Аудит учета нематериальных активов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

В развитии экономики Российского государства особую роль приобретает дальнейшее улучшение управления и учета интеллектуальной собственности.

В связи с этим следует обратить внимание на понятие интеллектуальной собственности. Согласно ст. 138 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) под ней понимается исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). Использование же результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации, которые являются объектом исключительных прав, может осуществляться третьими лицами только с согласия правообладателя.

Нематериальные активы - один из самых проблемных в настоящее время вопросов российской методологии бухгалтерского учета. Долгое время было принято относить к нематериальным активам лицензии на осуществление какого-либо вида деятельности, приобретенные организацией бухгалтерские программы и т.п. Указания на возможность таких действий содержались в старой редакции Положения по ведению бухгалтерского учета и в действовавших в прежние годы инструкциях по заполнению форм бухгалтерской отчетности.

В имуществе предприятий неуклонно возрастает роль результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации в виде нематериальных активов, что обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, усложнением и интеграцией финансового рынка России. В связи с этим поставлен широкий круг проблем в сфере совершенствования аудита учета прав на результаты интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации.

Актуальность темы. Нематериальные активы (НМА) - это, прежде всего, объекты гражданского права, поэтому принципы отражения в учете и налогообложении операций с ними должны быть главным образом основаны на нормах действующего гражданского законодательства. Только на этой основе могут эффективно применяться нормы положений по бухгалтерскому и налоговому учету. Поэтому проблема разработки системного подхода к аудиторскому, бухгалтерскому и налоговому учету операций с нематериальными активами, ориентированного на их правовую природу, проблема исследования интеллектуальной собственности юридического лица являются чрезвычайно актуальными и насущными в настоящее время.

Задачи работы:

- анализ нормативной базы, регулирующей порядок учета и методику аудита нематериальных активов;

- анализ бухгалтерской документации и систем внутреннего контроля в части нематериальных активов;

- выполнение аудиторских процедур с учетом возможных типовых нарушений в порядке учета нематериальных активов;

- подготовка аудиторской документации;

- выработка рекомендаций по устранению выявленных нарушений.

Объект работы - аудит учета нематериальных активов.

нематериальный бухгалтерский учет аудит

1 Понятие нематериальных активов

1.1 Определение нематериальных активов

Нематериальные активы представляют собой в основном исключительные права авторов, патентообладателей и других законных владельцев на объекты интеллектуальной собственности.

Правовая категория "интеллектуальная собственность" закреплена в Конституции РФ (п. 1 ст. 44, п. "о" ст. 71) [1], где используется для общего обозначения охраняемых прав на результаты творческой деятельности.

Определение интеллектуальной собственности содержится в ст. 2 Конвенции, учреждающей Всемирную организацию интеллектуальной собственности (ВОИС)[2], которая была подписана в Стокгольме 14 июля 1967 г. и определяется в следующем:

- "интеллектуальная собственность" включает права, относящиеся к:

- литературным, художественным и научным произведениям,

- исполнительской деятельности артистов, звукозаписи, радио- и телевизионным передачам,

- изобретениям во всех областях человеческой деятельности,

- научным открытиям,

- промышленным образцам,

- товарным знакам, знакам обслуживания, фирменным наименованиям и коммерческим обозначениям,

- защите против недобросовестной конкуренции, а также все другие права, относящиеся к интеллектуальной деятельности в производственной, научной, литературной и художественной областях.

Теоретические вопросы методики и организации учета данного вида имущества активно обсуждаются во всем научном, деловом и хозяйственном мире.

Практические же взаимоотношения, возникающие между субъектами права в области интеллектуальной собственности на территории России, регулируются гражданским законодательством РФ.

Статьей 128 ГК РФ [3] результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), отнесены к объектам гражданских прав.

Для того чтобы провести границу между имуществом, которое подлежит учету в качестве НМА, и очень близкими по содержанию активами, необходимо выяснить, какими правами на объекты интеллектуальной собственности (результаты интеллектуальной деятельности) могут обладать предприятия и физические лица.

На результаты интеллектуальной деятельности признаются интеллектуальные права (ст. 1226 ГК РФ), которые по отношению в возможности получения экономической выгоды делятся на:

1) исключительное право, являющееся имущественным правом;

2) личные неимущественные права;

3) иные права (право следования, доступа и другие).

