Методика аудиту фінансової звітності

Размещено на http://www.allbest.ru/

Реферат

З дисципліни "Аудит"

На тему "Методика аудиту фінансової звітності"

Останнім часом у спеціалізованій літературі та на практиці питанням організації і підготовки до аудиту приділяється основна увага, проте методика аудиту фінансової звітності сьогодні залишається найменш розробленою. Хоча розробка і впровадження в аудиторську практику нових, більш досконалих методик аудиту є основним питанням удосконалення процесу проведення аудиту. Від повноти і наукової обґрунтованості методики залежить практичне застосування, обґрунтування видів аудиту, терміни їх проведення і в цілому ефективність аудиторської роботи. Пріоритетне місце в наукових працях з аудиту відведено методиці аудиту об'єктів бухгалтерського обліку, однак питання загальної методики вивчення фінансової звітності висвітлено недостатньо.

Підприємства зобов'язані складати фінансову звітність відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. № 996 -XIV,остання редакція від 02.12.12. А основні принципи складання фінансової звітності викладено в П(С)БО І "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87, зі змінами та доповненнями.

Одним із найбільш відповідальних моментів під час проведення аудиту є перевірка фінансової звітності. До фінансової звітності відносять: комплекс документації, в якій відображають фінансово-господарську діяльність підприємства. Дана документація є об'єктом перевірки під час аудиту.

Основні завдання витікають з того, що випливають більш реальні результати роботи об'єкта.

Основними завданнями з її перевірки є:

· виявлення наявності фінансової звітності;

· виявлення відповідності форм звітності встановленим вимогам;

· перевірка взаємозв'язку різних даних, показаних у формах фінансової звітності;

· детальне вивчення показників звітності за окремими напрямками залежно від тематичної характеристики форми.

Наприклад, до завдань перевірки форми № 1 "Баланс" включають:

· - належність та величину активів і пасивів;

· - ліквідність підприємства;

· - платоспроможність та ін.

Під час перевірки форми № 2 "Звіт про фінансові результати" вивчають:

· виручку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

· величину податку на додану вартість і акцизний збір;

· валовий прибуток;

· фінансові результати від операційної діяльності;

· фінансові результати від звичайної діяльності;

· чистий прибуток (збиток);

· порівнювані елементи операційних витрат.

Під час перевірки форми № 3 "Звіт про рух грошових коштів" установлюють:

· - рух коштів у результаті операційної діяльності;

· - рух коштів у результаті інвестиційної діяльності;

· - рух коштів у результаті фінансової діяльності.

Під час перевірки форми № 4 "Звіт про власний капітал" виявляють результати руху власного капіталу: статутного, пайового, додаткового, іншого додаткового, резервного, нерозподіленого прибутку, неоплаченого та вилученого. фінансовий вартість акцизний

Основними завданнями перевірки форми № 5 "Примітки до річної фінансової звітності" є вивчення:

· руху нематеріальних активів та нарахування амортизації за даною групою;

· руху основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, а також нарахування амортизації за даними групами;

· - руху капітальних та фінансових інвестицій;

· утворення доходів і витрат;

· залишків грошових коштів;

· руху забезпечення резервів;

· зміни вартості запасів;

· наявності дебіторської заборгованості;

· розміру нестач і втрат від псування цінностей.

Необхідність складання звітності на сучасному етапі розвитку господарських відносин в Україні визначається потребами в інформації про результати діяльності та фінансовий стан різних учасників господарського життя країни. Таку інформацію можна отримати за допомогою аналізу показників фінансової звітності, які надають загальну характеристику фінансово-майнового стану юридичної особи.

Звітність є одним із зведених або вторинних бухгалтерських документів, показники яких також сприяють забезпеченню виконання бухгалтерським обліком покладених на нього функцій. Серед останніх на перший план виступають сприяння збереженню майна конкретних власників, можливість визначення фінансових результатів кожної із господарських операцій підприємства та надання інформації про результати діяльності для прийняття виважених управлінських рішень.

