Фінансові результати та їх контроль в системі бухгалтерського обліку: методологія і практика

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний аграрний університет

УДК: 657.44

08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат дисертації

на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Фінансові результати та їх контроль в системі бухгалтерського обліку: методологія і практика

Лебедзевич Яна Вікторівна

Київ - 2002

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Житомирському інженерно-технологічному інституті Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор Бутинець Франц Францович, Житомирський інженерно-технологічний інститут, завідувач кафедри обліку і аудиту.

Офіційні опоненти:

- доктор економічних наук, професор Лінник Володимир Григорович, Київський національний економічний університет, завідувач кафедри обліку і аудиту в сільському господарстві;

- кандидат економічних наук, доцент Ярмоленко Василь Петрович, Національний аграрний університет, доцент кафедри бухгалтерського обліку та аудиту.

Провідна установа: Тернопільська академія народного господарства Міністерства освіти і науки України, кафедра бухгалтерського обліку в промисловості, м. Тернопіль.

Захист відбудеться "19" вересня 2002 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 13, навчальний корпус 4, к. 41.

Автореферат розісланий "15" серпня 2002 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Т.І. Балановська.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Прибуток, займаючи центральне місце в ринковій економіці, є стимулом для суб'єктів господарювання якомога ефективніше використовувати наявні трудові, матеріальні та фінансові ресурси.

Позитивний фінансовий результат - прибуток - є тією метою, заради якої працює або, принаймні, повинно працювати підприємство. У величині фінансових результатів безпосередньо віддзеркалюються всі аспекти діяльності господарюючого суб'єкта: технологія і організація виробництва, система внутрішнього та зовнішнього управління, особливості діяльності, які визначають якість та обсяг виготовленого продукту, рівень собівартості, стан продуктивності праці тощо. Сукупність цих факторів визначають ефективність виробництва і перетворюють прибуток на основну рушійну силу ринкового механізму господарювання та основне джерело економічного і соціального розвитку підприємства та держави в цілому.

З прийняттям в Україні національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку постала необхідність розробки методології обліку та методики визначення фінансових результатів діяльності, орієнтованої на міжнародний досвід та національні традиції. Але вивчення зарубіжної методології обліку доходів і фінансових результатів діяльності та її адаптація до вітчизняних умов - процес досить складний і не завжди вдалий.

Проблеми обліку, пов'язані з формуванням фінансових результатів діяльності, постійно знаходились в центрі уваги вчених-економістів. Серед видатних зарубіжних вчених, що здійснили вагомий внесок у висвітлення питань формування та визначення фінансових результатів в бухгалтерському обліку на різних історичних етапах, слід назвати: італійських представників Дж. Дзаппу, В. Котрулі, Л. Пачолі, А. Пієтро, Л. Флорі; французьких вчених - Б.Ф. Баррема, Л. Батардона, В. Бланшара, П. Гарньє, Ж.Ж. Рішара, Л. Сея, Ж. Фурастьє; німецьких вчених - Й. Бетге, Т. Вельтона, Ф. Гертца, В. Зомбарта, Е. Купера, В. Рігера, Е. Шмаленбаха; російських та радянських вчених - Г.Л. Бикову, О.М. Галагана, В.Д. Новодворського, В.Ф. Палія, А.К. Рощаховського, М.І. Туган-Барановського, Є.Є Сіверса, Я.В. Соколова тощо.

Значний внесок у розвиток теорії бухгалтерського обліку, зокрема дослідження питань обліку доходів і фінансових результатів діяльності, зробили українські вчені: О.С. Бородкін, Ф.Ф. Бутинець, Б.І. Валуєв, А.М. Герасимович, З.В. Гуцайлюк, М.Я. Дем'яненко, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, М.В. Кужельний, В.Г. Лінник, В.Б. Моссаковський, Ю.І. Осадчий, П.Т. Саблук, В.В. Сопко, Л.К. Сук, М.Г. Чумаченко, Л.С. Шатківська, В.П. Ярмоленко та інші.

Без вагомого внеску названих вчених в розвиток науки бухгалтерського обліку і, зокрема, її теорії, було б неможливим прийти до тих висновків та пропозицій, що представленні в наших дослідженнях. Але з багатьох об'єктивних причин наші попередники не могли передбачити тих факторів, які сьогодні впливають на розвиток української бухгалтерської школи та економічний розвиток країни в цілому. В сучасній українській економіці окремі положення є не зовсім придатними, інші перевірені в стабільно діючій ринковій економіці і також потребують уточнення.

У вітчизняній економічній теорії практично відсутні дисертаційні роботи з удосконалення системи бухгалтерського обліку фінансових результатів в сучасних умовах господарювання. Так, за результатами проведених досліджень на підставі даних інформаційної бази кафедри обліку і аудиту ЖІТІ протягом останніх років з'ясувалось, що в Україні питання методики формування складових фінансових результатів в дисертаціях досліджувалися, проте з позицій методики визначення фінансових результатів в різних підсистемах обліку для різних користувачів інформації - не розглядались.

Виходячи з великої кількості різноманітних трактувань прибутку, є необхідність уточнення економічної сутності цієї категорії; виникає потреба в дослідженні діючих методик формування фінансових результатів підприємства в різних підсистемах обліку; необхідність у визначенні елементів облікової політики щодо обліку доходів і фінансових результатів діяльності підприємства; потребує удосконалення та розробки нових підходів методика проведення аудиту фінансових результатів діяльності підприємства, організація обліку фінансових результатів на базі комп'ютерних технологій тощо. Вирішення цих проблем дозволить перейти на новий рівень побудови бухгалтерського обліку фінансових результатів, підвищить його аналітичність та ефективність в управлінні діяльністю підприємства.

Необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій щодо удосконалення теорії і практики бухгалтерського обліку фінансових результатів діяльності підприємств з урахуванням напрацювань вітчизняної та світової облікової теорії і практики визначили актуальність теми дисертації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського інженерно-технологічного інституту №213 "Організаційно-економічний механізм підвищення ефективності виробництва. Бухгалтерський облік і аудит" (номер державної реєстрації 0102U00029).

Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретичних і методологічних положень, а також розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку і контролю фінансових результатів діяльності в сучасних умовах господарювання.

Для досягнення поставленої мети в роботі сформульовано для вирішення наступні завдання:

- дослідити природу та економічну сутність доходів і фінансових результатів в історичному аспекті з урахуванням їх ролі в ринкових умовах;

- проаналізувати існуючі методики визначення фінансових результатів діяльності в системі бухгалтерського обліку;

- визначити порядок формування та основні елементи облікової політики щодо обліку доходів і результатів діяльності підприємства;

- обґрунтувати напрями удосконалення обліку фінансових результатів діяльності з метою задоволення потреб всіх споживачів економічної інформації з врахуванням інтересів кожного з них;

- проаналізувати сучасний стан обліку використання прибутку підприємства та відображення його у фінансовій звітності;

- розробити методику проведення аудиту доходів і результатів діяльності підприємства;

- визначити методичні підходи до організації обліку і контролю доходів і фінансових результатів на базі комп'ютерних технологій та розробити практичні рекомендації по створенню комплексної автоматизованої системи обліку.

Об'єкт дослідження - процес організації бухгалтерського обліку та методика визначення фінансових результатів діяльності на молокозаводах Житомирської області.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методологічних та практичних питань, пов'язаних з обліком і контролем фінансових результатів діяльності.

Методи дослідження. При дослідженні теоретичних аспектів обліку фінансових результатів застосовувались методи індукції та дедукції, за допомогою яких визначено загальні тенденції розвитку обліку фінансових результатів діяльності, методи теоретичного узагальнення, групування і порівняння - для розкриття сутності поняття прибутку як економічної категорії. Застосовуючи системний підхід, методи аналізу і синтезу доведено, що бухгалтерський облік є цілісною системою, у внутрішній структурі якої виділяють окремі підсистеми. Використовуючи методи наукової абстракції, статистичні методи дослідження обґрунтовано вибір методики визначення фінансових результатів діяльності з метою задоволення потреб всіх споживачів економічної інформації.

Теоретичною та методологічною основою дисертаційного дослідження є праці вітчизняних та зарубіжних вчених з проблем бухгалтерського обліку фінансових результатів діяльності; законодавчі та нормативні акти з питань бухгалтерського обліку та економічної політики; програмні документи та постанови уряду з економічних питань; методичні матеріали. У роботі використані результати проведеного автором анкетування молокозаводів Житомирської області.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна дослідження полягає в теоретичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням обліку і контролю фінансових результатів діяльності в умовах застосування національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

В процесі дослідження отримано наступні результати, яким характерна наукова новизна:

вперше узагальнено і систематизовано історичний досвід обліку доходів і фінансових результатів діяльності з урахуванням їх ролі та значення в ринкових умовах;

уточнено економічну сутність трактування прибутку, використаного в процесі досягнення поставлених цілей. Запропонована дефініція прибутку дає можливість визначення показника прибутку через алгоритм розрахунку в системі бухгалтерського обліку;

дістало подальшого розвитку обгрунтування напрямів удосконалення обліку фінансових результатів діяльності з метою задоволення потреб всіх споживачів економічної інформації з максимальним врахуванням запитів кожного з них;

визначено елементи облікової політики щодо обліку доходів і результатів діяльності та розкрито вплив найбільш вагомих елементів облікової політики підприємства на розміри фінансових результатів діяльності;

запропоновано шляхи удосконалення обліку використання прибутку підприємства та відображення його у фінансовій звітності;

розроблено програму аудиторського дослідження фінансових результатів та класифікатор типових порушень, які можуть бути виявлені в ході аудиту операцій з обліку доходів і результатів діяльності, з метою надання об'єктивної та достовірної інформації про діяльність господарюючого суб'єкта;

надано рекомендації по створенню комплексної автоматизованої системи обліку підприємства; запропоновано перспективні напрями удосконалення обліку фінансових результатів діяльності в умовах комп'ютерної системи бухгалтерського обліку.

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволить забезпечити адекватне відображення операцій з обліку фінансових результатів діяльності в сучасних умовах господарювання, своєчасне одержання та аналіз необхідної інформації для потреб керівництва. Отримані результати дослідження спрямовані на підвищення достовірності, оперативності та аналітичності обліку фінансових результатів діяльності.

Окремі результати дослідження знайшли застосування в навчальному процесі Житомирського інженерно-технологічного інституту при викладанні курсів "Фінансовий облік", "Облік і аудит", "Бухгалтерська, статистична і податкова звітність" (довідка №73/04 від 24.01.02 р.). Результати дисертаційного дослідження впроваджені у практичну діяльність молокозаводів Житомирської області (ЗАТ "Бердичів-Холод", довідка №59 від 09.10.01 р.; ВАТ "Галіївський маслозавод ім. М.Ф. Мазуркевича", довідка №113 від 17.01.02 р.; ВО "Ружинське молокопідприємство", довідка №01/4 від 12.02.02 р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, що викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення і отримали позитивну оцінку науковців на конференціях: міських міжвузівських науково-практичних конференціях студентів та молодих вчених (м. Житомир, травень 1999-2001 рр.); республіканських науково-практичних конференціях з аудиту (м. Житомир, 11-12 травня 2000 р.; м. Київ, 5-6 жовтня 2000 р.); міжнародній науковій конференції "Розвиток науки про бухгалтерський облік" (м. Житомир, 23-24 листопада 2000 р.); конференції "Механізм господарювання і економічна динаміка в АПК" (м. Харків, 2001 р.); четвертій міжнародній конференції "Наука і освіта, 2001" (м. Дніпропетровськ, 2001 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 7 наукових статей обсягом 3,85 друк. арк. та 5 тез доповідей на науково-практичних конференціях (0,91 друк. арк.). З інших публікацій (навчальних посібників), виданих у співавторстві, в дисертації використані лише ті положення, які є результатом особистого дослідження здобувача (18,11 друк. арк.).

