Удосконалення обліку витрат та калькулювання собівартості продукції у комплексних виробництвах

Размещено на http://www.allbest.ru/

Східноукраїнський національний університет імені Володимира Даля

УДК 657.471.1

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат дисертації

на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Удосконалення обліку витрат та калькулювання собівартості продукції у комплексних виробництвах

Корнієнко Юлія Юріївна

Луганськ - 2002

Дисертацією є рукопис.

Дисертацію виконано у Східноукраїнському національному університеті імені Володимира Даля Міністерства освіти і науки України, м. Луганськ.

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор Житна Інна Павлівна, Східноукраїнський національний університет імені Володимира Даля Міністерства освіти і науки України, завідуюча кафедрою обліку і аудиту.

Офіційні опоненти:

- доктор економічних наук, професор Бутинець Франц Францович, Житомирський інженерно-технологічний інститут Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту (м. Житомир);

- кандидат економічних наук, доцент Андрєєва Любов Федорівна, Донецький національний університет Міністерства освіти і науки України, доцент кафедри обліку і аудиту (м. Донецьк).

Провідна установа - Одеський державний економічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра бухгалтерського обліку та аудиту (м. Одеса).

Захист відбудеться 17 жовтня 2002 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 29.051.01 у Східноукраїнському національному університеті імені Володимира Даля Міністерства освіти і науки України за адресою: 91034, м. Луганськ-34, кв. Молодіжний, 20-а.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля за адресою: 91034, м. Луганськ-34, кв. Молодіжний, 20-а.

Автореферат розісланий 12 вересня 2002 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Козаченко Г.В.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Економічна система, що складається в Україні, заснована на ринкових відносинах, вона обумовлює необхідність якісних змін економічних важелів управління, у тому числі й обліку. Розмаїтість організаційних структур підприємств, відсутність централізованого регулювання їхньої діяльності, умови конкурентного середовища, що швидко змінюються, вимагають від облікової системи інформації, котра адекватно відбивала б як внутрішню діяльність, так і зовнішнє середовище.

Вирішення цього завдання полягає в серйозних змінах, пов'язаних із розширенням кола облікових об'єктів, наданням гнучкості у використанні існуючих і розробці нових методик обліку, зміною місця бухгалтера в управлінні господарськими процесами. Виділення в самостійну систему внутрішньогосподарського (управлінського) обліку підвищує його роль в оперативному, тактичному і стратегічному управлінні виробництвом. Ця облікова система накопичує інформацію, що забезпечує створення оптимальної системи управління витратами і основним завданням якої є забезпечення вигідних позицій підприємства у конкурентному середовищі. У витратах знаходять висвітлення всі сторони господарської діяльності підприємства, тому що практично будь-яке управлінське рішення приводить до їх виникнення. Критичне вивчення літературних джерел показує, що в розробку нових напрямків обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості зроблено вагомий внесок вітчизняними й закордонними вченими. Однак дослідження з обліку витрат у комплексних виробництвах, що мають значні особливості, практично майже відсутні. До кінця не вирішені і вимагають подальшого, більш досконалого дослідження питання планування й обліку витрат за центрами виникнення і відповідальності, сегментами діяльності, формуванням витрат у комплексному виробництві в розрізі статей калькуляції за об'єктами обліку, локалізацією витрат щодо виробничих процесів і технологічних циклів обробки сировини.

Невідповідність обліково-калькуляційної практики потребам управління комплексним виробництвом, недостатня розробка методологічних питань використання обмеженої собівартості в прийнятті управлінських рішень обумовлюють проблеми, що постійно виникають у галузі управління витратами підприємства. Необхідність їхнього вирішення з метою удосконалення діючої практики нагромадження витрат і їх зниження визначили вибір теми дисертаційної роботи, її актуальність, цільову спрямованість дисертаційних досліджень і їх практичну значимість.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Основні результати дисертаційної роботи отримано під час виконання науково-дослідної роботи на кафедрі обліку й аудиту Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля за темою ГН-50-99 "Формування методології управління підприємствами в умовах ринкової економіки" (номер державної реєстрації 01004006296). Внесок автора полягає в розробці рекомендацій з розподілу непрямих витрат комплексного виробництва між видами продукції з використанням коефіцієнта поглинання.

Мета й завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є удосконалення теоретичних засад та обґрунтування управлінських аспектів обліку стосовно витрат і калькулювання собівартості продукції комплексних виробництв на підставі розробки і впровадження в практику обліку систем накопичення витрат та калькулювання собівартості продукції, що дають змогу здійснювати управління витратами.

Реалізація визначеної мети знайшла відображення у вирішенні комплексу завдань:

- визначено основні положення створення обліково-інформаційної системи забезпечення прийняття управлінських рішень;

- оцінено вплив технологічних процесів комплексної переробки сировини на методологію бухгалтерського обліку витрат та калькулювання собівартості продукції;

- дано критичний аналіз діючої системи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції комплексних виробництв і визначено основні напрямки її удосконалення;

- обґрунтовано і розроблено класифікацію витрат м'ясопереробних підприємств за стадіями технологічного циклу на основі принципів управлінського обліку;

- розроблено рекомендації з удосконалення обліку й контролю фактичних витрат м'ясопереробного підприємства на основі бюджетування;

- досліджено можливість застосування системи калькулювання неповних витрат у комплексних виробництвах;

- проаналізовано ефективність практичного використання підходів до обліку та оцінки супутньої продукції комплексного виробництва;

- запропоновано коефіцієнт розподілу накладних витрат комплексного виробництва для прийняття управлінських рішень.

Об'єктом дослідження виступає процес обліку витрат і калькулювання собівартості продукції комплексних виробництв. Предмет дослідження склали теоретичні питання, принципи, логіка, методи і практичні аспекти управлінського обліку витрат і калькулювання собівартості продукції комплексних виробництв.