По отношению к результатам интеллектуальной деятельности интеллектуальные права подразделяются на:

- авторское право (гл. 70 ГК РФ) (право авторства, право на неприкосновенность произведения, исключительное право на использование произведения и др.);

- права, смежные с авторскими (гл. 71 ГК РФ) (право на исполнение, право на фонограмму и т.п.);

- патентное право (гл. 72 ГК РФ);

- право на селекционное достижение (гл. 73 ГК РФ);

- право на топологии интегральных микросхем (гл.74 ГК РФ);

- право на секрет производства (ноу-хау) (гл.75 ГК РФ);

- права на средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий (гл. 76 ГК РФ) (товарный знак, наименование места происхождения и т.п.).

Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- произведения науки, литературы и искусства;

- секреты производства (ноу-хау);

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Помимо вышеперечисленных прав в составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Если иметь в виду западный опыт, то, несмотря на тот факт, что нематериальные внеоборотные активы общепризнанны в большинстве стран рыночной экономики, подходы к их идентификации, способам поступления на баланс, оценке, амортизации продолжают оставаться объектами горячих дискуссий. Согласно п.2 Приказа Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации", установлено, что Международные стандарты финансовой отчетности и Разъяснения Международных стандартов финансовой отчетности, указанные в п.1 настоящего приказа, вступают в силу на территории Российской Федерации со дня их официального опубликования в журнале "Бухгалтерский учет", являющемся официальным печатным изданием для опубликования Международных стандартов финансовой отчетности, Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности, а также изменений, которые вносятся в Международные стандарты финансовой отчетности и их Разъяснения, иных документов, определенных Фондом Международных стандартов финансовой отчетности в качестве неотъемлемой части Международных стандартов финансовой отчетности и (или) их Разъяснений.

Среди функционирующих в настоящее время Международных стандартов по бухгалтерскому учету применим стандарт, специально посвященный нематериальным активам - Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы"[5], определяющего порядок учета нематериальных активов, в отношении которых отсутствуют конкретные указания в других стандартах.

В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" международный стандарт бухгалтерского учета - стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого

В настоящее время обычаем в международном деловом обороте является применение помимо МСФО национальных стандартов бухгалтерского учета США (US GAAP).

Таким образом, в целях ст. 8 Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" под иными, отличными от МСФО, международно признанными правилами следует понимать национальные стандарты бухгалтерского учета США (US GAAP).

Стандарты IAS и GAAP основаны на тех же самых концепциях ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, суть которых изложена в предыдущем параграфе данной главы. По сравнению с IAS стандарты GAAP являются более детальными, и по ряду вопросов учета последние можно рассматривать как более подробное изложение первых.

В практическом плане важно, что от коммерческих структур нашей страны, получающих капитал от западных инвесторов и кредиторов, последние часто запрашивают представление их бухгалтерской отчетно-сти в формате GAAP. Предоставление финансовой отчетности компа-нии в соответствии с требованиями GAAP является необходимым условием допуска ее ценных бумаг к котировке на нью-йоркской фондовой бирже и других расположенных в США крупнейших мировых площадках по торговле ценными бумагами.

Согласно п.3 ПБУ 14/2007 для бухгалтерского учета полученных организацией прав в качестве нематериальных активов необходимо одновременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Таким образом, к нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся исключительные авторские права, возникающие (см. п.4 ПБУ 14/2007 и п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета):

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

В соответствии с п.55 Положения по ведению бухгалтерского учета и пп. "г" п.3 ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относятся только права, используемые в хозяйственной деятельности более 12 месяцев. Таким образом, если приобретаются какие-либо права на меньший срок, то их отнесение к нематериальным активам неправомерно. В этом случае расходы на приобретение прав могут быть отнесены к расходам будущих периодов.

Согласно ПБУ 14/2007 не относятся к нематериальным активам:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных;

- финансовые вложения.

Все перечисленные объекты учета не могут быть отнесены к нематериальным активам, поскольку не удовлетворяют основным признакам, по которым актив относится к нематериальным.

В п. 1 ст. 325 НК РФ предусмотрен еще один вид нематериального актива - лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами. Налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. Стоимость лицензии формируется из расходов, связанных с процедурой участия в конкурсе. К ним относятся расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе.

К категории нематериальных активов не относятся права, принадлежащие предприятию, срок полезного использования которых менее года или равен году.

