Методичні аспекти аудиту фінансової звітності акціонерних товариств

Размещено на http://www.allbest.ru/

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ТОРГОВЕЛЬНО-ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

МЕТОДИЧНІ АСПЕКТИ АУДИТУ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

АКЦІОНЕРНИХ ТОВАРИСТВ

08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз і аудит

РЕДЬКО КАТЕРИНА ОЛЕКСАНДРІВНА

Київ - 2002

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Київському національному торговельно-економічному університеті Міністерства освіти і науки України на кафедрі бухгалтерського обліку

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент, Морозова Ніна Іванівна, Київський національний торговельно-економічний Університет, доцент кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, доцент, Шевчук Володимир Олександрович, Київський національний торговельно-економічний Університет, професор кафедри аудиту

кандидат економічних наук, доцент, Мурашко Василь Максимович, Академія державної податкової адміністрації України, доцент кафедри бухгалтерського обліку

Провідна установа: Тернопільська академія народного господарства, кафедра аудиту, Міністерство освіти і науки України, м. Тернопіль

Захист відбудеться “_16_” _травня_ 2002 р. о _16_ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.055.01 Київського національного торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19, аудиторія А-227

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19

Автореферат розісланий “_9_”__квітня__ 2002 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Н.І. Морозова

АНОТАЦІЯ

Редько К.О. Методичні аспекти аудиту фінансової звітності акціонерних товариств. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук зі спеціальності 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз і аудит. - Київський національний торговельно-економічний університет, Київ, 2002.

Дисертаційна робота присвячена аналізу теоретичних і методологічних аспектів аудиту фінансової звітності господарських товариств у формі відкритих акціонерних товариств. Виходячи з основних принципів незалежного аудиту фінансової звітності розроблено параметричну модель фінансової звітності як об'єкта аудиторської перевірки; вперше встановлено взаємозв'язки та взаємозалежність між методичними прийомами аудиту; розроблено методику оцінки розміру та визначення виду аудиторського ризику; розроблено методику визначення суттєвості відхилень, які можуть бути виявлені в ході аудиту звітності.

В дисертації обґрунтовані нові методичні підходи до застосування методичних прийомів фінансового аналізу в аудиті фінансової звітності. Розроблено конкретні пропозиції по визначенню можливості банкрутства при аудиторській оцінці безперервності функціонування господарського товариства.

Основні результати дослідження знайшли своє застосування в практиці обов'язкового аудиту фінансової звітності в Україні.

Ключові слова: аудит, параметри звітності, суттєвість, аудиторський ризик, обман та помилка, безперервність функціонування, аудиторські процедури, методика аудиту.

АННОТАЦИЯ

Редько Е.А. Методические аспекты аудита финансовой отчетности акционерных обществ. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Киевский национальный торгово-экономический университет, Киев, 2002.

Диссертация посвящена анализу теоретических и методических аспектов обязательного аудита финансовой отчётности хозяйственных обществ в форме открытых акционерных обществ.

В диссертации рассматривается генезис научной мысли в области методики аудиторской проверки финансовой отчётности. По результатам исследования делается вывод об актуальности разработки целостной методики аудита финансовой отчётности. Основными проблемными вопросами методики выбраны следующие положения: параметризация отчётности как предмета аудиторской проверки; критериальные аспекты существенности выявляемых отклонений в финансовой отчётности; методические основы идентификации ошибки и мошенничества, методика оценки аудиторского риска и её взаимосвязь с аудиторскими процедурами; методические приёмы финансового анализа в ходе аудиторской проверки; критерии и методы определения непрерывности функционирования проверяемого акционерного общества.

Автор, на основании исследования практики применения международных и национальных стандартов аудита предлагает осуществлять обязательный аудит финансовой отчётности открытых акционерных обществ в два этапа: первый - обязательная проверка отчётности по форме и на сопоставимость показателей в контексте соблюдения учётной политики, второй этап - выборочная проверка отдельных статей или элементов финансовой отчётности. Это позволило автору предложить оригинальную параметрическую модель отчётности как предмета аудиторской проверки, которая базируется на параметрах признания, реальности и признаку собственности. При оценке отчётности выявленные отклонения по указанным параметрам дают аудитору возможность правильного выбора вида аудиторского заключения.

В диссертации обоснованы и предложены конкретные методические приёмы, совокупность которых представляет собой методику проверки отчётности. Указанная методика базируется на трёхфакторной модели и на основе комбинированного подхода к определению существенности отклонений. В контексте указанной методики автором разработаны рекомендации по определению и расчёту размера аудиторского риска - одно из основополагающих факторов объёма проверки и её качества.

Диссертантом предлагается проводить оценку аудиторского риска как минимум трижды в ходе проверки: определение допустимого размера риска - в ходе подготовки к проверке; при тестировании системы внутреннего контроля (внутреннего аудита) на соответствие -- вторично; при завершении работ - путём расширения детализирующих тестов для снижения риска невыявления. Таким образом, аудитор, используя данный подход, может не только эффективно планировать свою работу, но и обеспечить допустимый уровень аудиторского риска, а значит обеспечить общее качество аудиторской проверки.

