Облік нематеріальних активів

Размещено на http://allbest.ru

Зміст

1. Нематеріальні активи

2. Облік нематеріальних активів

3. Основні нематеріальні активи

4. Амортизація нематеріальних активів

5. Вартість нематеріальних активів

6. Оцінка нематеріальних активів

7. Аудит нематеріальних активів

8. Нарахування амортизації нематеріальних активів

Висновки

Список використаних джерел



1. Нематеріальні активи

Нематеріальні активи - це активи, які не мають фізичного вираження, але все ж представляють істотну цінність для підприємства.

Об'єкти нематеріальних активів повинні відповідати таким умовам:

1. Відсутність матеріально- речовинної ( фізичної) структури;

2. Можливість ідентифікації ( виділення, відділення ) організацією від іншого майна ;

3. Використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг або для управлінських потреб ;

4. Використання їх протягом тривалого часу, тобто строку корисного використання, тривалістю понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців ;

5. Наявність здатності приносити організації економічні вигоди ( дохід) у майбутньому;

6. Відсутність у організації наміру їх перепродати ;

7. Наявність належно оформлених документів, що підтверджують існування самого активу і виключного права в організації на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва, інші охоронні документи, договір поступки (придбання ) патенту, товарного знака тощо).

Оскільки нематеріальні активи безтілесні за своєю природою, то важливим критерієм віднесення того або іншого об'єкта до даної категорії майна є також його отчуждаемость. Стосовно до нематеріальних активів отчуждаемость означає можливість передачі об'єкта як такого у власність іншій особі.

Нематеріальними активами не можуть бути визнані інтелектуальні та ділові якості громадянина, його кваліфікація і здатність до праці, оскільки вони не можуть бути відчужені від громадянина і передані іншим особам.



2. Облік нематеріальних активів

Облік нематеріальних активів поняття нематеріальних активів, які обліковуються окремо від основних засобів на рахунку 04 "Нематеріальні активи" і 05 "Амортизація нематеріальних активів" Дані рахунки призначені для узагальнення інформації про наявність та рух коштів праці, які відповідно до встановленого порядку відносяться до нематеріальних активів.

Рахунок 04 призначений для узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів, що належать підприємству на правах власності.

Аналітичний облік за рахунком 04 ведеться за видами і окремими об'єктами нематеріальних активів.

При наявності в організації декількох видів нематеріальних активів значної вартості доцільно для кожного виду активів, прийнятої в організації, наприклад: 04-1 "Об'єкти інтелектуальної власності"; 04-2 "Права користування природними ресурсами"; 04-3 "Відкладені витрати"; 04-4 "Ціна фірми"; 04-5 "Інші об'єкти".

Організація аналітичного обліку нематеріальних активів повинна бути побудована стосовно до вимог заповнення розділу 4 "Склад нематеріальних активів на кінець року" форма № 5 "Додаток до балансу підприємства" річного звіту за групами нематеріальних активів.

Рахунок 04 "Нематеріальні активи" кореспондує з рахунками:

по дебету:

08 Капітальні вкладення

50 Каса

51 Розрахунковий рахунок

52 Валютний рахунок

55 Спеціальні рахунки в банках

75 Розрахунки з засновниками

76 Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами

87 Додатковий капітал

88 Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)

по кредиту:

06 Довгострокові фінансові вкладення

48 Реалізація інших активів

58 Короткострокові фінансові вкладення

87 Додатковий капітал Рахунок

05 "Амортизація нематеріальних активів" призначений для узагальнення інформації про накопичених амортизаційних відрахуваннях по об'єктах нематеріальних активів, що належать підприємству на правах власності і за якими проводиться погашення вартості.

Рахунок 05 - (пасивний, регулюючий, контрарний) Аналітичний облік за рахунок 05 ведеться за видами і окремими об'єктами нематеріальних активів.

Рахунок 05 "Амортизація нематеріальних активів" кореспондує з рахунками:

по дебету:

48 Реалізація інших активів за кредитом:

08 Капітальні вкладення

20 Основне виробництво

23 Допоміжні виробництва

25 Загальновиробничі витрати

26 Загальногосподарські витрати

29 Обслуговуючі виробництва та господарства

31 Витрати майбутніх періодів

43 Комерційні витрати

44 Витрати обігу

79 Внутрішньогосподарські витрати

80 Прибутки та збитки.

Крім того, для обліку нематеріальних активів призначені рахунки:

19 - "Податок на додану вартість по придбаних цінностей", субрахунок 2 - "ПДВ по придбаних нематеріальних активів"

48 - "Реалізація інших активів".

Облік надходження нематеріальних активів

Нематеріальні активи зараховуються до складу нематеріальних активів на підставі акту приймання у міру створення або надходження їх на підприємство або закінчення робіт з доведення їх до стану, придатного до використання у запланованих цілях. При наявності охоронного документа, виданого уповноваженим державним органом і підтверджує права на нематеріальні активи, в якості облікової одиниці може бути вказаний охоронний документ як еквівалент прав, що випливають з цього охоронного документа.

У разі придбання нематеріальних активів на підставі ліцензійних, авторських чи інших передбачених законодавством договорів, як облікових одиниць приймаються відповідні ліцензії та договори.

Існує кілька основних видів надходження нематеріальних активі:

1. Придбання нематеріальних активів за плату. Витрати з придбання нематеріальних активів відносяться до довгострокових інвестицій та відображаються за дебетом рахунок 08 "Капітальні вкладення" з кредиту розрахункових, матеріальних та інших рахунків. Після прийняття на облік нематеріальних активів їх відображають за дебетом рахунок 04 з кредиту рахунок 08.

2. Надходження нематеріальних активів у порядку бартеру спочатку відображають за дебетом рахунок 08 з кредиту рахунок 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками" або 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" з подальшим оприбуткуванням за дебетом рахунок 04 з кредиту рахунок 08. Передані в порядку обміну об'єкти списуються з кредиту відповідних рахунків (01,10,12,40 та ін) в дебет рахунків реалізації (46,47,48).

