного влияния обладает консолидирующая компания (все остальные компании, отчетность которых входит в консолидируемую отчетность группы).

По своей структуре периметры консолидации современных крупных корпоративных образований разных стран мира достаточно сложны. Это обусловлено образованием групп компаний, включающих в себя предприятия разных видов экономической деятельности, взаимосвязанных друг с другом.

Состав консолидируемой группы может находиться в состоянии постоянных динамических изменений и меняться в течение отчетного периода. При этом следует принимать во внимание, что отношения внутри группы не всегда прозрачны, особенно в российских условиях.

Международные стандарты финансовой отчетности (Общепринятые принципы бухгалтерского учета США) ориентированы большей частью на цели формирования консолидированной финансовой отчетности и определяют, что консолидированную отчетность должны составлять головные компании, контролирующие (прямо или косвенно) деятельность других фирм. Таким образом, вопрос о контроле можно рассматривать как главный при определении периметра консолидации.

Для российских компаний определение периметра консолидации является первоочередной задачей. Это обусловлено тем фактом, что у головной компании могут быть дочерние компании второго уровня, "внучатые", ассоциированные, которые должны быть включены в периметр консолидации для построения полной и достоверной консолидированной финансовой отчетности объединения в соответствии с МСФО (ОПБУ США). Таким образом, финансовая отчетность компаний подлежит консолидации при выполнении определенных условий и при использовании соответствующих методов, которые установлены нормативными документами.

В состав консолидированной отчетности включаются все предприятия, прямо или косвенно контролируемые головной компанией. Под контролем понимается возможность управлять финансовой и операционной деятельностью компании для получения выгод от результатов ее деятельности. Критерием контроля является не только владение более 50% акций, но и один из следующих:

- наличие более половины голосов, полученных в результате соглашения с другими инвесторами;

- право управлять финансовой и операционной деятельностью в соответствии с уставом или договором;

- право назначать (смещать) большую часть совета директоров;

- голосующее большинство в совете директоров или другом управляющем органе.

Для упрощения процесса формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с ОПБУ США и во избежание большого количества корректировок все участники группы должны применять единую учетную политику. Возможны два основных варианта решения задачи.

Первый вариант - проведение унификации на уровне группы в целом. В этом случае каждая дочерняя компания ведет учет по российским правилам индивидуально и составляет финансовую отчетность в соответствии с ними, а головная компания уже путем трансформации формирует консолидированную финансовую отчетность в соответствии с теми принципами, которые приняты. Это могут быть либо Международные стандарты финансовой отчетности, либо Общепринятые принципы бухгалтерского учета США. Данный вариант может применяться, если группа состоит из компаний, занимающихся разными видами деятельности.

Второй вариант - проведение унификации учетных процессов уже на уровне дочерней компании, входящей в группу. В данном случае формируется унифицированная методология учета по российским правилам, на базе которой создается единая учетная политика по МСФО либо ОПБУ США, являющаяся основой для составления консолидированной финансовой отчетности. Этот вариант предполагает формирование учетной политики головной компании в качестве образца и последующее направление ее в дочерние компании для поиска возможностей сближения. Но стоит отметить, что полностью унифицировать учетные политики компаний группы часто невозможно. Тогда целесообразнее производить корректировки, но нужно стремиться к тому, чтобы количество данных корректировок было как можно меньше.

Предлагается следующая структура учетной политики ОПБУ США для группы компаний:

- общие положения;

- организационные аспекты учетной политики;

- технические аспекты учетной политики;

- методика учета финансово-хозяйственных операций;

- методика трансформации учетных данных для приведения в соответствие с ОПБУ США;

- методика консолидации.

Раздел "Организационные аспекты учетной политики" должен содержать описание процесса деятельности учетных служб группы, включая виды осуществляемой деятельности, принципы организации бухгалтерской службы, а также схему документооборота. В разделе также должен закрепляться порядок внесения изменений в учетную политику. Данный раздел должен включать следующие положения:

- определение корпоративной учетной политики;

- цели и задачи корпоративной учетной политики;

- основные принципы корпоративной учетной политики;

- взаимосвязь показателей управленческого и финансового учета.

Раздел "Технические аспекты учетной политики" должен включать описание состава отчетности, порядок ее подготовки и периодичность представления, рабочий корпоративный план счетов учета, а также описание автоматизированных систем (если такие есть) корпоративного учета, их функциональные возможности и основные принципы работы в данных системах. Раздел должен содержать следующие положения:

- перечень и структура форм управленческой отчетности;

- рабочий план счетов корпоративного учета;

- описание автоматизированных систем корпоративного учета.

