Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

• 1. Понятие, состав, содержание и требования, предъявленные к бухгалтерской отчетности
• 2. Задачи и требования бухгалтерского учета
• 3. Экономический анализ как важнейшая функция управления. Взаимосвязь финансового и управленческого анализа. Комплексный анализ
• Источники и литература

1. Понятие, состав, содержание и требования, предъявленные к бухгалтерской отчетности

Процесс обобществления труда приводит к получению некоторого результата деятельности, интересующего определенный круг лиц (пользователей финансовой информации). Для их информирования составляется отчетность, целесообразность которой проявляется на стадии отрыва управленца и исполнителя от собственника факторов производства. Состав и содержание представляемой информации непрерывно реформируется в соответствии с изменениями экономических условий.

В настоящее время в российской учетной системе юридически закреплено свое представление об отчетности. С 1.01.2013 г. вступил в силу новый Федеральный закон от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в котором определено понятие бухгалтерской отчетности. Согласно закону, «бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом» [1, ст.3]. Согласно этому понятию, данные бухгалтерской отчетности есть особый вид учетных записей, являющихся извлечением из текущего учета итоговых данных о состоянии и результатах деятельности организации за определенный период.

Помимо рассмотренных определений бухгалтерской (финансовой) отчетности имеются и другие, но все они в большей или меньшей степени отражают единые признаки финансовой отчетности, которые указывают на то, что это [2, с.6]: бухгалтерский учет экономический финансовый

? структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией;

? система показателей, характеризующая результаты хозяйственной деятельности за отчетный период;

? совокупность различных форм отчетов, содержащих информацию, которая отражает отдельные составляющие деятельности организации, используется ее пользователями для принятия деловых инвестиционных и управленческих решений.

Финансовая отчетность как информационный инструмент эволюционировала в течение нескольких веков, развиваясь в направлении усложнения своего состава и структуры.

По новому Закону о бухгалтерском учете состав годовой бухгалтерской отчетности включает в себя бухгалтерский баланс, Отчет о финансовых результатах (бывший Отчет о прибылях и убытках) и приложения к ним. Для некоммерческих организаций - бухгалтерский баланс, Отчет о целевом использовании средств и приложения к ним [3, с.85].

Состав приложений к отчетности должен быть определен в федеральном стандарте. Пока такой стандарт не утвержден, по правилам переходного периода нужно применять прежние нормативные акты (в том числе ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", приказы Минфина России от 29.07.98 № 34н и от 02.07.10 № 66н). С нашей точки зрения, в составе годовой отчетности должны быть следующие приложения: Отчет об изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, пояснения (пояснительная записка, в том числе в табличной форме), аудиторское заключение (для тех, кто подлежит обязательному аудиту) [3, с.85].

Бухгалтерская отчетность за 2012 г. уже должна быть составлена с учетом требований нового Закона о бухгалтерском учете, в том числе в части оформления обязательного экземпляра - в бумажном виде и за подписью руководителя. Перепоручить эту обязанность другому лицу руководитель не вправе. Подпись главного бухгалтера на отчетности не нужна.

Обязательный экземпляр годовой бухгалтерской отчетности следует представить в орган государственной статистики, где он будет включен в открытый всем заинтересованным пользователям государственный информационный ресурс.

В составе бухгалтерской отчетности одну из важных ролей, наряду с балансом и Отчетом о финансовых результатах, должен играть Отчет о движении денежных средств, который на практике пока вызывает массу сложностей при его заполнении бухгалтерами. Дело в том, что понятие «формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности» отныне подразумевает подготовку информации о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированной в соответствии с требованиями стандартов бухгалтерского учета. Раньше в силу п. 4 ПБУ 4/99 в определение бухгалтерской отчетности включалась только информация об имущественном и финансовом положении и о результатах ее хозяйственной деятельности.

По периодичности отчетность бывает: годовая и промежуточная. Годовая отчетность составляется по окончании года и характеризует все аспекты деятельности организации за финансовый год.

Промежуточная отчетность составляется на внутри годовую дату нарастающим итогом с начала отчетного года, включает месячную и квартальную бухгалтерскую отчетность.