3. На етапі освіти підприємство може отримати нематеріальні активи від засновника ( учасника) в якості внеску до статутного капіталу. Розмір цього вкладу вказують в установчому договорі. У межах цієї суми засновник (учасник) може внести свій внесок нематеріальними активами. При передачі нематеріальних активів приводять їх перелік, вказують їх первісну вартість, знос і ціну угоди, за якими їх відносять в рахунок статутного капіталу. У цьому випадку нематеріальні активи оприбутковуються за дебетом рахунок 04 з кредиту рахунок 75 "Розрахунки з засновниками", субрахунок 1 " Розрахунки за внесками до статутного капіталу".

4. Можливо надходження нематеріальних активів від юридичних або фізичних безоплатно в експертній оцінці. Тут нематеріальні активи відносять на збільшення додаткового капіталу (дебет рахунок 04, кредит рахунок 87 "Додатковий капітал", субрахунок 3 "Безоплатно отримані цінності").

5. Надходження нематеріальних активів для здійснення спільної діяльності.

Відповідно зі змінами та доповненнями № 6 від 31.05.95 р. до Інструкції ДПС про ПДВ від 1.05.95. м. облік ПДВ по придбаних нематеріальних активів здійснюється на рахунок 19 "ПДВ по придбаних матеріальних цінностей ", субрахунок 2 "ПДВ по придбаних нематеріальних активів " і 68 "Розрахунки з бюджетом", субрахунок "Розрахунки по ПДВ".

За придбаним нематеріальних активів суму ПДВ відображають за дебетом рахунок 19-2 і кредиту рахунок 60,76 та ін Щомісяця після оплати та прийняття на облік нематеріальних активів сума ПДВ списується протягом 6 місяців рівними частками з кредиту рахунок 19 в дебет рахунок 68.

При придбанні нематеріальних активів для невиробничих потреб суму сплаченого податку на розрахунки з бюджетом не відносять і покривають за рахунок відповідних джерел фінансування ( списують з кредиту рахунок 19 в дебет рахунків 29 " Непромислові виробництва і господарства", 88 " Нерозподілений прибуток

( Непокритий збиток)", 96 " Цільові фінансування й надходження" ).

Якщо ж нематеріальні активи, придбані для виробництва продукції, звільненої від ПДВ, то сплачений при цьому ПДВ включається до первісної вартості нематеріальних активів.

Відповідно до Указу Президента РФ "Про першочергові заходи щодо вдосконалення податкової системи РФ" від 21.07.95г. № 746 в 1996р. суми ПДВ, сплачені при придбанні нематеріальних активів, відраховуються із сум ПДВ, які підлягають внеску у федеральний бюджет, в момент прийняття на облік придбаних нематеріальних активів.

Облік амортизації нематеріальних активів

Нематеріальні активи використовуються тривалий час і протягом цього часу їх вартість щомісяця переноситься на вироблену продукцію, виконані роботи та надані послуги. Економічний механізм поступового перенесення вартості нематеріальних активів на готовий продукт та накопичення грошового фонду для заміни нематеріальних активів називається амортизацією.

Величина амортизаційних відрахувань обчислюється за нормами, які підприємство встановлює самостійно виходячи з первісної вартості та строку корисного використання. Якщо такий термін встановити неможливо, то норми амортизації розраховують виходячи з 10 -річного терміну служби нематеріальних активів, але не більше терміну діяльності підприємства. А по закінченні терміну корисного використання нематеріальних активів знос по них не нараховують. Так, наприклад, при праві користування на 5 років сума нарахованого зносу складає щомісяця 1 / 60 частину первісної вартості, на 10 років - 1 / 120 частина.

Суму амортизації за звітний місяць визначають наступним чином : до суми амортизації, нарахованої минулого місяця, додають суму амортизації зі вартості надійшли нематеріальних активів за минулий місяць і віднімають суму амортизації зі вартості нематеріальних активів, які вибули в минулому місяці. Нарахування по амортизації доцільно починати з 1 -го числа місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію, і припиняти з 1 -го числа місяця, наступного за місяцем вибуття. Для узагальнення інформації про накопичених амортизаційних відрахуваннях по об'єктах нематеріальних активів, за якими проводиться погашення вартості, призначений пасивний, регулюючий рахунок 05 "Амортизація нематеріальних активів".

Щомісяця суми зносу, нарахованого по нематеріальних активів, згідно з установленими нормами, підприємство включає витрати виробництва - дебет рахунків 20,23,25,26,31,43, кредит рахунок 05.

Вартість деяких видів нематеріальних активів погашають без нарахування амортизації. Відповідно до листа Мінфіну РФ "Про відображення в бухгалтерському обліку та звітності операцій, пов'язаних з приватизацією підприємства" від 23.12.92г. № 117 різницю між ціною купівлі та оціночною вартість майна організації списують щомісяця протягом 10 років (але не більше терміну діяльності організації) безпосередньо з рахунку 04 в дебет рахунків обліку витрат. При даному варіанті погашення вартості нематеріальних активів сальдо по рахунку 04 відображає залишкову, а не первісну вартість об'єкта. Даний спосіб погашення вартості нематеріальних активів використовують стосовно невідчужуваним їх видами ( організаційні витрати, ціни фірми).

Облік вибуття нематеріальних активів

Основними видами вибуття нематеріальних активів з підприємства є:

їх реалізація (продаж);

безоплатна передача;

списання внаслідок непридатності;

передача в рахунок внеску в статутні капітали інших організацій;

списання після закінчення терміну корисного використання.

Незалежно від причини будь вибуття нематеріальних активів отримує відображення на активно-пасивному рахунку 48 "Реалізація інших активів". У дебет рахунок 48 списують первісну вартість вибувають нематеріальних активів, витрати, пов'язані з їх вибуттям, суму ПДВ по реалізованим активів; по кредиту рахунок 48 списують знос по вибувають активів, суму виручки від реалізації або іншого доходу від вибуття нематеріальних активів.

