Активи в національних системах бухгалтерського обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

АКТИВИ В НАЦІОНАЛЬНИХ СИСТЕМАХ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ

Горецька Людмила Леонідівна

Київ - 2003

Анотація

Горецька Л.Л. Активи в національних системах бухгалтерського обліку. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Інститут аграрної економіки УААН, Київ, 2003.

Дисертація присвячена теоретичному та методологічному обґрунтуванню положень, а також розробці рекомендацій з удосконалення нормативно-методичної бази системи обліку активів в Україні на основі всебічного вивчення та порівняльного аналізу світового та вітчизняного досвіду. Як об'єкт дослідження обрано облікову систему та стан обліку активів на підприємствах різних країн світу, предметом - сукупність теоретичних та організаційно-методологічних проблем приведення національних систем бухгалтерського обліку в цілому та в частині обліку активів до єдиної інтегрованої системи в умовах всебічної інтернаціоналізації світової економіки.

Обґрунтовано і запропоновано заходи щодо удосконалення обліку активів та їх відображення в звітності, які полягають в уточненні та внесенні змін до нормативно-законодавчих актів визначення та порядку визнання активів та їх окремих складових, удосконаленні обліку необоротних активів.

Ключові слова: система бухгалтерського обліку, національна система бухгалтерського обліку, гармонізація, конвергенція, уніфікація, стандартизація, майно, активи.

Аннотация

Горецкая Л.Л. Активы в национальных системах бухгалтерского учета. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Институт аграрной экономики УААН, Киев, 2003.

Диссертация посвящена теоретическому и методологическому обоснованию положений, а также разработке рекомендаций по усовершенствованию нормативно-методической базы системы учета активов в Украине на основе всеобщего изучения и сравнительного анализа мирового и отечественного опыта. Как объект исследования выбрано учетную систему и состояние учета активов на предприятиях разных стран мира, предметом - совокупность теоретических и организационно-методических проблем приведения национальных систем бухгалтерского учета в целом и в части учета активов к единой интегрированной системе в условиях всесторонней интернационализации мировой экономики.

В первом разделе “Национальные системы бухгалтерского учета в контексте мировой интеграции” обобщены основные подходы к определению и построению системы бухгалтерского учета, рассмотрены основные параметрические характеристики учетной системы, ее внутренняя структура, внешние связи, этапы и особенности современного процесса гармонизации бухгалтерского учета в целом и в части активов в Украине и других странах мира, проанализировано объективные экономические предпосылки международной гармонизации бухгалтерского учета.

Во втором разделе “Активы как основная учетная категория и объект сравнительного анализа” обоснованы и предложены решения усовершенствования учета активов и их отображения в отчетности, заключающиеся в уточнении и внесении изменений в нормативно-законодательные акты в части определения и порядка признания активов и их отдельных составных, усовершенствование учета и отображения в отчетности необоротных активов.

В результате проведенного анализа особенностей учета активов в зарубежной и отечественной практике, установлено, что каждой стране присущи свои методы учета и оценки производственных запасов, начисления износа и отображения его в учете, отображение в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте и т.п. Кроме того, в каждой стране сформировались свои подходы к составлению форм отчетности и перечню показателей, отображенных в ней, способов контроля деятельности фирм. Все это обусловлено влиянием факторов, среди которых на микроуровне: общая экономическая ситуация, сложившаяся в стране; влияние налогового законодательства; уровень инфляции; уровень профессионального самоуправления, национальные особенности, уровень культуры; влияние доминирующей группы пользователей учетной информации; на макроуровне - влияние других стран, международных организаций и т.п.

Обосновывается точка зрения автора в части уточнения понятия “активы”, в результате чего предложено толкование активов как совокупности имущества и имущественных прав, возникающих в связи с владением, использованием и распоряжения ним, имеющие объективную денежную оценку и принадлежащие предприятию на правах контроля за доступом к будущим экономическим выгодам, которые ожидается получить от их использования.

В работе проанализированы критерии признания активов в балансе и их отдельных составляющих. Предложено расширение критериев, выделив отдельно требование самостоятельной реализации объекта актива, что позволит избежать двузначной трактовки отдельных видов имущества как объектов балансового и забалансового учета. Проанализировано необходимость законодательного установления граничной стоимости объектов основных средств.

В третьем разделе “Усовершенствование учета активов в национальных системах учета” на основе обобщения изученного материала относительно особенностей построения национальных учетных систем определены перспективные направления дальнейшего развития и усовершенствования бухгалтерского учета в Украине в целом и в части активов, которые заключаются в: а) разработке предложений по усовершенствованию системы контроля за сохранением имущества предприятия путем создания комплекса оценочных и других резервов; б) формулировке концепций дальнейшего реформирования национальной системы бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО на пути гармонизации; в) разработке мероприятий по взаимосогласованию системы экономической информации через гармонизацию бухгалтерского учета, налогового законодательства и статистики.

Ключевые слова: система бухгалтерского учета, национальная система бухгалтерского учета, гармонизация, конвергенция, унификация, стандартизация, имущество, активы.

Annotation

Goretska L.L. Assets in the national accounting systems. - Manuscript.

The thesis for maintaining the academic degree of candidate of economic science on specialty 08.06.04 - Accounting, Analysis and Auditing. - Institute of Agrarian Economy UAAS, Kyiv, 2003.