Методи дослідження. Методологічною основою дисертаційної роботи є класичні положення економічної теорії, теорії бухгалтерського обліку щодо обліку ресурсного потенціалу підприємства, загальнонаукові принципи проведення досліджень. Праці провідних вітчизняних та зарубіжних вчених послугували теоретичною базою проведення досліджень. Правове поле дисертаційного дослідження забезпечили нормативно-законодавчі акти, що регламентують процес обліку витрат підприємств. Джерелами інформації послугували офіційні статистичні матеріали, інформаційно-аналітичні огляди, матеріали науково-практичних конференцій різного рівня, дані фінансової звітності та поточного обліку м'ясопереробних підприємств Луганської області.

З метою забезпечення вірогідності та обґрунтованості результатів дослідження було використано широке коло методів: логічного аналізу (при побудові класифікації витрат з метою управління та розробки методики планування витрат); маржинального аналізу (при дослідженні ефективності обробки супутньої продукції); порівняльного аналізу (при оцінці діючої системи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції комплексного виробництва); балансовий метод (при аналізі складу і структури витрат підприємства); індексний метод (при розробці методики розподілу непрямих витрат комплексних виробництв).

Наукова новизна одержаних результатів. Основний науковий результат роботи полягає у формуванні принципових підходів до обліку витрат з комплексної переробки сировинних ресурсів і розробці на цій основі процесу обліку витрат і калькулювання собівартості продукції комплексних виробництв, що забезпечує прийняття раціональних управлінських рішень. Наукова новизна дослідження полягає в наступному:

- уточнено сутність обліково-інформаційної системи прийняття управлінських рішень як функції управління, що забезпечує прямий і непрямий вплив на формування облікової інформації й побудову облікового процесу;

- обґрунтовано процедуру бухгалтерського обліку витрат і калькулювання собівартості продукції комплексного виробництва за стадіями технологічного циклу переробки сировини;

- удосконалено класифікацію виробничих витрат комплексного виробництва на основі їхнього поділу за центрами відповідальності, носіями витрат у залежності від особливостей технології м'ясопереробної промисловості та впливу на споживчі якості продукції;

- одержав подальшого розвитку процес накопичення виробничих витрат як інструмент управління собівартістю продукції комплексних виробництв;

- визначено порядок розрахунку планових показників і обліку фактичних виробничих витрат на основі бюджетування діяльності підприємства;

- уперше на концептуальному рівні розроблено управлінський процес обліку й розподілу непрямих витрат комплексного виробництва, який базується на розрахунку коефіцієнта поглинання витрат, що забезпечує оцінку вигідності виробництва і продажу кожного окремого виду продукції.

Практичне значення одержаних результатів.

Розроблені в дисертації підходи, засоби й отримані результати являють собою методичну основу обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості продукції комплексного виробництва.

Вони дозволили розробити комплект методичних матеріалів з обліку витрат та калькулювання собівартості продукції м'ясопереробного підприємства, що забезпечує прийняття управлінських рішень щодо зниження витрат і забезпечення конкурентних переваг.

До числа результатів, що мають найбільше практичне значення, відносяться пропозиції щодо:

організації обліку витрат за стадіями технологічного процесу, що дозволяє визначити внесок керівника кожного центру відповідальності в загальний розмір витрат підприємства і підвищити відповідальність менеджерів усіх рівнів управління;

бюджетування доходів і витрат на виробництво продукції, яка виготовляється, що забезпечує порівнянність кошторисних і фактичних показників і можливість використання управління витратами за відхиленнями для швидкого реагування на зміну ринкових умов і пошуку вигідних комбінацій ціни й обсягу виробництва;

створення системи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, що відбиває специфіку підприємств комплексної переробки сировини;

можливості використання системи калькулювання неповних витрат у комплексних виробництвах для прийняття управлінських рішень щодо визначення обсягів діяльності й вибору їхніх оптимальних варіантів у розрізі асортименту продукції, що випускається;

обліку й калькулювання собівартості супутньої продукції м'ясопереробного підприємства, що дозволяє підвищити його прибутковість.

Отримані результати дисертаційної роботи підготовлені до практичного використання у формі методичних рекомендацій і впроваджені на м'ясопереробних підприємствах Луганської області, підтвердженням чого виступають відповідні документи, що містяться в додатку до дисертації: ЗАТ "Луганський м'ясокомбінат" (довідка №02/14 від 15.01.2002 р.), ЗАТ "Краснодонський м'ясокомбінат" (довідка №4/01-18 від 22.01.2002 р.), ЗАТ "Лисичанський м'ясокомбінат" (довідка №104/15-32 від 26.03.2002 р.).

Особистий внесок здобувача. Положення, результати, висновки та рекомендації дослідження є особистим здобутком автора.

Апробація результатів дослідження.

Результати дисертаційних досліджень було викладено й одержано схвалення на V та VII міжнародних науково-практичних конференціях "Університет і регіон" (м. Луганськ, 1999 р., 2001 р.), на міжнародній науково-практичній конференції "Психологічні та соціально-економічні проблеми трансформації сучасного суспільства" (м. Луганськ, 2001 р.), на науково-практичній конференції "Економіко-математичне моделювання і інформаційні технології у ринковій економіці" (м. Луганськ, 2001 р.).

Результати наукового дослідження використовуються в навчальному процесі Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля у викладанні дисципліни "Управлінський облік".

Публікації.

Основні результати досліджень опубліковані в 10 наукових працях, серед яких - 6 статей у наукових журналах, 3 статті - у збірниках наукових праць, 1 публікація у матеріалах наукових конференцій. Загальний обсяг публікацій - 2,8 д.а., які особисто належать автору.