Зіставлення оборотів по рахунку 48 дозволяє виявити або доходи (перевищення кредитового обороту над дебетовим), або втрати (перевищення дебетового обороту над кредитовим).

Фінансовий результат від вибуття нематеріальних активів списують з рахунок 48 на рахунок 80 "Прибутки і збитки".

При цьому: якщо сума виручки від реалізації нематеріальних активів перевищує залишкову їх вартість і витрати, пов'язані з вибуттям, то різницю списують в дебет рахунок 48 і кредит рахунок 80;

якщо залишкова вартість вибулих нематеріальних активів не відшкодовується виручкою від їх реалізації, то різницю між ними списують з кредиту рахунок 48 в дебет рахунок 80.

Фінансовий результат від безоплатної передачі нематеріальних активів виробничого призначення списують в дебет рахунок 87 "Додатковий капітал", а невиробничого призначення - в дебет рахунок 88 "Нерозподілений прибуток (Непокритий збиток)", субрахунок "Фонд соціальної сфери".

При передачі нематеріальних активів у рахунок внеску в статутні капітали інших організацій договірна вартість може перевищувати балансову вартість активів.

У цьому випадку суму перевищення відображають за кредитом рахунок 83 "Доходи майбутніх періодів" у кореспонденції з рахунок 48. По мірі нарахування доходів за вкладом суму перевищення рівними частинами у строк, встановлений установчими документами, списують з дебету рахунку 83 в кредит рахунку 80 (п. 34 листа Мінфіну РФ " про обсяг і формах річного бухгалтерського звіту підприємств за 1994 рік і про порядок його заповнення " від 11.07.94г. № 91) Обороти з продажу (реалізації ) і безоплатній передачі нематеріальних активів обкладаються ПДВ.

Для визначення суми ПДВ по реалізованим нематеріальних активів потрібно з'ясувати факти придбання активів з ПДВ чи без ПДВ та строки придбання.

При безоплатній передачі нематеріальних активів платником ПДВ є сторона, яка передає (приймаюча сторона сплачує податок на прибуток). Оподатковуваний оборот визначається виходячи з середньої ціни реалізації (без урахування ПДВ), але не нижче залишкової вартості нематеріальних активів.

У разі вибуття нематеріальних активів раніше встановленого терміну може виникнути необхідність списання з рахунку 19, рахунок 3 "ПДВ по придбаних нематеріальних активів", частини несписаною податку.

Інвентаризації нематеріальних активів

Згідно п. 1.3. методичних вказівок, інвентаризації підлягає все майно організації, в тому числі і нематеріальні активи.

Як і в загальному випадку, основними цілями інвентаризації нематеріальних активів є:

Виявлення фактичної наявності нематеріальних активів;

зіставлення фактичної наявності нематеріальних активів з даними бухгалтерського обліку;

перевірка повноти відображення в обліку.

Відповідно до Положення про бухгалтерський облік та звітності проведення інвентаризацій нематеріальних активів (як і інвентаризації всього майна і фінансових зобов'язань організації) обов'язково:

при передачі майна організації в оренду, викуп, продажу, а також у випадках, передбачених законодавством при перетворенні державного або муніципального унітарного підприємства;

перед складанням річної бухгалтерської звітності, крім майна, інвентаризація якого проводилася не раніше 1 жовтня звітного року;

при зміні матеріально - відповідальних осіб ( на день приймання -передачі справ ) ;

при встановленні фактів розкрадань або зловживань, а також псування цінностей ;

у разі стихійних лих, пожежі, аварій чи інших надзвичайних ситуацій, викликаних екстремальними умовами;

Для проведення інвентаризації в організації створюється постійно діюча інвентаризаційна комісія.

При інвентаризації нематеріальних активів перевіряють:

- Наявність документів, що підтверджують права організації на його використання;

- Правильність і своєчасність відображення нематеріальних активів у балансі.

3. Основні нематеріальні активи

До нематеріальних активів належать:

* виняткові права патентовласника на винаходи, промислові зразки, корисні моделі та селекційні досягнення;

* виняткові авторські права на програми для ЕОМ і бази даних;

* виняткові права власника на товарний знак і знак обслуговування, найменування місця походження товарів;

* майнове право автора або іншого правовласника на топології інтегральних мікросхем;

* ділова репутація організації, а також організаційні витрати, які відповідно до установчих документів визнані внеском до статутного (складеного ) капітал організації.

Можна виділити наступні види нематеріальних активів:

* об'єкти інтелектуальної власності;

* відкладені витрати;

* ділова репутація організації.

Об'єкти інтелектуальної власності можна розділити на два види: регульовані патентним правом і регульовані авторським правом.

До об'єктів, що регулюються патентним правом (об'єкти промислової власності), відносяться:

* винахід, якщо він є новим, має винахідницький рівень і є промислово придатним;

* промисловий зразок - художньо-конструкторське рішення виробу, що визначає його зовнішній вигляд;

* корисна модель;

* товарний знак і знак обслуговування - позначення, що дозволяють розрізняти відповідно однорідні товари і послуги різних юридичних і фізичних осіб;

* фірмове найменування - індивідуальне назва юридичної особи.

До об'єктів, що регулюються авторським правом, відносяться:

* програма для ЕОМ - об'єктивна форма сукупності даних і команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп'ютерних пристроїв;

* база даних - об'єктивна форма представлення та організації сукупності даних (статей, розрахунків тощо), систематизованих з метою знаходження та обробки цих даних;

* топологія інтегральних мікросхем - зафіксована на матеріальному носії просторово-геометричне розташування сукупності елементів інтегральної мікросхеми та зв'язків між ними.

Відкладені витрати - організаційні витрати

Організаційні витрати складаються з витрат з оплати послуг консультантів, з підготовки документації, реєстраційних зборів та інших витрат організації в період її створення до моменту реєстрації. До складу організаційних витрат, що включаються до складу нематеріальних активів, входять витрати, пов'язані з утворенням юридичної особи і визнані у відповідності з установчими документами внеском учасників (засновників) до статутного капіталу.