The thesis is devoted to theoretic and methodological substantiation of the statements, as well as working out the recommendations concerning the improvement of the assets accounting system normative and methodical base in Ukraine on the grounds of the world and national experience detailed study and comparative analysis.

Accounting system and the condition of assets accounting at the enterprises of the different countries of the world was chosen as an object, the subject is the set of the theoretical, organizational and methodological matters of the national accounting systems in general and in the area the assets accounting adjustment to the unified integrated system under the conditions of all-round globalization of the world economics.

The decisions relating to assets accounting improvement, which lay in specification and introduction of the changes to the normative and legislative acts concerning definition and the order of the assets and their elements recognition, improvement of the balance sheet left side.

Key words: accounting system, national accounting system, harmonization, convergence, unification, standardization, property, assets.

1. Загальна характеристика роботи

Актуальність теми дослідження. Процес гармонізації бухгалтерського обліку на світовому рівні безпосередньо впливає на реформування національної системи бухгалтерського обліку в Україні. Значні зміни законодавства, що регулює господарські відносини суб'єктів підприємницької діяльності, зміна акцентів в інвестиційній та податковій політиці, правове регулювання нових видів фінансово-посередницької діяльності вимагають адекватної трансформації бухгалтерського обліку активів в Україні. Для того, щоб заходи з реформування вітчизняного обліку, які закладені чинним законодавством з регулювання бухгалтерського обліку, дали позитивний результат, не слід беззаперечно застосовувати міжнародні стандарти, а вивчати досвід інших країн, які вже пройшли ті етапи розвитку, що характерні сьогодні для Україні. Перехід на міжнародні стандарти не можна розглядати основною метою реформування системи бухгалтерського обліку. Вона полягає в побудові системи, адекватній новому типу ринкових відносин в українській економіці.

В умовах реформування бухгалтерського обліку виникає необхідність серйозного вивчення фундаментальних праць, що мають місце в країнах з розвинутою ринковою економікою.

Відмінності зарубіжного обліку від вітчизняного обумовлені правовими, методологічними, методичними, організаційними особливостями, які можна виявити, аналізуючи праці таких авторів, як Р.Н. Антоні, Д. Блейк, Ф. Вуд, К. Друрі, М.Р. Метьюс, Г. Мюллер, Б. Нідлз, К.Ноубс, С.Сурдиковська та ін. Вивчення робіт російських та білоруських вчених І.А. Аврової, В.В. Ковальова, Ю.М. Кузнецової, Т.М. Малькової, А.П. Міхалкевича, С.О. Ніколаєвої, В.Д. Новодворського, Т.Ю. Дружиловської, Д.О. Панкова, С.А. Стукова, Я.В. Соколова, А.В.Суворова, В.А. Терехової, В.І. Ткача, В.Ф. Палія, Л.З. Шнейдмана та ін., а також праць вітчизняних спеціалістів, зайнятих дослідженням міжнародних аспектів обліку та удосконаленням національної системи регулювання обліку, серед яких можна назвати Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, З.В. Гуцайлюка, В.І. Єфіменка, Г.Г. Кірейцева,В.І. Коршунова, Б.М. Литвина, В.Г. Лінника, Є.В. Мниха, В.М. Пархоменка, О.М. Петрука, М.С. Пушкаря, М.Г. Чумаченка, В.Г. Швеця та ін., дозволить внести деякі коригування в систему бухгалтерського обліку, використовувати ті методологічні концепції, що здатні більш ефективно реалізувати управлінські і контрольні функції бухгалтерського обліку.

У зв'язку з тим, що в усьому світі відчувається вплив заходу на побудову системи бухгалтерського обліку, виникають суттєві проблеми, в тому числі й з обліку активів. В більшості літературних джерел як іноземних, так і вітчизняних, автори використовують поняття “міжнародний бухгалтерський облік”, яке як суспільне явище не існує в жодній країні. Тому постала потреба в критичному аналізі різних національних систем побудови бухгалтерського обліку, в центрі якої знаходиться питання “дивергенції - конвергенції”: чи веде сучасна гармонізація до усунення відмінностей і формування єдиного обліку, або ж навпаки, загострюються протиріччя між національними системами бухгалтерського обліку.

Таким чином, має місце протиріччя між необхідністю застосування міжнародного досвіду у розбудові бухгалтерського обліку в Україні і відсутністю методик у виявленні позитивних і, що особливо важливо, негативних кроків на цьому шляху.

Об'єктивна необхідність розробки науково обґрунтованих рекомендацій вирішення проблеми реформування бухгалтерського обліку в Україні відповідно до сучасних умов господарювання, дискусійність її методологічних аспектів в частині обліку активів обумовили актуальність теми дисертації і основні напрями дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Житомирського інженерно-технологічного інституту № 213 “Організаційно-економічний механізм підвищення ефективності виробництва. Бухгалтерський облік і аудит” (номер державної реєстрації 0102U00029). В межах наукової програми автором виконані дослідження, пов'язані з удосконаленням методики обліку активів, зокрема: уточнення понятійного апарату національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в частині обліку активів та критеріїв визнання, обліку необоротних активів, зокрема встановлення вартісної межи для розмежування об'єктів основних засобів і малоцінних необоротних активів, удосконалення засобів контролю за збереженням об'єктів майна.

Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретичних та методологічних положень, а також розробка рекомендацій з удосконалення облікової системи в цілому та в частині нормативно-методичної бази обліку активів на основі всебічного вивчення та порівняльного аналізу світового та вітчизняного досвіду.