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаної літератури та додатків. Основний зміст викладено на 198 сторінках друкованого тексту. Робота містить 25 таблиць, 27 рисунків та 20 додатків. Список використаних джерел налічує 246 найменувань.

Основний зміст

В дисертації на підставі проведених досліджень і особистих розробок автора представлено теоретичні, методологічні положення та практичні рекомендації з удосконалення обліку і контролю фінансових результатів діяльності.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, об'єкт та предмет дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення отриманих наукових результатів.

У першому розділі "Теоретичні аспекти обліку фінансових результатів діяльності" узагальнено накопичений історичний досвід з питань формування, визначення та відображення в обліку фінансових результатів діяльності; розглянуто економічну сутність прибутку, місце та відображення фінансових результатів діяльності в системі бухгалтерського обліку, що дозволило сформулювати відповідні висновки, надати рекомендації та пропозиції щодо їх удосконалення.

Тенденція до виявлення фінансових результатів в бухгалтерському обліку бере свій початок з італійської факторної бухгалтерії. З ХІV ст. бухгалтерський облік почали розглядати як інструмент для визначення результатів діяльності підприємства. Проведений екскурс в історію бухгалтерської думки показує, що протягом століть вчені намагались визначити роль та значення фінансових результатів в діяльності окремого підприємства, і, відповідно, їх відображення в бухгалтерському обліку. Аналіз ключових моментів щодо передумов формування та визначення фінансових результатів діяльності дозволяє зробити висновок про те, що прибуток представляє собою неоднозначне поняття. Протягом століть розвивались і співіснували теорії, які відображали підходи до визначення фінансових результатів діяльності в системі бухгалтерського обліку. Для одних вчених (Е. Дегранжа, Д.Л. Кріппа, Ф. Шера) вони складали зміст предмету бухгалтерського обліку, для інших (Ф. Беста, Ж.Б. Дюмарше) - лише різницю між грошовими надходженнями і грошовими виплатами.

Дійсно, на сучасному етапі тільки шляхом синтезу найкращих досягнень зарубіжних та вітчизняних шкіл бухгалтерського обліку можна збагатити вітчизняну бухгалтерську думку з метою подальшого її якісного розвитку в нових умовах господарювання.

В дисертації розглянуто економічні теорії, які визначають різні трактування кінцевої мети та сутності діяльності підприємства: теорія доданої вартості, теорія виробничого капіталу, теорія, що розглядає прибуток як підприємницький дохід, та інші. Найбільш поширеним є твердження, що будь-яке підприємство функціонує для того, щоб одержувати максимальні прибутки. При цьому застосовується поняття "нормального" прибутку, тобто прибутку, який задовольняє підприємство. В основі такого підходу лежить система ціноутворення, при якій ціна продукту складається із собівартості та надбавки, яка задовольняє виробника. Ця "надбавка" і є прибутком, або, іншими словами, позитивним фінансовим результатом господарської діяльності підприємства.

Проблеми термінології в економічній теорії та бухгалтерському обліку є досить відчутними, тому вимагається їх постійне вивчення і уточнення. Чітке визначення понять дозволяє не тільки уникнути плутанини в літературі з питань сутності фінансових результатів діяльності, але й виключити такі факти як застосування одним автором різних термінів в своїх роботах для визначення одного і того ж поняття. Проведені дослідження дозволяють зробити висновок, що єдиного розуміння прибутку немає і не може бути, так як воно залежить від цілей, поставлених зацікавленою особою.

Дисертантом доведено, що поняття "прибуток" з позиції системи бухгалтерського обліку має конкретно-сумовий зміст. Для такої системи пріоритетним є визначення показника через алгоритм розрахунку, а не через описові характеристики, які розкривають зміст прибутку як економічного поняття.

В результаті систематизації різних точок зору, автор дійшов висновку, що під прибутком слід розуміти перевищення суми доходів від господарської діяльності над сумою витрат на її здійснення. На рівні системи бухгалтерського обліку поняття "прибуток" за рахунок розширення сутності поняття породжує довільні поняття, які мають менший обсяг, формуються і визначаються під впливом потреб конкретної системи.

Еволюція системи бухгалтерського обліку закономірно підводить нас до переосмислення традиційних підходів і методів отримання інформації для управління підприємством з урахуванням власного досвіду, тенденцій розвитку світової економіки та міжнародного досвіду в цій галузі знань.

Впровадження ринкових елементів господарювання, утворення великої кількості приватних підприємств змінили завдання і функції системи бухгалтерського обліку, визначивши нові вимоги до формування інформації. Основним завданням бухгалтерського обліку в сучасних умовах є надання повної і достовірної, по відношенню до різних груп користувачів, інформації про діяльність підприємства.

На основі критичного аналізу в дисертаційній роботі робиться висновок, що виконання поставлених завдань вимагає нового підходу до системи бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік в дисертації розглядається як складна економічна система, що складається з взаємопов'язаних між собою підсистем, кожна з яких має свої завдання, функції і способи утворення інформації у відповідності до запитів користувачів.

