Доказ складається з: тези, аргументу, демонстрації.

Рис. 1.1. Структура аудиторських доказів

Теза - судження, істинність якого потрібно довести за допомогою інших суджень, які називаються аргументами.

Аргументи - довід, доказ. Аргументи поділяються на 5 груп.

1. Вірогідність фактів. Маються на увазі найбільш переконливі факти для доказу істинної тези.

Основні вимоги, пропоновані до фактів - безперечність і безумовна точність.

2. Визначення, що розкривають з вичерпною повнотою зміст поняття, його смислове значення.

3. Аксіоми - положення і принципи, що у даних межах приймаються за правдиві, без доказу.

4. Постулати - у відповідності з тлумачним словником С.І. Ожегова - це вихідні допущення, прийняті без доказів.

Таким чином, вони повинні бути очевидні, навіть якщо їхня істинність не може бути безперечно доведена.

Постулати аудиту переслідують дві цілі:

- пояснити, чому необхідний аудит;

- довести, що за певних умов з результату перевірки можна одержати об'єктивну картину.

5. Раніше доведені положення.

Демонстрацією - називається спосіб виведення тези з аргументу. Демонстрація доказу повинна забезпечити, щоб теза логічно випливала з аргументів, і логічний зв'язок між ними був би бездоганно продемонстрований.

Основні вимоги до аудиторських доказів полягають у тому, що вони мають бути об'єктивними, неупередженими, доречними, достатніми і своєчасними.

Кожен аудиторський доказ повинен бути представлений одним чи декількома документами. Кожен такий документ повинен бути підписаний конкретним виконавцем.

Вірогідність - це характеристика того, наскільки докази можуть вважатися гідними довіри й бути правдоподібними. Якщо вони найвищою мірою правдоподібні, це може переконати аудитора в тому, що представлена фінансова звітність об'єктивна.

Вірогідність доказів тісно зв'язана з обраними процедурами аудиту. Її можна підвищити тільки шляхом застосування таких процедур, що більш якісні з погляду: доречності, незалежності й оцінки джерела інформації, ефективності системи внутрішнього контролю.

Доречність аудиторських доказів оцінюється стосовно предмета аудиту. Докази можуть бути доречними стосовно однієї мети і недоречними стосовно іншої. Наприклад, якщо аудитор підозрює, що клієнт не фактурує своїх клієнтів при поставках товарів, то необхідна буде процедура порівняння вибіркової сукупності з транспортних документів з відповідними накладними на відвантаження.

Незалежність, оцінка джерела інформації та неупередженість аудитора є важливими вимогами стосовно аудиторських доказів. Докази, одержані із зовнішніх джерел (наприклад, із банків, контрагентів, юристів), надійніші, ніж одержані з внутрішніх (відповіді клієнта на питання аудитора). Найбільш достовірною вважається інформація, одержана абсолютно незалежним та неупередженим аудитором.

Достатність доказів у кожному конкретному випадку визначається на основі оцінки системи внутрішнього контролю і ризику аудиторської перевірки. Зазначені чинники визначають умови вибіркової перевірки. Необхідний обсяг вибірки та її репрезентативність дають змогу екстраполювати результати вибірки на генеральну сукупність і одержати об'єктивну інформацію. У будь-якому разі аудитор має бути впевнений, що зібрав достатню кількість доказів відповідної якості для складання об'єктивного і обґрунтованого висновку.

Своєчасність аудиторських доказів може розглядатися з двох позицій: за моментом збору доказів і за періодом перевірки в цілому. Одні докази більш переконливі, якщо вони зібрані ближче чи на дату складання балансу. Інші переконливіші, якщо вибірка охоплює весь період, це стосується рахунків покупців і замовників.

Основні цілі аудиту: повнота, точність, існування, обмеження облікового періоду, оцінка, права й обов'язки, представлення і розкриття, необхідність.

Повнота - означає, що усі сальдо по рахунках і всі операції, які повинні включатися у фінансову звітність були включені, тобто наявність повного обсягу інформації по об'єкту, що тестується.

Точність(правильність) - усі враховані операції і сальдо по рахунках вірні в математичному відношенні, зроблено правильне рознесення по рахунках, вірно зроблене угруповання. Усі дані вірно перенесені в Головну книгу, звітність. доказ аудитор сальдо рахунок

Існування. Усі облікові засоби й зобов'язання існували на дату складання балансу; всі облікові операції дійсно мали місце в минулому і не є фікцією.