У зв'язку з цим в дисертації поставлені для вирішення наступні завдання:

- проаналізувати основні підходи до визначення поняття “система бухгалтерського обліку”, визначити місце активів в структурі об'єктів обліку, роль і завдання обліку, зв'язки та взаємодію з оточуючим середовищем;

- дослідити основні риси світової інтеграції: гармонізація, стандартизація або уніфікація; виявити межі цих понять та їх перетин, на підставі чого дати об'єктивну характеристику природі сучасного процесу реформування обліку активів в контексті міжнародних вимог;

- проаналізувати економічні передумови гармонізації бухгалтерського обліку на національному та міжнародному рівнях в контексті господарської інтеграції для уточнення правильності вибору шляху стандартизації або уніфікації обліку;

- уточнити поняття “активи” та “майно” в системі бухгалтерського обліку для потреб користувачів облікової інформації та прийняття ефективних управлінських рішень;

- дослідити основні організаційно-методологічні аспекти обліку активів на рівні країн світу для розробки пропозицій щодо внесення змін до чинних нормативно-законодавчих актів з бухгалтерського обліку;

- сформулювати концепцію подальшого реформування системи бухгалтерського обліку в цілому та в частині обліку активів в Україні відповідно до вимог Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) на шляху гармонізації.

Об'єктом дослідження є облікова система та стан обліку активів на підприємствах різних країн світу. Предметом дослідження є сукупність теоретичних та організаційно-методологічних проблем приведення національних систем бухгалтерського обліку в цілому та в частині обліку активів до єдиної інтегрованої системи в умовах всебічної інтернаціоналізації світової економіки.

Методи дослідження. В процесі дослідження застосовувались загальнонаукові методи та прийоми. При дослідженні теоретичних аспектів побудови та функціонування бухгалтерського обліку застосовувався системний підхід і моделювання для визначення та побудови сучасної системи бухгалтерського обліку як комплексу взаємопов'язаних підсистем, об'єднаних єдиною метою, розкриття її інтегративних властивостей, внутрішньої структури та зовнішніх зв'язків з урахуванням сучасних умов господарювання. Застосування історичного методу, а також методів спостереження та порівняння при досліджені побудови зарубіжних систем обліку в цілому і в частині обліку активів через виявлення причинно-наслідкового зв'язку з іншими явищами та предметами дійсності дозволило встановити загальні та відмінні риси об'єкта дослідження та визначити основні етапи з удосконалення обліку активів в Україні.

Теоретичною та методологічною основою дисертації стали праці вітчизняних та зарубіжних вчених з проблем бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, нормативно-правова база з обліку та звітності в Україні та інших країнах, а також Міжнародні стандарти фінансової звітності та Директиви ЄС. Під час дослідження було вивчено особливості практики обліку активів близько п'ятдесяти країн світу.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна проведеного дослідження полягає у теоретично-методологічному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням процесу реформування обліку активів в Україні та приведенням його у відповідність до міжнародних стандартів з максимальним збереженням національних облікових традицій.

Основні результати дисертаційного дослідження, які визначають його новизну, полягають в наступному:

- обґрунтовано необхідність системного підходу до розгляду побудови бухгалтерського обліку як комплексу взаємопов'язаних підсистем, об'єднаних єдиною метою для надання всебічної інформації про діяльність господарюючого суб'єкта для прийняття ефективних управлінських рішень;

- на підставі аналізу сучасного процесу гармонізації бухгалтерського обліку на світовому рівні доведено умовний характер поняття “міжнародний облік” як категорії теоретичного характеру і обґрунтовано необхідність регіонального підходу до гармонізації обліку в цілому та в частині активів, зокрема через стандартизацію системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку на міждержавному рівні;

- уточнено нормативне визначення активів в частині ресурсів, контрольованих підприємством, і запропоновано нове трактування поняття “активи” як сукупності майна та майнових прав, що виникають з приводу користування та розпорядження ним, мають грошову оцінку і належать підприємству на правах контролю за доступом до майбутніх економічних вигод, які очікується отримати від їх використання;

- на підставі порівняльного аналізу обліку активів в практиці вітчизняного та зарубіжного обліку розроблено пропозиції щодо внесення змін до діючих положень (стандартів) бухгалтерського обліку в частині визнання активів (зокрема, виділення критерію самостійної реалізації об'єктів активів), їх відображення в звітності, удосконалення організаційно-методологічних аспектів обліку необоротних активів (зокрема, розширення критеріїв визнання об'єктів як основних засобів через встановлення вартісної межи);

- отримало подальшого розвитку удосконалення системи засобів контролю за збереженням майна шляхом створення комплексу резервів, що дозволить створити ефективний механізм контролю за станом різних видів об'єктів активів;

- розроблено концепцію удосконалення облікової системи в Україні в частині підвищення оперативного характеру бухгалтерського обліку і достовірності та порівнянності даних з обліку активів в системі зведених статистичних показників.

Практичне значення одержаних результатів полягає в можливості застосування ряду положень дисертації для подальшого проведення наукових досліджень в сфері бухгалтерського обліку об'єктів активів та удосконаленні їх обліку в сучасних умовах господарювання, а також для використання при розробці нормативних матеріалів з бухгалтерського обліку.