Раздел "Методика учета финансово-хозяйственных операций" должен представлять собой описание методик учета финансово-хозяйственных операций, обеспечивающих единство методологии при ведении управленческого учета. Данные методики описывают подходы к признанию, оценке и отражению имущества, обязательств и фактов хозяйственной деятельности компаний группы. Более детально методология учета отдельных операций или объектов учета может раскрываться в стандартах корпоративного учета. В разделе должны содержаться следующие положения: учет доходов, учет расходов, учет затрат на производство, учет основных средств, учет нематериальных активов, учет капитальных вложений, учет запасов и т.д.

Раздел "Методика трансформации учетных данных для приведения в соответствие с ОПБУ США" должен определять единые методологические принципы и подходы к процедурам трансформации входных данных, получаемых от головной компании и дочерних и зависимых компаний, в данные, максимально соответствующие ОПБУ США.

Разделом "Методика консолидации" должно закрепляться, что на основании отчетных данных компаний группы ежемесячно формируется консолидированная финансовая и управленческая отчетность группы. Данный раздел должен включать следующие положения:

- методику определения структуры группы, алгоритм расчета долей зависимых компаний и выбор подхода к консолидации финансовых отчетов компаний, входящих в группу;

- алгоритм элиминирования финансовых долей компаний, входящих в группу;

- алгоритм элиминирования дебиторской и кредиторской задолженностей между головной организацией и дочерними компаниями, а также между дочерними компаниями;

- алгоритм элиминирования операций, осуществленных между компаниями группы, отчетность которых консолидируется;

- алгоритм элиминирования внутригрупповых дивидендов;

- методику расчета долей меньшинства при консолидации финансовых отчетов дочерних компаний;

- алгоритм расчета деловой репутации дочерних компаний.

Система ведения бухгалтерского учета среди участников группы также должна включать в себя разработку максимально возможной единой структуры рабочего плана счетов на основе Плана счетов, утвержденного Минфином России.

В состав рабочего плана счетов включаются необходимые для достоверного и полного отражения хозяйственной деятельности организации синтетические счета. На основании субсчетов, рекомендованных Планом счетов, компания сама разрабатывает структуру субсчетов, необходимых для организации учета, в которой субсчета могут объединяться, дополняться, исключаться. Порядок ведения аналитического учета устанавливается компанией самостоятельно исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений и других нормативных актов по бухгалтерскому учету.

В условиях вхождения в группу компаний актуальной становится задача разработки единого рабочего плана счетов бухгалтерского учета. Как правило, создание единого рабочего плана счетов для группы должна обеспечить головная компания.

Единый корпоративный рабочий план счетов бухгалтерского учета не только способствует соблюдению единой учетной политики, но и позволяет в дальнейшем контролировать показатели, необходимые для составления консолидированной финансовой отчетности.

Можно выявить ряд задач, которые должен решать единый корпоративный рабочий план счетов. Во-первых, счета бухгалтерского учета в едином плане должны отражать специфические операции, характерные для производственно-хозяйственной деятельности конкретной группы компаний, а также операции, не характерные для основной деятельности группы в целом, но имеющие место в деятельности некоторых ее компаний. Поэтому целесообразно в корпоративном рабочем плане счетов группы прописывать в составе утвержденных субсчетов (первого и второго порядка и т.д. по необходимости) обязательные для применения всеми компаниями, входящими в группу, оставляя при этом компаниям дополнительные субсчета для отражения собственных операций, не существенных с точки зрения группы и консолидированной финансовой отчетности.

Во-вторых, корпоративный рабочий план счетов группы должен обеспечивать выделение из общего состава тех бухгалтерских данных, которые связаны с осуществлением операций между компаниями, входящими в группу, так как при составлении консолидированной отчетности внутригрупповые обороты подлежат исключению. Требование ведения обособленного учета операций в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, содержится в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Реализовать на практике указанное требование можно путем выделения счета "Внутригрупповые расчеты".

В зависимости от особенностей программного обеспечения возможно создание специального перечня контрагентов, входящих в группу. В этом случае информация, которую необходимо исключить, не накапливается на отдельных субсчетах бухгалтерского учета, а формируется при составлении отчетности с помощью специальных выборок по признаку принадлежности к группе. Корпоративный рабочий план счетов при этом упрощается, так как введения специальных субсчетов для обособленного учета операций между компаниями группы не требуется.

Первый способ исключает дополнительную работу на стадии составления бухгалтерской отчетности отдельных компаний, второй упрощает процесс отражения каждой бухгалтерской операции.

Построение корпоративного рабочего плана счетов бухгалтерского учета с соблюдением всех перечисленных требований существенно облегчает сбор необходимой для составления консолидированной отчетности информации.

Разработка единого плана счетов при условии единой методики учета создает основу для внедрения корпоративной автоматизированной системы учета. В то же время в условиях применения различного программного обеспечения бухгалтерского учета компаниями, входящими в группу, внедрение единого корпоративного рабочего плана счетов затруднительно.