Непростым для практического применения является такой критерий принадлежности к нематериальным активам, как способность приносить доход предприятию. Дело в том, что в соответствии с определением активов, применяемым в западной практике, способность приносить доход является неотъемлемой чертой принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Это решение принимает бухгалтер-специалист, профессионально оценивая будущую экономическую выгоду от использования того или иного вида имущества на дату составления отчетности.

Введение в текст определения нематериальных активов такого критерия в нашей стране служит в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов представления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду. В случае непредставления последних появляется сомнение о правомерности учета тех или иных прав в составе нематериальных активов, с чем возникают и определенные налоговые последствия (например, по налогу на прибыль -- нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях, и если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль). Бухгалтеры уже задают вопросы о том, как доказать, что бухгалтерская программа приносит предприятию доход. Это объясняется тем, что в настоящее время в законодательстве Российской Федерации доминирует приоритет юридической формы над экономическим содержанием.

Раздел VII ГК РФ посвящен результатам интеллектуальной деятельности -"Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации". Указанный раздел содержит ст. 1225-1551, в которых подробно разобраны многие проблемы, связанные с интеллектуальной собственностью: авторство, срок действия прав, государственная регистрация, лицензионные договора, патентное законодательство, защита интеллектуальных прав и др. Согласно ГК РФ к результатам интеллектуальной деятельности относятся:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

- базы данных;

- исполнения;

- фонограммы;

- сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

- изобретения;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- топологии интегральных микросхем;

- секреты производства (ноу-хау);

- фирменные наименования;

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- наименования мест происхождения товаров;

- коммерческие обозначения.

Т.е. здесь мы видим список закрытый и более подробный, чем в ПБУ 14/2007.

Распоряжение исключительным правом на фирменное наименование (в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования фирменного наименования) не допускается (п. 2 ст. 1474 ГК РФ).

Юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность (в том числе некоммерческие организации, которым право на осуществление такой деятельности предоставлено в соответствии с законом и учредительными документами), а также индивидуальные предприниматели могут использовать для индивидуализации принадлежащих им торговых, промышленных и других предприятий коммерческие обозначения, не являющиеся фирменными наименованиями и не подлежащие обязательному включению в учредительные документы и единый государственный реестр юридических лиц.

Исключительное право на коммерческое обозначение, включающее фирменное наименование правообладателя или отдельные его элементы, возникает и действует независимо от исключительного права на фирменное наименование. Исключительное право на коммерческое обозначение прекращается, если правообладатель не использует его непрерывно в течение года.

2 Аудит нематериальных активов

2.1 Цели и задачи аудита нематериальных активов

Цель аудита нематериальных активов - составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них, отраженной в финансовой отчетности проверяемой организации и устранить несоответствия действующего в организации порядка ведения учета и налогообложения операций с нематериальными активами нормативным требованиям, законодательству Российской Федерации.

Аудит проводится в соответствии с Законом об аудиторской деятельности и Федеральным стандартом аудита № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».

В ходе аудиторской проверки основных средств и нематериальных активов, если планом аудита не предусмотрено иное, аудиторы могут рассмотреть и связанные с ними области учета и статьи отчетности.

Аудит нематериальных активов может быть выполнен в несколько этапов, включая:

· определение цели и задач аудиторской проверки;

· планирование и разработка рабочей программы аудита;

· составление аудиторского отчета (письменной информации руководству аудируемого лица);

· разработку рекомендаций и предложений по оптимизации учета.

Для достижения цели аудитору необходимо:

· оценить систему внутреннего контроля организации-клиента;

· определить методы проверки;

· разработать программу аудиторских процедур по существу.



2.2 Оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Для разработки эффективного подхода к аудиту основных средств и нематериальных активов на стадии планирования производится предварительная оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита. Процедуры тестирования заключаются в оценке системы внутреннего контроля, которая состоит из среды контроля (отношение руководства к системе контроля, к созданию условий контроля), средств контроля и системы бухгалтерского учета.

При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен:

· проверить наличие и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств и нематериальных активов;

· осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота;

· провести анализ соответствия применяемой формы учета;

· проверить наличие регистров налогового учета;

· установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

Для оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор может применить тестирование. Некоторые тесты целесообразно выделить в отдельные блоки (например, правильность расчета амортизационных отчислений и др.)