Окремі пропозиції автора впроваджено в практичну діяльність підприємств промисловості нерудних матеріалів (ВАТ “Соколівський кар'єр”, довідка №395 від 11.11.02 р.). Результати дослідження знайшли застосування в навчальному процесі Житомирського інженерно-технологічного інституті при викладанні курсу “Облік у зарубіжних країнах” (довідка № 44-55/2023 від 14.11.02р.), а також в пропозиціях, прийнятих до розгляду Методологічною радою з бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України (довідка №053-3922 від 28.02.2003 р.).

Особистий внесок дисертанта. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача, яка, зокрема, полягає у дослідженні комплексу питань, пов'язаних з реформуванням системи бухгалтерського обліку у світлі міжнародних стандартів, удосконаленням обліку об'єктів активів.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, що викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення і отримали позитивну оцінку науковців на конференціях: республіканській науково-практичній конференції з аудиту (м. Київ, 11-12 травня 2000 р.); четвертій міжнародній конференції “Наука і освіта - 2001” (м. Дніпропетровськ, 01-15 лютого 2001р.); четвертій міській міжвузівській науково-практичній конференції викладачів, студентів та молодих вчених (м. Житомир, 10-11 травня 2001 р.); міжнародній науково-практичної конференції “Ідентифікація обліково-фінансових процесів та вдосконалення концепцій фінансового контролю в демократичній державі на досвіді зарубіжних країн” (м. Київ, 5березня 2002р.); міжнародній науковій конференції “Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє” (м. Житомир, 16-17 травня 2002 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 7 наукових статей обсягом 6,24 друк. арк. та 3 тези доповідей на науково-практичних конференціях обсягом 0,51 друк.арк., в інших публікаціях (підручниках та посібниках), написаних у співавторстві, особисто автора - 16,89друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел та додатків. Основний зміст викладений на 172 сторінках друкованого тексту, в тому числі 3таблиці, 32рисунки, 26 додатків. Список літературних джерел налічує 236 найменувань.

2. Основний зміст дисертації

В дисертації на підставі проведених досліджень і особистих розробок автора представлено теоретичні, методичні положення та практичні рекомендації з удосконалення обліку активів в системі бухгалтерського обліку.

У вступі розкрито актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, предмет та об'єкт, методи дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення отриманих наукових результатів.

В першому розділі “Національні системи бухгалтерського обліку в контексті світової інтеграції” узагальнено основні підходи до визначення та побудови системи бухгалтерського обліку, розглянуто параметричні характеристики облікової системи, її внутрішню структуру, зовнішні зв'язки, етапи та особливості сучасного процесу гармонізації бухгалтерського обліку в цілому та в частині активів в Україні та інших країнах світу, проаналізовано об'єктивні економічні передумови міжнародної гармонізації бухгалтерського обліку.

Природа, організація та ефективність функціонування бухгалтерського обліку вимагає проведення його системного аналізу. На зміну відносно ізольованому, диференційованому вивченню окремих ланок облікової системи приходить інтегроване її розуміння на вищому рівні. В свою чергу узагальнення багатостороннього та різноманітного прояву обліку як системної цілісності стає домінантою подальшого, більш глибшого пізнання його складових частин, закладаючи тим самим фундамент ще більш вищих форм наукового узагальнення. Ці цикли пізнання, що чергуються, при виході їх на практику сприяють розвитку обліку.

В результаті систематизації та аналізу різних точок зору дисертант дійшов висновку, що бухгалтерський облік - це цілісна система збору та реєстрації даних про факти господарського життя (ФГЖ), узагальнені в грошовому вимірнику, їх трансформація у вигляді та за формою, що дозволяє отримувати визначеному колу користувачів всебічну інформацію про діяльність господарюючого суб'єкта, необхідну для прийняття ефективних управлінських рішень. Вся сукупність даних формується в середині системи бухгалтерського обліку в нерозривній єдності та взаємозв'язку з зовнішнім середовищем.

Для характеристики облікової інформації слід застосовувати поняття кількості та якості. Так, основним завданням системи обліку по відношенню до активів є ідентифікація кількісної, якісної сторін, вартісної ознаки, контроль матеріальної відповідальності. Таким чином актив не лише відображає загальну суму та розміщення об'єктів майна підприємства, але й показує відоме співвідношення своїх частин, відому пропорційність їх розмірів.

Зростаючі глобалізаційні процеси викликали зміни в економічному житті як окремої держави, так і в усьому світі. Процес інтернаціоналізації економіки призвів до того, що багато аспектів обліку як наукової дисципліни і практичної діяльності також набули міжнародного забарвлення. Все більше підприємств розширюють межі діяльності, перетинаючи кордони своєї держави. До того ж кожна країна з метою залучення додаткового грошового капіталу прагне привернути до себе увагу іноземних інвесторів. Окремі групи країн намагаються посилити свої позиції на світовому ринку шляхом об'єднання з іншими державами, що призводить до певних інтеграційних процесів. Облік як “мова бізнесу” має безпосереднє значення для даних процесів.

В дисертації стверджується, що здійснення порівняльного аналізу національних систем бухгалтерського обліку в сучасних умовах економічної інтеграції дозволяє зрозуміти, як вирішуються проблеми бухгалтерського обліку в тих чи інших країнах, чому методи та концепції обліку різних країн відрізняються один від одного, визначити типові моделі розвитку бухгалтерського обліку, що має особливе значення для кращого розуміння можливостей їх змін під впливом факторів зовнішнього середовища, для передбачення проблем, з якими може зіткнутися країна, а також для вибору допустимого рішення на підставі досвіду країн з подібними моделями розвитку бухгалтерського обліку.