Структура і обсяг роботи. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів і висновків, які викладено на 163 сторінках машинописного тексту, у тому числі 8 таблиць і 6 рисунків, які наведено на 6 сторінках. Список використаних джерел із 186 найменувань подано на 17 сторінках, 18 додатків - на 20 сторінках.

Основний зміст роботи

У дисертаційній роботі за результатами проведених досліджень захищаються такі основні положення.

Розділ 1. Формування собівартості продукції комплексних виробництв в управлінському аспекті. Облікова система підприємства повинна відповідати сучасним методам управління, оперативно реагувати на зміни, які відбуваються у діяльності підприємства, та передбачати ситуації, пов'язані із змінами довкілля. Такі вимоги зумовили появу та розвиток управлінського обліку як складової частини системи управління підприємством.

Різні потреби управління вимагають різних підходів до обробки інформації. Загальна характеристика результатів діяльності підприємства зосереджена у фінансовій звітності, яка задовольняє інформаційні потреби при здійсненні інвестиційної діяльності. Потреби стратегічного і поточного управління забезпечуються управлінським обліком, спрямованим на оптимізацію використання ресурсів та надання об'єктивної оцінки діяльності підрозділів. Взаємозв'язок між функціями управління і системою управлінського обліку показано на рис. 1.

Два пересічних кола, що зображені на рис. 1, характеризують сфери прямої і непрямої взаємодії функцій. Облікові функції, що виходять за рамки процесу управління підприємством, полягають у складанні фінансової звітності і не мають безпосереднього впливу на процеси поточного управління підприємством. Пересічні частини колів характеризують найбільш активну частину облікового процесу, що задовольняє поточні інформаційні потреби управлінського персоналу підприємства. Саме в цьому сегменті і полягає управлінський облік, на інформації якого ґрунтується управління витратами.

Різноманітні потреби оперативного управління підприємством вимагають використання різних видів собівартості: по центрах відповідальності - з метою планування і контролю за діяльністю структурних підрозділів; повну собівартість - для прийняття рішень щодо ціноутворення; обмежену собівартість - з метою прийняття рішень щодо завантаження потужностей.

Особливості організації і технології комплексних виробництв вимагають нових за змістом і постановкою обґрунтувань формування витрат, планування і обліку їх за місцями виникнення і сукупностях носіїв витрат. У комплексних виробництвах не можна зробити один продукт без іншого, хоча пропорції можуть розрізнятися. М'ясопереробні підприємства не можуть при забої одержати тільки один вид продукції, тому що при обробленні одержують м'ясо, кістки, шкіру, жир, субпродукти, кров. Усі продукти технологічного процесу, як правило, утворюються одночасно, а основні виробничі витрати на їхнє одержання виникають одноразово: в одних виробництвах - на тих же стадіях, в інших - на різних. М'ясопереробне виробництво має чітко виражені за технологічним принципом стадії. Тому кожен продукт до стадії готовності проходить весь технологічний ланцюжок виробничого процесу, і необхідно прагнути до локалізації витрат на його одержання за процесами вироблення.

На практиці дотепер немає принципового вирішення питань організації планування, обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, отриманої з сировини в єдиному технологічному процесі. Наслідком цього є те, що витрати на продукцію загального технологічного процесу в комплексних виробництвах установлюються вольовим порядком, без обліку конкретних форм організації таких виробництв. У цих умовах калькулювання продукції відсутнє і підмінюється умовною оцінкою кожного її виду за довільною вартістю. Саме тому по таких виробництвах немає чіткого поняття "об'єкт обліку" і "об'єкт калькулювання". А це значить, що визначення виробничих витрат по окремих видах продукції процесу виробництва відбувається за непрямими ознаками (базами). Щоб наблизити загальні витрати по процесу, які розподіляються на кожен продукт, до їхнього реального рівня, необхідно досягти відповідності побудови системи обліку витрат на виробництво технологічної схеми організації виробничого процесу.

На основі проведених досліджень процес обліку витрат у комплексних виробництвах можна підрозділити на взаємозалежні етапи, сутність яких та зв'язок між ними наведено на рис. 2. В роботі запропоновано моделі нагромадження прямих та непрямих витрат м'ясопереробного виробництва. Прямі витрати пропонується обліковувати на субрахунках рахунку 23 "Виробництво" за місцями їх виникнення, непрямі витрати - на субрахунках рахунку 91 "Загальновиробничі витрати". Відособлення місць виникнення витрат здійснюється за наступних умов: затрати локалізують за окремими стадіями технологічного процесу, вони відображають виробничі витрати структурних підрозділів і повинні узгоджуватися з центрами відповідальності та мати можливість вимірювання і оцінки. У м'ясопереробному виробництві, організованому за технологічним принципом, витрати послідовних стадій технологічного циклу накопичуються і відбиваються по кожному окремому переділу. Об'єктами обліку стають всі корисні продукти, незалежно від їхнього числа й обсягу виходу з процесу.

Система обліку виробничих витрат, що рекомендується у комплексних виробництвах, відбиває особливості і рівень їхньої організації, дозволяє забезпечити роздільний облік витрат за місцями виникнення й обґрунтоване обчислення собівартості кожного виду продукції. Вона дозволяє вирішити дві основні задачі:

1) забезпечити контроль за ефективною роботою окремих підрозділів для зіставлення отриманих доходів і витрат по кожному з них;

2) підвищити точність облікових даних та процесу калькулювання собівартості продукції на тих м'ясопереробних підприємствах, що випускають великий асортимент продукції.