2.3 План и программа аудита основных средств и нематериальных активов

При планировании аудита прежде всего составляется рабочая программа, в которой содержатся юридическая и экономическая характеристики организации, перечень источников аудиторских доказательств, тесты системы внутреннего контроля и аудиторские процедуры. Характеристика организации должна включать информацию о правовом статусе, степени технической оснащенности, объеме деятельности, месторасположении, наличии торговых связей и т. д.

В программу аудита целесообразно включить следующие контрольные процедуры:

проверку соблюдения условий для отнесения имущества к основным средствам и к нематериальным активам;

оценку сохранности и проверку наличия (инвентаризация или ее результаты);

проверку документального оформления;

проверку правильности формирования первоначальной (восстановительной) стоимости;

проверку обоснованности и размера начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

проверку операций с основными средствами в рамках заключенных договоров лизинга;

анализ и обобщения результатов аудита.

2.4 Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов.

Нормативные акты, регламентирующие порядок учета нематериальных активов, можно подразделить на четыре уровня. Первый уровень - это законы, указы президента, постановления правительства, второй уровень представлен ПБУ, разработанными Министерством Финансов, и определяющими базовые правила и принципы ведения бухгалтерского учета. Третий уровень нормативного регулирования представлен методическими рекомендациями по ведению бухгалтерского учета (инструкциями, указаниями и т.п.). Наконец, четвертый уровень - это документы предприятия (в первую очередь, учетная политика и рабочий план счетов), которые принимаются для обеспечения ведения учета и составления отчетности, принимая во внимание специфику деятельности фирмы. Рабочая документация предприятия не может противоречить требованиям нормативных актов.

Ниже приводится краткая характеристика законов и подзаконных актов, применяемых при учете нематериальных активов.

Законы

Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ), часть IV

В части IV ГК РФ определяется понятие интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав, а также устанавливается порядок регулирования правоотношений, возникающих при создании (приобретении), пользовании и распоряжении объектами интеллектуальной собственности и интеллектуальных прав. Эти понятия являются ключевыми, так как для признания актива в качестве НМА, у организации должны быть на него исключительные права.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ)

В статьях 256 - 257 НК РФ дается понятие амортизируемого имущества и порядок определения его стоимости в целях налогового учета.

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) "О бухгалтерском учете"

ФЗ устанавливает порядок организации бухгалтерского учета на предприятиях, требования к первичной документации, методику оценки имущества и обязательств и порядок проведения их инвентаризации, а также состав и порядок предоставления бухгалтерской отчетности.

Подзаконные акты

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153

Данное Положение дает определение нематериальных активов, устанавливает критерии их признания в бухгалтерском учете, а также порядок оценки, амортизации и списания НМА.

Постановление Госкомстата РФ №71а от 30.10.1997 г. "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве"

Данное Постановление устанавливает форму "Карточки учета нематериальных активов" (НМА-1).

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению"

Приказом установлен обязательный для всех предприятий план счетов бухгалтерского учета, а также дано краткое описание каждого счета и перечислены все варианты возможной корреспонденции счетов. Так, НМА учитываются по счету 04, а амортизация НМА - по счету 05.

Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

Приказом установлены формы бухгалтерской отчетности для коммерческих организаций (кроме кредитных и страховых организаций, бюджетных учреждений) и даны инструкции по их заполнению. Нематериальные активы показываются по строке 110 формы 1, и раскрываются по видам в форме 5, а также могут быть более подробно описаны в пояснительной записке.

Письмо Минфина РФ от 27 января 2009 г. N 03-03-06/1/33 разъясняет порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов по созданию нематериальных активов.

2.5 Источники аудиторской информации для аудита НМА

· Учетная политика для целей бухгалтерского учета

· Учетная политика для целей налогообложения

· Рабочий план счетов организации

· Бухгалтерский баланс стр. 110

· Форма 4

· Форма 5

· Пояснительная записка

· Оборотно-сальдовая ведомость/ главная книга

· Регистры бухгалтерского учета по счетам 04, 05, а также 91, 97

· Формы НМА-1 (карточки учета нематериальных активов)

· Договоры на приобретение/продажу/ передачу и т.п. НМА, а также относящаяся к ним документация (счета-фактуры, акты приемки-передачи, спецификации и т.п.)