Користувачами фінансової звітності можуть бути інвестори, акціонери, працівники підприємства, банківські установи, постачальники, кредитори, покупці, замовники, органи державної влади та місцевого самоврядування, суспільство. Кожного із зазначених користувачів цікавить сама різна інформація, що не співпадає із інформаційними потребами інших користувачів. Тому аудитор, підтверджуючи ступінь достовірності фінансової звітності, повинен пам'ятати, що користувачів оприлюдненої звітності можуть цікавити практичні всі її показники. У зв'язку з цим показники звітності повинні бути достовірними. Під достовірністю фінансової звітності слід розуміти такий ступінь точності її даних, який дозволяє користувачам робити правильні висновки про майновий і фінансовий стани підприємства, результати його господарської діяльності, а також приймати рішення щодо розміщення власних ресурсів.

В аудиторській практиці нерідко виникають ситуації, коли звітність не можна вважати достовірною, тобто не всі її показники ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку та не відповідають нормативним вимогам порядку заповнення звітності. Для позначення такої звітності часто використовують такі поняття як "фальсифікована звітність", "прикрашена звітність", "спотворена звітність", "викривлена звітність", "звітність, що містить перекручення, завуальовані дані, приписки". Для правильного вживання кожного із наведених словосполучень потрібно розуміти їх сутність і різницю між ними. З цією метою проаналізуємо трактування наведених понять, які надаються в енциклопедичній літературі.

Поняття "фальсифікація" з пізньолатинського falsificatio, від falsifico - підробляю (falsificatus -підроблений). У свою чергу, підробити означає виготовити фальшиву (несправжню [9, с. 737]) копію чого-небудь з метою обману [9, с. 461]. Отже, можна зробити висновок, що поняття "фальсифікація" є тотожним поняттю "підробка". Підробленим може бути: зміст документу (у нашому випадку - звітності); його форма (тобто бланк, його реквізити тощо); зміст і форма відповідного документу (форми звітності).З'ясуємо, який зв'язок існує між викривленою, спотвореною та фальсифікованою звітністю. Називаючи звітність певного підприємства за досліджуваний період викривленою, прикрашеною чи спотвореною, спеціалісти мають на увазі одне і те ж: звітність неправильно відображає господарські операції, що дійсно відбулися; містить неточні показники, які відрізняються від даних бухгалтерського обліку господарюючого суб'єкта, відображаючи у спотвореному вигляді реальний фінансовий стан підприємства та його майна; або ж звітність складена з порушенням встановлених до її складання вимог. Тобто зазначені поняття за їх сутністю можна вважати синонімами, які використовуються для передачі того, що об'єкт дослідження є недостовірним, підготовленим з навмисним порушенням встановлених до цієї процедури вимог.

Однак між поняттями "прикрашена звітність", "спотворена звітність", "викривлена звітність", "звітність, що містить перекручені показники", "завуальована звітність" все ж існують відмінності.Так, прикрашену звітність слід вважати одним із видів спотвореної чи викривленої звітності. Зазвичай, необхідність у підготовці такої звітності виникає у акціонерних товариств, підприємств, які бажають залучити додаткові кошти для фінансування своєї діяльності від акціонерів, інвесторів, відобразивши штучно прикрашені результати діяльності. Протилежною прикрашеній звітності є звітність підприємства, що відображає його збитковість або ж фінансове становище гірше, ніж насправді. Призначення останнього виду звітності - показати менший розмір прибутків з метою ухилення від сплати податків (або їх сплати в меншій сумі) чи ухилення від виплати дивідендів акціонерам. Сприяють цьому наявність комерційної таємниці, свобода вибору методів нарахування амортизації, обліку списання запасів, що створює можливість фальсифікувати дані звітності, зменшуючи розміри отриманих прибутків, і, як наслідок, зобов'язань перед бюджетом зі сплати податків, перед вкладниками та акціонерами з виплати дивідендів. Щодо "перекрученої звітності", "завуальованої звітності", то вживання подібних виразів є не зовсім коректним. За допомогою таких словосполучень передається такий самий зміст як і при назві звітності спотвореною чи викривленою. Проте "перекрученими" або ж "завуальованими" доцільніше називати дані бухгалтерського обліку.