Витрати організації, пов'язані з необхідністю переоформлення установчих та інших документів (розширення організації, зміна видів діяльності, подання зразків підписів посадових осіб тощо), виготовлення нових штампів, печаток тощо, включається до складу загальногосподарських витрат організації. Організації, що змінюють організаційно -правову форму, зазначені витрати виробляють за рахунок прибутку, що залишається в їх розпорядженні.

Ділова репутація організації - різниця між вартістю фірми як єдиного цілісного майново - фінансового комплексу, що має певну репутацію, і балансовою вартістю майна цієї фірми. У бухгалтерському обліку ділова репутація відбивається тільки при здійсненні операцій купівлі -продажу підприємства. При цьому ділова репутація може бути позитивною або негативною.

Позитивну ділову репутацію необхідно розглядати як надбавку, яка виплачується покупцем у забезпечення майбутньої потенційної прибутковості придбаного підприємства. Це означає, що кошти, витрачені на придбання ділової репутації, принесуть економічну вигоду в майбутньому.

Негативну ділову репутацію слід розглядати як знижку з ціни, що надається покупцеві у зв'язку з відсутністю у підприємства стабільних покупців, навиків маркетингу та збуту, ділових зв'язків, досвіду управління тощо

Особливістю матеріальних активів є їх об'єктність, тобто можливість передачі іншим користувачам. У цьому зв'язку не належать до нематеріальних активів ділові якості і репутація працівників або керівників підприємства, так як вони не можуть бути передані іншим особам.

Бухгалтеру слід звернути увагу на те, що на відміну від порядку, що діє до 2001 року, ПБО 14/2000 зараховує до нематеріальних активів тільки виняткові авторські право, а також виключні права патентовласника і власника. Крім цього віднести той чи інший об'єкт до нематеріальних активів (далі - НМА) можна тільки при одночасному виконанні таких умов:

* об'єкт НМА повинен використовуватися підприємством більше 12 місяців у виробничих цілях або для управлінських потреб ;

* об'єкт НМА не має матеріально -речову структуру, але в теж час необхідно, щоб даний об'єкт можна було ідентифікувати. Тобто у підприємства повинні бути в наявність документи, що підтверджують існування самого активу і виключного права на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідоцтва і т.д.);

* відсутність намірів організації надалі перепродати ;

* використання об'єкта НМА має приносити підприємству прибуток.

4. Амортизація нематеріальних активів

Амортизація - це систематичний розподіл вартості активу протягом терміну його корисної служби. Нарахування амортизації НМА починається, коли актив готовий до використання.

Нематеріальні активи класифікуються як:

* Активи, що мають невизначений строк корисного використання, тобто немає доступних для огляду меж періоду, протягом яких актив буде генерувати приплив коштів. Вважається, що в цьому випадку строк корисного використання слід обмежувати 20 роками;

* Активи, що мають певний (обмежений) термін корисного використання, коли організація очікує приплив економічних вигод від НМА протягом обмеженого періоду часу.

На нематеріальні активи з визначеним терміном служби амортизація нараховується прямолінійним методом протягом усього терміну служби, тобто вартість НМА списується на витрати поступово протягом терміну служби рівними частками. Необхідно регулярно перевіряти актив на знецінення у відповідність до МСФЗ 36, якщо існують ознаки того, що балансова вартість нематеріального активу перевищує його суму очікуваного відшкодування.

Балансова вартість активів - це вартість, за якою активи враховуються на балансі, за вирахуванням накопиченої амортизації. Нематеріальні активи з невизначеним терміном служби ( якщо припущення про 20 - річному терміні категорично відкидається ) не амортизуються, а підлягають щорічній перевірці на знецінення.

Якщо сума очікуваного відшкодування НМА нижче балансової, визнається збиток від знецінення. У ході оцінки слід перевіряти, чи продовжує нематеріальний актив мати невизначений строк корисного використання.

5. Вартість нематеріальних активів

Якими методами в різних ситуаціях можна оцінити ринкову вартість нематеріальних активів

До нематеріальних активів не завжди повною мірою застосуємо стандарт ринкової вартості. Справа в тому, що ринкова вартість - це найбільш ймовірна ціна, за якою об'єкт може бути відчужений на відкритому ринку в умовах конкуренції. Але для ряду нематеріальних активів не доводиться говорити про найбільш імовірною ціну угоди, оскільки ринок таких об'єктів розвинений слабко або практично відсутній. Деякі дослідники відзначають, що для ряду нематеріальних активів можна говорити лише про так званим arm ' s - length standard (стандарт вартості «з рук в руки»). Цей стандарт не вимагає наявності ринку, припускаючи лише незалежність учасників угоди і відсутність тиску на вчиняють правочин сторони.

Три підходи до оцінки вартості

У цілому для оцінки НМА застосовуються ті ж три основоположних підходу, які застосовуються для оцінки в цілому : це витратний, дохідний і порівняльний підходи. Разом з тим по відношенню до НМА використання цих підходів несе свою специфіку, оскільки нематеріальний актив є досить нестандартним об'єктом для оцінки.

Так, величина вартості в рамках витратного підходу базується на витратах, які необхідно понести, щоб відтворити об'єкт оцінки. Наскільки ці витрати відображають ринкову вартість, наприклад, товарного знака ? Якщо мова йде про оцінку новоствореного, що не - розкрученого товарного знака, то, ймовірно, таке ототожнення може бути справедливим, особливо якщо всі витрати зроблені недавно.

Якщо ж мова йде про оцінку вже розкрученого бренду, то понесені витрати найчастіше мають досить віддалене відношення до його ринкової вартості, будь то витрати на рекламу ( ефективність якої, як відомо, може бути різною) або тим більше витрати на реєстрацію.

Не завжди застосуємо до нематеріальних активів і порівняльний підхід. Справа в тому, що нематеріальні активи найчастіше продаються в складі бізнесу, окрема ж продаж об'єктів НМА трапляється досить рідко.