Обмеження облікового періоду. Всі операції зареєстровані в межах відповідного облікового періоду.

Оцінка. Обрано і застосовано відповідні облікові вимірники.

Права й обов'язки. На всі облікові засоби підприємство має права, а всі облікові зобов'язання відносяться до заборгованості підприємства на дату складання балансу.

Представлення і розкриття. Рахунки й види (типи) операцій правильно класифіковані й описані, розкриті всі необхідні деталі.

Необхідність. Підбір саме тих документів, що необхідні й достатні для конкретного висновку.

2. Класифікація аудиторських доказів

Аудиторські докази класифікуються за такими ознаками: відношення до об'єктів аудиту; стадії аудиторського процесу; джерела отримання доказів; форма подання; процедури, внаслідок яких отримані аудиторські докази (табл.2.1)

Таблиця 2.1

За відношенням до об'єктів аудиту докази можуть поділятися на прямі та непрямі. Прямі докази можна отримати безпосередньо з первинних документів, робочих файлів даних, інших матеріальних свідчень, що стосуються об'єкта дослідження. Прямі докази є найвагомішими чинниками для прийняття рішення аудитором з того чи іншого питання. При оцінці непрямих доказів визначають взаємозв'язок факторів, які взаємно стверджують прямі докази. Тому для складання попередніх висновків про кожний об'єкт аудиту доцільно застосовувати єдиний комплексний підхід до оцінки сукупності прямих і непрямих доказів, використовуючи аналіз, синтез, моделювання, абстрагування, логічні прийоми тощо.

Відповідно до поділу аудиторського процесу на основі стадії, аудиторські докази можуть належати до початкової, дослідної, та завершальної стадій. Докази, отримані на початковій стадії, мають превентивний (попередній) характер і часто є непрямими. Наприклад, зібрані в процесі планування аудиторські докази, що засвідчують рівень ефективності внутрішнього контролю, можуть лише непрямо підтверджувати фактичний стан основних засобів, товарно-матеріальних цінностей та інших об'єктів аудиту.

Докази, отримані на дослідній стадії в процесі перевірки об'єктів аудиту, становлять основу для формування думки аудитора про ці об'єкти. Процедури отримання доказів повинні бути проведені в необхідний момент, охоплювати достатню кількість одиниць досліджуваних елементів, забезпечувати принципи репрезентативності та надійності підсумкової інформації.

Аудиторські докази, отримані на завершальній стадії, являють собою результат процедур, використаних для уточнення спірних моментів, підтвердження деяких фактів, що не були з'ясовані своєчасно. Окрему категорію доказів завершальної стадії становлять результати процедур економічного аналізу. Ці докази є похідними (вторинними) за природою, але мають велику аналітичну цінність для узагальнення й оцінки матеріалів аудиторської перевірки.

Наступна ознака класифікації - джерела отримання аудиторських доказів. За цією ознакою докази поділяються на первинні і вторинні (похідні). До первинних доказів належать ті, що отримані з першоджерела (прибуткових і видаткових документів, актів інвентаризації каси, порівнювальних відомостей тощо). Вторинними доказами можуть бути свідчення повторного характеру(наприклад, наказ керівника про стягнення збитків з матеріально відповідальної особи).

За формою подання аудиторські докази поділяють на матеріальні та усні. Найцінніші матеріальні докази - документи, машинограми, інформація на магнітних та лазерних носіях, аудіо та відеозаписи, схеми, графіки тощо. Усна інформація, отримана від керівництва, працівників підприємства або третіх осіб, також може використовуватися як аудиторські докази, але за умови, що джерело інформації перевірене і надійне. Матеріальні аудиторські докази поділяють на такі, що зберігаються на паперових і технічних носіях інформації. Технічні носії, в свою чергу, також можна класифікувати за видами і способами відтворення інформації. За видами вони поділяються на магнітні, лазерні, оптичні та інші, а за способами відтворення інформації - звукові, візуальні та візуально-звукові.

Розглянута класифікація аудиторських доказів не остаточна. Серед ознак класифікації були вибрані найбільш суттєві та характерні особливості, що дають змогу найповніше реалізувати принцип системності у наукових і практичних дослідженнях з аудиту.

Важливим питанням є класифікація аудиторських доказів за ознакою використовуваних для їх отримання процедур. Одні вчені називають дві категорії доказів, які отримують внаслідок використання процедур документального і фактичного контролю. Інші виділяють значно більше категорій доказів, для отримання яких використовують певні аудиторські процедури: фактичний контроль; підтвердження; опитування клієнта; арифметична точність; аналітичні процедури.