Автором разработана методика выбора аналитических процедур, которая связана как с информационными ожиданиями пользователей финансовой отчётности, так и с критериями существенности и размером аудиторского риска. При этом основное внимание уделено подтверждению принципа непрерывности функционирования акционерного товарищества. В диссертации предлагается конкретная система показателей оценки вероятности банкротства, которая даёт возможность аудитору сделать вывод о непрерывности функционирования, отраженной в отчётности.

Основные результаты исследования нашли своё практическое применение в практике обязательного аудита финансовой отчётности открытых акционерных обществ в Украине.

Ключевые слова: аудит, параметры отчётности, существенность, аудиторский риск, обман и ошибка, непрерывность функционирования, аудиторские процедуры, методика аудита.

ANNOTATION

Redko K.A. Methodical aspects of the audit of the financial statements of joint-stock companies. - Manuscript.

Thesis for the degree of а Candidate of Economic Sciences by Speciality 08.06.04 -Accounting, analysis and audit. - Kyiv National University of Trade and Economics, Kyiv,2002.

The thesis is devoted to the investigation of theoretical and methodological aspects of the audit and analysis of joint-stock companies financial statements. The following points of improving of the audit of the financial statements of joint-stock companies are proposed: parametric model of the financial statements as the object of the audit; methods of estimation of degree of the audit risk and methods of defining of the kind of the audit risk; methods of defining of materiality of the errors that can be revealed during the audit of the financial statements. The relations and interdependency of audit methods are found out.

New methodical approaches to the implementation of methods of financial analysis in financial statements audit are substantiated in the thesis. Concrete proposals for the defining of the possibility of bankruptcy in audit estimation of the continuity of functioning of joint-stock companies are made. The results of research in the form of methodological recommendations are proposed for practical use in independent audit and educational process.

Key words: audit, financial statements parameters, materiality, audit risk, fraud and mistake, functioning continuity (going concern), audit procedures, audit methods.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

фінансова звітність аудит акціонерний

Актуальність теми. Важливим кроком на шляху до гармонізації вітчизняного обліку у відповідності з міжнародними принципами є прийняття національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і впровадження на їх основі нової фінансової звітності. Зміст нової звітності та принципи складання роблять її більш прозорою, відповідною до інформаційних потреб усіх потенційних та фактичних користувачів звітності, як вітчизняних так і іноземних. Але відсутність практики складання фінансової звітності за міжнародними принципами та тривалий період реформування бухгалтерського обліку, ставлять під сумнів реальність показників, відображених в звітності. Така ситуація актуалізує необхідність неупередженого підтвердження достовірності фінансової звітності, яке може надати незалежний аудит, обов'язковий для відкритих акціонерних товариств за чинним законодавством.

За даними Аудиторської палати України останнім часом спостерігається підвищення ризику вітчизняного аудиту фінансової звітності та певне зменшення його якості. Основною науковою гіпотезою дослідження стало припущення, що зниження якості аудиту значною мірою обумовлено тим, що практикуючі аудитори на сьогодні не мають єдиної та цілісної методики перевірки фінансової звітності господарських товариств, розробленої з урахуванням положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Окремі методичні прийоми аудиту звітності описуються в роботах вітчизняних вчених, таких як М.Т.Білуха, Ф.Ф.Бутинець, Н.І.Дорош, В.Г.Жила, М.В.Романів, В.С.Рудницький, В.О.Шевчук. Існує також значна кількість публікацій зарубіжних вчених, насамперед, російських - В.Д.Андрєєва, В.В.Скобари, В.П.Суйца, П.І.Камишанова, І.І.Єлісеєва, Я.В.Соколова, В.Ф.Палія, Л.З.Шнейдмана та інших, та представників закордонної науки - Р.Робертсона, Дж.К.Лоббека, Е.Аренса, Р.Монтгомері, Р.Доджа. Проте питання методики аудиту фінансової звітності акціонерних товариств в цих виданнях розкриті недостатньо і потребують подальшого дослідження відповідно до процесу реформування бухгалтерського обліку і аудиту за національними і міжнародними стандартами, яке відбувається в Україні. Викладене вище визначає актуальність проведеного дисертаційного дослідження та його науково-практичне значення.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Тема дисертаційного дослідження має зв'язок із загальною тематикою наукових досліджень кафедр бухгалтерського обліку і аудиту Київського національного торговельно-економічного університету та передбачена планом науково-дослідної роботи університету, виконана в контексті Концепції гармонізації міжнародних та національних стандартів (нормативів) аудиту, прийнятою Аудиторської палатою України в червні 2000 року, та відповідно до плану організаційних заходів по впровадженню Плану дій КМУ щодо вдосконалення системи фінансового контролю в Україні від 4 листопада 2001 року.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розробка цілісного методичного забезпечення здійснення незалежного аудиту господарських товариств у відповідності до вимог Міжнародних стандартів аудиту з урахуванням сучасного стану підприємництва, обліку та аудиту в Україні. Для досягнення поставленої мети в роботі вирішуються наступні завдання:

узагальнення вітчизняного та зарубіжного досвіду аудиту фінансової звітності господарських товариств;

параметризація фінансової звітності як предмету обов'язкового аудиту;

систематизація методичних прийомів перевірки фінансової звітності;

розробка методичних підходів до визначення відхилень як обману або помилки для цілей аудиту;

розробка методики оцінки аудиторського ризику в ході аудиту звітності господарських товариств;

алгоритмізація тестування та розробка методики аналізу показників можливості безперервного функціонування товариства (вірогідність банкрутства) при аудиті звітності.