Крім того, існує ряд об'єктів, наприклад, патенти або права на твори мистецтва, до яких дуже складно підібрати аналоги в повному розумінні цього слова. Звичайно, відомі випадки, коли той чи інший бізнес купується заради торгової марки або, наприклад, належить підприємству технології, але найчастіше буває непросто виділити вартісну частку покупки, що припадає на нематеріальний актив.

Тому основним підходом при оцінці нематеріальних активів найчастіше є прибутковий підхід. Цей підхід заснований на доходах, які очікує отримати власник об'єкта оцінки (у нашому випадку - нематеріального активу). Оцінюючи нематеріальний актив в рамках дохідного підходу, аналітик шукає спосіб виділити дохід, що відноситься до оцінюваного нематеріального активу, щоб визначити вартість НМА за допомогою звичайних методів дохідного підходу ( капіталізації або дисконтування ).

Основні методи оцінки вартості нематеріальних активів

Нижче ми розглянемо найбільш поширені методи оцінки нематеріальних активів. Але перш ніж переходити до опису цих методів, необхідно зробити кілька зауважень. Оцінка нематеріального активу, використання якого пов'язане з отриманням доходу для його власника, найчастіше проводиться одним з методів, що відносяться до дохідного підходу (метод звільнення від роялті, метод переваги у прибутку, метод виграшу в собівартості, правило 25 % та інші). Всі ці методи об'єднує те, що для отримання вартості активу в їх рамках спочатку виділяється грошовий потік, який припадає на нематеріальний актив ( причому кожний з перерахованих методів підходить до визначення величини потоку по - своєму).

Якщо передбачається, що грошовий потік від використання НМА буде постійним, то використовується стандартний метод капіталізації.

Для отримання величини вартості нематеріального активу необхідно, насамперед, отриману величину доходу, пов'язаного з використанням оцінюваного НМА, скорегувати на величину витрат, пов'язаних з обслуговуванням і використанням НМА ( це можуть бути, наприклад, різні організаційні, економічні витрати, витрати на підтримку патенту, на маркетинг та інші). Далі, якщо передбачається, що грошовий потік від активу буде змінюватися з времеіспользованія обумовлений накопиченим зносом об'єкта нерухомості. Але при цьому, наприклад, власник патенту має набагато менше підстав розраховувати на постійний прибуток у майбутньому : наприклад, подібні технології можуть з'явитися у конкурентів, крім того, патентується технологія може застаріти. Конкурентні переваги, пов'язані з товарними знаками, також мають тенденцію « розмиватися » : це може бути пов'язано, наприклад, з появою сильних товарних знаків у конкурентів.

При цьому якщо в якості ставки дисконтування r використовується ставка дисконтування для підприємства в цілому, то додаткові ризики, пов'язані з використанням нематеріального активу, повинні бути враховані при розрахунку величини грошових потоків CFi : наприклад, грошові потоки повинні бути скоректовані з урахуванням « розмивання» нематеріального активу з часом. Якщо ж ці ризики не враховані при побудові величини грошових потоків CFi, то вони повинні бути враховані при розрахунку ставки дисконтування для таких активів, при цьому ставка дисконтування для нематеріальних активів буде більше, ніж ставка дисконтування для підприємства в цілому.

Метод вартості створення

Для оцінки новостворених нематеріальних активів, наприклад, зареєстрованих ( але ще не розкручених ) товарних знаків, патентів, які зареєстровані, але ще не використовуються у виробництві і т.д., в ряді випадків застосуємо метод вартості створення, відношуваний до витратного підходу. Оцінка вартості об'єкта НМА в рамках даного методу представляє собою оцінку витрат, необхідних для створення оцінюваного активу, при цьому повинні бути враховані прибуток підприємця і накопичений знос (нематеріальні активи схильні всього двом типам зносу - функціональному зносу і зовнішнього зносу).

На практиці даний метод можна використовувати лише у випадках, коли немає можливості застосувати інші методи до оцінки об'єкта НМА. По-перше, понесені витрати не гарантують відмінну від нуля величину вартості нематеріального активу : наприклад, патент або технологія може не приносити підприємству економічних вигод і внаслідок цього мати нульову вартість. По - друге, якщо, навпаки, нематеріальний дохід бере участь в отриманні його власником прибутку, величина цього прибутку в багатьох випадках прямо не пов'язана з величиною витрат на створення нематеріального активу.

Метод угод

Метод угод є основним методом порівняльного підходу. У рамках цього методу вартість НМА аналізується на основі сталися ринкових угод з аналогічними нематеріальними активами. У цілому застосування цього методу можна розбити на наступні етапи:

* по - перше, аналізуються переваги і недоліки об'єктів - аналогів в порівнянні з оцінюваним об'єктом НМА;

* далі, встановлюються коригуючі коефіцієнти, пов'язані з відмінностями між об'єктами - аналогами і оцінюваним нематеріальним активом;

* нарешті, проводиться розрахунок мультиплікаторів та їх застосування до параметрів оцінюваного нематеріального активу для розрахунку вартості цього об'єкта.

Які параметри нематеріального активу можуть бути використані для розрахунку мультиплікаторів ? По-перше, це фінансові показники, пов'язані з використанням активу : наприклад, виручка від продажу продукції, випущеної з використанням товарного знака, за ліцензією, з використанням патенту. По - друге, це може бути, наприклад, число відвідувань сайту, число абонентів компанії і т.д.

Якщо ринок об'єктів, аналогічних об'єкту оцінки, існує, то даний метод є найбільш простим і прямим методом оцінки нематеріальних активів.

На жаль, як ми вже згадували, на практиці найчастіше має місце зворотна ситуація: ринок аналогічних об'єктів вкрай малий або відсутній.

Метод переваги у прибутку

Наявність сильного нематеріального активу, наприклад товарного знака, призводить до конкурентних переваг.

Компанія - власник пізнаваного бренду може продавати брендований товар за цінами вищими, ніж ціни на аналогічну продукцію конкурентів, що не володіють сильними брендами.