В дисертації проведено порівняльне дослідження всіх підсистем бухгалтерського обліку з метою виявлення спільного і відмінного між ними (рис. 1).



Рис. 1. Взаємозв'язок управлінського, фінансового та податкового обліку в єдиній інформаційній системі

В роботі показано, що спільним для всіх підсистем бухгалтерського обліку є єдність інформаційної бази, на основі якої здійснюється трансформація даних у відповідності до запитів користувачів. При цьому збір первинної інформації для всіх типів обліку здійснюється за єдиними правилами, що дозволяє уникнути дублювання даних, і тим самим підвищити оперативність надання інформації для потреб управління.

Головною рисою, що визначає спільність всіх підсистем, полягає в тому, що на основі інформації, створюваної кожною з підсистем, приймаються управлінські рішення. Так, інформація фінансового обліку про отримані фінансові результати діяльності дозволяє зовнішнім користувачам, зокрема, інвесторам, приймати рішення про можливості здійснення інвестицій в дане підприємство. Інформація управлінського обліку про фінансові результати діяльності , що надається менеджерам, спрямована на вирішення кола питань, пов'язаних з ціноутворенням, контролем за матеріальними ресурсами тощо. Дані податкового обліку, на основі яких визначається величина податкових зобов'язань, в кінцевому підсумку дозволяють визначити суму прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства, і порядок його розподілу.

Що ж стосується відмінностей кожної з названих підсистем, то як показало дослідження, вони зумовлені конкретними завданнями, що вирішуються кожною з підсистем на основі запитів користувачів, а також строків, обсягів і форм надання інформації.

У другому розділі "Методологія бухгалтерського обліку та методика визначення фінансових результатів діяльності" зосереджено увагу на необхідності удосконалення порядку визначення фінансових результатів діяльності підприємств; доведено доцільність обліку фінансових результатів діяльності з різним ступенем їх деталізації для забезпечення запитів різних користувачів облікової інформації без обмеження інтересів жодного з них, а також порядок використання прибутку підприємства та відображення його у фінансовій звітності за ринкових умов господарювання тощо.

В дисертації з'ясовано, що облікова політика - це інструмент організації обліку на конкретному підприємстві, який включає сукупність способів та процедур його ведення, що використовуються з метою підготовки, складання та подання фінансової звітності. Дисертант дотримується саме розширеного підходу до змісту облікової політики, так як на етапі, що є перехідним від централізованих до децентралізованих економічних структур, він є найбільш обґрунтованим. У сучасних умовах тільки розгляд системи обліку в сукупності її методичної, технічної і організаційної сторін може забезпечити реалізацію основної мети бухгалтерського обліку.

Під об'єктом облікової політики пропонується розуміти об'єкти обліку, щодо яких законодавством передбачено декілька варіантів ведення і організації обліку, що визначаються підприємством залежно від конкретних умов і специфіки діяльності; під елементом облікової політики - сукупність методів і принципів ведення обліку щодо конкретного об'єкту. В роботі наведено перелік елементів облікової політики щодо обліку доходів і фінансових результатів діяльності підприємства та альтернативні рішення. Для з'ясування місця такого об'єкта як фінансові результати діяльності та окремих елементів облікової політики в системі внутрішньогосподарської документації розглянуто питання побудови наказу про облікову політику підприємства.

Визначення фінансових результатів в нашій країні тривалий час підлягало суворій державній регламентації і в усіх без винятку випадках проводилось за однаковою методикою. Такий підхід відповідав вимогам, що висувались тогочасною економікою і був виправданим, адже розвиток виробництва здійснювався за встановленими державними планами, для порівняння показників яких необхідна була цілковита ідентичність у визначенні результатів діяльності, а додаткова інформація була зайвою, адже, по суті, був один користувач інформації - державні органи управління, яким підпорядковувалось керівництво підприємства.

З розвитком поняття фінансових результатів змінювались і методики його визначення. Так, фінансовий результат визначається як різниця між доходами і витратами за певний звітний період. З економічної точки зору прибуток - це різниця між грошовими надходженнями і грошовими видатками, а з господарської - різниця між майновим станом підприємства на початок і на кінець звітного періоду. Бухгалтерський фінансовий результат є досить умовним і визначається елементами облікової політики підприємства (умови визнання доходів і витрат, оцінка виробничих запасів, амортизаційна політика тощо). За міжнародними стандартами обліку доходи підприємства слід визнавати лише у тих випадках, коли є обґрунтована впевненість щодо їх отримання, а витрати - як тільки виникає обґрунтована можливість щодо їх понесення.

Таким чином, прибуток в бухгалтерському обліку буде відображено після здійснення господарської операції, а збитки - після ймовірності їх виникнення. В дисертації стверджується, що застосування аналогічного підходу в обліковій практиці вітчизняних підприємств допоможе забезпечити реальну оцінку їх фінансового стану.

У зарубіжній практиці фінансовий результат визначається за двома варіантами: французьким і англо-американським. У французькому варіанті визначення фінансового результату відбувається за трьома його компонентами: експлуатаційний, фінансовий та надзвичайний результати. У англо-американському прибуток визначається за функціями підприємства: виробництво, управління та збут. По кожному елементу проводять порівняння витрат з випуском продукції. При всіх варіантах розрахунку основою є розподіл у фінансовому обліку витрат за елементами минулої та новоствореної вартості.