Дисертант не погоджується з рядом авторів, які розглядають міжнародні стандарти фінансової звітності як єдиний засіб вирішення національних проблем обліку. Проведені дослідження показали, що важко знайти відмінності між українською та зарубіжною практикою щодо поставленої мети формування бухгалтерської звітності. В обох випадках вона полягає в тому, щоб надати правдиву та достовірну інформацію про діяльність підприємства зацікавленим користувачам для прийняття управлінських рішень. Однак реалізація цієї мети здійснюється в просторі, який знаходиться під постійним впливом факторів, обумовлених національними традиціями, правилами як економічної, політичної, так і соціальної сфери життя, історичним розвитком тощо.

В результаті дослідження було встановлено, що міжнародний облік як теоретична модель можливий, але за умови, що весь світ це одна держава з єдиними традиціями, податковою системою, мовою тощо. Тобто коли на таку систему не впливатимуть фактори, що покладені в основу відокремлення однієї національної системи обліку від іншої. Не можливо говорити навіть про національний облік, оскільки в середині окремої країни в кожній галузі, на кожному підприємстві свої особливості побудови обліку, можливо лише констатувати характерні загальні особливості побудови такої системи в країні або групі країн.

В роботі доведено неможливість створення цілісної міжнародної системи обліку без досягнення порівнянності насамперед через встановлення певного рівня узгодженості, упорядкованості, забезпечення взаємної відповідності в побудові національних облікових систем. На думку дисертанта, на сучасному етапі гармонізація обліку активів в міжнародному аспекті можлива лише на регіональному рівні, коли певна система узгодженості досягається між країнами з високим ступенем порівнянності політичної, економічної та інших сфер діяльності суспільства. Для цього важливим є досягнення гармонізації шляхом встановлення і розробки певної системи правил, дотримання яких надає характеру порівнянності на рівні держави, тобто досягнення чіткої стандартизації обліку в середині країні з певною уніфікацію окремих облікових аспектів. Лише через уніфікацію облікових процедур, взаємоузгодження бухгалтерського та податкового законодавства, встановлення та застосування правил, що дозволяють узагальнювати дані на рівні держави, можливо побудувати таку національну систему обліку, яка дозволить розробити раціональні заходи щодо приведення її у відповідність з міжнародними вимогами.

В другому розділі “Активи як основна облікова категорія і об'єкт порівняльного аналізу” зосереджено увагу на дослідженні економічної сутності активів, проведено їх порівняльний аналіз в частині визначення, основних критеріїв визнання та відображення в балансі, проаналізовано особливості організації та методики обліку активів в різних країнах світу, що дозволило розробити рекомендації щодо внесення змін в нормативно-законодавчі акти з бухгалтерського обліку, які полягають в: а) розробці пропозицій щодо уточнення понятійного апарату національних положень (стандартів) в частині обліку активів, б) розширенні критеріїв визнання об'єктів активів, в) розробці рекомендацій щодо внесення змін з обліку окремих об'єктів активів та їх відображення в звітності.

Незважаючи на те, що актив є однією з головних складових бухгалтерського обліку, в минулому і в теперішній час питання визначення активів як економічної категорії не одержало належного розвитку й не має чіткого визначення.

На основі проведеного аналізу було встановлено, що термін “активи” в бухгалтерському обліку розглядається в трьох аспектах: 1) активи як категорія, яка розкриває ту сукупність статей, що представлені в активі балансу; 2) активи, тобто майнові об'єкти, які належать на правах власності господарюючому суб'єкту; 3)активи як ресурси, що контролюються підприємством, від використання яких очікується одержання в майбутньому економічних вигод. При чому останнє визначення законодавчо закріплено у чинному законодавстві, не дивлячись на те, що розкриває лише ті критерії, яким повинен відповідати об'єкт, для того щоб бути відображеним в активі балансу.

Проводячи дослідження, встановлено, що використання поняття ресурсів призводить до розширення терміну “активи” і передбачає включення не лише предметів, об'єктів майна, а й джерел їх надходження, а це вже частина пасиву балансу. Відповідно, в роботі пропонується у визначенні активів застосовувати поняття майна (будь-яка матеріальна цінність, яка знаходиться у власності або володінні юридичних чи фізичних осіб), а також майнових прав. Майнові права - це суб'єктивні права учасників правовідносин, пов'язані з володінням, користуванням та розпорядженням майном. Наявність будь-якого права або обов'язку розуміє під собою об'єкт, на який вони поширюються. І навпаки, будь-який об'єкт приймає участь в господарській діяльності не сам по собі, а через ті чи інші права або обов'язки економічного суб'єкту. Однак в бухгалтерському обліку слід виділяти окремо майно і майнові права, що випливає з закону подвійності, який покладений в основу обліку і дозволяє створити струнку та послідовну характеристику фінансово-господарського стану економічного суб'єкта.

На основі критичного аналізу поглядів вітчизняних та зарубіжних авторів щодо визначення активів в роботі наводиться уточнення поняття активів як сукупності майна та майнових прав, що виникають з приводу володіння, користування та розпорядження ним, які мають грошову оцінку, і належать підприємству на правах контролю за доступом до майбутніх економічних вигод, що очікується отримати від їх використання. При цьому під майном слід мати на увазі не лише цінності, які належать підприємству на правах власності, а й об'єкти майна, які контролюються певний період на договірних засадах до моменту набуття прав власності або закінчення (розірвання) терміну договору, і відповідно, майнові права, що виникають в результаті використання зазначених об'єктів.