· Отчет оценщика (если имеется)

· Результаты предыдущей аудиторской проверки (если имеются)

· Результаты налоговых проверок (если таковые имели место)

· Результаты внутреннего аудита (если таковой проводится)

· Акты сверки с контрагентами по договорам передачи исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности

· Результаты инвентаризации НМА



2.6 Методы получения аудиторских доказательств

Аудитор получает доказательства с применением следующих методов.

Информационная база, используемая аудитором при проверке основных средств и нематериальных активов, включает:

· основные нормативные документы, регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и налогообложения;

· приказ об учетной политике организации;

· первичные документы по отражению операций;

· регистры синтетического и аналитического учета движения, используемые в организации;

· бухгалтерскую отчетность.

Операции с основными средствами и нематериальными активами можно укрупненно объединить в три группы:

· приобретение (получение);

· процесс эксплуатации (начисление амортизации);

· выбытие (списание).

Методы получения аудиторских доказательств
Утверждение 1. Существование / права / полнота	Убедиться в том, что все отраженные в отчетности основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА) действительно существуют. Убедиться в том, что права организации подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
Утверждение 2. Существование / оценка / представление и раскрытие	Убедиться в том, что основные средства и нематериальные активы отвечают критериям активов, т. е. не утратили способность приносить экономические выгоды организации. Убедиться в том, что все основные средства и нематериальные активы оценены и отражены в отчетности в соответствии с принятой в организации учетной политикой и действующим законодательством. Убедиться в том, что амортизация основных средств и нематериальных активов начисляется в соответствии с принятой в организации учетной политикой.
Утверждение 3. Возникновение / измерение / оценка	Убедиться в том, что все приобретенные основные средства и нематериальные активы отражены в учете и отчетности в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде. Убедиться в том, что все расходы и доходы, связанные с выбытием основных средств и нематериальных активов, относятся к отчетному периоду и учтены правильно.
Утверждение 4. Представление и раскрытие	Убедиться в том, что вся существенная информация об основных средствах и нематериальных активов раскрыта в отчетности.

2.7 Приобретение нематериальных активов

Аудит нематериальных активов (далее - НМА) отличается от аудита основных средств тем, что в данном случае получение доказательств в виде инвентаризации приобретает больше правовой характер, т. е. аудитор обязан получить подтверждение того, что данный объект может числиться в составе нематериальных активов и организация имеет на него законно установленные права.

Пунктом 3 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, определены условия принятия к учету активов в качестве нематериальных.

Согласно п. 3 ст. 257 НК нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев) и приносящие экономические выгоды (доход). Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000).

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК (п. 3 ст. 257 НК). Таким образом, первоначальная стоимость нематериального актива в налоговом учете в данном случае будет соответствовать первоначальной стоимости этого актива, отраженной в бухгалтерском учете.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 № 94н, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».

Сумма НДС, подлежащая уплате контрагенту, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК после принятия к учету соответствующего актива. Эта операция отражается в учете по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

2.8 Амортизация нематериальных активов

Программа аудита амортизации объектов нематериальных активов схожа с программой по аудиту амортизации объектов основных средств. Согласно п. 14 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 16.10.2000 № 91н, стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации одним из способов, указанных в п. 15 ПБУ 14/2000. Срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (п. 17 ПБУ 14/2000).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (п. 20, 21 ПБУ 14/2000). Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, Планом счетов предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов». Сумма амортизации нематериальных активов отражается в учете по кредиту счета 05 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

2.9 Аудиторские процедуры

С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности. При этом аудитор описывает аудиторские процедуры или методы обнаружения нарушений, порядок построения аудиторской выборки при ее применении, т. е. обосновывает достаточность аудиторских доказательств. По результатам проведенных аудиторских процедур аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском учете и совершенствованию системы бухгалтерского учета.

Проверка правильности учета нематериальных активов может быть сплошной (при небольшом количестве объектов) или выборочной.

Объем выборки для проверки сальдо по счетам учета нематериальных активов и операций с ними определяют на основе оценки аудиторских рисков, проведенной на стадии планирования аудита. В ходе проверки при уточнении оценки системы внутреннего контроля и аудиторского риска объем выборки может быть изменен.

Если у организации достаточно большое количество объектов, то при проверке сальдо по счетам учета основных средств и нематериальных активов могут применяться статистические методы выборки. Если количество объектов не столь велико, применяются нестатистические методы. Количество операций с основными средствами (приобретение и выбытие), как правило, невелико, поэтому в отношении операций применяются нестатистические методы выборки.