Об'єкт дослідження. Об'єктом дослідження були господарські товариства (відкриті акціонерні товариства) - емітенти цінних паперів.

Предмет дослідження. Предметом дослідження виступала фінансова звітність господарських товариств як об'єкт обов'язкового незалежного аудиту.

Методи дослідження. В ході дослідження використані загальнонаукові методичні прийоми та спеціальні методи. Для виокремлення суттєвих елементів методичного забезпечення аудиту фінансової звітності застосовувалися графічні та матричні методи, а для оцінки аудиторського ризику - гіпотетичний метод та методи математичного моделювання.

Наукова новизна одержаних результатів. Відповідно до мети і задач проведеного дослідження в дисертації містяться нові науково-обґрунтовані рекомендації та пропозиції, які є особистим внеском здобувача. Основними положеннями, які виносяться на захист, є:

запропонована методика вибору виду аудиторського висновку в залежності від формалізованих результатів перевірки при проведенні аудиту фінансової звітності у відповідності з вимогами національних та міжнародних стандартів аудиту та вимогами ДКЦПФР України;

розроблена з урахуванням вимог вітчизняного законодавства методика оцінки суттєвості, як припустимого граничного розміру відхилення в аудиті, яка побудована на основі визначення граничного розміру відповідальності за порушення норм кримінального кодексу України;

запропоновані методичні підходи до ідентифікації викривлень, як обману або помилки, в ході аудиторської перевірки фінансової звітності, які базуються на ознаках злочину, встановлених законодавством, та розроблених у відповідності з ними критеріями ідентифікації;

удосконалена та доповнена методика оцінки компонентів аудиторського ризику на основі формалізації основних критеріїв такої оцінки з урахуванням особливостей економіки України і умов функціонування суб'єктів аудиту;

запропонована алгоритмізація аналітичних процедур, які застосовуються в аудиті фінансової звітності, яка дозволяє знизити аудиторський ризик;

удосконалена методика оцінки можливості безперервного функціонування підприємства - об'єкта аудиторської перевірки, на основі обґрунтування застосування адаптованого до умов діяльності підприємств України методу Аргенті та інтегрованої системи аналітичних показників, спрямованих на підвищення інформативності отриманих результатів аналізу;

розроблена комплексна методика аудиту фінансової звітності акціонерних товариств у відповідності до вимог національних та міжнародних нормативів аудиту та вимог ДКЦПФР України, яка дозволяє підвищити якість та ефективність аудиту.

Практичне значення одержаних результатів. Результати дослідження сприяють удосконаленню організації та методології аудиту фінансової звітності та аналізу фінансового стану акціонерних товариств. Пропозиції щодо удосконалення методики аудиторської перевірки дають змогу практикуючим аудиторам України здійснювати якісну аудиторську перевірку річної фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, забезпечувати надійність професійного судження про реальність і точність даних звітних форм, про можливість безперервного функціонування господарських товариств, задовольняє інформаційні потреби користувачів звітності та зменшує аудиторській ризик.

Результати дослідження і пропозиції викладені у дисертаційній роботі впроваджені в практику аудиту у вигляді вимог до аудиторського висновку що подається до ДКЦПФРУ при реєстрації інформації та випуску цінних паперів, а також при поданні регулярної інформації відкритими акціонерними товариствами та підприємствами-емітентами облігацій, прийнятих рішенням ДКЦПФРУ № 5 від 25.01.2001 р. (довідка від 26.04.2001 р. № 36-а) та в методичних рекомендаціях схвалених рішенням Державної Комісії з цінних паперів та фондового ринку № 56 від 11.03.2001 р. та узгоджених Аудиторською палатою України згідно протоколу № 99 від 23.02.2001 р. (довідка від 14.02.2002 р. № 2-55), апробовані в 48 аудиторських фірмах України (довідка Федерації керівників аудиторських фірм України від 9.01.2002 року, № 04/01).

Особистий внесок здобувача полягає у одноосібно виконаному науковому дослідженні, в якому викладено авторський підхід до вирішення важливого наукового завдання - удосконалення організації та розробка методики аудиту фінансової звітності акціонерних товариств.

Апробація результатів дисертації. Результати наукових досліджень, що викладені в дисертації апробуються шляхом експериментального впровадження в практиці аудиторських фірм України, доповідалися на республіканських науково-практичних конференціях в м.Житомирі в травні 2000 р. і в м.Києві в жовтні 2000 р., а також на міжнародній науково-практичній конференції в м. Полтаві в квітні 2001 р. і на науковій конференції професорсько-викладацького складу Київського національного торговельно-економічного університету за підсумками науково-дослідної роботи за 1999-2000 рр. (м. Київ, 1-2 березня 2001 р.). Окремі результати дослідження використовуються у навчальному процесі Національного Центру обліку та аудиту Державного інституту статистики, обліку та аудиту Держкомстату України при проведенні курсів обов'язкового підвищення кваліфікації практикуючих аудиторів України (довідка від 11.01.2002 р. №4).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 6 робіт загальним обсягом 3,1 друкарських аркуші, з них у фахових виданнях 4, загальним обсягом 2,4 друкарських аркуші.