Оскільки саме за допомогою перекручення чи вуалювання показників бухгалтерського обліку та їх відображення у звітності в гіршому чи кращому вигляді відбувається викривлення показників звітності підприємства. Наприклад, відображення довгострокової дебіторської заборгованості у складі короткострокової або відображення лише первісної та чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості покупців, вже зменшеної на суму резерву сумнівних боргів тощо.

Внаслідок таких дій валюта балансу навіть не змінюється, однак, за результатами аналізу структури активів підприємства (або ж джерел їх утворення - при маніпуляціях із зобов'язаннями) отримуються покращенні показники (хоч і викривлені).

Одним із яскравих прикладів вуалювання є згортання сум дебіторської і кредиторської заборгованостей, які призводять до зменшення валюти балансу та, відповідно, до покращання чи погіршення (залежно від потреб осіб, які готують звітність) фінансового стану підприємства в цілому. Слід звернути увагу на те, що перекручена звітність може бути синонімом фальсифікованої звітності, хоча одночасно перекручення є способом фальсифікації звітності. Враховуючи зазначене, можна зробити висновок, що фальсифікація звітності полягає саме у її викривленні, перекрученому відображенні даних бухгалтерського обліку у звітності. Спотворення показників звітності, у свою чергу, може здійснюватися різними способами:

- перекручуванням даних бухгалтерського обліку;

- приписками до показників звітності;

- підчистками, змиванням та інші механічним

пошкодженням.

З'ясуємо сутність поняття "приписки". Відмітимо, що приписки найчастіше використовуються для покращання стану та результатів діяльності певного підприємства за звітний період - прикрашання звітності. Разом з тим, приписки застосовуються і для збільшення суми витрат, зобов'язань, що призводить до погіршення фінансового стану. Крім того, приписки набувають важливого інструменту спотворення звітних даних при підготовці звітів про виконання планів, коли рівень їх виконання впливає на можливість отримання премії за досягнуті успіхи посадовими особами підприємства. Крім спотворення змісту показників звітності, відобразити неправильні дані можна також за допомогою:

- підчистки тексту, яка полягає у механічному впливі на матеріал бланку з метою зміни первісної інформації;

- змивання - способу підробки документів на паперових носіях, у процесі якого видаляються попередні записи за допомогою різноманітних розчинників;

- травлення - способу підробки документів на паперових носіях, який полягає у видаленні тексту шляхом знебарвлення штриха хімічними реактивами: кислотою, лугом, окислювачем.

Потрібно також відзначити, що деякі з дослідників проблем аудиту пропонують наступний порядок дій аудитора для виявлення помилки у звітності: по-перше, локалізувати помилку, тобто встановити час виникнення помилки й перелік документів, за допомогою яких вона може бути виявлена; по-друге, ідентифікувати помилку, тобто визначити точне місцезнаходження конкретного помилкового значення показника. Однак вважаємо, що дії аудитора мають здійснюватися у зворотній послідовності: спочатку необхідно виявити помилку, а вже потім - аналізувати причини її виникнення. І крім того, неможливо "виявити помилку за її типом", оскільки помилки - це не обов'язкове та не стале явище, а тому ідентифікувати їх за точним місцезнаходженням просто неможливо - місце виникнення помилки та її причини щоразу будуть різними.