Місця виникнення витрат за рівнем відповідальності поділено таким чином: центром першого рівня відповідальності є виробнича ділянка. Це або окремі технологічні лінії, на яких здійснюється весь технологічний цикл виготовлення готової продукції, або окремі бригади; до центрів другого рівня віднесено цехи, третього - філії, четвертого - підприємство, п'ятого - виробниче об'єднання, корпорацію. Кількість центрів відповідальності на м'ясопереробному підприємстві залежить від структурної схеми управління виробництвом. Ці центри забезпечують контроль за абсолютною величиною прямих витрат. Для контролю адміністративних витрат як центри відповідальності доцільно виділити функціональні відділи - постачання, маркетингу, підрозділи системи управління. Проведені дослідження дали змогу установити місця виникнення витрат і центри відповідальності по окремих етапах виробничого процесу і технологічних ліній (виробничим конвеєрам), у межах виробництва того чи іншого виду м'ясної продукції.

Розділ 2. Особливості обліку витрат і калькулювання собівартості продукції комплексних виробництв. Застосування простого методу обліку витрат у м'ясопереробних виробництвах веде до невиправданого укрупнення об'єктів калькулювання і, відповідно, до перекручувань в обчисленні собівартості продукції. У роботі доведено, що метою удосконалення загальних методологічних принципів обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції в комплексних виробництвах є методологія, яка спрямована на інтеграцію методів обліку витрат та методів калькулювання собівартості продукції. Об'єднання двох методів відбувається на основі сполучення попередільного методу обліку витрат і калькулювання собівартості за нормативними витратами.

Попередільний метод обліку витрат є для м'ясопереробних підприємств найбільш прийнятним, тому що процес одержання готової продукції в таких комплексних виробництвах складається з декількох послідовних технологічних стадій. Об'єктом калькулювання є продукт кожного закінченого переділу, незалежно від обсягів і асортименту продукції, що випускається. Техніка калькулювання собівартості одиниці продукції полягає в розрахунку загального обсягу виробництва за звітний період, оцінці собівартості однієї умовної одиниці продукції і визначенні собівартості готової продукції і незавершеного виробництва. При попередільному методі обліку витрат прямі витрати відбивають у поточному обліку по переділах (стадіях) виробництва, що є об'єктами обліку витрат, незважаючи на те, що в одному переділі одержують продукцію різних видів.

Нагромадження витрат організують за технологічними переділами, а калькуляційний облік собівартості продукції - усередині них. Через те що продукція кожної стадії технологічного процесу може бути реалізована, необхідна інформація про витрати на виробництво напівфабрикатів у кожнім переділі. Тому доцільне використання напівфабрикатного варіанту калькулювання, при якому об'єктами калькулювання виступають напівфабрикати технологічних переділів. У зв'язку з цим у витратах на виробництво по кожнім переділі варто виділити комплексну статтю в калькуляції собівартості продукції "Собівартість напівфабрикатів власного виробництва".

Між калькулюванням і обліком витрат на виробництво існує взаємозв'язок, обумовлений тим, що базою для розрахунку собівартості одиниці продукції є інформація, яка зібрана в системі виробничого обліку. Для своєчасного, повного і достовірного визначення фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих її видів і контролю за використанням ресурсів необхідне групування витрат за визначеними ознаками.

Проведені дослідження дозволяють зробити висновок про те, що не усі витрати, що виникають в процесі виробництва, ведуть до поліпшення якісних характеристик виробленої продукції. Тому з метою управління витратами і пошуку резервів їхнього зниження пропонується їхній поділ на витрати, що збільшують споживчу цінність продукту, і витрати, що не роблять на неї впливу. До першої групи віднесено витрати, обумовлені підвищенням якості використовуваної сировини, розробкою нових видів продукції, зміною рецептури виготовлення, скороченням харчових добавок. Незважаючи на те, що ці витрати ведуть до підвищення ціни, споживач згодний їх оплачувати. До витрат, що не збільшують споживчі цінності продукту, відносять витрати на внутрішньовиробничі переміщення вантажів, використання енергетичних ресурсів для господарських потреб, адміністративні витрати. Витрати цієї групи є резервом зниження витрат.

У роботі визначено методи обґрунтування прогнозу показників результативності роботи підприємства, які полягають у скороченні застосовуваних ресурсів, або у збільшенні капіталу, що використовується. Використання першого методу орієнтує підприємство на зниження витрат, сутність іншого полягає в підвищенні результативності діяльності. Нормалізувати складові виробничої діяльності у рамках облікової системи можливо із застосуванням бюджетування та прогнозного калькулювання. Техніку складання бюджетів наведено як для підприємства в цілому, так і для його підрозділів. Зведений бюджет охоплює всі сфери виробничо-господарської діяльності підприємства: виробництво, реалізацію, розподіл і фінансування. У ньому в кількісному виразі прогнозуються майбутній прибуток, грошові потоки.

Обґрунтування планів і можливість оцінки витрат, зв'язаних з їхнім виникненням, у процесі бюджетування здійснюється у двох напрямках. Перший напрямок обумовлений підготовкою функціональних бюджетів підрозділів підприємства - центрів відповідальності. Другим напрямком є розробка нормативних витрат на виробництво окремих видів продукції.

Конкурентна стратегія корпорації "Луганськм'ясопром" полягає в досягненні переваги за рахунок мінімізації витрат. Розробка і формування бюджетів стає засобом реалізації прийнятої стратегії, що забезпечує ефективну діяльність підприємства протягом звітного періоду. Вони створюють найважливішу перевагу функціонування підприємства, дозволяють йому адаптуватися до змін зовнішнього середовища, забезпечити раціональне використання ресурсів і координувати роботу структурних підрозділів.

Аналіз бюджетів і звітів про їхнє виконання дає можливість оцінити виконання основних функцій і господарських процесів. Кінцевою метою цього аналізу є встановлення кращого варіанту виконання кожної конкретної роботи і з'ясування того, як можна знизити витрати у кожному функціональному підрозділі підприємства. Порівняння бюджетів підприємств, що входять до корпорації, дає можливість оцінити конкурентоспроможність кожного з них з погляду витрат.