? По охвату отчетность может быть: индивидуальная, сводная, консолидированная.

Главная задача при составлении индивидуальной бухгалтерской отчетности - обеспечение гарантированного доступа заинтересованных пользователей к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах.

Сводная бухгалтерская отчетность составляется в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ (помимо собственного бухгалтерского отчета).

По назначению отчетность делится как: управленческая, бухгалтерская, статистическая, налоговая, другие виды.

Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). Статистическая отчетность - система показателей, представляемых организациями согласно методикам, разработанным Федеральной службой государственной статистики, с целью формирования обобщенных макроэкономических данных.

Налоговая отчетность (налоговые декларации) предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством.

По срокам составления есть отчетность: вступительная, текущая, заключительная. Вступительная отчетность составляется в момент организации компании (на дату ее государственной регистрации).

Текущая отчетность формируется периодически в течение всего времени функционирования организации.

Заключительная бухгалтерская отчетность составляется на дату завершения деятельности хозяйствующего субъекта (на день, предшествующий дате внесения в реестр соответствующей записи реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность).

По варианту представления: сокращенная, стандартная, продвинутая (множественная) отчетность.

Сокращенный вариант используется субъектами малого предпринимательства и некоммерческими (кроме бюджетных) организациями, предполагает упрощенный перечень форм.

Стандартный вариант применяется средними и крупными коммерческими организациями и подразумевает формирование форм, составляемых в рамках годовой бухгалтерской отчетности.

Продвинутый (множественный) вариант используется крупнейшими коммерческими организациями и предполагает значительное усложнение и дифференцирование стандартных отчетных форм.

Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» общие требования к бухгалтерской отчетности:

1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

2. Экономический субъект составляет годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не установлено другими федеральными законами, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

3. Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный год.

4. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется экономическим субъектом в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

5. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется за отчетный период менее отчетного года.

6. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения.

7. Бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется в валюте Российской Федерации.

8. Бухгалтерская (финансовая) отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта.

9. Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными законами.

10. В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением.

11. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

12. Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности осуществляется в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено иными федеральными законами [1, ст.13].

Изменились требования к кандидатам на должность главного бухгалтера. Они должны иметь:

? высшее профессиональное образование;

? стаж не менее трех лет из последних пяти на работе, связанной с ведением бухгалтерского учета либо с аудиторской деятельностью;

? отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики [3, с.84].

Финансовая отчетность формируется на основании данных бухгалтерского учета, поэтому ее информативность зависит от достоверности и полноты представленной в учетной системе информации.

2. Задачи и требования бухгалтерского учета

Согласно Закону о бухгалтерском учете «бухгалтерский учет - формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» [1, ст.1].

В системе управления организацией бухгалтерскому учету принадлежит ведущая роль, не случайно бухгалтерская информация служит языком бизнеса, а бухгалтерская отчетность - визитной карточкой организации. Бухгалтерский учет не только системно собирает, регистрирует, но и обобщает информацию, необходимую для различных уровней управления, начиная с высшего руководства организацией и заканчивая начальниками отделов, цехов, участков, секций или других структурных подразделений.

Информацией бухгалтерского учета пользуется широкий круг потребителей, всю совокупность которых можно условно разбить на две группы: внешние потребители с прямыми интересами в деятельности организации и ее финансовом положении; внутренние потребители информации.

Исходя из этого условного деления, систему бухгалтерского учета можно разделить на две подсистемы: финансовый и управленческий учет.

Финансовый учет (financial accounting) обеспечивает информацией внешних потребителей, таких как инвесторы, кредиторы, заимодавцы, акционеры [4, с.14]. Указанные лица, как физические, так и юридические, в силу своих функций прямо заинтересованы в полной и достоверной информации об уставной деятельности организации, ее текущем хозяйственно-финансовом положении, результатах работы за отчетный год. Финансовый учет нормативно регулируется, информация представляется потребителям в унифицированном виде, согласно формам бухгалтерской отчетности, утверждаемым Минфином России. Информация финансового учета носит открытый и ретроспективный характер и представляется в сопоставимых числовых показателях, в денежном измерении.