Звернемо увагу, що в даній статті не розглядаємо організаційно-підготовчу стадію аудиту та стадію узагальнення результатів аудиту. Розглянувши основні способи та шляхи фальсифікації фінансової звітності зупинимось на основних етапах методики аудиту фінансової звітності. Спочатку аудитор вивчає установчі документи підприємства та вивчає питання, що пов'язані з постановкою підприємства на облік у державних установах (наявність свідоцтва та коду платника ПДВ, ідентифікаційний код ЄДРПОУ, знаходження на обліку в органах статистики, у Пенсійному фонді, Фондах соціального страхування тощо).

Досліджує відповідність розміру статутного капіталу зазначеного у фінансовій звітності установчим документам та чинному законодавству, вивчає правильність та обґрунтованість змін до статутного капіталу. Встановлює законність видів діяльності: ліцензування, патентування для окремих видів діяльності. При цьому в процесі ознайомлення аудитора з установчими документами необхідно встановити: організаційно-правову та структурну форми підприємства; структуру управління підприємством та повноваження керівників рівних рівнів управління при прийнятті рішень; визначити відсоток, який передбачено на формування резервного капіталу, наявність інших фондів та відсотки на їх формування; порядок розподілу прибутку; порядок ліквідації підприємства, розподіл майна при ліквідації та ін. Необхідно визначити, якими видами діяльності займається підприємство і чи підлягає дана діяльність ліцензуванню (патентуванню). При відсутності ліцензії (патенту) на діяльність, яка відповідно до чинного законодавства України підлягає ліцензуванню (патентуванню), то ця діяльність вважається незаконною.

Описані заходи є підготовчими для проведення повного та якісного аудиту. Безпосередньо дослідження фінансової звітності складається з наступних етапів:

Етап І. Перевірка фінансової звітності за формою арифметична перевірка кожної з форм повнота заповнення реквізитів і граф звітності правильність показників на початку звітного періоду дотримання строків і термінів подання фінансової звітності.

Етап ІІ. Перевірка правильності складання кожної з форм звітності вивчення правильності ведення обліку перевірка відповідності показників звітності даним бухгалтерського обліку.

Етап ІІІ. Перевірка узгодженості показників форм фінансової звітності.

Розглянемо загальну послідовність дій при дослідженні звітності з метою формулювання думки аудитора про ступінь її достовірності. Розпочати дослідження звітності аудитор повинен із визначення відповідності форм звітності затвердженим нормативними документами формам і складання усіх типових форм. Такі дії перевіряючого слід вважати частиною формальної перевірки, метою проведення якої є встановлення за допомогою візуальної перевірки та порівняння наявності усіх передбачених нормативними документами форм звітності, а в них - обов'язкових реквізитів, правильності заповнення відповідних рядків і граф звітності.

На початковому етапі звітні форми перевіряються щодо:

- правильності заповнення їх адресної частини.

Встановлюється зазначення повної назви підприємства, виду діяльності відповідно до Статуту. Визначення виду діяльності та правильності його зазначення у формі необхідні аудитору для правильної класифікації доходів і витрат підприємства, звітність якого досліджується, за ознакою виду діяльності;

- повноти заповнення реквізитів і показників рядків і граф звітності: перевіряється, чи у правильних одиницях виміру (тисячах гривень з одним знаком після коми) складено звітність, чи проставлені прочерки в тих рядках звітності, які не містять жодних показників. У результаті встановлюється наявність та правильність обов'язкових реквізитів форм звітності (підписів відповідальних осіб, печатки підприємства), відсутність чи помилковість яких може свідчити про недостовірність наданої для дослідження звітності. За допомогою формальної перевірки визначається наявність необумовлених виправлень даних звітності або ж виправлення показників звітності з порушенням передбачених щодо таких дій вимог, самостійних змін у встановлених формах звітності. На такі порушення аудитору слід звернути особливу увагу й з'ясувати причини їх виникнення;

- правильності заповнення граф "На початок періоду", "За попередній період" форм звітності.