Таким образом, разработка единого корпоративного плана счетов эффективна в условиях единой методологии учета компаний группы и единого программного обеспечения бухгалтерского учета. Основными проблемами при разработке единого корпоративного рабочего плана счетов являются различия в специфике деятельности компаний, входящих в группу; необходимость разделения операций, характерных для производственно-хозяйственной деятельности данной группы компаний, и операций, не характерных для основной деятельности группы в целом, а также выделения операций, осуществляемых между компаниями группы. Для решения указанных проблем необходимы знание специфики деятельности компаний группы, проведение основательной работы по разработке единого рабочего плана счетов для решения всех поставленных задач.

Решение этих проблем возможно при наличии специалистов, которые обладают необходимыми профессиональными знаниями и навыками, проведении глубокого анализа особенностей деятельности компаний, входящих в группу, и законодательства в сфере бухгалтерского учета.

Организационный этап. В условиях существования различий между МСФО (ОПБУ США) и российскими правилами ведения бухгалтерского учета и формирования консолидированной финансовой отчетности необходимым является выбор метода формирования консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (ОПБУ США).

В настоящее время выделяются три подхода к формированию консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (ОПБУ США):

- организация параллельного учета;

- использование метода трансформационных таблиц;

- использование специализированного программного обеспечения.

Ведение параллельного учета заключается в том, что предполагается одновременное отражение фактов хозяйственной деятельности как в соответствии с РПБУ, так и в соответствии со стандартами МСФО (ОПБУ США), и формирование показателей консолидированной финансовой отчетности по МСФО (ОПБУ США) на основе данных бухгалтерского учета по ОПБУ США.

Достоинствами организации параллельного учета являются:

- формирование качественной, оперативной финансовой отчетности;

- ведение операций сразу по международным стандартам;

- возможность выверки данных двух разных систем учета за счет ввода документов двумя разными бухгалтериями;

- получение консолидированной финансовой отчетности по международным стандартам самым быстрым способом без затрат времени на корректировку российской отчетности.

Недостатками организации параллельного учета являются:

- ввод одних и тех же данных дважды;

- необходимость расширения штата компании;

- высокая стоимость организации учета.

Использование метода трансформационных таблиц заключается в применении электронных таблиц типа MS Excel, в которых происходит корректировка российской финансовой отчетности и ее преобразование в международную финансовую отчетность.

Применение метода трансформационных таблиц возможно в двух вариантах. Это может быть трансформация на уровне каждой компании группы, т.е. компания сама проводит трансформацию, либо головной компанией в отношении каждой компании, т.е. головная компания трансформирует каждую компанию группы, а затем проводит консолидацию. Выбор того или иного варианта зависит от финансовых, кадровых, технических возможностей компаний группы.

Достоинствами метода трансформационных таблиц являются:

- меньшие затраты на реализацию;

- менее серьезные требования, предъявляемые к программному обеспечению.

Недостатками данного метода являются:

- низкая оперативность подготовки консолидированной финансовой отчетности, так как значительно увеличиваются сроки подготовки отчетности;

- низкое качество подготовки отчетности.

Использование специализированного программного обеспечения. По мере структурирования промышленных компаний все более популярными становятся современные автоматизированные системы формирования финансовой отчетности.

Использование специализированного программного обеспечения имеет следующие достоинства:

- существенное сокращение сроков формирования финансовой отчетности;

- возможность формирования аналитических отчетов;

- снижение трудовых издержек по формированию финансовой отчетности.

Недостатками использования специализированного программного обеспечения являются:

- сложность внедрения и поддержки программного обеспечения;

- высокая стоимость внедрения;

- сложность переноса данных из ранее использованных систем.

Выбор порядка организации составления консолидированной финансовой отчетности должен осуществляться головной компанией.

Заключительный этап. На данном этапе практически реализуется и закрепляется тот механизм, который был сформирован на предыдущих двух этапах. Таким образом, на заключительном этапе головная компания формирует единую учетную политику для группы, единый план счетов, выбирает метод формирования консолидированной финансовой отчетности.

2. Особенности формирования консолидированной отчетности

Выход МСФО (IFRS) 10 - 12 обусловлен целым рядом причин, среди которых следует отметить:

- требование пользователей отчетности сделать ее как можно более прозрачной;

- главенство идеи постоянного совершенствования правил подготовки отчетности;

- осмысление практического опыта использования стандартов, особенно в непростых кризисных условиях.

Эти же причины вызвали необходимость разработки второго пакета (блока) МСФО (IFRS), наполнение которого происходит как за счет введения абсолютно новых стандартов, так и в результате кардинальной переработки старых - МСФО (IAS). Правила, касающиеся формирования отчетности нескольких компаний, содержались ранее в МСФО (IAS) 22 "Объединения бизнеса", МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия", МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве". Затем возникла необходимость столь значительного пересмотра правил, содержащихся в МСФО (IAS) 22, что он был заменен уже на другой стандарт, вошедший в новый пакет Стандартов - МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса". Данный Стандарт за не столь долгое время своего существования претерпел уже несколько изменений. В остальные же МСФО (IAS) 27, 28, 31 только вносились корректировки согласно ежегодным проектам под названием "Совершенствование стандартов". Теперь полной замене подлежит и МСФО (IAS) 27. Его функции возьмет на себя МСФО (IFRS) 10.