При выборочной проверке аудитору необходимо предварительно разделить на подсовокупности (стратифицировать) всю совокупность основных средств, чтобы отобранными для проверки могли быть с равной вероятностью элементы всех подсовокупностей.

С помощью процедуры прослеживания проводится проверка соответствия:

· показателей форм бухгалтерской отчетности по основным средствам;

· показателей отчетности и Главной книги;

· показателей Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

Поскольку нематериальные активы не имеют физической формы, то убедиться в их существовании аудитор может только путем проверки документов, подтверждающих права организации на соответствующие нематериальные активы. К таким документам относятся свидетельства о регистрации товарных знаков, патенты, свидетельства на полезную модель и т. п. Ознакомиться с этими документами аудитор может в юридической службе организации или других службах, в обязанности которых входит регистрация прав организации на нематериальные активы.

Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что права организации на нематериальные активы, приобретенные в прошлых периодах и отраженные в финансовой отчетности на конец проверяемого периода, не утрачены. Убедиться в этом аудитор может путем опроса юристов клиента и его руководства на предмет существования судебных споров относительно прав организации на нематериальные активы.

Существуют нематериальные активы (патенты, свидетельства на полезную модель и т. п.), права на которые в соответствии с законодательством действуют определенный срок. По рабочим документам прошлого года аудитор должен убедиться в том, что сроки действия прав на нематериальные активы, отраженные в отчетности организации, на конец отчетного периода не истекли.

Анализ контрольной среды в части НМА

Анализ контрольной среды позволяет оценить возможность нарушения предпосылок формирования финансовой отчетности (существование, права и обязанности, возникновение, полнота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие).

При первичной оценке системы внутреннего контроля в части нематериальных активов необходимо ответить на следующие основные вопросы:

· определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

· закреплена ли эта ответственность в соответствующих документах (должностных инструкциях, трудовом договоре и т.п.);

· каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

· создана ли комиссия по приемке нематериальных активов (выполнение предпосылок «возникновение», «полнота»);

· проводится ли инвентаризация нематериальных активов (выполнение предпосылок «существование», «полнота»);

· работает ли принцип разумного разделения полномочий (контроль направлен на предотвращение мошенничества);

· обладает ли бухгалтер, отвечающий за учет НМА, соответствующим опытом и квалификацией;

· каким образом осуществляется контроль (визирование и т.п.) договоров и относящихся к ним документов (актов, счетов и т.д.);

· каким образом осуществляется регистрация прав на НМА (выполнение предпосылки «права и обязанности»);

· проводится ли переоценка НМА (выполнение предпосылки «стоимостная оценка»);

· осуществляется ли регулярный контроль за правильностью ведения регистров НМА (выполнение предпосылки «точное измерение»).

Анализ состояния бухгалтерского учета НМА

Для оценки состояния бухгалтерского учета НМА необходимо изучить учетную политику и проверить, отражены ли в ней следующие вопросы:

· методы первоначальной оценки нематериальных активов, приобретенных с использованием неденежных способов расчета;

· сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

· способы амортизации по отдельным группам нематериальных активов;

· способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам;

· наличие и действие распорядительных документов по учету НМА;

· соблюдение сроков внутренней отчетности и порядка документооборота;

· анализ состава, характера, сумм операций в отчетном периоде;

· сравнение показателей отчетности текущего периода с аналогичными показателями предыдущего периода, анализ динамики изменений.

Такой анализ помогает проверить выполнение предпосылок «стоимостная оценка», «точное измерение».

Кроме того, необходимо посмотреть, ведется ли аналитический учет нематериальных активов, а также какие программные продукты используются для ведения учета (бухгалтерские программы, складские программы, ручной учет и т.п.). При ошибках в программах (и тем более при ручном учете) возможно нарушение предпосылки «точное измерение» (например, при ошибочном отнесении операции не к тому периоду).

Оценка аудиторского риска осуществляется в соответствии со стандартами аудита и включает в себя:

· оценку неотъемлемого риска;

· оценку контрольного риска;

· оценку риска необнаружения.