3. Джерела отримання аудиторських доказів

Якість доказів залежить від їхніх джерел. У залежності від змісту об'єкта контролю аудитор вибирає відповідні джерела інформації, що дають повну характеристику досліджуваного об'єкта. Такими джерелами можуть служити:

· Дані первинних документів, у яких відбивається зміст відповідних господарських операцій чи первинних звітів, чи представлені узагальнені дані про об'єкт контролю за визначений період часу.

· Облікові регістри, де узагальнюється і накопичується інформація з відповідних первинних документів і звітів у розрізі їхнього економічного змісту.

· Головна книга - регістр синтетичного обліку, де відбиваються залишки на початок і на кінець звітного періоду й обороти дебету і кредиту відповідних рахунків.

· Бухгалтерська, податкова і статистична звітності.

· Плани, кошториси, калькуляції і і розпорядницькі документи.

· Матеріали перевірок і ревізій, проведених державними податковими інспекціями, органами державної контрольно-ревізійної служби й інших органів управління.

· Матеріали внутрішньогосподарського контролю підприємства, у тому числі: за результатами раптових перевірок та інвентаризацій основних засобів, запасів, коштів, розрахунків й ін.

· Дані, отримані аудитором при проведенні документального і фактичного контролю об'єктів аудиту.

· Письмові й усні заяви працівників підприємства й третіх осіб щодо змісту досліджуваних об'єктів.

· Результати аналізу фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта.

· Зіставлення одних документів клієнта з іншими, а також зіставлення документів клієнта з документами третіх осіб.

· Статутні документи, договори, накази й інші адміністративні документи.

· Звертання до керівництва за роз'ясненнями в усній і письмовій формі.

У міжнародних стандартах аудиту вказано, що коли аудиторські докази, отримані з різних і незалежних один від одного джерел, збігаються, то це має кумулятивний ефект. Іншими словами, достовірність подібних доказів, взятих разом, вища від простої суми таких доказів, взятих окремо.

Отримані в ході аудиту докази необхідно обов'язково документувати, тобто відображати в робочих документах аудитора. Вимоги до змісту, оформлення і порядку зберігання робочої документації аудиту визначені в Національному нормативі аудиту № 6 "Документальне оформлення аудиторської перевірки".

Документи мають важливе значення в організації й оперативному керівництві роботою підприємства. Вони слугують для передачі розпоряджень, а також підтвердження правильності виконання операцій. Так, лімітно-забірні карти є основою для відпуску матеріалів зі складу, видаткові касові ордери - для виплати грошей з каси, наряди на відрядну роботу - для нарахування заробітної плати робітникам.

На основі документів керівники підприємства здійснюють попередній контроль (у момент підписання документа, на підставі якого повинна проводитись певна господарська операція). Далі контроль здійснюють працівники бухгалтерії при опрацюванні документів і вищі організації під час проведення документальних ревізій. Попередній і подальший контроль запобігає зловживанням з боку матеріально-відповідальних осіб, тобто сприяє збереженню державної власності. Своєчасно складеній належним чином оформлені документи використовують у судових органах і арбітражі при розгляді господарських спорів з іншими підприємствами, організаціями і особами.

Велике значення мають документи для зміцнення господарського розрахунку, оскільки він оснований на спостереженні й контролі за допомогою документів за кожною окремою операцією. Отже, документи є засобом організації й контролю господарської діяльності.

4. Методи отримання аудиторських доказів

Для того, щоб одержати аудиторські докази в залежності від змісту об'єктів аудиту й умов їхнього дослідження, використовують загальнонаукові та спеціальні прийоми документального та фактичного контролю.

Зміст документів аудитор перевіряє суцільним чи вибірковим способом.

З метою одержання аудиторських доказів досліджується зміст операцій, і аудитор установлює їхню законність, доцільність і вірогідність.

Законною операція вважається тоді, коли її зміст не суперечить чинному законодавству, постановам уряду, положенням і інструкціям відповідних органів керування.

Доцільність операції визначається її цілеспрямованістю на виконання задач, що стоять перед підприємством за умови дотримання законності.

Варто враховувати, що операція може бути законною, але не доцільною і навпаки.

Вірогідність господарської операції встановлюється при формальній і арифметичній перевірках документів, тобто фактичної. Формальна перевірка документів полягає в тім, що аудитор повинен переконатися в реальності визначеного документа. Для цього рекомендується вибрати визначені записи в бухгалтерському обліку аж до того первинного документа, що повинне підтверджувати реальність і доцільність виконання цієї операції.