В МСФО (IFRS) 10 расширено определение консолидированной финансовой отчетности: консолидированная отчетность - это отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании и дочерних компаний представлены так, как если бы отчетность была подготовлена единой экономической единицей. Однако в данном случае сущность дефиниции не изменилась.

Важным моментом в МСФО (IFRS) 10 является несколько иная трактовка понятия "контроль". В МСФО (IAS) 27 под контролем понималась способность управлять финансовой и операционной политикой компании таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Обычно контроль возникает, когда материнская компания владеет напрямую или косвенно (через свои другие дочерние компании) более чем половиной голосующих акций другой компании, за исключением случаев, когда может быть надежно доказано, что такое владение не подразумевает контроля. Также материнской компанией может осуществляться контроль, если она владеет половиной или меньшим количеством голосующих прав, но также обладает:

- возможностью управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;

- полномочиями определять финансовую и операционную политику организации согласно уставу или соглашению;

- правом назначать и смещать большинство членов совета директоров или равнозначного органа управления этой организации;

- возможностью иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или равнозначного органа управления.

Отметим, что определение "контроль" в создании консолидированной финансовой отчетности является краеугольным, так как именно от вкладываемого в это определение смысла будет зависеть ее состав. Согласно МСФО (IFRS) 10 инвестор контролирует другую компанию, когда он подвергается риску владения ею или имеет право на выручку, связанное с вовлечением в деятельность этой компании, а также возможность влиять на эту выручку посредством воздействия на объект инвестиций. Инвестор определяет, является ли он материнской компанией, основываясь на данном определении контроля, при этом он должен учитывать все имеющиеся факты и обстоятельства.

Таким образом, обязательными элементами контроля являются:

- наличие влияния на объект инвестиций, возникающее из прав, которые могут быть как простыми (через права голоса), так и сложными (встроенными в контрактные соглашения);

- возможность инвестора влиять на выручку объекта инвестиции, т.е. изменять ее;

- наличие права инвестора на выручку;

- подверженность инвестора риску владения объектом инвестиций.

Таким образом, из критериев контроля было исключено прямое требование владения более чем половиной голосующих акций (прав голоса). Измененные правила вызывают необходимость сплошной проверки всех объектов инвестиций на предмет установления факта контроля. Это особенно важно для российской экономики, так как многие предприятия, по сути, образуют группы, но экономическое сообщество не получает информацию о таких объединениях.

В МСФО (IFRS) 10 приводятся определенные требования к подготовке консолидированной финансовой отчетности. Некоторые требования остались прежними, например требование наличия у группы единой учетной политики: материнская компания подготавливает консолидированную финансовую отчетность, используя единую учетную политику для аналогичных операций и прочих событий в схожих обстоятельствах.

Основные шаги по процедуре консолидации также не изменены. Так, для подготовки консолидированной финансовой отчетности следует:

- объединить аналогичные группы активов, обязательств, капитала, доходов, расходов, движения денежных средств материнской и дочерних компаний;

- элиминировать балансовую стоимость инвестиций материнской компании в дочерние и долю материнской компании в их капитале при приобретении;

- полностью исключить внутригрупповые операции между компаниями группы.

Так же как и ранее, компания, представляющая отчетность, включает доходы и расходы дочернего предприятия в консолидированную финансовую отчетность с момента получения контроля и до даты, когда она его теряет. Требуется приведение в соответствие отчетных дат материнской и дочерней компаний. В ряде случаев для этих целей будет необходим пересчет отчетности дочерних компаний на отчетную дату консолидированной финансовой отчетности. Если это правило не соблюдается, то используется самая недавняя финансовая отчетность дочернего предприятия, скорректированная на сумму существенных трансакций или событий, произошедших между датой отчетности дочерней компании и датой консолидированной отчетности.

Далеко не всегда материнская компания владеет 100% дочерней компании, в связи с этим необходимо отражать долю прочих акционеров в дочерней компании. В стандарте эта доля определяется как доля неконтролирующих акционеров и представляет собой часть капитала дочернего предприятия, которая не контролируется ни прямо, ни косвенно материнской компанией.

Доля неконтролирующих акционеров в консолидированном отчете о финансовой позиции должна представляться в разделе "Капитал", отдельно от капитала собственников материнской компании. Требуется отдельное раскрытие в отчете о совокупном доходе прибылей и убытков, а также каждого компонента прочего совокупного дохода, относящихся к материнской компании и к доле неконтролирующих акционеров. При этом пропорция, относящаяся к неконтролирующим акционерам, определяется на основе имеющейся доли владения.