Останнє в свою чергу вимагає розширення традиційного балансового рівняння в частині активів шляхом виділення чистого майна (належне на правах власності і яке в подальшому може бути використано для погашення зобов'язань), а також об'єктів особливого контролю та майнових прав. Це дозволить визначити суму майна, яке може приймати участь у розрахунках, пов'язаних з ліквідацією або реорганізацією підприємств.

В результаті порівняння особливостей обліку активів у зарубіжних та вітчизняній облікових системах в дисертаційній роботі запропоновано внесення змін в практику обліку та відображення в звітності окремих об'єктів майна.

Необхідним є уточнення критеріїв визнання, які дозволяють ідентифікувати об'єкт як актив балансу, а саме, він повинен: 1) мати цінність, яка достовірно може бути виражена в грошовій оцінці; 2) можливість самостійної реалізації; 3)можливість отримання від його використання економічних вигод.

Виділення критерію самостійної реалізації об'єкту активу, на думку дисертанта, дозволить уникнути розбіжностей в розмежуванні об'єктів активу балансу та об'єктів позабалансового обліку, оскільки відповідно до національних стандартів під визначення активів підпадають і об'єкти, які не є власністю підприємства, а Інструкцією по застосуванню Плану рахунків передбачено їх відображення в окремому класі позабалансових рахунків. З іншого боку, об'єкти, що тимчасово контролюються підприємством, потенційно можуть приносити економічні вигоди від їх використання, і їх вартість можливо визначити. Однак можливості використання таких об'єктів обмежені. Тобто, критерій самостійної реалізації передбачає, що майно повинно бути придатним до реалізації будь-яким способом за межами власного підприємства третім особам. Відповідно, не є активом те майно, яке не може бути відокремлено внаслідок законодавчих або договірних обмежень.

Не доцільним є включення до складу витрат майбутніх періодів сум, пов'язаних з сплатою авансів по оренді та передоплаті за періодичні видання, оскільки ці суми є авансом і повинні розглядатись як дебіторська заборгованість, тобто із складу витрат майбутніх звітних періодів необхідно виділити всі випадки, коли за одержувачем платежу стоїть конкретна юридична або фізична особа.

В частині визначення поняття основних засобів підприємства доцільно на законодавчому рівні передбачити критерій вартісної межі, який дозволить, враховуючи постійно змінні інфляційні та інші економічні процеси, чітко визначати об'єкти даної групи. В умовах відсутності в українській практиці гармонізації між статистичними і бухгалтерськими концепціями встановлення вартісної межи в частині основних засобів дозволить забезпечити збільшення якості статистичних показників.

У зв'язку з збільшенням в сучасних умовах частки позикових коштів в забезпеченні процесу виробництва, заготівлі товарно-матеріальних цінностей, необхідних для нормальної статутної діяльності, необхідно передбачити можливість віднесення до первісної вартості таких об'єктів фінансових витрат, які пов'язані з придбанням або виробництвом активів, що слід розкривати в примітках до фінансової звітності.

Третій розділ “Удосконалення обліку активів в національній системі обліку” присвячений висвітленню шляхів удосконалення бухгалтерського обліку активів та їх відображення в фінансовій звітності, які полягають в: розробці пропозицій удосконалення системи контролю за збереженням майна підприємства шляхом створення комплексу резервів; формулюванні концепції подальшого реформування системи бухгалтерського обліку в цілому та в частині активів відповідно до вимог МСФЗ на шляху гармонізації.

Сучасні світові інтеграційні процеси впливають на систему бухгалтерського обліку як невід'ємну складову економічних відносин. Однією з умов інтеграції економіки України у взаємодії з міжнародними товарними ринками та ринками капіталу є взаєморозуміння партнерів. При цьому необхідно подолати не тільки звичайні мовні бар'єри, а досягти взаєморозуміння при використанні професійної мови. Більше того, все нагальною стає потреба у створенні в міжнародному масштабі уніфікованого понятійного апарату та дотриманні міжнародних стандартів фінансової звітності, що дозволить забезпечити отримання достовірної та однозначної оцінки фінансового стану підприємства.

Однак на цьому шляху зусиллям міжнародних організацій, які займаються проблемами гармонізації обліку, протистоїть та обставина, що сьогодні у світі не використовуються єдині стандарти з обліку активів і кожна країна керується насамперед власними національними стандартами, що сформувались під дією різних історичних, політичних та економічних факторів.

Виходячи з особливого значення, складності та актуальності вирішення проблеми гармонізації бухгалтерського обліку та звітності в дисертаційній роботі відстоюється позиція, що застосування того чи іншого міжнародного досвіду можливо лише в тому разі, якщо цей досвід відповідає реальній моделі ринкової економіки в конкретній країні. В протилежному випадку нормативна облікова національна база повинна встановлювати норми, що відрізняються від міжнародного визнання, а в окремих випадках виступати протилежними йому. Тобто використання міжнародних стандартів в процесі створення власної національної облікової системи повинно відбуватись у оптимальному поєднанні загального та окремого. Не можливо нав'язувати в тій чи іншій країні міжнародні стандарти фінансової звітності, не враховуючи проблеми, з якими стикається держава в процесі розвитку ринкових відносин та регулювання бухгалтерського обліку і звітності відповідно до ринкових економічних умов.