Управленческий учет (management accounting) обеспечивает информацией внутренних потребителей: руководителей различных уровней, учредителей, участников, собственников имущества, акционеров - сотрудников организации. Информация управленческого учета о формировании затрат и финансовых результатов для указанного круга потребителей необходима для обоснования, выработки и принятия управленческих решений на различных уровнях в конкретной организации. В этой связи управленческий учет нормативно не регламентирован, информация может быть представлена в произвольной форме в виде справки, расчета, прогноза. Информация для управленческих звеньев всех уровней носит, как правило, закрытый характер и имеет перспективную направленность, при этом она может быть представлена не только в денежных, но и в натуральных измерителях.

Помимо вышеперечисленных пользователей бухгалтерской информации, имеющих прямые интересы, есть круг внешних пользователей данной информации с косвенными интересами в области контроля над правильностью, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налогов. Данное обстоятельство обусловило обособление налогового учета.

Налоговый учет (tax accounting) необходим для внешних пользователей с косвенными интересами, информация представляется особому кругу потребителей в лице налоговых инспекций в виде налоговых деклараций и справок, составляемых по унифицированным формам.

Информация в налоговом учете носит как ретроспективный, так и перспективный характер (в части авансовых платежей) и, как правило, закрыта.

Бухгалтерская информация востребована не только широким кругом потребителей, она нужна и на различных стадиях процесса управления организацией: планировании, прогнозировании, оперативном контроле, финансовом анализе и т.д. Именно поэтому к бухгалтерской информации предъявляются строгие требования. Она должна быть достоверной и объективной, оперативной и удобной для потребителей, в том числе зарубежных партнеров и инвесторов [4, с.15].

Таким образом, первой задачей и функцией современного бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации и информационное обеспечение заинтересованных пользователей.

Вторая по значимости задача бухгалтерского учета - контроль. Информационное обеспечение внешних потребителей с прямыми и косвенными интересами дает возможность осуществлять контроль над соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственной деятельности. Внутренние потребители информации получают возможность контроля над целесообразностью совершения тех или иных операций, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Контроль может быть предварительным и осуществляться на стадии, когда хозяйственная операция еще не произведена. Например, это предварительный контроль за отпуском сырья и материалов в производство, расходованием наличных денежных средств на хозяйственные нужды, очередностью погашения обязательств организации.

Контроль может быть и текущим, т.е. оперативным, и осуществляться в момент совершения хозяйственных операций, например, контроль за поступлением денежных средств в кассу, расходами отдельных структурных подразделений организации - участков, отделов, секций.

Когда хозяйственные операции организации или их комплекс завершены, проводится последующий контроль. Например, это контроль за выполнением сметы расходов на текущий ремонт, расходованием средств на представительские функции, рекламу, командировки в соответствии с утвержденными нормами. Последующий контроль результатов хозяйственно-финансовой деятельности организации дает информацию для проведения анализа финансового состояния.

Контрольная функция бухгалтерского учета в современных условиях хозяйствования приобретает особо значимую роль. С одной стороны, организациям различных отраслей и организационно-правовых форм предоставлено право самостоятельно формировать учетную и налоговую политику в рамках действующих нормативных документов, а с другой стороны, организации прямо заинтересованы в эффективном контроле над собственной хозяйственной деятельностью в условиях рыночных отношений и конкуренции.

Третьей задачей бухгалтерского учета является выявление резервов дальнейшего развития организации, решение которой невозможно без осуществления функций информационного обеспечения и контроля. Кроме того, при решении этой задачи появляется возможность предотвратить отрицательные результаты хозяйственной деятельности.

Общие требования к ведению бухгалтерского учета заключаются в следующем [ 2, с.16]:

1. Применение двойной записи. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

2. Принцип денежного измерения. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. В учете отражается информация, представленная в денежном выражении.

3. Принцип имущественной обособленности. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.

4. Непрерывность ведения учета. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

5. Целостность и полнота отражения операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

6. Составление оправдательных документов. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке.