Структура та обсяг роботи. Дисертація викладена на 203 сторінках. Складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаної літератури з 148 найменувань, додатків. Містить 27 таблиць, 21 рисунок та 25 додатків.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначені мета і основні завдання, предмет і об'єкт дослідження, викладено наукову новизну, теоретичне і практичне значення одержаних результатів.

У першому розділі “Аудит звітності в системі фінансового контролю” виявлено основні проблемні питання, які вимагають вирішення; досліджено сучасний стан аудиту в Україні та його становлення, визначено структуру попиту на аудиторські послуги, встановлено основні проблеми і перешкоди в подальшому його розвитку; розкрито вплив реформування бухгалтерського обліку і фінансової звітності на організацію і технологію аудиту, критично оцінено вимоги до аудиту фінансової звітності та його методологію.

Вивчення сучасних літературних джерел з обраної теми дослідження дали можливість зробити висновок, що теорія аудиту, принципи його організації і методика проведення в вітчизняній спеціальній літературі висвітлюються узагальнено в цілому до професії. Практично домінує загальносистемний підхід до перевірки звітності, зокрема не описуються параметри для визначення обману та помилки, не досліджуються ступінь ризику та методика його визначення у відповідності з національними умовами аудиту, відсутні рекомендації визначення обсягу вибірки та інших параметрів, необхідних для перевірки звітності в ході аудиту. Виявлені за результатами дослідження методичні вади в сучасній літературі актуалізують необхідності наукових і практичних розробок для вирішення актуальних суттєвих проблем аудиту фінансової звітності і відокремити найважливіші з них: наукове обґрунтування і параметризація предмету аудиту звітності; обґрунтування основних процедур та тестів при аудиті фінансової звітності; розробка методів зовнішнього аудиту звітності; структуризація та систематизація інформаційного і програмного забезпечення аудиторського процесу; визначення рівня професійного ризику під час аудиту; застосування в аудиті економіко-математичних і статистичних методів, а також розробка методики аналізу фінансового стану для підтвердження безперервності функціонування підприємства при аудиті фінансової звітності.

На сьогодні в ході інтеграції України у світову спільноту, все більшої ваги у контрольному полі підприємництва набирає незалежний аудит. За результатами дослідження встановлено, що основним об'єктом аудиту стають господарські товариства, а його предметом - їх оприлюднена фінансова звітність. Це обумовлено зацікавленістю інвесторів у отриманні інформації про діяльність господарських товариств, оскільки вихід України на міжнародні ринки капіталу характеризується в першу чергу появою на міжнародному фондовому ринку цінних паперів вітчизняних відкритих акціонерних товариств.

Дослідження стану розвитку аудиту в Україні дозволило зробити висновок, що сучасний вітчизняних аудиту перебуває в стадії свого становлення. Тобто по своїй суті є підтверджуваним, який трансформується у системно-орієнтований, але практика перевірки системи внутрішнього контролю знаходиться ще на дуже низькому рівні. На сучасному етапі відбувається незначне зменшення обсягів аудиту, перш за все за рахунок відсутності вираженої потреби у суспільства в аудиторських послугах (поки що аудит певним чином “нав'язується” підприємцям); нерозуміння можливостей аудиту та невірних очікувань від нього з боку підприємців та власників; за відсутності кваліфікованого кадрового забезпечення аудиту, внаслідок чого збільшується кількість незадоволених клієнтів і недовіра до аудиторів особливо у сфері оподаткування, де відмічається факт перманентного законотворення.

Як показали результати проведеного дослідження ринок аудиторських послуг в Україні неврівноважений. Проведений розрахунок свідчить, що на одного сертифікованого аудитора припадає в середньому по Україні 66 об'єктів перевірки, а на одного суб'єкта аудиту - 126. Але дослідження свідчать, що там, де більше замовників, не завжди більше аудиторів. Так, найбільша кількість суб'єктів господарювання на одного аудитора припадає на Закарпатську (288 суб'єктів господарювання) і Кіровоградську (242 суб'єкта господарювання) області. Далі йдуть області західного регіону України: від 189 в Волинській області, 164 в Чернівецькій, до 143 суб'єктів господарювання в Хмельницькій областях. Найменше навантаження на аудиторів в Київській, Харківській, Миколаївській і Одеській областях - відповідно 28, 48, 55, 57 суб'єкта господарювання на одного аудитора. При цьому не всі суб'єкти господарювання є ініціаторами проведення аудиту. Тобто за результатами дослідження було визначено характерну рису вітчизняного аудиту: там, де замовників багато - аудиторів недостатньо, і навпаки.