Часто встречаются случаи, когда материнская компания изменяет свою долю владения дочерней компанией. Метод учета данных изменений также приводится в МСФО (IFRS) 10. Изменения доли владения материнской компании в дочерней, не приводящие к утрате контроля, являются трансакциями в капитале. Когда доля в капитале, которой владеют неконтролирующие акционеры, изменяется, балансовые стоимости контрольной и неконтрольной долей корректируются для отражения этих изменений. Любая разница между корректировкой доли неконтролирующих акционеров и справедливой стоимостью приобретенной или полученной материнской компанией доли в дочерней признается непосредственно в капитале.

Если материнская компания теряет контроль над дочерней, то она:

- прекращает признание активов и обязательств дочернего предприятия в консолидированном отчете о финансовом положении;

- признает оставшуюся инвестицию в бывшее дочернее предприятие по справедливой стоимости и учитывает эту инвестицию, а также любые суммы взаимных дебиторских или кредиторских задолженностей согласно соответствующим стандартам. При этом под справедливой стоимостью подразумевается:

а) справедливая стоимость на момент первоначального признания в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты";

б) стоимость при первоначальном признании, если компания, ранее признававшаяся как дочерняя, классифицируется как ассоциированная или как совместное предприятие;

- признает прибыль или убыток, связанный с потерей контроля.

Таким образом, за счет введения МСФО (IFRS) 10 был изменен подход к определению дочерней компании. Изменения могут повлечь за собой значительное увеличение объема суждений с целью классификации компании в качестве дочерней. Однако в ближайшее время основным критерием классификации компании в качестве дочерней останется наличие более половины голосующих акций.

Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 11 определяет принципы учета совместных соглашений сторонами. Данный стандарт заменяет МСФО (IAS) 31 "Участие в совместной деятельности" и Разъяснение ПКР SIC (Standard Industrial Classification) 13 "Совместно контролируемые предприятия - немонетарные вклады участников совместного предпринимательства".

Причинами введения данного Стандарта стали:

- во-первых, рассмотрение структуры соглашения в МСФО (IAS) 31 как единственного способа определения метода учета подобных операций;

- во-вторых, наличие у компаний согласно МСФО (IAS) 31 выбора альтернативного варианта для отражения в финансовой отчетности доли в совместно контролируемых организациях;

- в-третьих, МСФО (IFRS) 11 отличается от МСФО (IAS) 31 тем, что устанавливает принципы, применимые для учета всех совместных соглашений.

Отправной точкой МСФО (IFRS) 11 является определение совместного соглашения как договорного соглашения, на основе которого две или более сторон имеют право на совместный контроль за деятельностью или предприятием. В свою очередь, совместный контроль - это закрепленное в договоре разделение контроля по соглашению, которое существует только тогда, когда решения по соответствующей деятельности единогласно принимаются сторонами соглашения.

Определение "совместное соглашение" пришло на смену определению "совместная деятельность", используемому в МСФО (IAS) 31. Так, совместная деятельность определялась как договорное соглашение, по которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля за ней. Также выделялись три формы совместной деятельности:

- совместно контролируемые операции;

- совместно контролируемые активы;

- совместно контролируемые предприятия.

Теперь совместные соглашения подразделяются на два вида:

- совместная деятельность;

- совместное предприятие.

Классификация совместного соглашения в качестве совместной деятельности или совместного предприятия зависит от прав и обязанностей сторон по отношению к соглашению.

При совместной деятельности стороны соглашения имеют права на активы, а также несут обязательства, относящиеся к этой деятельности, в то время как при организации совместного предприятия стороны имеют право на часть его чистых активов. То есть совместное предприятие - это совместное соглашение, по которому стороны, имеющие совместный контроль, имеют права именно на чистые активы совместного предприятия.

В финансовой отчетности сторона соглашения при совместной деятельности в соответствии со своей долей участия должна отражать:

- свои активы, включая долю совместных активов;

- свои обязательства, включая долю в совместных обязательствах;

- свою выручку от продажи продукции, являющейся результатом совместной деятельности;

- свои расходы, включая долю в расходах, понесенных совместно.

Одним из основных отличий МСФО (IFRS) 11 от МСФО (IAS) 31 является способ отражения инвестиций в совместные предприятия.

Согласно МСФО (IFRS) 11 в случае организации совместного предприятия стороны должны признавать свои доли владения как инвестиции, используя метод долевого участия, если они не освобождены от его применения.

Метод учета инвестиций по долевому участию состоит в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах компании, к которой применяется данный метод. На свою долю изменения чистых активов объекта инвестиций инвестор изменяет балансовую стоимость инвестиций и финансовый результат отчетного периода. Следует особо подчеркнуть, что балансовая стоимость инвестиций должна корректироваться не только при изменении в прибылях/убытках объекта инвестиций, но и при изменении его чистых активов, например переоценка основных средств у объекта инвестиций ведет к изменению его чистых активов.