Розділ 3. Удосконалення обліку витрат і калькулювання собівартості продукції комплексних виробництв. Прийняті системи нагромадження витрат і калькулювання собівартості продукції визначають фінансові результати діяльності підприємства. Використання системи повного розподілу витрат між виробами призводить до того, що в собівартість продукції включаються усі виробничі витрати, незалежно від їхньої економічної доцільності. Тому цю систему недоцільно використовувати для управління витратами.

З цією метою більш прийнятною є альтернативна система обліку витрат і калькулювання собівартості, за якої по носіях витрат планується і враховується неповна, обмежена собівартість. Система калькулювання собівартості продукції за методом перемінних витрат дозволяє керівництву підприємства, що випускає багатоасортиментну продукцію, визначити, які вироби більш вигідні для виробництва і реалізації, а які потрібно зняти з виробництва як ті, що не приносять доходи.

Система обліку неповних витрат дає змогу розрахувати точки беззбитковості виробництва. Для комплексних виробництв недостатньо розрахунку загального обсягу точки беззбитковості, оскільки необхідно визначати випуск продукції в асортименті. Причому прийняття управлінських рішень повинне ґрунтуватися на сполученні максимально завантажених потужностей, задоволенні попиту і максимізації прибутку. Розподіл обсягу беззбитковості за асортиментом продукції, що випускається, доцільно здійснювати з використанням співвідношення питомої ваги окремих видів продукції в загальному обсязі реалізації. Для кожної одиниці асортименту точка беззбитковості визначається як додаток точки беззбитковості всього обсягу випуску продукції на питому вагу окремих видів продукції в загальному обсязі виробництва звітного періоду.

Важливим управлінським аспектом обліку постійних витрат є поділ їх у комплексних м'ясопереробних виробництвах на витрати, що мають і не мають цінності для споживачів (корисні і марні). Цей поділ зв'язаний зі стрибкоподібною зміною більшості виробничих ресурсів. Так, м'ясопереробні підприємства здобувають сировинні ресурси в живій вазі. У зв'язку з цим витрати ресурсів зростають не безперервно, а стрибкоподібно. Таким чином, постійні витрати можна визначити як суму корисних витрат і марних, котрі не використовуються у виробничому процесі. Аналіз і оцінка марних витрат доповнюється вивченням усіх непродуктивних витрат підприємства.

Успішне застосування системи обліку неповних витрат значною мірою визначається гнучкістю планування і прийняття управлінських рішень. Забезпечення гнучкості досягається шляхом перерозподілу функцій у системі управління підприємством. З цією метою рекомендовано провести реорганізацію управлінської структури ЗАТ "Луганський м'ясокомбінат", у процесі якої передбачається в складі планово-виробничого відділу виділення двох взаємозалежних структурних підрозділів: сектору бюджетування і сектору попроцесного планування. В роботі зазначено функції створюваних підрозділів.

Характерною особливістю комплексних виробництв є наявність супутньої та побічної продукції, яку отримано одночасно з основною продукцією, тобто в єдиному технологічному процесі. Ця продукція за якістю відповідає встановленим стандартам, приймається відділом технічного контролю і призначається для подальшої переробки чи відпуску стороннім підприємствам. До такої продукції у м'ясопереробному виробництві відносяться субпродукти, вирізка, жири, кишкові фабрикати, шкіри, кров харчова і технічна, роги, щетина, вушний волос, умовно придатне м'ясо, ендокрини. У деяких літературних джерелах між цими видами існує рівність. Проведені дослідження показали, що між ними є істотна відмінність. Супутня продукція має значну ринкову ціну (шкіри), побічна продукція без додаткової обробки значної ринкової ціни не має (роги, копита, кості). Облік та калькулювання цієї продукції безпосередньо впливає на рівень витрат основної продукції. Інформація про собівартість основної і супутньої продукції використовується з метою прийняття управлінських рішень. Тому небезпечна не сама по собі перекручена собівартість, а помилкові управлінські рішення, що випливають з неї. На основі невірно розрахованої собівартості встановлюються завищені ціни, знімається з виробництва продукція, що насправді здатна приносити прибуток, неправильно оцінюється діяльність основних і допоміжних підрозділів підприємства. Отже, від відповідності застосовуваних методів калькулювання і його особливостей залежать результати виробничої діяльності підприємства.

Результати проведених досліджень свідчать про доцільність застосування калькулювання супутніх продуктів. Його використання дає можливість розрахувати реальну собівартість усіх одержуваних у м'ясо-жировому виробництві продуктів, визначити орієнтири для формування цін на продукти, об'єктивно розрахувати показник рентабельності виробництва кожного продукту, обґрунтувати доцільність подальшої переробки одержуваних продуктів. Калькулювання собівартості супутніх продуктів ведеться за напівфабрикатним методом, що забезпечує більш достовірне формування собівартості в процесі виробництва. Він дає можливість контролювати результати діяльності окремих підрозділів підприємства, у яких виникає супутня продукція.

Точність визначення собівартості за окремими технологічними лініями і видами продукції залежить від того, наскільки раціонально їх розподілено. Співвідношення прямих і непрямих витрат у виробничій собівартості продукції на м'ясопереробному підприємстві становить приблизно 2:1, тому застосування спрощених методів розподілу непрямих витрат до виробленої продукції не дає позитивних результатів, і отримана із застосуванням цих методів собівартість продукції не може бути використана для прийняття рішень.