Дослідження генезису фінансової звітності як предмету аудиту дозволило зробити висновок, що удосконалення звітності не сприяло розвитку процедури її перевірки - не зважаючи на те, що сьогодні звітність відповідає міжнародним вимогам, процедура її перевірки залишається на рівні ревізійного контролю. Звідси головною причиною неефективності аудиту є відсутність відповідного до реформованого бухгалтерського обліку методологічного і нормативного забезпечення аудиту, яке повинно знайти відображення у вимогах до аудиторського висновку по результатам перевірки фінансової звітності акціонерних товариств, як основних суб'єктів обов'язкового аудиту. Серед цих вимог в дисертації визначені такі положення, як підтвердження правильності трансформації обліку у відповідності з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в Україні, незмінності або обґрунтованості змін облікової політики у акціонерного товариства (емітента) за період, що перевіряється; підтвердження правильності визнання, класифікації та оцінки активів в бухгалтерському обліку акціонерного товариства та підприємства-емітента облігацій; підтвердження реальності, легальності та чинності розміру зобов'язань у фінансовій звітності акціонерного товариства та підприємства-емітента облігацій, підтвердження факту проведення інвентаризації зобов'язань у звітному періоді; підтвердження правильності та адекватності визначення власного капіталу, його структури та призначення; підтвердження реальності та точності фінансових результатів діяльності акціонерного товариства та підприємства-емітента облігацій, задекларованих у фінансовій звітності; підтвердження відповідності даних фінансової звітності акціонерного товариства та підприємства-емітента облігацій даним обліку та відповідності даних окремих форм звітності між собою; визначення здатності підприємства безперервно функціонувати.

Введення в дію П(С)БО і нової звітності та поява таких нових дефініцій, як “визнання”, “достовірна оцінка”, “майбутня економічна вигода” та інших, що потребує з боку аудиторів перевірки правильності їх визначення і застосування в обліковій практиці, значно ускладнило процес аудиту, особливо за умов відсутності формалізованих процедур перевірки елементів нової фінансової звітності.

Для вирішення цих проблем в дисертації запропоновано розділити процес аудиту на два етапи: суцільну, обов'язкову перевірку форми звітності і облікової політики та вибіркову перевірку окремих елементів (статей) звітності на відповідність їх параметричному мінімуму, розробленому автором для кожного етапу аудиторської перевірки окремо. Перевірка облікової політики включає аналіз можливості безперервного функціонування підприємства. Параметричний мінімум представляє собою комплекс економічних параметрів, притаманних фінансовій звітності. Запропонований автором параметричний мінімум для вибіркової перевірки фінансової звітності наведений в табл.1.

Таблиця 1. Параметри фінансової звітності для вибіркового аудиту

Критерій (контрольний параметр)	Умови	Елементи звітності, які можуть перевірятися за параметром
2	3	4
Реальність	Фактична наявність (реальність залишку)	Основні засоби, запаси, грошові кошти в касі, цінні папери - фактична наявність, всі інші - підтверджені документами
	2. Реальність надходження	Всі елементи
	3. Реальність вибуття	Всі елементи
Визнання	1. Очікування збільшення (зменшення) майбутньої економічної вигоди	Активи, зобов'язання, доходи і витрати
	2. Достовірна оцінка *: Нижча з двох оцінок (первісна або чиста вартість реалізації) Первісна або справедлива вартість Чиста реалізаційна вартість Справедлива вартість амортизована собівартість або за методом участі в капіталі Арифметично	Запаси Нематеріальні активи, Основні засоби Дебіторська заборгованість Фінансові інвестиції Власний капітал, прибуток, знос
Ознака власності	1. Власні	Капітал, прибуток, оборотні і позаоборотні активи, товари
	2. Чужі	Основні засоби, позики, кредити, зобов'язання
Відповідність місця та часу	1. Відповідність місця	Доходи, витрати (як наслідок права і зобов'язання)
	2. Відповідність часу	Доходи, витрати (як наслідок права і зобов'язання)
Суттєвість (матеріальність)	1. Помилка	Всі елементи
	2. Шахрайство (обман)
* способи оцінки регламентуються прийнятими П(С)БО

У другому розділі “Методичні основи аудиту фінансової звітності” досліджено генезис існуючих методичних прийомів аудиту звітності; розглянуто суттєвість відхилень даних звітності, як бази методики аудиту; визначено критерії ідентифікації виявленого відхилення як помилки або обману; визначено аудиторський ризик та сконцентрована увага на його вимірі та оцінці в ході аудиту звітності; за вказаних вище методичних засад запропоновано алгоритми перевірки звітності в ході її аудиту і розроблено комплексну методику аудиторської перевірки фінансової звітності.

У відповідності до обраних напрямків дослідження було визначено основні етапи проведення аудиту фінансової звітності, які дозволяють скласти організаційну модель аудиту і розробити ефективну технологію перевірки. Дослідження різних класифікацій тестів дозволило визначити найефективніше використання їх на певних етапах аудиту.

Проведене дослідження дозволило обґрунтувати необхідність обов'язкового застосування п'яти існуючих в аудиті видів тестів - ротаційних, глибинних, та тестів так званих “слабких місць”. Дослідження методичних прийомів аудиту дозволило обґрунтувати висновок, що найбільш ефективним є використання вибіркового методу перевірки фінансової звітності та застосування нестатистичних вибірок, з огляду на існуючий високий рівень аудиторського ризику.

Автором виділено суттєвість, як головний чинник, що впливає на вибір методів дослідження об'єкту перевірки. Узагальнено суттєвість в роботі була представлена в трьох аспектах: як граничний розмір відхилення, як критерій вибору об'єктів перевірки і типу аудиторських процедур, і як критерій вибору виду аудиторського висновку.