Подальший розвиток ринкових економічних відносин викликає наявність не одного користувача інформації, а декількох, які розташовані на певних ієрархічних щаблях. Користувачами інформації виступають: держава в особі податкової адміністрації та органів статистики, партнери підприємства, власники підприємства, управлінський персонал тощо.

Враховуючи ті економічні реалії, в яких опинилась Україна, виникла необхідність визначення фінансових результатів окремо для зовнішніх і внутрішніх користувачів, доведено, що фінансові результати діяльності підприємств слід визначати в такому розрізі: фінансовий результат для загального кола зовнішніх користувачів інформації, що знаходить своє відображення у відкритій звітності; фінансовий результат з виведенням його в розрізі виробничих підрозділів, видів продукції і призначений для цілей управління підприємством; фінансовий результат, визначений для цілей оподаткування.

Діючий порядок визначення фінансових результатів, як за даними бухгалтерського, так і за даними податкового обліку, є не зовсім вдалим і таким, який не може забезпечити достовірною інформацією всіх зацікавлених в ній користувачів, при виправданих витратах на її утримання. Встановлено, що діючі методики визначення фінансових результатів потребують перегляду і вдосконалення у відповідності до реалій сьогодення (табл. 1).

Таблиця 1

Порівняння показників прибутку до оподаткування за даними фінансової та податкової звітності молокозаводів Житомирської області за 2001 р.

Назва підприємства	Показник прибутку (збитку) до оподаткування за даними, тис. грн.	Процент відхилення значення прибутку (збитку) за податковою і фінансовою звітністю, %
	фінансової звітності	податкової звітності
ВАТ "Рудь"	5486,0	2980,0	-45,6
АТЗТ "Фаворит"	323,0	304,5	-5,7
ВАТ "Молочник"	1015,0	286,3	-71,8
ВАТ "Галіївський маслозавод ім. В.Ф. Мазуркевича"	86,0	119,0	38,3
ЗАТ "Бердичів-Холод"	408,9	428,0	4,7
ВО "Ружинське молокопідприємство"	98,0	122,0	22,4

Проведені розрахунки підтвердили припущення, що фінансові результати, визначені в двох різних підсистемах обліку (фінансовому і управлінському), є майже ідентичними та різняться в незначній мірі в результаті уточнення оцінки готової продукції та сум незавершеного виробництва. За таких обставин дана методика може ефективно використовуватись у вітчизняній практиці. У дослідженні доведено, що податковий облік самостійного значення не має, показники податкової звітності повинні формуватись у системі бухгалтерського обліку.

1. Доведено, що управлінський облік лише синтезує у необхідному напряму дані про фактичні доходи і результати. Як інструментарій, використано оперативно-технічну інформацію для забезпечення технічного процесу на рівні окремих технологічних (технічних) операцій: синтезує інформацію про доходи та витрати підрозділів для забезпечення тактичного управління та має плановий характер (стратегічне управління) (рис. 2).

2. 

Рис. 2. Взаємозв'язок обліку доходів і фінансових результатів у фінансовому та управлінському обліку

Проведеним дослідженням встановлено роль і місце молокопереробної промисловості в економіці країни, стан її розвитку в умовах ринку, розкрито вплив технологічних і організаційних особливостей молочного виробництва на побудову обліку фінансових результатів діяльності, критично оцінено діючу організацію та методологію обліку на підприємствах галузі.

Дослідженням доведено, що основними технологічними і організаційними чинниками, які впливають на фінансові результати діяльності молокозаводів, є: вузька спеціалізація виробництва; залежність від обсягів заготівлі сировини, її якості, умов зберігання; велика матеріаломісткість виробництва; велика питома вага втрат сировини в процесі виробництва; великий обсяг робіт допоміжного виробництва; значний обсяг умовно-змінних витрат; використання попередільного методу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

Зазначені особливості молокопереробної промисловості мають суттєвий вплив на методику обліку фінансових результатів діяльності підприємств. Це обумовлено наявністю значних коливань величини надходжень і витрат протягом року через сезонність виробництва, залежністю виробництва від вартості та якості сировини, технологічною складністю виробничого процесу.

Враховуючи, що однією з найважливіших невирішених і до сьогодні проблем є облік використання прибутку відповідно до сучасних умов, в роботі визначено, що порядок розподілу прибутку повинен бути здійснений за наступними напрямками: сума податку на прибуток; сума резервного капіталу; сума дивідендів.

Дисертант вважає, що Звіт про фінансові результати підприємства повинен містити чітку та зрозумілу користувачам статтю "Використання прибутку". Це надасть можливість швидко визначити суму використаного прибутку за звітний період по одному центральному звіту.

Третій розділ "Напрями удосконалення обліку і контролю фінансових результатів діяльності" присвячений розробці шляхів удосконалення бухгалтерського обліку і контролю операцій з обліку доходів і фінансових результатів діяльності; питанням організації комп'ютерної системи бухгалтерського обліку, обліку фінансових результатів діяльності в умовах автоматизації.

В дисертаційній роботі під контролем розуміється систематичне спостереження і перевірка процесу функціонування певного об'єкта з метою встановлення його відхилень від заданих параметрів.

У зв'язку з тим, що одним із методів наступного господарського контролю є аудит, а питання аудиту операцій з обліку фінансових результатів діяльності практично не висвітлювались в економічній літературі, дисертантом розроблено методику проведення аудиту операцій з обліку фінансових результатів діяльності.