Встановлюється правильність показників зазначених граф за допомогою порівняння їх зі звітністю за відповідні попередні періоди;

- дотримання встановлених законодавством строків і термінів подання фінансової звітності. За допомогою вивчення аудитором відміток органу, уповноваженого приймати відповідну звітність, про дату подання підприємством звітності формулюється висновок про своєчасність звітування даною юридичною особою до зазначених органів.

Після вивчення форм звітності за допомогою формальної перевірки аудитор повинен здійснити арифметичну перевірку кожної із наданих йому форм звітності. Арифметичний контроль полягає у перевірці правильності обчислених підсумкових показників форм звітності. За допомогою проведення арифметичної перевірки виявляються невідповідності показників у межах однієї форми. Найчастіше такі помилки допускаються при підрахунку проміжних підсумкових показників звітності.

Арифметична перевірка є обов'язковою, незважаючи на її монотонність і рутинність, оскільки таким чином можуть бути визначені ділянки бухгалтерського обліку, що потребують особливої уваги та ретельної перевірки за змістом. Крім того, необхідність арифметичної перевірки зумовлена тим, що:

1. Відображення неправдивих даних має безпосередній вплив на результати аналітичної обробки звітності.

2. Помилки в підрахунках проміжних підсумкових і загальних підсумкових показників призводять до неправильних показників консолідованої або зведеної звітності. У результаті невідповідностей чи помилок у підрахунку показників окремих форм одержуються неправильні зведені показники галузей економічної діяльності та держави в цілому.

Арифметична перевірка також застосовується аудитором при перевірці дотримання підприємствами вимоги щодо складання форм фінансової звітності наростаючим підсумком з початку року. Слід відзначити, що арифметична перевірка використовується аудитором не лише на початковому етапі - при попередньому ознайомленні зі звітністю, що підлягає аудиту, - даний прийом документального контролю, як і загальнонаукові методи дослідження, застосовується впродовж усього періоду здійснення аудиту.

Перевіряючи звітність з точки зору якості її змісту слід переконатися у відповідності звітності передбаченим національними стандартами бухгалтерського обліку якісним вимогам: доречності, значимості, достовірності та порівнянності її показників. Звичайно, ці вимоги можуть бути забезпечені лише дотриманням законодавчих вимог до складання фінансової звітності та відповідності її показників даним бухгалтерського обліку.

Невід'ємною частиною такої перевірки є встановлення дотримання підприємством принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, передбачених для складання та подання фінансової звітності підприємства. Вище згадувалося про можливі порушення принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Очевидно, що визначення відповідності звітності принципам бухгалтерського обліку можливе завдяки порівнянню цих показників з даними засновницьких і розпорядчих документів підприємства, синтетичного та аналітичного обліку, а в окремих випадках - первинних і зведених документів відповідної юридичної особи.

Звернемо увагу, що помилки в періодизації, оцінці та повноті відображення в бухгалтерському обліку його об'єктів призводять до порушення принципів ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності. Перевірка їх дотримання при веденні бухгалтерського обліку підприємства є невід'ємною частиною аудиту, оскільки відповідність бухгалтерського обліку принципам є обов'язковою вимогою Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". У зв'язку з цим аудитору слід вміти розрізняти подібні помилки, знати причини їх здійснення та шляхи їх виявлення. Виявлення порушень принципів ведення бухгалтерського обліку можливе при вивченні даних бухгалтерського обліку підприємства, що звітується. Аудит за змістом слід розпочинати з перевірки відповідності даних статей форм звітності на початок звітного періоду даним цих форм на кінець попереднього звітного періоду. При встановленні невідповідності залишків за певною формою звітності на початок року порівняно зі звітними за попередній рік, аудитор повинен отримати пояснення причини таких розбіжностей. Слід врахувати, що якщо зміни залишків відбулися внаслідок виправлення помилок минулих періодів, то аудитору необхідно здійснити ретельну перевірку характеру помилок, їх впливу на звітність, адекватності внесених змін. Для цього ним можуть бути використанні первинні документи бухгалтерського обліку, що складаються бухгалтером, який вніс відповідні зміни чи здійснив виправлення даних бухгалтерського обліку. Адже у випадках виявлення та виправлення помилок у бухгалтерському обліку повинна складатися довідка бухгалтера, яка підтверджує правомірність внесення виправлень. До цієї довідки повинні бути додані ксерокопії документів, які були підставою для внесення виправлень і допоможуть уникнути довгих пошуків підстав для здійсненого виправлення. Тому при виявленні аудитором змін початкового балансу на початок року порівняно з показниками звіту за попередній рік аудитором перевіряється наявність у примітках до звітності роз'яснень щодо причин таких розбіжностей.