До переваги в прибутку призводить і наявність нематеріальних активів, не пов'язаних з маркетингом, наприклад, ліцензій, патентів, технологій і т.д. Чим більше високотехнологічної є галузь промисловості, в якій використовується даний НМА, тим до більшої перевазі в прибутку може призводити наявність подібних НМА.

Для застосування методу переваги у прибутку необхідно встановити величину додаткової чистого прибутку до оподаткування, одержуваної використовують даний НМА підприємством, у порівнянні з підприємствами, що випускають аналогічну продукцію без використання такого об'єкта НМА. Також, наприклад, може бути взята за основу додатковий прибуток, отриманий підприємством після застосування якого - або вдосконалення.

На практиці для отримання величини додаткового прибутку може бути використана різниця в ціні продукції, виробленої з використанням оцінюваного НМА і аналогічної за своїми якостями продукції, виробленої без його використання, наприклад, конкуруючими підприємствами. Зазначена різниця в ціні, помножена на обсяг випуску, ототожнюється з додатковим прибутком власника НМА.

Деякою складністю цього методу є те, що на практиці часто нелегко встановити, наскільки продукція, яка у ролі аналога, дійсно має характеристики, аналогічні тій, для виробництва якої використовується оцінюваний НМА ; крім того, різниця в цінах, на якій базується весь розрахунок, нерідко носить досить мінливий характер, що створює труднощі для обгрунтування вартості НМА.

Метод виграшу в собівартості

Спорідненим попередньому методу є так званий метод виграшу в собівартості. Часто виявляється, що нематеріальний актив, наприклад, використання запатентованої технології, корисної моделі і т.д. призводить до скорочення витрат підприємства, що її використовує.

Наприклад, до скорочення витрат може приводити використання запатентованої технології, ноу -хау і т.д. Також до скорочення витрат може призводити, наприклад, наявність у фірми кваліфікованих співробітників, професійні якості яких дозволяють вести господарську діяльність з меншими витратами.

Розрахована величина виграшу в собівартості ототожнюється в рамках методу з доходом, припадає на нематеріальний актив.

Згідно з тим, що було сказано раніше, цей дохід може бути приведений до поточного моменту за допомогою ставки капіталізації або капіталізований в залежності від того, чи передбачаються ці доходи постійними в часі.

Метод звільнення від роялті

В основі методу звільнення від роялті лежить припущення про те, що оцінюваний нематеріальний актив ( наприклад, товарний знак, запатентована технологія і т.д.) не належить його поточному власникові, а наданий йому на ліцензійній основі третьою стороною. Відповідно, у цьому випадку нинішнього власника довелося б виплачувати періодичні платежі за право використання активу, звані «роялті ». Найчастіше розмір роялті прив'язаний до виручки від реалізації продукції, виробленої з використанням нематеріального активу, і являє собою, наприклад, відсоток від цієї виручки.

Зручність методу звільнення від роялті полягає в тому, що типова величина ставок роялті може бути порівняно легко визначена виходячи з аналізу ринку. Так, наприклад, в різних джерелах наводиться інформація про стандартні ставках роялті залежно від виду діяльності компанії або продукту, що випускається. Найбільшого значення величини роялті досягають у найбільш технологічних галузях промисловості - так, для авіаційної промисловості стандартні показники роялті становлять 6-10%. Цей факт досить просто зрозумілий: саме в таких галузях нематеріальні активи мають найбільшу значимість, а тому за їх використання доводиться платити більше. У той же час для галузей промисловості, які не є високотехнологічними, ставки роялті зазвичай знаходяться в діапазоні 1-6%.

Крім того, ставки роялті іноді поділяються відповідно до творчим рівнем результату інтелектуальної діяльності, що лежить в основі об'єкта інтелектуальної власності. У відповідності з цією класифікацією, революційний рівень задовольняє давно відчутну потребу або створює нову галузь промисловості. Головне удосконалення дає значну перевагу у виробництві існуючого продукту або обслуговуванні. Незначна перевага створює деяку перевагу у виробництві існуючого продукту або обслуговуванні.

Таким чином, метод звільнення від роялті дає оцінювачу можливість виділити із загальної виручки підприємства грошові потоки, що припадають на нематеріальний актив. Розмір роялті може бути прив'язаний до поточної величиною виручки підприємства, в цьому випадку отримана величина платежу роялті повинна бути капіталізована ; отримана величина вартості ототожнюється з вартістю нематеріального активу. Якщо ж є підстави вважати, що величина виручки буде змінюватися з часом (наприклад, для продуктів, що тільки виходять на ринок, для продуктів, виробництво яких припиняється і т.д.), необхідно скласти прогноз виторгу від продажу продукції з використанням даного НМА, причому отримані платежі повинні бути приведені до поточної вартості за допомогою ставки дисконтування, і з вартістю оцінюваного НМА в даному випадку ототожнюється дисконтована сума платежів роялті.

6. Аудит нематеріальних активів

Аудит обліку нематеріальних активів

Метою аудиту нематеріальних активів є встановлення відповідності застосовуваної підприємством методики обліку нематеріальних активів вимогам нормативних актів, що регулюють формування собівартості продукції (робіт, послуг) і фінансових результатів, а також вимогам відповідних стандартів і положенням, що встановлює правила їх обліку.

Аудитор повинен послідовно перевірити такі моменти:

* вивчити склад і структуру нематеріальних активів за даними первинних документів та облікових регістрів;

* підтвердити право власності на об'єкти нематеріальних активів;

* встановити правильність відображення в обліку операцій з нематеріальними активами;

* підтвердити достовірність нарахування та відображення в обліку амортизації по нематеріальних активів;

* оцінити якість інвентаризації.

При перевірці операцій з нематеріальними активами аудитору необхідно звернути увагу на наступне:

- Не можуть бути визнані нематеріальними активами інтелектуальні та ділові якості громадянина, його кваліфікація і здатність до праці, оскільки вони не можуть бути відчужені від громадянина і передані іншим особам;

- Документальне оформлення факту наявності об'єкта нематеріальних активів;

- Правильність відображення первісної оцінки вартості нематеріальних активів;

- Правила щодо списання об'єкта нематеріальних активів з балансу підприємства;

- Нарахування амортизації на об'єкти нематеріальних активів;

- На правильність ведення синтетичного та аналітичного обліку нематеріальних активів.