Дослідженням визначено, що метою аудиту фінансових результатів є встановлення відповідності діючого порядку обліку та оподаткування результатів діяльності нормативним документам, чинним в Україні протягом періоду, який перевіряється. Починати аудиторську перевірку рекомендується із з'ясування питання достовірності даних первинних документів щодо відображення доходів та формування фінансових результатів; повноти і своєчасності накопичення первинних даних в зведених документах та облікових регістрах; правильності ведення обліку доходів і результатів діяльності та його відповідності прийнятій обліковій політиці; достовірності відображення доходів та визначення результатів діяльності у звітності господарюючого суб'єкта; відповідності методики обліку та оподаткування операцій з обліку доходів від реалізації, інших операційних доходів, доходів від участі в капіталі, інших фінансових доходів, інших доходів, надзвичайних доходів, фінансових результатів тощо.

В дисертації стверджується, що основними завданнями аудиту фінансових результатів є підтвердження наявної інформації про господарську діяльність підприємства, достовірності, правильності, повноти обліку, відповідності його чинному законодавству з метою надання висновку про реальний фінансовий стан. Крім того, аудитор може надавати рекомендації щодо підвищення ефективності діяльності та виправлення помилок, що виникли в обліку, з метою обґрунтування оптимальної програми розвитку підприємства на майбутнє або з метою попередження помилок, які можуть виникнути в процесі діяльності та при відображенні в обліку і звітності фінансових результатів.

Розроблено класифікатор типових порушень, які можуть бути виявлені при аудиті операцій з обліку доходів і фінансових результатів, та перелік можливих порушень положень (стандартів) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" та 3 "Звіт про фінансові результати", а також способи їх виявлення.

Обґрунтовано необхідність створення комплексної автоматизованої системи обліку фінансових результатів. Внесені пропозиції по удосконаленню обліку доходів і результатів діяльності підвищують його достовірність та аналітичність, але одночасно призводять до суттєвого підвищення трудомісткості облікових процедур, відповідно, практична їх реалізація в повному обсязі можлива тільки на базі використання сучасних комп'ютерних технологій.

В роботі обґрунтовано необхідність системного підходу до автоматизації управління. Цей підхід потребує розгляду кожного об'єкта або завдання з урахуванням взаємозв'язків з іншими об'єктами та відповідними завданнями. Ефективність автоматизації управління досягається тільки тоді, коли вона здійснюється в єдиній системі. Ця система повинна формувати повну базу даних, якими оперують на підприємстві. Якщо всі документи будуть створюватися в єдиному електронному середовищі, то перше і важливе завдання - облік - буде вирішено автоматично.

Виділено підходи до створення комп'ютерної системи бухгалтерського обліку (КСБО) на підприємстві: за ступенем впливу на організаційну структуру, зі збереженням існуючої організаційної структури та зі зміною організаційної структури; за комплексністю вирішення облікових завдань (об'єктами автоматизації), комп'ютеризація найбільш трудомістких ділянок обліку та комплексна комп'ютеризація бухгалтерського обліку. Узагальнено принципи, яких необхідно дотримуватися при створенні КСБО: економічна доцільність, гнучкість, контроль, захист та безпека даних, сумісність, універсальність, системний підхід, моделювання. Наведено характеристику основних стадій (вивчення проблеми, проектування та впровадження системи) створення комп'ютерної системи бухгалтерського обліку на підприємствах молокопереробної промисловості щодо мети, основних етапів та виконавців. дохід облік звітність аудит

Проаналізовано, яким чином в комп'ютерних програмах з бухгалтерського обліку забезпечено виконання операцій, пов'язаних з обліком фінансових результатів діяльності. Оцінивши можливості щодо обліку доходів і результатів діяльності в різних комп'ютерних програмах, сформульовано основні вимоги, яким повинні відповідати бухгалтерські програми, що використовуються для автоматизації обліку фінансових результатів діяльності.

Наведено пропозиції щодо вирішення основних проблем при автоматизації обліку фінансових результатів діяльності, а саме: організація аналітичного обліку доходів і результатів діяльності; формування різних форм звітності; інтеграція різних видів обліку.

З'ясовано, що бухгалтерські комплекси, які представлені на ринку програмних продуктів, як правило, зорієнтовані на крупні і середні підприємства і можливостей ведення розширеного аналітичного обліку, формування відповідних зв'язків в повному обсязі не надають. Тобто, об'єкти аналітичного обліку розташовані всередині аналітичних рахунків, причому зв'язку між об'єктами не допускається, або пропонується кінцеве число рівнів аналітичного обліку, які можна відобразити в проводках. Вважаємо, що ніякі обмеження тут не допустимі для реальної бухгалтерії крупного підприємства, оскільки втрачається можливість побудови звітних документів, в яких повинен бути відображений розширений аналітичний облік. В умовах використання інформаційних технологій критичний рівень аналітичних рахунків може задаватись підприємством самостійно.

В дисертації запропоновано заходи по забезпеченню надійності та конфіденційності інформації при комп'ютеризації обліку. Встановлено, що зміст захисту інформації полягає в забезпеченні всього комплексу організаційно-технічних, організаційно-режимних заходів та кадрової роботи, що спрямована на збереження комерційної таємниці та належного контролю роботи працівників обліку. Запропоновано перелік параметрів щодо захисту та безпеки даних, за якими повинні здійснюватися перевірка і сертифікація програмних продуктів для ведення бухгалтерського обліку (табл. 2).