На м'ясокомбінаті, крім ковбасних виробів, випускаються також і напівфабрикати. Випуск ковбасних виробів здійснюється на основі машинної технології, а напівфабрикатів - із застосуванням ручної праці. У цьому випадку застосування єдиного коефіцієнта розподілу, заснованого на прямих витратах праці, веде собівартість ковбасних виробів до заниження, а собівартість напівфабрикатів - до завищення. Використання коефіцієнта розподілу, заснованого на годинах роботи устаткування, веде до прямо протилежного результату. Цю невідповідність можна усунути застосуванням методу розподілу виробничих непрямих витрат на рівні підрозділів, тобто центрів затрат. Для прийняття управлінських рішень розрахунку ставок розподілу непрямих витрат недостатньо. Доцільніше аналізувати непрямі витрати за постійними і змінними складовими. Це допоможе оцінити витрати майбутніх періодів для конкретних рішень і надасть керівництву додаткову інформацію для ухвалення рішення.

Суму непрямих витрат, що включається в собівартість конкретних видів продукції, пропонується розраховувати на основі коефіцієнту поглинання непрямих витрат. Розрахунок коефіцієнта поглинання непрямих витрат для кожного виду асортименту, що випускається, має вигляд:

Кi = , (1)

облік собівартість витрати бюджетування

де i - асортимент продукції, що випускається;

n - кількість асортиментних видів продукції;

МЗi - прямі матеріальні витрати;

ТЗi - прямі витрати на оплату праці.

Коефіцієнт поглинання, розрахунок якого представлений у формулі (1), дає змогу здійснити процедуру розподілу непрямих витрат на основі прямої собівартості продукції. Використовуючи дані про обсяги реалізації в натуральному виразі, визначаємо непрямі витрати, що приходяться на один кілограм випущеної продукції. Добуток коефіцієнта на суму загальновиробничих витрат у цілому по підприємству характеризує частку витрат, яку можна віднести на собівартість реалізації кожного виду продукції. Цей же коефіцієнт використовується для розподілу адміністративних витрат, витрат на збут і фінансових витрат, що приходяться на один кілограм випущеної продукції. Включення перерахованих вище витрат у собівартість реалізованої продукції дає можливість визначити операційний прибуток кожного виду продукції за загальним обсягом реалізації і на один кілограм.

Запропонована методика розподілу непрямих витрат на види продукції може бути використана для прийняття управлінських рішень стосовно оцінки вигідності виробництва і продажу окремих видів продукції, що випускається, внеску кожного виду продукції в чистий прибуток (збиток) підприємства в порівнянні з іншими видами продукції, про зміну асортименту продукції, припинення випуску неприбуткових виробів чи збільшення випуску більш прибуткової продукції.

Висновки

В дисертації поставлено та вирішено науково-практичне завдання з удосконалення обліку витрат та калькулювання собівартості продукції комплексних виробництв, що дозволяє здійснити інформаційне забезпечення процесу управління витратами підприємства.

Основні висновки теоретичного та прикладного характеру, які отримано за результатами дослідження, зводяться до такого.

1. Наявність різних форм власності, конкуренція на зовнішньому і внутрішньому ринках вимагають адекватного відображення в обліку. Управлінський облік дозволяє комплексно використовувати планування, нормування, облік і аналіз у внутрішньому управлінні виробничими витратами, а також обґрунтовано стимулювати їх економію. Розмежовано облікові функції в системі управління підприємством.

2. Доведено, що жоден з видів інформації в ізольованій формі не може бути ефективною основою для прийняття управлінських рішень. Тому управлінський облік ґрунтується на використанні внутрішньої і зовнішньої, бухгалтерської і небухгалтерської інформації, даних оперативного обліку, нормативно-довідкової інформації, планової й аналітичної інформації, результатів маркетингових досліджень. Отже, методологія управлінського обліку спрямована на одержання всіх можливих альтернативних варіантів рішення проблем, що виникають у діяльності підприємства і зв'язаних з управлінням витратами і доходами. За допомогою даних управлінського обліку можна направити діяльність підприємства відповідно до його стратегічних цілей. Ця система дозволяє приймати комплексні управлінські рішення відповідно до розширення мети системи управління й ускладнення ступеня її досягнення.

3. Особливості комплексних виробництв ведуть до різноманітного асортименту одержуваної продукції і вимагають різних моделей формування витрат на виробництво. У зв'язку з цим облік витрат комплексних виробництв варто розділяти на етапи. Сутність першого етапу складається в групуванні витрат за місцями виникнення, окремими підрозділами (цехами) м'ясопереробного підприємства. Сутність другого етапу обліку витрат полягає в розмежуванні комплексних витрат між окремими видами продукції загального технологічного процесу. Третій етап полягає в розподілі прямих і непрямих виробничих витрат за окремими видами продукції чи носіями витрат виробництва. Четвертий етап полягає в калькулюванні собівартості окремих видів продукції, що випускається, за статтями калькуляції. Відповідно виділеним етапам будується система нагромадження витрат на рахунках бухгалтерського обліку. Запропонована модель нагромадження непрямих витрат м'ясопереробного виробництва дозволяє накопичувати витрати виробництва за окремими стадіями технологічних процесів, у яких вони виникли. У комплексному виробництві місце виникнення витрат є організаційним вираженням місця їхнього утворення й обліку.

4. Обґрунтовано системний підхід до обліку як інструменту управління собівартістю продукції, що полягає в тім, що для нагромадження інформації про витрати і правильну побудову процесу калькулювання собівартості продукції сукупність робіт представлена в кібернетичному аспекті, як "вхід - процес - вихід", тобто використання ресурсів, перетворення їх у новий продукт праці і виготовлення нового продукту. На основі такого підходу складено загальну схему управлінського обліку в системі внутрішніх інформаційних зв'язків м'ясопереробного підприємства.

5. З метою удосконалення загальних методологічних принципів обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції в комплексних виробництвах запропоновано методологію, спрямовану на інтеграцію методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції.