На основі проведених досліджень було запропоновано два підходи оцінки відхилення як помилки або шахрайства (обману): юридичний - тільки для умов України, і за зонами ризику - має більш широке використання. Обидва підходи є новими та ефективними для практичного використання в аудиті фінансової звітності ВАТ.

В дисертації обґрунтовано здійснення оцінки граничного розміру відхилення по статтям звітності або по групам рахунків, на основі граничного розміру відповідальності за законодавством України, яка розподіляється між статтями фінансової звітності. Універсальний розрахунок суттєвості, у відповідності з правовим підходом до її визначення, може бути представлено наступним чином:

Сума ПДВ в декларації + Сума Податку на прибуток за декларацією (Пп) + … + Інші податки і збори = Х

Частка ПДВ (Ч_ПДВ) = Сума ПДВ / Х *100%

Частка Податку на прибуток (Ч_Пп) = Пп / Х * 100% і т.д.

Суттєвість загальна (С) = Розмір шкоди за кримінальним кодексом України на час розрахунку (Ш)

С = С_ПДВ + С_Пп + … + С_ін , отже

С_ПДВ = Ш * Ч_ПДВ

С_Пп = Ш * Ч_Пп і т.д.

С_ПДВ = ?С_і ,

де і - і-тий елемент, який приймав участь у формуванні ПДВ,

n - кількість цих елементів.

В дисертації обґрунтовано положення, що проведення оцінки аудиторського ризику і його компонентів являє собою постійний процес, який слід здійснювати на кожному етапі аудиторського перевірки. Відповідно до запропонованих етапів перевірки розроблено процедури проведення оцінки кожного компоненту аудиторського ризику. В загальному вигляді проведення оцінки аудиторського ризику представлено наступним чином: визначення аудиторського ризику на високому рівні; визначення припустимого (можливого) аудиторського ризику на рівні 10%; зменшення розміру аудиторського ризику до значення 10% шляхом регулювання розмірів компонентів аудиторського ризику і обсягів тестів, а саме: при тестуванні контролю за допомогою зниження ризику контролю (збільшення тестів контролю), а якщо тести контролю не проводяться, за допомогою зниження ризику невиявлення (збільшення детальних тестів). За отриманим результатом рекомендовано обирати вид аудиторського висновку. Проведені дослідження виявили певну залежність одного виду ризику - ризику невиявлення від двох інших - притаманного ризику та ризику контролю. Ця залежність, яка базується на принципах Міжнародних стандартів аудиту, була трансформована нами у відповідності з економічно - правовим полем аудиту в Україні.

На основі використання запропонованих вимог до аудиту, розроблених з їх урахуванням локальних методик розрахунку суттєвості та оцінки аудиторського ризику, була запропонована методика проведення аудиту фінансової звітності відкритих акціонерних товариств (ВАТ). Ця методика складається з п'ятнадцяти послідовних етапів, в основі яких лежить встановлена автором залежність вибору об'єкту обліку від взаємозв'язків з контрольними параметрами фінансової звітності. В межах даної методики запропонована схема вибіркової перевірки об'єктів бухгалтерського обліку, наведена на рис.1, у відповідності з розробленою параметричною моделлю. Вона є принципово новою після реформування бухгалтерського обліку і аудиту в Україні.



Рис.1. Варіант вибіркової аудиторської перевірки елементів звітності

У третьому розділі “Фінансовий аналіз як інструмент аудиту фінансової звітності” досліджено аналітичний інструментарій аудиту фінансової звітності, існуючі методики оцінки можливості банкрутства підприємства та розроблена методика оцінки безперервності функціонування господарського товариства в ході аудиторської перевірки. Дослідження практики аудиту фінансової звітності дозволило виокремити чотири основні напрямки застосування аналізу, як методичного прийому, в ході аудиторської перевірки, а саме: аналіз діяльності підприємства; аналіз показників фінансової звітності; аналіз можливості банкрутства клієнта; аналіз прогнозної та перспективної інформації.

Проведене дослідження різних методів і прийомів аналізу дозволило, на основі доповнення і удосконалення відомих методик аналізу фінансового стану, розробити алгоритми проведення аналізу фінансової звітності на попередньому етапі аудиту і при закінченні перевірки. Таким чином аналіз фінансової звітності, з точки зору завдань аудиту, було рекомендовано проводити на основі сіми послідовних етапів - від огляду фінансової звітності поточного періоду до вибору варіанту застосування аналітичних процедур, що не тільки зменшує витрати часу але і підвищує інформативність результатів аналізу.

Об'єктом дослідження була безперервність функціонування підприємства. Безперервність функціонування передбачає, що в наступному році або впродовж певного періоду підприємство не планує скорочувати або іншим способом припинити свою діяльність. В Україні проблема визначення здатності клієнта безперервно функціонувати - одна з найважливіших і найважчих в аудиті, оскільки несвоєчасне виявлення ознак можливого банкрутства клієнта підвищує аудиторський ризик. Результати дослідження світового досвіду виникнення судових позовів до аудиторів з боку користувачів фінансової звітності свідчить, що більше 50% з них виникають по проблемі неадекватного аудиторського висновку щодо оцінки безперервності діяльності підприємства, бо неспроможність акціонерних компаній продовжувати свою діяльність може бути наслідком як невірної політики компанії, так і шахрайства.