Таблиця 2

Параметри надійності програмних систем для ведення бухгалтерського обліку

Параметр	Коротка характеристика
Обмеження доступу	Обмеження доступу за допомогою системи паролів для читання, запису та знищення інформації, автоматичне ведення протоколів роботи, архівація протоколів роботи наприкінці робочого дня
Контроль за діями облікового персоналу	Перевірка правильності використання Плану рахунків, своєчасності і правильності ведення облікових регістрів, відповідності даних синтетичного і аналітичного обліку даним бухгалтерського балансу та іншим формам звітності
Архівація накопиченої інформації	Можливість зберігати страхові копії певний час, який попередньо не визначається, а залежить від того терміну, протягом якого виконуються коригування масиву даних
Наявність робочої документації	Підрозділ документації до програмної системи "Аварійні ситуації" має містити приклади аварійних ситуацій та надавати поради, як поновити працездатність системи з мінімальними витратами праці та часу

Доведено, що в кожному підприємстві повинна діяти ретельно підготовлена програма захисту комерційної інформації про фінансово-господарську діяльність, зокрема, про фінансові результати діяльності. Дисертант відстоює позицію, що для реалізації механізму захисту комерційної таємниці потрібно розробити внутрішній документ - Положення про комерційну таємницю і конфіденційність інформації та правила їх збереження. Крім того потрібно визначити Перелік даних, які складають комерційну таємницю, і видати наказ про його затвердження.

Висновки

Результатами дисертаційного дослідження є теоретичні узагальнення і вирішення методологічних та практичних проблем, пов'язаних з веденням обліку та здійсненням контролю фінансових результатів діяльності. Загальні висновки, одержані в результаті дослідження, наступні:

1. Зміна економічної системи, що спричинила в Україні нові умови господарювання, впровадження в бухгалтерську практику національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку потребує переосмислення теоретичних та методичних підходів до управління підприємством, зокрема, бухгалтерського обліку і, передусім, до організації та ведення обліку фінансових результатів діяльності.

2. В дисертаційній роботі доведено, що протягом століть розвивались і співіснували теорії, які відображали місце та роль доходів і результатів діяльності в системі бухгалтерського обліку. Досліджено передумови виникнення доходів і результатів діяльності в історичному аспекті з урахуванням їх ролі для управління діяльністю підприємства.

3. У вітчизняній теорії і практиці бухгалтерського обліку прибуток традиційно трактувався виходячи із його сутності як економічної категорії. Причиною цього, з одного боку, була існуюча цільова установка на конкретне відображення абстрактних економічних категорій, а з іншого боку, наявність інтегрованої системи бухгалтерського обліку. Доведено, що терміном "прибуток" слід позначати загальноекономічну категорію. Прибуток є позитивною формою фінансових результатів, метою підприємницької діяльності та показником її ефективності, який в майбутньому формує фінансові ресурси підприємства, держави для їх подальшого розвитку, задоволення потреб і досягнення соціально-економічного ефекту через систему розподілу.

В результаті систематизації різних точок зору дослідників запропоновано під поняттям "прибуток" з позиції системи бухгалтерського обліку розуміти перевищення суми доходів від господарської діяльності над сумою витрат, які були понесені для отримання цих доходів.

4. В результаті досліджень доведено, що бухгалтерський облік необхідно розглядати як цілісну систему, що є сукупністю елементів певного змісту і форми, пов'язаних між собою та об'єднаних регулярною взаємодією. Виділення у внутрішній структурі підсистем фінансового, управлінського та податкового обліку є досить умовним, оскільки всі вони формують свої дані, базуючись на одних первинних документах, використовуючи одні й ті ж елементи методу, але задовольняють потреби різних користувачів.

5. Аналізуючи потреби споживачів облікової інформації про фінансові результати діяльності підприємства, а також враховуючи досвід країн з розвиненою ринковою економікою, запропоновано визначати три види фінансових результатів діяльності: фінансовий результат для загального кола зовнішніх споживачів інформації, що знаходять своє відображення у відкритій звітності; фінансовий результат, виведений в розрізі виробничих підрозділів, видів продукції і призначений для цілей управління підприємством; фінансовий результат, визначений для цілей оподаткування, що дозволить перейти на новий рівень побудови бухгалтерського обліку фінансових результатів, підвищить його аналітичність та ефективність в управлінні діяльністю підприємства.

6. На підставі проведеного дослідження визначено перелік елементів облікової політики щодо обліку доходів і фінансових результатів діяльності підприємства та альтернативні рішення, запропоновано структуру наказу про облікову політику підприємства.

7. У зв'язку з тим, що теорія аудиту в частині вивчення достовірності операцій з обліку доходів і фінансових результатів є недостатньо дослідженою серед інших методів господарського контролю, запропоновано проводити аудит операцій з обліку фінансових результатів за розробленою нами програмою та класифікатором типових порушень, які можуть мати місце в ході аудиту.

8. На підставі дослідження ринку комп'ютерних програм і стану обліку на підприємствах молокопереробної промисловості визначено вимоги до бухгалтерських програм, що використовуються для автоматизації обліку доходів і фінансових результатів діяльності та розроблено рекомендації по створенню комплексної автоматизованої системи обліку підприємства. Це дозволить підвищити аналітичність, оперативність та точність облікових даних, що сприятиме зростанню ефективності прийняття управлінських рішень.

Впровадження в практичну діяльність пропозицій автора дозволить забезпечити адекватне відображення операцій з обліку фінансових результатів діяльності в сучасних умовах господарювання, надасть можливість найповніше виявляти та використовувати внутрішньовиробничі резерви підприємства для підвищення ефективності виробництва, своєчасно одержувати необхідну для управління інформацію.

Список опублікованих праць за темою дисертації

Статті у збірниках наукових праць та журналах

3. Лебедзевич Я.В. Розвиток системи оподаткування та її законодавче закріплення в Україні // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - Житомир: ЖІТІ, 1998. - №8. - С. 105-110.

4. Лебедзевич Я.В. Основні тенденції визначення фінансового результату: історичний аспект // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - Житомир: ЖІТІ, 1999. - №9. - С. 64-72.

5. Лебедзевич Я.В. Методологічні принципи формування облікової інформації про доходи підприємства // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - №11. - С. 32-35.