Правилами МСФО (IAS) 31 допускался выбор метода отражения инвестиций в совместные предприятия из двух следующих методов:

1) долевого участия;

2) пропорциональной консолидации.

При этом под пропорциональной консолидацией понимался такой подход, при котором в финансовую отчетность участника совместного предприятия включаются его доля активов, которые он контролирует совместно с другими участниками, и его доля в обязательствах, за которые он несет совместную ответственность. Также в финансовую отчетность участника включалась его доля в доходах и расходах совместно контролируемого предприятия. Стороны могли отражать свою долю в совместном предприятии посредством объединения своей доли активов, обязательств, доходов и расходов построчно с аналогичными статьями своей отчетности. Также стороны могли включать в свою финансовую отчетность отдельные статьи, касающиеся их доли активов, обязательств, доходов и расходов совместно контролируемой организации.

Использование метода пропорциональной консолидации поддерживалось теми, кто считал, что данный метод лучше отражает сущность участия в совместном предприятии, т.е. владение частью его чистых активов.

Метод долевого участия отличается тем, что статьи, относящиеся к совместному соглашению, не объединяются с собственными статьями инвестора. В результате не возникает иллюзия, что участник совместной деятельности управляет, например, половиной станка, в то время как ранее при построчном сложении статей могло сложиться представление о том, что какой-либо участник совместного предприятия, контролируя, например, 7% чистых активов, может принимать по этим 7% самостоятельное решение. Таким образом, изменение в МСФО (IFRS) 11 исключает пропорциональную консолидацию, которая ранее считалась основным методом для консолидации совместных предприятий и предусматривает единственный метод - метод долевого участия.

Выбор метода для консолидации существенно влияет на показатели отчетности. У пользователей отчетности может сложиться различное представление о финансовом состоянии группы компаний.

В итоге следует отметить, что изменения, произошедшие в МСФО в отношении порядка формирования консолидированной отчетности, отражают следующие тенденции:

- дальнейший отказ от альтернативных вариантов (методов) учетного отражения хозяйственных событий и явлений, что может повысить сопоставимость отчетной информации различных групп предприятий;

- усиление принципа приоритета экономической сущности над юридической формой (попытка сделать состав группы более верным с экономической, а не с юридической точки зрения);

- детализацию ряда правил, в отношении которых разъяснений было недостаточно для предприятий;

- усиление влияния правил учета на борьбу с коррупцией, отмыванием денег и т.п.

3. Отечественная консолидированная отчетность

Процесс трансформации российских положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и сближение с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) нашли отражение в разработке нормативного документа, который получил название "Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу" (Приказ Минфина России от 01.07.2004 N 180). В ней раскрыты основные этапы построения системы стандартов финансовой отчетности в РФ, впервые определены следующие виды отчетности: индивидуальная, управленческая, налоговая и консолидированная.

В Концепции подчеркивается, что в России сейчас консолидированная отчетность, составленная по МСФО, не имеет официального статуса. Определенные шаги для решения этого важного вопроса Минфин России уже предпринял - совместно с другими органами государственного управления разработан законопроект "О консолидированной финансовой отчетности".

В законопроекте определены общие требования к представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности. Вместе с тем в законопроекте не раскрыты ни порядок ведения бухгалтерского учета, ни правила составления консолидированной бухгалтерской отчетности. В связи с этим на практике бухгалтер остается один на один с вопросами методологии составления консолидированной отчетности и практического применения принципов консолидации по МСФО.

Большая часть российских бухгалтеров не готова самостоятельно принимать решения, оценивать каждую финансово-хозяйственную операцию с точки зрения ее сущности на уровне своего профессионального суждения, не искать экстренно указания Минфина России на этот счет. Не готовы они также защищать свою позицию и обосновывать ее перед оппонентами - аудитором, налоговым инспектором - и нести ответственность за свое профессиональное суждение. Российские ПБУ носят директивный характер и четко определяют, какая проводка должна быть сделана в учете при отражении конкретной хозяйственной операции. В свою очередь, МСФО готовятся как концептуальные документы, которые лишь предлагают подход к составлению отчетности (причем именно к отчетности, а не к учету). В них нет традиционных для российского законодательства инструкций по бухгалтерским проводкам, ссылок на счета бухгалтерского учета. Непосредственно к учету никаких требований в МСФО нет. Основные вопросы, решаемые МСФО, - вопросы оценки активов и обязательств и их надлежащего раскрытия. При этом МСФО предоставляют свободу в части принятия решений исходя из экономической сущности хозяйственных операций, масштабов и сумм оценки последствий принятых решений. В этом и заключается основное отличие МСФО от российских ПБУ.