Сучасний процес реформування системи бухгалтерського обліку в Україні повинен відбуватися у взаємозалежності та поєднанні зусиль:

- держави;

- економічного середовища;

- наукової і практичної громадськості.

На думку дисертанта, в процесі впровадження національних стандартів та наближення їх до міжнародних вимог необхідно було б передбачити етап дослідження та узагальнення концепцій бухгалтерського обліку, зокрема в частині обліку активів, закладених не лише в міжнародних стандартах та існуючій на той час вітчизняній обліковій системі, а й провести порівняння особливостей обліку в декількох країнах з подібними в тій чи іншій мірі політичними, культурними та іншими факторами за наступними аспектами:

- ступінь узгодженості та несуперечності між національними стандартами;

- об'єктивність і адекватність відображення в міжнародних стандартах економічної сутності процесів національного бізнесу;

- шляхи гармонізації обов'язковості застосування національних облікових стандартів, встановлених законодавчо в досліджуваних країнах, з необхідністю використання стандартів, що розроблюються Комітетом з МСФЗ.

В дисертаційній роботі обґрунтовано концепцію для вдосконалення обліку активів, їх відображення в звітності, яка передбачає:

- розвиток оперативного характеру бухгалтерського обліку;

-налагодження тісного взаємозв'язку бухгалтерії з іншими службами підприємства, що забезпечить взаємопроникнення інформації для отримання єдиних показників, підвищить достовірність облікових даних;

- підвищення достовірності та порівнянності облікової інформації в частині отримання зведених фактичних показників щодо активів підприємств органами статистики для прийняття раціональних рішень на рівні держави щодо коригування окремих нормативних актів та визначення національного добробуту.

В частині удосконалення взаємодії облікової системи та податкового законодавства дисертант дотримується погляду щодо створення такої системи, яка б забезпечила використання даних бухгалтерського обліку для обчислення бази оподаткування з чітким визначенням в нормативних документах з оподаткування комплексу коригуючих показників.

Висновки

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення та запропоновано вирішення проблеми суперечностей з обліку активів в зарубіжних і українській системах обліку в контексті гармонізації з міжнародними стандартами. На підставі проведеного дисертаційного дослідження теоретичних засад, методичних аспектів даного питання з'ясовано наступне.

1. В дисертації стверджується, що застосування системного підходу до розуміння бухгалтерського обліку дозволяє виявити внутрішній механізм не тільки дії окремих його компонентів, але й їх взаємодію на різних рівнях. Застосування категорії системи до пізнання облікових явищ має виключно важливе теоретичне значення, оскільки дозволяє дослідити внутрішню єдність обліку, органічний взаємозв'язок та гармонічну взаємодію складових частин.

2. На підставі проведеного дослідження визначено, що основне завдання системи обліку щодо активів полягає в ідентифікації кількісної, якісної сторін, вартісної ознаки, контролю матеріальної відповідальності. Структура та інтерпретація активів на кожному підприємстві випливає з мети, стратегії, які ставить перед собою власник, керівник, що в свою чергу визначає завдання обліку. Інформація про активи підприємства в поєднанні з іншою обліковою інформацією формує відповідну інформаційну модель об'єкту спостереження, яка в різних розрізах надається вже кінцевим користувачам залежно від їх запитів та конфіденційності інформації.

3. Особливості формування ринкових відносин України не дозволяють віднести систему бухгалтерського обліку до жодної з відомих моделей - англо-американської чи континентальної. Проблеми сучасного процесу гармонізації практики обліку в цілому та в частині активів, яка діє в різних країнах, обумовлені не стільки відмінностями в техніці обліку, скільки різною нормативно-правовою основою.

Обґрунтуванням попереднього висновку є порівняльний аналіз особливостей обліку активів в різних країнах світу. Єдиних форм бухгалтерської звітності, однакових та обов'язкових для всіх підприємств, не існує навіть в середині окремої країни, а методика розрахунку багатьох статей активів має свої національні особливості. Також не існує єдності щодо використання міжнародних стандартів звітності та європейських директив, зокрема, в частині обліку активів. Звідси випливає необхідність при розробці українських вимог до обліку активів відокремити те коло проблем, які необхідно обов'язково враховувати при використанні міжнародних стандартів, від тих аспектів, які залежать від стану національної економіки: системи державного законодавства, корпоративного права, оподаткування, організаційних форм господарювання тощо.

4. Гармонізація бухгалтерського обліку виступає однією з складових сучасного процесу світової економічної інтеграції, вона не виключає наявності національних систем обліку, а представляє собою шлях досягнення загальної порівнянності фінансової інформації. В результаті систематизації різних точок зору до проблеми гармонізації обліку на міжнародному рівні встановлено, що стандартизація як складова процесу гармонізації на рівні держави є обов'язковим заходом, але таким, що викликає необхідність з'ясування питання глибини та ступеня цієї стандартизації. Стандартизація на міждержавному рівні передбачає взаємозв'язок національних регулюючих актів з бухгалтерського обліку активів та їх відображення у звітності з міжнародними. За наявної світової тенденції до стандартизації бухгалтерського обліку її повне здійснення на практиці неможливе. Альтернативою є процес гармонізації бухгалтерського обліку активів на регіональному рівні.