Для одержання аудиторських доказів застосовується наступні прийоми:

- зустрічна перевірка документальних даних. Ця перевірка дозволяє знайти випадки крадіжок, що вуалюються шляхом виправлення даних в окремих документах, складання нових, підроблених документів, і заміни ними дійсних, неправильного відображення на рахунках бухгалтерського обліку господарських операцій чи не відображення їх у бухгалтерському обліку;

- взаємний контроль. Зіставлення окремих документів шляхом вивчення і зіставлення окремих реквізитів, що повторюються в ряді документів і відображають взаємозалежні операції;

- при наявності в аудитора сигналів про крадіжку товарно-матеріальних цінностей чи коштів, невиявленої проведеними на підприємстві інвентаризаціями, застосовується прийом хронологічної перевірки, тобто перевірки руху зазначених цінностей. Це дозволяє виявити невраховані товарно-матеріальні цінності, наявні цінності(оприбуткування яких не підтверджено документами), відпустка цінностей, не зафіксованих у документах тощо.

- техніко-економічні розрахунки проводяться аудитором при одержанні доказів про правильність окремих показників бізнес-плану, правильність складання кошторисів загальновиробничих і загальногосподарських витрат, капітального ремонту, списання матеріалів на обсяг виробництва продукції чи будівельних матеріалів, на обсяг виконаних будівельно-монтажних робіт, тощо;

- прийом нормативної перевірки застосовується аудитором для одержання доказів про виконання визначеної задачі. Виявлені при цьому відхилення підлягають ретельному вивченню з метою встановлення причин їхнього виникнення і відповідальних за це посадових осіб. На основі отриманих даних аудитор дає оцінку показників і розробляє пропозиції, що дозволяють попередити надалі виникнення відхилень негативного характеру;

- простежування. Процедура, у ході якої аудитор перевіряє деякі первинні документи. Відображення даних первинних документів у регістрах синтетичного й аналітичного обліку, знаходить заключну кореспонденцію рахунків і переконується в тім, що відповідні господарські операції правильно чи неправильно записані в бухгалтерському обліку. Простежування дозволяє визначити нетипові статті і події відображені в документах клієнта. При визначенні категорії операцій, у відношенні яких варто застосовувати прийом чи процедуру простежування, аудитору рекомендується вивчити кредитові обороти по аналітичних рахунках, записаних у Головній книзі, звертаючи увагу на нетипові кореспонденції рахунків;

- підтвердження - це одержання інформації про реальність залишків на рахунках обліку коштів, рахунків розрахунків, рахунків дебіторської і кредиторської заборгованості. Аудитор повинен одержати підтвердження в письмовій формі від незалежної(третьої) сторони.

У законі України "Про аудиторську діяльність" зазначено, що аудитор має право особисто перевіряти наявність майна, коштів. Цінностей, а також жадати від керівництва суб'єкта проведення контрольних оглядів, вимірів виконаних робіт, визначення якості продукції.

Як показує практика, перевагу аудитори надають документальному контролю:

Формальна перевірка дає можливість переконатися в заповненні всіх реквізитів документів, що забезпечують його юридичну чинність.

Арифметичний контроль підтверджує правильність кількісних вартісних показників, що містяться в документах.

По змісту. Перевірка зв'язана з оцінкою законності й істотності господарських операцій.

Аналіз. Основна ідея в тім, що відхилення від очікуваних чи відомих взаємозв'язків між показниками звітності, зміна тенденції показників може бути результатом помилки.

На найбільш високому рівні логічного осмислення взаємозв'язку між фактами, показниками, документами базується зустрічна перевірка, оскільки з її допомогою можуть бути виявлені помилки й обман.

Аналітичні процедури. Це аналіз і оцінка отриманої аудитором інформації, дослідження найважливіших фінансових і економічних показників економічного суб'єкта, що перевіряється, з метою виявлення незвичайних і невірно записаних у бухгалтерському обліку фактів господарської діяльності, а також з'ясування причин помилок і перекручувань.

По багатьом об'єктам аудитор повинен встановити їх реальний стан. Це досягається під час проведення аудиту за допомогою прийомів фактичного контролю, до яких відносяться: інвентаризація, контрольне обмірювання, експертна оцінка, обстеження на місці, контрольний запуск сировини і основних матеріалів у виробництво, перевірка якості сировини й основних матеріалів, тощо.

Висновки