Таким образом, выходом из создавшейся ситуации можно считать разработку национального стандарта - ПБУ "Консолидированная отчетность". При разработке стандарта следует учесть те спорные вопросы, которые в настоящее время существуют в оценке имущества, в роли экономического ресурса, значении переоценки внеоборотных активов и т.д. Введение основных принципов МСФО по вопросам консолидированной отчетности в национальный стандарт позволит обеспечить прозрачность и открытость бухгалтерской отчетности российских компаний, повысит их инвестиционную привлекательность и конкурентоспособность, снизит стоимость привлекаемых ими заемных средств, а также улучшит общий климат на финансовом рынке России.

Необходимо отследить те аспекты учета и отчетности, которые отсутствуют в российском учете или имеют принципиальные разногласия.

В первую очередь обращает на себя внимание различный подход к оценке изменения состояния активов в результате совершенной сделки. В соответствии с МСФО актив отражает в своем балансе та сторона сделки, которая несет риски и получает экономические выгоды, связанные с ним, т.е. контролирует этот актив независимо от того, является ли компания его законным собственником или нет.

В российские стандарты в соответствии с ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" заложен принцип преобладания экономической сущности над юридической формой, но применение его на практике происходит особенно тяжело. Одним из условий принятия любого актива к бухгалтерскому учету в РФ является наличие первичных документов, подтверждающих право собственности на этот актив. В некоторых случаях требуются также документы, свидетельствующие об официальной государственной регистрации актива (недвижимость, транспортные средства). Отсутствие документов не позволяет признать факт свершившейся операции. Вследствие этого российская компания зачастую не отражает на балансе активы, которыми она фактически пользуется (например, при текущей аренде у арендатора), либо, наоборот, учитывает активы, которых уже фактически нет, но отсутствуют соответствующие документы для их списания (например, при краже, когда не представлены оправдательные документы).

Другим существенным отличием при составлении отчетности по МСФО является использование значительного количества оценок в процессе составления отчетности. Оценка - это элемент метода бухгалтерского учета, который оказывает влияние на большое число показателей отчетности, как, например, оценка запасов, в основе которой лежит возможная цена продажи, дебиторской задолженности, зависящая от сроков и величины безнадежных долгов и т.д. Целый ряд стандартов МСФО требует или допускает использование справедливой стоимости при оценке активов и обязательств в отчетности. А это означает, что составители отчетности вынуждены все чаще прибегать к самостоятельной оценке, основанной на профессиональном суждении, и уменьшать использование оценок, основанных на законодательстве.

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон) оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Иными словами, законодательно закреплена доминанта оценки по себестоимости. Вместе с тем согласно п. 4 ст. 13 Закона в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. Фактически эта норма законодательно закрепляет возможность отхода от норм бухгалтерского учета, если это необходимо для формирования достоверного представления об имуществе и результатах деятельности фирмы. А это допускает использование ряда оценок, в том числе и оценку по справедливой стоимости.

Консолидированная отчетность, составленная в соответствии с принципами МСФО, должна позволять фактическим и потенциальным поставщикам капитала (собственникам и инвесторам) сделать вывод о правильности и оправданности принятого (или планируемого) ими решения об инвестировании средств (долгосрочном или краткосрочном) в данную компанию. При этом следует использовать не исторические цены, а экономическую ценность, когда стоимостная оценка присваивается объекту учета исходя из ожидаемых в будущем доходов.

Рассмотренные различия еще раз подчеркивают необходимость разработки национального стандарта ПБУ "Консолидированная отчетность", в котором следует раскрыть процесс перевода российских правил составления бухгалтерской отчетности в правила по МСФО. Эта часть учетной работы получила название корректировки, которая может осуществляться двумя методами.

1. Трансформация - это метод корректировки предшествующих периодов.

2. Конверсия - метод параллельного, двойного ведения учета.

Сравнение методов корректировки российской отчетности в соответствии с МСФО

Признак	Метод
	трансформации	конверсии
Периодичность	Представляет финансовые отчеты, составленные в соответствии с МСФО, на определенную дату, когда существует четкая потребность в ее составлении	Представляет текущую финансовую информацию в соответствии с МСФО на постоянной основе
Исполнитель	Осуществляется независимыми внешними специалистами с участием персонала компании и не требует изменений в организационной структуре компании	Осуществляется только сотрудниками компании с привлечением внешних специалистов, требует реорганизации многих подразделений в компании
Стоимость	Стоимость может быть заранее определена, и внедрение может быть выполнено быстро	Более дорогостоящий и обременительный для бюджета компании способ, внедрение может потребовать много времени
Сроки	Финансовую отчетность в соответствии с МСФО можно представить только после отчетности, составленной в соответствии с национальными стандартами бухгалтерского учета	Финансовую отчетность в соответствии с МСФО можно представить в то же время, что и финансовую отчетность, составленную по национальным стандартам бухгалтерского учета
Точность	Представляет менее точную финансовую информацию в соответствии с МСФО	Представляет более точную финансовую информацию в соответствии с МСФО

Единой методики трансформации российской отчетности в отчетность по МСФО не существует. В целом процесс трансформации можно представить в виде схемы (рис. 1).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1

При трансформации отчетности бухгалтер должен обосновать осуществленные действия по признанию, оценке и представлению в отчетности фактов хозяйственной деятельности. Метод трансформации удобно применять, когда отчетность, составленная по МСФО, будет использована для обоснования конкретного управленческого решения, например для получения кредита в иностранном банке.