6. Нормативний метод управління виробництвом по відхиленнях від норм містить у собі нормування витрат, виявлення і документування зміни норм у зв'язку з удосконаленням технології й організації виробництва, облік цих змін; виявлення і документування відхилень від норм по ходу технологічного процесу за місцями виникнення, причин, винуватих, облік відхилень від норм; регулювання процесу виробництва на основі даних про зміни норм і відхилення від норм; аналіз даних обліку, узагальнення результатів аналізу; розробку заходів щодо удосконалення виробництва. Для створення нормативної бази технологічні й економічні параметри управління виробництвом погоджують через вартісні виміри технологічних і організаційних рішень.

7. Через те що найбільш ефективним є управління по відхиленнях у місцях виникнення витрат і центрах відповідальності, запропоновано на м'ясопереробних підприємствах ототожнювати їх з господарськими процесами.

Розроблено модель взаємозв'язку між витратами центрів витрат і центрів відповідальності, що дозволяє локалізувати витрати за місцями виникнення й ідентифікувати структурні підрозділи, що несуть відповідальність за них, що дає можливості оперативного управління витратами підприємства.

8. Розглянуто систему бюджетування як комплекс взаємозалежних методів, форм і організаційних структур, що забезпечує формування ефективних виробничо-економічних і фінансових планів, управлінських рішень і достовірної фінансової звітності, спрямованих на досягнення цілей, поставлених перед підприємством. Система бюджетів є основою оперативного контролю і дозволяє оцінити ефективність управлінських рішень, намітити шляхи розвитку підприємства, уникнути виникнення кризових ситуацій.

9. Управління собівартістю продукції залежить від застосовуваних на підприємстві систем калькулювання собівартості, що розрізняються в залежності від повноти включення різних груп витрат у собівартість продукції. Оскільки застосовувана в даний час на підприємствах м'ясопереробного комплексу система повного розподілу витрат між видами продукції, що випускається, передбачає включення в собівартість усіх виробничих витрат незалежно від їхньої економічної доцільності, вона не придатна для управління. При її застосуванні неможливо планувати й аналізувати витрати в залежності від рівня продуктивності підприємства, а також локалізувати витрати, обумовлені тільки виробництвом продукції. Тому в роботі доводиться доцільність застосування для управління витратами системи калькулювання неповних витрат, що дозволяє проводити техніко-економічний аналіз витрат для прийняття оперативних виробничих рішень.

10. Запропоновано реорганізацію управлінської структури ЗАТ "Луганський м'ясокомбінат", яка забезпечить гнучкість управління витратами і полягає у створенні двох взаємозалежних відділів, що виконують функції бюджетування і поопераційного планування. Дані підрозділи покликані забезпечити координацію річних робочих бюджетів підприємства, оцінку фінансових планів і контроль роботи з виконання затверджених бюджетів.

11. На основі аналізу застосованих методів обліку і калькулювання собівартості супутньої продукції в комплексному виробництві запропоновано методику оцінки і калькулювання цієї продукції для м'ясо-жирового виробництва м'ясопереробного комбінату. Застосування цієї методики дозволяє розрахувати реальну собівартість всіх одержуваних у виробництві продуктів, обґрунтувати доцільність подальшої переробки цих продуктів, визначити орієнтири формування цін на продукцію.

12. Для прийняття управлінських рішень у відношенні непрямих витрат, що включаються в собівартість конкретних видів продукції, запропоновано коефіцієнт поглинання непрямих витрат. Розподіл непрямих витрат на основі запропонованого коефіцієнта поглинання дозволяє приймати управлінські рішення у відношенні оцінки вигідності виробництва і реалізації окремих видів продукції, оцінки внеску кожного виду продукції в кінцевий результат.

Список основних опублікованих автором праць за темою дисертації

1. Корниенко Ю.Ю. Анализ влияния системы калькулирования "директ-костинг" на формирование финансовых результатов мясоперерабатывающих предприятий // Менеджер. Вісник Донецької державної академії управління. - 2002. - №1 (17). - С. 80-86.

2. Корниенко Ю.Ю. Бюджетирование в системе планирования деятельности мясоперерабатывающих предприятий // Проблеми педагогіки вищої школи на сучасному етапі, науковці - підприємствам і установам регіону, студентська наука - регіону, довузівська підготовка - Мала академія наук України. Зб. наук. праць Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля. - Луганськ: СНУ, 2001. - С. 164-166.

3. Корниенко Ю.Ю. Использование системы управленческого учета на мясоперерабатывающих предприятиях // Вісник Східноукраїнського національного університету. - 2001. - №1 (35). - С. 87-92.

4. Корниенко Ю.Ю. Методика калькулирования себестоимости про-дукции комплексных производств в современных условиях // Вісник Східноукраїнського національного університету. - 2000. - №9 (31), ч. ІІ. - С. 88-92.

5. Корниенко Ю.Ю. Необходимость комплексного использования сырьевых ресурсов в условиях рыночных отношений // Вісник Східноукраїнського державного університету. - 2000. - №3 (25). - С. 83-88.

6. Корниенко Ю.Ю. Особенности учета побочных продуктов комплексных производств // Проблеми педагогіки вищої школи на сучасному етапі, наукове забезпечення вирішення регіональних проблем, економіка, менеджмент і маркетинг, малий та середній бізнес. Зб. наук. праць Східноукраїнського національного університету. - Луганськ: СНУ. - 2000. - С. 173-175.

7. Корниенко Ю.Ю. Проблемы учета производственных затрат и кальку-лирования себестоимости продукции комплексных производств // Вісник Східноукраїнського державного університету. - 2000. - №4 (26), ч. ІІ. - С. 99-103.

8. Корниенко Ю.Ю. Роль и задачи бухгалтеров-аналитиков в обеспечении функционирования и совершенствования управленческого учета // Вісник Східноукраїнського державного університету. - 1998. - №5 (15), ч. ІІ. - С. 35-37.