Упорядкування програми аудиторської перевірки

Для виконання аудиту аудитору необхідно скласти програму аудиторської перевірки операцій з нематеріальними активами, яку я наведу нижче:

1. Вибірковий контроль об'єктів нематеріальних активів (НА) за даними регістрів обліку:

а) провести інвентаризацію на;

б) перевірити документи на право власності Інвентаризаційні описи, результати поточної інвентаризації, акти приймання-передачі, акти введення в експлуатацію НА, рахунки-фактури, договори.

2. Перевірка даних реєстрів обліку НА і звірка їх з рахунками Головної книги Інвентарні картки обліку НА, журнали-ордери, Головна книга.

3. Підготовка списку надходження НА:

а) підтвердити правильність відповідних віз на документах;

б) перевірити правильність визначення і повноту відображення в обліку первісної вартості НА. Договори, рахунки-фактури, накладні, акти прийому-передачі, акти списання, інвентарні картки обліку НА, Головна книга.

4. Перевірка даних інвентаризації НА і порівняння її результатів з даними аналітичного обліку Інвентаризаційні інвентарні картки обліку НА.

5. Перевірка правильності виділення і відшкодування ПДВ за що надійшли НА, нарахування ПДВ та інших податків з реалізації та іншого вибуття Розрахунково -платіжні документи, розрахунки по податках, акти приймання -передачі, акти списання.

6. Аналіз правильності нарахування амортизації НА Облікова політика. Відомості нарахування амортизації.

7. Перевірка правильності віднесення амортизаційних відрахувань на відповідні рахунки з обліку витрат та ін Відомості розподілу амортизаційних відрахувань.

8. Підрахунок і звірка даних аналітичного обліку нарахованої амортизації НА з даними рахунків у Головній книзі Відомості нарахування та розподілу амортизаційних відрахувань, Головна книга.

Розглянемо, як здійснюється аудит обліку нематеріальних активів за відповідними видами операцій.

Придбання та створення нематеріальних активів

Нематеріальні активи надходять на підприємство в якості вкладень до статутного капіталу, а також внаслідок придбання або створення; погашення дебіторської заборгованості; компенсаційної угоди; безоплатної передачі.

Іншим варіантом надходження нематеріальних активів на підприємство є їх придбання за плату і створення.

В даний час придбання та створення нематеріальних активів здійснюється в результаті довгострокових інвестицій.

Ще один варіант надходження нематеріальних активів на підприємство в результаті безоплатного отримання від юридичних і фізичних осіб. Операції з безоплатного отримання вимагають вельми ретельної перевірки. Необхідний зустрічний контроль з тим, щоб встановити, чи не порушені тут права добровільних інвесторів.

Надходження нематеріальних активів оформляється актом приймання.

Перевіряючи зазначені операції, аудитор вивчає первинні документи: акти приймання -передачі, договору купівлі -продажу, ліцензії та ін Це дозволяє зробити висновок, що зазначені придбання вироблені з дотриманням вимог чинного законодавства.

Придбання прав на винаходи, промислові зразки повинні бути підтверджені відповідними ліцензійними договорами, зареєстрованими в патентному відомстві.

Здійснюючи аудит об'єктів інтелектуальної власності, в першу чергу необхідно перевірити документи, що містять опис об'єкта і дозволяють його ідентифікувати. Цим підтверджується факт наявності об'єкта інтелектуальної власності. Для відображення придбання « ноу -хау » суб'єкт повинен розташовувати його зображенням чи описом.

Купівля товарного знака або знака обслуговування повинна бути підтверджена договором про відступлення, зареєстрованому в патентному відомстві.

При аудиті об'єктів майнових прав слід приділити особливу увагу оформленню відповідними документами факту наявності об'єкта цієї групи нематеріальних активів. Наприклад, підставою оприбуткування права користування землею є відповідна документація, що підтверджує права засновника на земельну ділянку і факт передачі його в користування підприємству (Державний акт на право користування землею). Вона повинна бути оформлена відповідно до встановленого законодавством порядку.

Нематеріальні активи обліковуються в первісній оцінці, яка визначається для об'єктів:

* внесених рахунок вкладів до статутного капіталу - за домовленістю сторін (узгодженої вартості), підтвердженої незалежною аудиторською перевіркою;

* придбаних за плату у інших господарюючих суб'єктів та осіб - за фактично виробленим затратам на придбання об'єктів і доведення їх до стану, придатного до використання;

* отриманих від інших суб'єктів та осіб безоплатно - експертним шляхом.

Аудитор повинен перевірити, чи правильно відображена первісна оцінка вартості нематеріальних активів.

Вивчивши документацію з надходження нематеріальних активів, аудитор повинен перевірити правильність відображення в обліку різних фактів цього надходження.

Аудитор повинен пам'ятати, що витрати, пов'язані з придбанням (купівлею, створенням ) нематеріальних активів, носять капітальний характер і до прийняття їх на облік відображаються на рахунку 126 «Незавершене будівництво», субрахунок « витрати по створенню нематеріальних активів».

Якщо аудитор встановить порушення в облікових записах за операціями надходження нематеріальних активів, то він вказує працівникам бухгалтерії на необхідність внесення відповідних виправлень та уточнень.

Перевірка обліку амортизації нематеріальних активів

Нематеріальні активи відображаються в обліку суми витрат на придбання, включаючи витрати з їх доведення до стану, в якому вони придатні до використання у запланованих цілях, і переносять рівномірно свою початкову вартість на витрати виробництва або обігу за нормами, що визначаються на підприємстві виходячи з терміну корисного їх використання.