В Міжнародних стандартах аудиту і в інших вітчизняних і перекладних виданнях є певні методичні підходи та прийоми щодо поведінки аудитора і вибору аудиторського висновку залежно від його оцінки даної проблеми, але основним джерелом для аудитора є його професійна інтуїція.

Виходячи з результатів дослідження автора в дисертації при визначенні в ході аудиту звітності безперервності діяльності підприємства було запропоновано виходити із зворотного - із оцінки можливості банкрутства. В фінансовому аналізі та інших науках накопичено достатньо методик і пропозицій щодо вирішення цих проблем, але як показав аналіз окремих публікацій, перелік об'єктів дослідження, напрямки і методологія узагальнення їх результатів не однозначно трактуються різними фахівцями, тому на сьогодні в аудиті практично відсутня адекватна методика оцінки можливості банкрутства для цілей підтвердження принципу безперервності діяльності. Національні норматив аудиту № 21 визначає групу показників ризику, які рекомендовано вивчити аудитору при отриманні доказів безперервності діяльності, але як свідчать результати дослідження, більшість показників, наведених в цьому переліку, відносяться до подальших подій, в той час, як значна кількість важливих показників не включена до нього. Тому автором була представлена інша класифікацію факторів залежно від місця їх виникнення відносно підприємства.

До першої групи факторів були віднесені фактори зовнішнього ризику, а саме: зміни в законодавстві, зміни в галузі діяльності підприємства, криміногенна ситуація, стихійні лиха, політична ситуація в країні, умови кредитування, курс конвертування гривні, податкова система, акцизна та митна політика, наявність системі страхування комерційних ризиків, конкуренція на ринках збуту та постачання. Оскільки ці фактори оцінюються також при визначенні розміру притаманного ризику, то, якщо високий рівень притаманного ризику обумовлений в основному зовнішніми факторами, їх вплив при наступній оцінці ризику банкрутства можна прийняти від 1 до 2.

До другої групи було віднесено: мету власників створення товариства і його діяльності, організацію системи розрахунків, якість та досвідченість персоналу управління, матеріально-технічну базу, кваліфікацію робочого персоналу, організацію управління, систему обліку та внутрішнього контролю (аудиту).

На підставі проведених досліджень і критичного аналізу діючих систем показників і методик прогнозування банкрутства були запропоновані система коефіцієнтів для оцінки кількісних показників і система якісних показників. Остання розроблена шляхом адаптації методики Аргенті з урахуванням специфіки вітчизняної економіки. На їх основі була запропонована матриця оцінки можливості банкрутства, представлена в табл.2.

Таблиця 2. Матриця оцінки можливості банкрутства

	Результати бальної оцінки
	До 30	Від 30 до 45	Більше 45
Оцінка показників	Агрегатні (фінансове положення)	Нормальне	А	Б	В
		Нестійке	Б	В	Г
		Критичне	В	Г	Д
	Коефіцієнти	Добрі	А	Б	В
		Погані	В	Г	Д

Примітка: заштриховані клітинки відносяться до оцінки можливості банкрутства

При цьому, наведені в табл.2 варіанти інтерпретуються наступним чином: варіант А - банкрутство не загрожує протягом кількох років.

варіант Б - банкрутство можливе через 3 - 4 роки.

варіант В - банкрутство можливе через 2-3 роки.

варіант Г - банкрутство можливе протягом одного року.

варіант Д - підприємство фактично банкрут.

Рекомендована методика дозволяє аудитору зробити адекватні висновки щодо комплексної оцінки достовірності фінансової звітності.

Таким чином, запропоновані методики проведення аудиту і аналізу є органічними доповненнями одна одної і відображають єдиний комплексний підхід до проведення аудиту фінансової звітності відкритих акціонерних товариств.

ВИСНОВКИ

Результатом дисертаційного дослідження є методичні рекомендації щодо удосконалення аудиту і аналізу фінансової звітності акціонерних товариств, спрямовані на підвищення якості аудиту і зниження аудиторського ризику, що дозволяє забезпечувати високу ефективність аудиту. У дисертації наведено обґрунтування теоретичних і науково-методичних положень стосовно удосконалення методики аудиту фінансової звітності відкритих акціонерних товариств, наводяться нові вирішення наукових завдань по визначенню суттєвості, оцінки розміру аудиторського ризику, оцінки можливості банкрутства. На основі проведеного дослідження були зроблені наступні висновки:

1. Дослідження генезису наукової думки фахівців з аудиту, бухгалтерського обліку та фінансового аналізу дозволило визначити, що ряд суттєвих питань теорії та практики аудиту таких як параметризація звітності як предмету аудиту, цілісна методика аудиту звітності; визначення розміру і оцінки суттєвості відхилень системно не викладені.