Другим методом в подходе к составлению консолидированной отчетности является конверсия - метод параллельного ведения учета. При его применении используются два плана счетов - национальный План счетов бухгалтерского учета и специально разработанный организацией для учета по МСФО. Все операции одновременно отражаются в двух системах учета, что исключает двойную обработку документов. Схема параллельного учета представлена на рис. 2. Главным достоинством этого метода является возможность подготовки отчетности без погрешностей на любую отчетную дату либо за любой отчетный период.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2

Организациям, которые попадают под обязательное составление консолидированной отчетности по МСФО, следует применять второй метод корректировки отчетности (конверсия).

Следует заметить, что структура и содержание ПБУ "Консолидированная отчетность" должны включать следующие элементы (шаги).

1. Общие положения (понятия и категории):

- головная организация;

- дочернее общество;

- зависимое общество;

- группа взаимосвязанных организаций;

- доля меньшинства;

- консолидированная бухгалтерская отчетность.

2. Особенности формирования единой учетной политики участников консолидации:

- принципы объективной оценки имущественного и финансового положения;

- единство в оценке финансовых результатов;

- приведение показателей статей баланса, доходов, расходов и финансовых результатов отчета о прибылях и убытках в соответствие с методологией головной организации.

3. Определение отчетного периода и отчетной даты составления консолидированной отчетности:

- составление промежуточного баланса при различных датах представления отчетности дочернего общества и консолидированной отчетности;

- условие признания расхождения между отчетными датами составления отчетности головной организации и дочернего общества.

4. Применение корректировки показателей российской бухгалтерской отчетности:

- метод трансформации;

- метод конверсии.

5. Процедура консолидации:

- консолидация капитала;

- консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;

- консолидация финансовых результатов от внутригрупповой реализации;

- консолидация прочих взаимных доходов и расходов внутри группы;

- определение суммы дивидендов основного и дочерних обществ.

6. Доля меньшинства:

- расчет доли меньшинства, если вложения головного общества в дочернее составляет менее 100% номинальной стоимости обыкновенных акций;

- отражение показателя в бухгалтерском балансе.

7. Особенности формирования показателей зависимых обществ в консолидированной отчетности. Определение двух расчетных показателей.

8. Порядок пересчета отчетности дочернего или зависимого общества, составленной в иностранной валюте, в рубли.

Заключение

Введение МСФО для консолидированной финансовой отчетности станет важным шагом в обеспечении прозрачности и открытости российских компаний, повышении их инвестиционной привлекательности и конкурентоспособности, снижении стоимости привлекаемых ими заемных средств, а также в улучшении общего климата на финансовом рынке России.

Вся система МСФО построена на необходимости каждому бухгалтеру лично принимать решения относительно того, как отражать в отчетности факты хозяйственной жизни экономического субъекта. Поэтому изменение мировоззрения и есть самая трудная задача, которая должна быть решена при переходе на составление отчетности по международным стандартам.

Продолжается изменение правил консолидации в направлении достижения большей достоверности информационного отображения финансового состояния предприятия.

Происходящие изменения отражают ряд тенденций с общим вектором на открытость экономики и общества в целом.

Подготовка консолидированной отчетности требует от предприятий:

- постоянного мониторинга как внутренних условий группы, так и внешних;

- отслеживания рыночных показателей;

- составления прогнозов различных событий и явлений.

Список использованной литературы

1. Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ « О консолидированной финансовой отчетности».

2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность".

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве ".

4. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность".

5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 11 "Совместные соглашения".

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 12 "Раскрытие информации о долях в других организациях".

7. Консолидированная бухгалтерская отчетность // Н.Н. Селезнева, И.П. Скобелева. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.

8. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике // Терехова В.А. М.: Перспектива, 1999.

9. Международные стандарты бухгалтерского учета: основные принципы и приемы конвертации // Волкова В.М., Лахова Е.В. М.: Аудитор, 1998.

10. Дочерние компании, филиалы, холдинги. Методические рекомендации. Организационные структуры. Консалтинг. // Горбунов А.Р. М.: Анкил, 2000.

11. Бухгалтерская отчетность и принципы ее составления в соответствии с международными стандартами: методика трансформации. // Дымова И.А. М.: Современная экономика и право, 2001.

...