5. Стандартизація бухгалтерського обліку активів полягає у встановленні і застосуванні єдиних правил з метою узагальнення діяльності в галузі бухгалтерського обліку на користь і за участі всіх зацікавлених сторін і, зокрема, для досягнення порівнянності інформації щодо активів як невід'ємної рушійної сили ринкового процесу. В основу вироблення цих правил необхідно покласти розробку єдиної термінології з метою спрощення взаємовідносин між різними учасниками економічного життя, а також виключення двоїстої інтерпретації або непорозумінь з приводу двох ідентичних явищ. При цьому для уникнення подальших непорозумінь необхідно усунути відмінності понять одного рівня, наприклад, галузі бухгалтерського обліку та податкового законодавства.

6. Вивчення порівняльного аналізу національних систем бухгалтерського обліку в частині обліку активів дозволяє зрозуміти, як вирішуються проблеми бухгалтерського обліку в тих чи інших країнах, чому методи та концепції обліку різних країн відрізняються один від одного, визначити типові моделі розвитку бухгалтерського обліку, що має особливе значення для кращого розуміння можливостей їх змін під впливом факторів зовнішнього середовища, для передбачення проблем, з якими може зіткнутися країна, а також для вибору допустимого рішення на основі досвіду країн з подібними моделями розвитку бухгалтерського обліку.

7. В результаті узагальнення теоретичних та методологічних підходів до обліку активів в практиці вітчизняного та зарубіжного обліку запропоновано внесення змін до існуючих положень (стандартів) бухгалтерського обліку в частині визначення та визнання активів, удосконалення організаційно-методичних аспектів обліку необоротних активів, зокрема: а)розроблені пропозиції щодо уточнення понятійного апарату національних положень (стандартів) в частині обліку активів, б) запропоновано розширення критеріїв визнання об'єктів активів, в) розроблені рекомендацій щодо внесення змін з обліку окремих об'єктів активів та їх відображення в звітності.

8. Для визнання активів в обліку необхідно використовувати два основних критерія: правові норми відображення, закріплені в законодавстві, і абстрактні норми, які випливають з самої сутності об'єктів майна. Перша характеристика породжує основні відмінності в підходах до визначення та визнання активів в практиці обліку різних країн. Поєднання правових та абстрактних норм дозволяє сформулювати аксіому побудови балансу: баланс повинен містити в повному складі майнові об'єкти, якщо законом не встановлено інше.

9. Удосконалення засобів контролю за збереженням майна підприємства шляхом створення комплексу резервів дозволить створити ефективний механізм контролю за станом різних видів об'єктів активів, здійснювати компенсації можливих втрат вартості матеріальних та нематеріальних активів, цінних паперів тощо з метою створення економічної системи їх ефективного використання та відповідальності, компенсації ризиків в сфері розрахунків тощо.

бухгалтерський облік нормативний економічний

Список публікацій за темою дисертації

1. Горецька Л.Л. Система бухгалтерського обліку // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - 2000. - №12. - С.138-147 (0,99 друк. арк.).

2. Горецька Л.Л. Класифікація національних систем бухгалтерського обліку та фактори впливу на їх побудову // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - 2001. - № 14. - С. 95-110 (1,44 друк. арк.).

3.Горецька Л.Л. Основні підходи до відображення необоротних активів в обліку зарубіжних країн // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - 2001. - № 16. - С. 32-43 (0,96 друк. арк.).

4.Горецька Л.Л. Питання відображення в обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості в практиці зарубіжних країн // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - 2001. - № 17. - С. 15-21 (0,63 друк. арк.).

5. Горецька Л.Л. Економічна природа активів: обліковий аспект // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - 2002. - № 20. - С. 49-58 (0,99 друк. арк.).

6.Горецька Л.Л. Вплив господарської світової глобалізації на розвиток бухгалтерського обліку // Вісник Житомирського інженерно-технологічного інституту. Економічні науки. - 2002. - № 21. - С. 76-84 (0,81 друк. арк.).

7.Горецька Л.Л. Економічна сутність та трактування активів: досвід зарубіжних країн // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 127. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2002. - С. 83-90 (0,42 друк. арк.).

Тези доповідей

1. Горецька Л.Л. Аудит операцій з нематеріальними активами // Збірник тез та текстів виступів на республіканській науково-практичній конференції з аудиту “Удосконалення національних нормативів з аудиту”. - Житомир: ЖІТІ, 2000.-С. 131-133 (0,19 друк. арк.).

3. Горецька Л.Л. Система бухгалтерського обліку // Тези. Матеріали четвертої міжнародної науково-практичної конференції “Наука і освіта 2001”. Том 2. Економіка. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2001. - С.13-14 (0,16друк.арк.).

Навчальні посібники

1. Бутинець Ф.Ф., Горецька Л.Л. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах. Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 “Облік і аудит”. - Житомир: ПП“Рута”, 2002. - 544 с. (автору належать результати порівняння практики обліку активів в різних країнах світу).

2. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності "Облік і аудит" вищих навчальних закладів. / За редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця. - 4-е вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП "Рута", 2002. - 688 с. (автору належить уточнення економічної сутності нематеріальних активів).

3. Організація бухгалтерського обліку. Підручник для студентів спеціальності “Облік і аудит” вищих навчальних закладів. / За редакцією проф. Ф.Ф. Бутинця. - 3-є вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП “Рута”, 2002. - 608 с. (автору належить розкриття системного підходу до розуміння бухгалтерського обліку).

4. Бухгалтерський словник / За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ПП “Рута”, 2001. - 224с. (автором сформульовано визначення активів, системи бухгалтерського обліку, стандарту бухгалтерського обліку).

Размещено на Allbest.ru