7. Подход к учету текущих и капитальных затрат. В бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

Учетная политика организации должна обеспечивать выполнение требований:

? полноты (полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности);

? своевременности (своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности);

? осмотрительности (большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов);

? приоритета содержания перед формой (отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования);

? непротиворечивости (тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца);

? рациональности (рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации).

3. Экономический анализ как важнейшая функция управления. Взаимосвязь финансового и управленческого анализа. Комплексный анализ

Для управления производством нужно иметь полную и правдивую информацию о ходе производственного процесса, о ходе выполнения планов. Поэтому одной из функций управления производством является учет. Он обеспечивает постоянный сбор, систематизацию и обобщение данных, необходимых для управления производством и контроля за ходом выполнения планов и производственных процессов.

Однако для управления производством нужно иметь представление не только о ходе выполнения плана, результатах хозяйственной деятельности, но и о тенденциях и характере происходящих изменений в экономике предприятия. Осмысление, понимание информации достигаются с помощью экономического анализа. В процессе анализа первичная информация проходит аналитическую обработку: проводится сравнение достигнутых результатов производства с данными за прошлые отрезки времени, с показателями других предприятий и среднеотраслевыми; определяется влияние разных факторов на величину результативных показателей; выявляются недостатки, ошибки, неиспользованные возможности и перспективы [5, с.26].

На основе результатов анализа разрабатываются и обосновываются управленческие решения. Экономический анализ предшествует решениям и действиям, обосновывает их и является основой научного управления производством, обеспечивает его объективность и эффективность. Таким образом, экономический анализ - это функция управления, которая обеспечивает научность принятия решений.

Как функция управления экономический анализ тесно связан с планированием и прогнозированием производства, поскольку без глубокого анализа невозможно осуществление этих функций. Важна роль экономического анализа в подготовке информации для планирования, оценке качества и обоснованности плановых показателей, в проверке и объективной оценке выполнения планов. Утверждение планов для предприятия по существу также представляет собой принятие решений, которые обеспечивают развитие производства в будущем планируемом отрезке времени. При этом учитываются результаты выполнения предыдущих планов, изучаются тенденции развития экономики предприятия, выявляются и учитываются дополнительные резервы производства.

Экономический анализ является средством не только обоснования планов, но и контроля за их выполнением. Планирование начинается и заканчивается анализом результатов деятельности предприятия. Он позволяет повысить уровень планирования, сделать его научно обоснованным [5, с.30].

Большая роль отводится анализу в определении и использовании резервов повышения эффективности производства. Он содействует экономному использованию ресурсов, выявлению и внедрению передового опыта, научной организации труда, новой техники и технологии производства, предупреждению излишних затрат и т.д.

Таким образом, экономический анализ является важным элементом в системе управления производством, действенным средством выявления внутрихозяйственных резервов, основой разработки научно обоснованных планов и управленческих решений.

Основу экономического анализа составляет бухгалтерский учет. В современной рыночной экономике бухгалтерский учет чаще всего делится на две отрасли: финансовый учет и управленческий учет.

Финансовый учет решает проблемы взаимоотношений предприятия с государством и другими внешними пользователями информации о деятельности предприятия. Финансовый учет, и особенно публичная финансовая отчетность, регламентируются международными и национальными стандартами, обеспечивающими интересы внешних пользователей (корреспондентов) информации.

Управленческий учет состоит из систематического традиционного учета и проблемного учета, направленного на выработку управленческих решений в интересах собственников и администрации предприятия. Управленческий учет не регламентируется государством, его организация и методы определяются руководителем предприятия, в нем на первый план в деятельности бухгалтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний традиционной бухгалтерии, особенно учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг, но и технико-экономического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, развитого математического аппарата и современной вычислительной техники. При таком понимании управленческого бухгалтерского учета собственно бухгалтерский учет, планирование, статистика и анализ хозяйственной деятельности рассматриваются как единое целое. Управленческий бухгалтерский учет организует внутрихозяйственные связи на предприятии, т.е. связи между лицами, работающими на самом предприятии (агентами), поэтому управленческий учет называют внутренним в отличие от финансового - внешнего.