Існують, принаймні, три варіанти встановлення терміну використання нематеріальних активів:

- Термін корисного використання нематеріальних активів збігається з терміном їх дії, який передбачений відповідним договором. У цьому випадку величина амортизаційних відрахувань за рік буде дорівнює відношенню первісної вартості нематеріальних активів до терміну корисного їх використання, встановленого відповідним договором;

- Підприємство самостійно встановлює строк корисного використання нематеріальних активів. При цьому необхідно мати на увазі, що термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів у цьому випадку повинен бути не менше одного року, так як по відношенню до нематеріальних активів в нормативних документах застосовується поняття " довготривалий ". У цьому випадку величина амортизаційних відрахувань за рік буде дорівнює відношенню первісної вартості нематеріальних активів до терміну корисного їх використання, встановленого підприємством;

- Якщо неможливо визначити термін корисного використання нематеріальних активів, то норми амортизації встановлюються у розрахунку на десять років (але не більше терміну діяльності підприємства).

Так як величина амортизаційних відрахувань по нематеріальних активів включається в собівартість, то в підсумку це впливає на фінансовий результат. Будь-який відступ від встановлених правил нарахування амортизації нематеріальних активів веде до спотворення доходу як бази для оподаткування. Тому завдання аудитора в даному випадку - забезпечити контроль за правильністю нарахування амортизації.

Аудитору необхідно переконатися в тому, що для кожного об'єкта нематеріальних активів на підприємстві встановлені норми амортизаційних відрахувань, термін корисного їх використання, і амортизація нараховується щомісяця.

Перевірка обліку вибуття нематеріальних активів

Нематеріальні активи вибувають з підприємства:

в результаті реалізації;

в якості внеску в статутні капітали інших підприємств чи спільну діяльність;

внаслідок безоплатної передачі;

в результаті закінчення терміну корисного використання;

в результаті морального зносу;

в рахунок погашення кредиторської заборгованості;

в результаті компенсаційної угоди.

При передачі нематеріальних активів (списання з основного балансу) у разі спільної діяльності відображення в обліку цих операцій проводиться в порядку, аналогічному вибуття нематеріальних активів при внеску в статутні капітали інших підприємств.

Перевірка оподаткування в операціях з нематеріальними активами

При розгляді питань оподаткування та операціях з нематеріальними активами слід мати на увазі, що стосовно до цієї категорії, діючі нормативні документи не повною мірою враховують особливості їх створення (придбання), функціонування, реалізації (передачі).

В операціях з нематеріальними активами стягуються такі основні податки: податок на додану вартість (ПДВ); податок на прибуток.

Обчислення податку на додану вартість визначається такими обставинами:

* умовами вступу та вибуття нематеріальних активів;

* призначенням конкретних об'єктів нематеріальних активів, призначених:

* для використання у виробництві продукції (робіт, послуг), оподатковуваних при реалізації податком на додану вартість;

* для використання у виробництві продукції (робіт, послуг), не оподатковуваних при реалізації податком на додану вартість.

В якості основних способів надходження об'єктів нематеріальних активів на підприємство слід назвати:

* придбання нематеріальних активів при здійсненні довгострокових інвестицій;

* створення об'єктів нематеріальних активів, як своїми силами, так і шляхом залучення стороннього виконавця на договірній основі;

* придбання об'єктів нематеріальних активів на умовах обміну;

* безоплатне отримання об'єктів нематеріальних активів.

Для здійснення розрахунків з податку на додану вартість необхідно враховувати:

* чи повинен одержувач (покупець) нематеріальних активів оплачувати постачальнику (продавцю, передавальної стороні) податок на додану вартість;

* куди слід віднести податок на додану вартість, сплачений при придбанні нематеріальних активів.

Розглянемо наступні операції:

1. При придбанні нематеріальних активів, призначених для виготовлення продукції (робіт, послуг), що оподатковуються податком на додану вартість, діє наступний порядок : сплачена підприємством сума ПДВ включалася до первісної вартості придбаного об'єкта з подальшим списанням на витрати виробництва та обігу через суми амортизації у встановленому порядку ( в даний час протягом шести місяців, крім малих підприємств). При цьому необхідно мати на увазі, що право списання суми ПДВ, сплаченої при придбанні нематеріальних активів, виникає у підприємства не тоді, коли стався факт придбання, а тоді, коли настав момент корисного використання придбаного об'єкта, прийняття його на облік до складу нематеріальних активів підприємства. До цього моменту придбані об'єкти числилися в складі капітальних вкладень ( а не матеріальних активів) і, отже, підстав для списання сплачених сум ПДВ не було.

2. При придбанні нематеріальних активів, що використовуються для виготовлення продукції (робіт, послуг), не оподатковуваних при реалізації податком на додану вартість, необхідно керуватися інструкцією № 39, маючи на увазі наступне: при використанні нематеріальних активів для виробництва продукції (робіт, послуг), не звільнених від податку на додану вартість, суми ПДВ, сплачені при придбанні нематеріальних активів, списуються на розрахунки з бюджетом у загальновстановленому порядку; при використанні нематеріальних активів для виробництва продукції (робіт, послуг), звільнених від податку на додану вартість, суми ПДВ, сплачені при придбанні нематеріальних активів, на розрахунки з бюджетом не відносяться, а враховуються у складі первісної вартості придбаних нематеріальних активів з подальшим списанням на витрати виробництва та обігу через суми амортизації у встановленому порядку.

3. Підприємство може стати володарем нематеріальних активів у результаті виконання договору, за яким виконавець звільняється від податку на додану вартість.

Обчислення ПДВ при вибутті нематеріальних активів

Із способів вибуття нематеріальних активів в першу чергу необхідно зупинитися на таких, як:

* реалізація (продаж) ;

* безоплатна передача.

Обороти з реалізації нематеріальних активів обкладаються податком на додану вартість.

При безоплатній передачі нематеріальних активів платником податку на додану вартість виступає передає сторона. При цьому оборот для цілей оподаткування визначається виходячи з ринкових цін, що склалися на момент передачі, але не нижче цін, визначених з урахуванням фактичної собівартості і прибутку, обчисленої за граничним рівнем рентабельності, встановленому для підприємств- монополістів.

...