6. Лебедзевич Я.В. Управління прибутком підприємства // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - Житомир: ЖІТІ, 2001. - №14. - С. 142-145.

7. Лебедзевич Я.В. Вплив облікової політики підприємства на доходи і результати діяльності // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - Житомир: ЖІТІ, 2001. - №15. - С. 155-161.

8. Лебедзевич Я.В. Доходи і результати діяльності в системі бухгалтерського обліку, їх місце та роль // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - Житомир: ЖІТІ, 2001. - №16. - С. 63-70.

9. Лебедзевич Я.В. Класифікація доходів і результатів діяльності та їх облікова інтерпретація // Технічний прогрес та ефективність виробництва: Вісник національного технічного університету "Харківський політехнічний інститут", Збірка НТУ "ХПГ", 2001. - С. 38-42.

Тези доповідей

10. Лебедзевич Я.В. Теоретичні аспекти формування та визначення доходів і результатів діяльності // Тези доповідей четвертої міжнародної конференції "Наука і освіта, 2001". Том 4. Економічні науки. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2001. - С. 3-4.

11. Лебедзевич Я.В. Розвиток уявлень про доходи і результати діяльності // Тези доповідей конференції "Механізм господарювання і економічна динаміка в АПК", Харків, 2001. - С. 167-170.

12. Лебедзевич Я.В. Аудит обліку фінансових результатів та їх використання // Удосконалення національних нормативів аудиту. Збірник тез та текстів виступів на науково-практичній конференції з аудиту. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - С. 140-143.

13. Лебедзевич Я.В. Теоретичні та методологічні аспекти управління прибутком // Розвиток науки про бухгалтерський облік. Збірник текстів доповідей на міжнародній науковій конференції - Житомир: ЖІТІ, 2000. - С. 197-199.

14. Лебедзевич Я.В. Аудит відображення доходів в обліку та звітності підприємства // Аудит як важливий інструмент ринкової економіки. Збірник тез та текстів виступів на республіканській науково-практичній конференції з аудиту - Житомир: ЖІТІ, 2000. - С. 93-96.

Навчальні посібники

15. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - 608 с. (особисто автора - Тема 8, С. 380-410; Тема 13, С. 529-549).

16. Особливості бухгалтерського обліку в торгівлі. Курс лекцій. Навчальний посібник / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця та доц. Н.М. Малюги - Житомир: ЖІТІ, 2000. - 608 с. (особисто автора - Глава 10, С. 429-472; Глава 13, С. 534-583).

17. Облік в галузях економічної діяльності: автотранспорт і будівництво. Навчальний посібник для студентів вузів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит" / Н.М. Малюга, Я.В. Лебедзевич, Л.Л. Горецька, Т.В. Давидюк; 2-е вид., доп. і перероб. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - 480 с. (особисто автора - Глава 4, С. 183-252; Глава 8, С. 366-411; Глава 9, С. 411-457).

18. Бухгалтерський фінансовий облік. Підручник / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - 3-є вид., перероб. і доп. - Житомир: ЖІТІ, 2001. - 672 с. (особисто автора - Тема 8, С. 421-467; Тема 13, С. 590-620).

19. Бухгалтерський фінансовий облік. Конспект лекцій. Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит" / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ЖІТІ, 2001. - 288 с. (особисто автора - Тема 8, С. 197-245; Тема 11, С. 270-285).

20. Бухгалтерський словник. / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ПП "Рута", 2001. - 224 с. (особисто автора - С. 127-150).

Анотація

Лебедзевич Я.В. Фінансові результати та їх контроль в системі бухгалтерського обліку: методологія і практика. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Національний аграрний університет, Київ, 2002.

Дисертація містить обґрунтування теоретичних і методологічних положень, а також розробку практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку фінансових результатів діяльності.

Об'єктом дослідження обрано процес організації бухгалтерського обліку та методика визначення фінансових результатів діяльності на молокозаводах Житомирської області, предметом - сукупність теоретичних, методологічних та практичних питань, пов'язаних з обліком і контролем фінансових результатів діяльності в сучасних умовах господарювання.

Обґрунтовано і запропоновано шляхи удосконалення обліку та контролю фінансових результатів діяльності на теоретичному, концептуальному та методологічному рівнях, які полягають в уточненні економічної сутності поняття прибутку; визначенні елементів облікової політики; обгрунтуванні напрямів удосконалення обліку фінансових результатів з метою задоволення потреб всіх споживачів економічної інформації з максимальним врахуванням запитів кожного з них; розробці методики проведення аудиту операцій з обліку доходів і фінансових результатів діяльності, а також розкритті порядку обліку і контролю фінансових результатів діяльності в умовах застосування комп'ютерних технологій.

Ключові слова: фінансові результати, прибуток, збиток, дохід, види діяльності, система бухгалтерського обліку, облікова політика, використання прибутку.

Аннотация

Лебедзевич Я.В. Финансовые результаты и их контроль в системе бухгалтерского учета: методология и практика. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Национальный аграрный университет, Киев, 2002.

Диссертация содержит обоснование теоретических и методологических положений, а также разработку практических рекомендаций, осуществленных в целях улучшения учета и контроля финансовых результатов деятельности.

Объектом исследования избран процесс организации учета и методика определения финансовых результатов деятельности на молокозаводах Житомирской области, предметом - совокупность теоретических, методологических и организационных проблем, связанны с учетом и контролем финансовых результатов в современных условиях хозяйствования.

Исследовано предпосылки возникновения доходов и финансовых результатов деятельности в историческом аспекте с учетом их значения для управления деятельностью предприятия.

...