Наступною за описаною є безпосередня перевірка відповідності показників даних бухгалтерського обліку та інших документів підприємства. Перш за все, перевіряється тотожність відображеної у звітності величини статутного капіталу даним засновницьких документів. У процесі вивчення аудитором засновницьких документів необхідно також визначити чи відповідають відображені у звітності види господарських засобів і джерел їх утворення передбаченому в установчих документах виду (чи видам) діяльності підприємства. Крім того, обов'язково приділяється увага повноті розрахунків засновників за їх внесками до статутного капіталу товариства на кінець звітного періоду, що перевіряється. Для цього за допомогою Головної книги, а також облікових регістрів, які відображають облік власного капіталу підприємства, слід встановити зміни й залишок неоплаченого капіталу відповідного товариства на кінець звітного періоду. Особливій увазі підлягають відображені в обліку операції зі зменшення суми неоплаченого капіталу, тому важливо також перевірити доречність і правильність кореспонденцій рахунків, які відображають такі зміни неоплаченого капіталу. Після цього перевіряють чи ідентичні дані бухгалтерського обліку даним звітності підприємства.

При здійсненні перевірки достовірності розміру та сум власного капіталу, що відображений у фінансовій звітності, перевіряється чи передбачено у статутних документах існування можливості створення підприємством інших, крім статутного, видів власного капіталу в розмірі, відображеному у звітності. Визначення правильності та доцільності відображення у фінансовій звітності власного капіталу підприємства є частиною підтвердження якості показників звітності на підставі даних бухгалтерського обліку.

З метою забезпечення ефективності аудиту за змістом слід встановити правильність і достовірність відображення у звітності кожної із сум активів чи зобов'язань підприємства. Базою для здійснення такої перевірки є розпорядча, нормативна, первинна, технологічна та бухгалтерська документація підприємства. Аудитор, встановлюючи достовірність звітності, порівнює дані бухгалтерського обліку та інших документів підприємства та показники звітності, використовуючи такий прийом документального контролю як взаємна перевірка. Вона полягає у порівнянні показників звітності підприємства з даними первинних документів і зведених облікових документів (журналів за кредитом субрахунків бухгалтерського обліку й відомостей до них, Головною книгою) про здійснені господарські операції підприємства. За відсутності первинних документів, які можуть підтвердити показники звітності, не можна бути впевненим у їх реальності, тобто у достовірності звітності, а тому й у правильності та об'єктивності свого висновку. Адже аудитор повинен впевнитися в реальному існуванні, наявності конкретних видів, найменувань матеріальних запасів, які відображені в балансі загальною сумою. Для забезпечення ефективності проведення аудиту достовірності звітності за допомогою порівняння її показників з даними бухгалтерського обліку доцільно складати порівняльні таблиці, які будуть раціональними та зручними у використанні та забезпеченні раціонального оформлення робочих документів аудитору. За допомогою зведення результатів перевірки у таблицю перевіряється відповідність залишків рахунків бухгалтерського обліку за Головною книгою та обліковими регістрами показникам фінансової звітності. У підсумку аудитор має можливість ідентифікувати невідповідності та відхилення показників звітності від даних бухгалтерського обліку, зосереджуючись на з'ясуванні причин їх виникнення, що забезпечить ефективність проведення аудиту. Для визначення причин виявлених відхилень перевіряються дані первинних документів, матеріали інвентаризації, що забезпечує достовірність результатів аудиту.