Экономический (хозяйственный) анализ - это объективно необходимый элемент управления деятельностью предприятия, с помощью которого определяется сущность хозяйственных процессов, оценивается финансовая ситуация, выявляются резервы производства и принимаются решения для планирования и управления.

Субъектами анализа выступают как непосредственно заинтересованные, так и опосредованно заинтересованные в деятельности предприятия пользователи информации. К первой группе пользователей относятся собственники средств предприятия, заимодавцы, поставщики, покупатели, налоговые органы, персонал предприятия и администрация. Каждый субъект анализа изучает информацию со своих позиций, исходя из своих интересов. Следует отметить, что только руководство предприятия может углубить анализ, используя не только данные отчетности, но и данные всей системы хозяйственного учета в рамках управленческого анализа, проводимого для целей управления.

Вторая группа пользователей финансовой отчетности - это субъекты анализа, которые хотя непосредственно и не заинтересованы в результатах деятельности предприятия, но должны по договору защищать интересы первой группы потребителей информации. Это прежде всего аудиторские фирмы, а также консультационные фирмы, биржи, юристы, пресса, ассоциации, профсоюзы и др.

Таким образом, внутренний управленческий анализ необходим руководству предприятия для принятия управленческих решений по повышению эффективности хозяйственной деятельности, а внешний финансовый анализ обслуживает внешних пользователей, выступающих самостоятельными субъектами экономического анализа по данным публичной отчетности.

Управленческий анализ включает в свою систему не только производственный, но и финансовый анализ, без которого руководство предприятия не может осуществлять свою финансовую стратегию [6, с.17].

Такой анализ можно назвать комплексным управленческим анализом. Управленческий анализ имеет своей целью обеспечить аналитически принимаемые решения в управлении предприятием, т.е. сводится по существу к обоснованию управленческих решений. Крупнейшие корпорации мира и многие регионы, столкнувшись в условиях глобализации с обострением конкуренции, переходят на современные технологии управленческого учета и анализа с использованием всей экономической информации (как внутрихозяйственной, так и внешней), пригодной для принятия хозяйственных решений. Суть в том, что финансовые и товарные потоки, имущество и обязательства (долги) и другие показатели хозяйственной деятельности учитываются и анализируются не порознь, а в комплексе и на автоматизированной основе. Современный бизнес требует быстрого решения сложнейших задач. Так, комплексный управленческий анализ не позволяет допустить затоваривание, закупки по завышенным ценам, «зависание» денег на счетах и, наконец, кардинально ограничивает возможности хищений.

Понятие «управленческий анализ» шире понятия «комплексный управленческий анализ». Управленческий анализ включает в себя как тематический анализ отдельных показателей и сторон хозяйственной деятельности, так и комплексный анализ в целях управления. Тематический анализ отдельных показателей или групп показателей, отдельных сторон хозяйственной деятельности (снабжение, производство, сбыт), отдельных производственных и финансовых отношений производится прежде всего в целях регулирования и оперативного управления хозяйственной деятельностью как одной из главных функций управления [6, с.24]. Тематический анализ может быть и прогнозным, перспективным, а также ретроспективным текущим анализом. Наибольший эффект от тематического анализа получают, когда он проводится как составная часть комплексного анализа с учетом его целей и во взаимной связи с другими темами анализа.

Источники и литература

1. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Текст документа // http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/

2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие / под ред. проф. Ю.И. Сигидова, проф.А.И. Трубилина. - М.: ИНФРА - М, 2012. - 366 с .

3. Горбачевская М.Н. Основные новации закона о бухгалтерском учете// Бухгалтерский учет. - 2013. - № 1. - 84 - 87.

4. Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит: учебное пособие. - М.: Юрайт, 2012. - 287 с.

5. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности: учебник. - Минск: РИПО, 2012. - 367 с.

6. Шеремет А.Д. Комплексный анализ хозяйственной деятельности: учебник. - М.: ИНФРА - М, 2010. - 416 с.

Размещено на Allbest.ru