9. Корниенко Ю.Ю. Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета. Предпосылки появления управленческого учета в Украине // Ступенева підготовка фахівців в університеті та нові технології навчання, наукове забезпечення рішення регіональних проблем, економічні проблеми. Зб. наук. праць СУДУ. - Луганськ: СУДУ. - 2000. - С. 112-114.

10. Корниенко Ю.Ю. Вопросы учета и оценки отходов комплексных производств // Материалы научно-практической конференции "Экономико-матема-тическое моделирование и информационные технологии в рыночной экономике". - Луганск: ВНУ, 2000. - С. 103-104.

Анотація

Корнієнко Ю.Ю. Удосконалення обліку витрат і калькулювання собівартості продукції у комплексних виробництвах. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз і аудит. - Східноукраїнський національний університет імені Володимира Даля Міністерства освіти і науки України, Луганськ, 2002.

Показано відсутність єдиного підходу до теоретичних аспектів управлінського обліку. Конкретизовано функції обліку в системі управління підприємством та здійснено їх розмежування між різними обліковими підсистемами. Запропоновано багаторівневу модель обліку витрат комплексного виробництва, яка забезпечує їх розмежування за місцями виникнення витрат, носіями, видами витрат і дозволяє накопичити інформацію про собівартість продукції на субрахунках рахунку 23 "Виробництво."

Систематизовано чинники, які зумовлюють доцільність використання попередільного методу обліку витрат. Уточнено визначення нормативного методу управління виробництвом. Удосконалено класифікацію витрат на виробництво з позицій управління ними.

Доведено, що система бюджетування є основою оперативного контролю та дозволяє оцінювати ефективність управлінських рішень. Запропоновано механізм розрахунку бюджетних показників для ковбасного виробництва м'ясопереробного підприємства.

Розроблено управлінську структуру м'ясопереробного підприємства і сформульовано функції підрозділів управління витратами. Створено комплекс методичних матеріалів щодо калькулювання собівартості супутньої продукції комплексного виробництва та розподілу непрямих витрат між видами продукції, що виробляється підприємством.

Ключові слова: комплексне виробництво, м'ясопереробне підприємство, витрати, собівартість, управлінський облік, місця виникнення витрат, центри відповідальності, рахунок, калькуляція, бюджетування.

Аннотация

Корниенко Ю.Ю. Совершенствование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в комплексных производствах. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Восточноукраинский национальный университет имени Владимира Даля Министерства образования и науки Украины, Луганск, 2002.

Проведен анализ различных определений управленческого учета, что позволило сделать вывод об отсутствии единого подхода к теоретическим аспектам управленческого учета. Уточнено понятие управленческого учета как комплексной информационной системы, использующей данные оперативного учета, планово-аналитической, нормативно-справочной, бухгалтерской информации и результатов маркетинговых исследований, направленной на получение всех возможных альтернативных вариантов решения проблем, связанных с управлением доходами и расходами. Конкретизированы функции учета в системе управления предприятием, оказывающие прямое и косвенное воздействие на управленческий процесс. Выявлена зависимость организационных, экономических, технических и технологических особенностей комплексного производства и организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Обоснованы преимущества комплексных производств, обеспечивающие расширение ассортимента выпускаемой продукции, увеличение экономии материальных ресурсов, улучшение утилизации производственных отходов, применение бюджетных технологий. Предложена новая многоуровневая модель учета затрат комплексных производств, обеспечивающая их разграничение по местам возникновения затрат, носителям, видам издержек и позволяющая накапливать информацию о себестоимости продукции с использованием субсчетов счета 23 "Производство". Определены основные подходы к формированию мест возникновения затрат и центров ответственности мясоперерабатывающего предприятия на примере колбасного цеха по отдельным этапам производственного процесса и технологическим линиям. Разграничение затрат по местам возникновения и центрам ответственности позволило разработать последовательность их обобщения. Обосновано изменение методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости, направленное на интеграцию попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости по нормативным затратам. Предложена модель накопления расходов в основном производственном переделе, осуществляющем выпуск колбасных изделий. Уточнено определение нормативного метода управления производством по отклонениям от норм как комплексной системы, состоящей из нормирования расходов; выявления и документирования изменения норм в результате совершенствования организационных и технологических процессов, учет этих изменений; выявление и документирование отклонений от установленных нормативов по местам возникновения и причинам, учет отклонений от норм; анализ учетных данных, регулирование производства на основе этого анализа и разработка мероприятий по совершенствованию производства. Усовершенствована классификация затрат на производство мясоперерабатывающих предприятий с позиций управления. Все затраты разграничены с позиций, имеющих ценность для потребителя и не представляющих для него ценности. Разработана модель взаимосвязи между расходами центров затрат и центров ответственности мясоперерабатывающего предприятия, позволяющая локализовать расходы по местам возникновения и идентифицировать структурные подразделения, несущие ответственность за возникающие расходы. Уточнена сущность бюджета не только как количественного выражения плана, а прежде всего - метода регулирования производственно-хозяйственной и финансовой деятельности предприятия и его структурных подразделений. Рассмотрен процесс составления бюджетов на мясоперерабатывающих предприятиях. Предложена реорганизация управленческой структуры предприятий мясоперерабатывающей промышленности, состоящая в создании двух взаимосвязанных структурных подразделений: сектора бюджетирования и сектора пооперационного планирования. Корректировка рабочих планов, обусловленная изменяющимися условиями и действительными показателями деятельности, является основной функцией сектора пооперационного планирования. Рекомендовано осуществлять калькулирование себестоимости продукции комплексных производств методом сопутствующих продуктов. Предложен новый подход к распределению косвенных расходов.

...