Неотъемлемый риск означает подверженность финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента искажениям. Неотъемлемый риск определяется аудитором субъективно и отражает вероятность появления существенных искажений в регистре бухгалтерского учета (в случае с НМА, это счета 04, 05, а также регистры счетов, корреспондирующих с ними) или статье отчетности (стр. 110 формы 1, а также стр. 290 формы 4, раскрытие НМА в форме 5 и пояснительной записке) до их выявления системой внутреннего контроля (или при допущении, что внутренний контроль отсутствует).

Контрольный риск характеризует степень вероятности того, что искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности не будет предотвращено или своевременно выявлено и скорректировано посредством системы внутреннего контроля.

На основе оцененных неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля оценивается риск необнаружения, который зависит от профессионального суждения аудиторов и состава и объема осуществляемых ими аудиторских процедур.

Разные значения риска необнаружения влияют на размеры аудиторской выборки, а также выбор аудиторских процедур.

Документирование аудиторских процедур, произведенных в ходе проверки нематериальных активов, осуществляется в соответствии с Федеральным стандартом аудита № 2 «Документирование аудита», методическими рекомендациями «Документирование» (в соответствии с МСА) и внутрифирменными стандартами аудиторской организации.

2.10 Типичные ошибки в бухгалтерском учете нематериальных активов

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальных активов допускаются следующие ошибки:

1. неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);

2. неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

3. неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;

4. отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов.

По результатам проверки в соответствии с Правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита» аудитор, руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат:

·данные о тестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

·сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов;

·выводы и рекомендации аудитора.

Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где количественно и качественно оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности. После этого проверяющий высказывает свое мнение о достоверности отчетности в части освещенной в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.

Аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.

Основным нормативным документом для составления аудиторского заключения по результатам обязательного аудита является федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности» (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696).

Это федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к форме и содержанию аудиторского заключения, которое составляется по итогам проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Большая -часть этих требований может быть использована для подготовки аудиторских заключений по бухгалтерской информации, которая не является финансовой (бухгалтерской) отчетностью.

Аудиторское заключение является официальным документом о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность в аудите».

До принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» требования по составлению аудиторского заключения содержались во Временных правилах аудиторской деятельности и российском правиле (стандарте) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности».

В соответствии с этими двумя документами аудиторское заключение состояло из трех частей: вводной, аналитической и итоговой. Вводная и аналитическая части носили конфиденциальный характер, а итоговая часть носила публичный характер, в ней давалась оценка аудиторской фирмы соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В соответствии с федеральным стандартом заключение представляет единый документ, который включает вводную и итоговую части ж дает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Что касается аналитической части (отчета аудитора), то она также составляется аудитором и представляется заказчику. Основанием для этого служат российские правила (стандарты): «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность» и др.

Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской организации экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть должна включать: название данной части; кому адресована аналитическая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Аналитическая часть адресуется администрации экономического субъекта. В ней должны быть изложены результаты проверки состояния внутреннего контроля, организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности, данных о проверке соблюдения экономическим субъектом законодательных и нормативных актов при ведении производственно-хозяйственной деятельности.

Результаты проверки системы внутреннего контроля у экономического субъекта включают ответственность администрации экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита; общую оценку соответствия системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам н характеру деятельности экономического субъекта.

Результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта отражают общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Результаты проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций отражают цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций законодательству и нормативным актам; оценивают соответствие во всех существенных отношениях совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций законодательству; свидетельствуют о выявленных в ходе аудита существенных несоответствиях в совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операциях законодательству; ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение законодательства Российской Федерации прк совершении финансово-хозяйственных операций.

Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме. Однако для облегчения работы аудиторов и аудиторов-ассистентов для этой цели целесообразно разработать внутреннее правило (стандарт) аудиторской организации, в котором конкретизировать рассмотренные положения и привести примерную форму аналитического отчета аудиторской фирмы.

Заключение

Целью аудита является установление реальности, полноты и достоверности предоставляемой отчетности (в т.ч. нематериальных активов), соответствие ее действующему законодательству, а также требованиям, предъявляемым к бухгалтерскому учету и финансовой отчетности.

Аудиторское заключение представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения).

НМА учитываются на одноименном счете 04. Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении НМА, принадлежащих организации на правах собственности. Признаками нематериальных активов являются: отсутствие вещественных материальных форм, использование в течение длительного времени, способность приносить пользу организации, высокая степень определенности с получением будущей прибыли.

При проверке операций с НМА аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- не могут быть признаны НМА интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

...