2. Дослідження етапів розвитку аудиту в Україні дозволило визначити, що аудит в Україні знаходиться на переході від підтверджуваного до системно-орієнтованого, що призводить до необхідності коригування сукупності застосовуваних методів аудиту звітності аудиту в напрямку зосередження зусиль аудиторів на оцінці ризику внутрішнього контролю. Проведене дослідження дозволило обґрунтувати необхідність розробки системного, комплексного методологічного забезпечення аудиту звітності, відсутність якого є головним чинником, який заважає підвищенню ефективності аудиту.

3. Дослідження генезису фінансової звітності в Україні дало змогу визначити її основні характеристики, які у свою чергу дозволяють сформулювати сучасні вимоги до аудиторського висновку по результатам перевірки. Серед цих вимог ключовими є такі, як: правильність трансформації обліку та його відповідність обліковій політиці; підтвердження правильності визнання та достовірності оцінки елементів фінансової звітності; підтвердження дотримання принципу безперервності функціонування підприємства.

Викладене вище дало змогу обґрунтувати застосування двох-етапної аудиторської перевірки фінансової звітності на базі використання суцільної та вибіркової перевірки. Для цього розроблено параметричні мінімуми для суцільного (обов'язкового) та вибіркового аудиту фінансової звітності, що на практиці зменшує час перевірки і витрати на аудит з одночасним збереженням дотримання відповідних вимог та якості отриманих доказів.

4. На підставі проведеного дослідження аудиторських процедур визначено основні етапи (алгоритм) аудиту звітності і встановлена залежність використання аудиторських процедур від етапів аудиту.

5. За результатами дослідження рекомендовано розглядати суттєвість у трьох аспектах: як граничний розмір відхилення; як критерій вибору об'єкту та застосовуваних процедур перевірки; як критерій вибору виду аудиторського висновку.

Відносно першого аспекту запропонований розрахунок граничного розміру відхилення. Це дозволяє математично визначити розмір суттєвості відхилення. При цьому розроблені критерії ідентифікації відхилення як обману або помилки. Стосовно другого аспекту запропоновано класифікацію статей балансу та звіту про фінансові результати з точки зору можливої суттєвості, що сприяє моделюванню аудиторських процедур. За третім аспектом запропонована методика вибору аудиторського висновку за результатами перевірки фінансової звітності в залежності від розміру та предмету суттєвості виявлених відхилень.

6. Проведені дослідження дозволили визначити аудиторський ризик, як результат дій комплексу факторів. На цій підставі розроблено методику оцінки аудиторського ризику в цілому та по елементам - притаманний ризик, ризик невиявлення та ризик контролю. Для застосування в аудиторській практиці розроблено та запропоновано алгоритм та матрицю оцінки притаманного ризику, методику оцінки ризику контролю та алгоритм його визначення, удосконалено матрицю оцінки ризику невиявлення.

7. Рекомендовані вище матриці та локальні методики дозволили розробити та запропонувати для практики аудиту фінансової звітності першу в Україні цілісну методику, в основі якої покладено встановлені автором взаємозв'язки та взаємозалежність між аудиторськими процедурами, формами звітності та її параметрами.

8. Відповідно до розроблених алгоритмів застосування аналітичних процедур за результатами дослідження запропонована методика визначення можливості безперервності функціонування підприємства, яка є якісно новою і більш ефективною, порівняно з іншими методиками прогнозування банкрутства, для цілей аудиту фінансової звітності. Це дозволило рекомендувати комплекс показників та розробити матрицю оцінки можливості банкрутства підприємства.

Викладені вище результати дослідження дозволяють певним чином доповнити теоретичні засади аудиту фінансової звітності, а їх застосування в аудиторській практиці забезпечує єдність та типізацію методичних засад аудиторської перевірки, що у свою чергу підвищує якість аудиту фінансової звітності.

Викладені рекомендації та методики були апробовані в аудиторських фірмах України і отримали позитивну оцінку.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Редько К.О. Удосконалення аудиту звітності господарських товариств. // Вісник Київського національного торговельно-економічного університету. - 2001. - № 3. - с.88-96.

2. Редько К.О. Основи методики аудиторської перевірки відкритих акціонерних товариств і підприємств-емітентів облігацій у відповідності з вимогами ДКЦПФР України. // Бухгалтерський облік і аудит. - 2001. - № 4. - с. 56-62.

3. Редько К.О. Основи методики аудиторської перевірки оборотних активів у відповідності з вимогами ДКЦПФРУ. // Бухгалтерський облік і аудит. - 2001. - №8. - с.45-51.

4. Редько К.О. Проблеми аудиту звітності господарських товариств, трансформованої за Національними нормативами (стандартами) обліку. // Удосконалення національних нормативів аудиту: Тези доповідей республіканської науково-практичної конференції з аудиту 11-12 травня 2000 р. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - с.27-31.

5. Редько К.О. Аудит звітності господарських товариств в Україні - аналіз результатів та перспектив. // Аудит як важливий інструмент ринкової економіки: Тези доповідей республіканської науково-практичної конференції з аудиту 05-06 жовтня 2000 р. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - с. 102 -109.

6. Редько К.О. Визначення безперервності функціонування ВАТ: проблема інструментарію аудиту. // Проблеми реформування бухгалтерського обліку в Україні: Тези доповідей міжнародної науково-практичної конференції квітень 2001 р. - Регіональні перспективи. - 2001.- №2-3. - с.207-209.

Размещено на Allbest.ru

...