У цілому ж, особливістю вивчення відповідності показників звітності даним бухгалтерського обліку є перевірка бухгалтерського обліку не тільки того об'єкту обліку, за яким виявлено відхилення, а й об'єктів бухгалтерського обліку, які так чи інакше з ним кореспондують.

За підсумками проведеного порівняння аудитору доцільно складати альтернативні форми фінансової звітності, для чого можуть використовуватися спеціальні комп'ютерні програми. Складання альтернативної звітності забезпечує правильність відображення залишків і оборотів за рахунками Головної книги у відповідних рядках фінансової звітності, впевнитися у тотожності контрольних величин форм фінансової звітності. Крім того, саме таким чином встановлюється дотримання вимог національних П(С)БО щодо змісту рядків фінансової звітності.Спеціалісти, які досліджують проблеми зі складання та подання фінансової звітності відзначають, що деякі з помилок, які допускаються при формуванні показників звітності, можна виявити лише шляхом складання оборотної відомості в розрізі субрахунків [10]. Її доцільно використовувати для вивчення правильності відображення у звітності підприємства дебіторської та кредиторської заборгованостей. Таким чином можна виявити необґрунтоване "згортання" розгорнутого сальдо за рахунками з обліку розрахунків із дебіторами та кредиторами підприємства. Згортаючи сальдо за вказаними рахунками, бухгалтер відображає занижену вартість майна юридичної особи. При перевірці правильності показників дебіторської та кредиторської заборгованостей особлива увага приділяється реальності сум статей звітності за розрахунками з фінансовими, податковими органами, установами банків тощо. Важливо, щоб дослідження достовірності відображення дебіторської та кредиторської заборгованостей аудитором було зосереджено увагу на вивченні строків їх виникнення. Мета такої перевірки полягає в тому, щоб встановити: чи не підлягає віднесенню до безнадійної дебіторська заборгованість, що відображається в обліку підприємства як нормальна; чи не пропущено відповідальними особами підприємства термін її стягнення через господарський суд; чи не обліковується підприємством як реальна безнадійна заборгованість чи заборгованість, строк позовної давності якої минув. У випадку виявлення сумнівної та безнадійної заборгованості аудитор зобов'язаний встановити причини утворення такої заборгованості, дату її виникнення та відповідальних за таку ситуацію посадових осіб. Необхідність такої перевірки зумовлена тим, що безнадійна дебіторська заборгованість - це прямі збитки для підприємства. У процесі дослідження дебіторської та кредиторської заборгованості, відображеній у балансі, встановлюються також суми несвоєчасно погашеної кредиторської заборгованості (кредити й позики, не погашені в строк; кредити за товари, роботи та послуги, не сплачені в строк; поточні зобов'язання за розрахунками з бюджетом, з оплати праці тощо). Причому обов'язково з'ясовуються причини такого становища.

Одночасно з перевіркою відповідності звітності даним бухгалтерського обліку здійснюється перевірка належності підприємству активів, відображених у балансі. Для цього аудитором встановлюється наявність майнових прав юридичної особи на господарські засоби, відображені у звітності. У деяких випадках до складу вартості запасів у балансі включається вартість матеріалів, які знаходяться на відповідальному зберіганні чи до необоротних активів додають вартість основних засобів, які отримані даним підприємством в оперативну оренду. У процесі вивчення належності підприємству майна перевіряється також законність та правильність документального оформлення здійснених ним операцій з придбання, зберігання, використання або реалізації господарських засобів відповідно до діючого законодавства.

Ще одним об'єктом дослідження аудитора при встановленні достовірності показників звітності є точність та об'єктивність бухгалтерського обліку результатів переоцінки майна; правильності класифікації активів і пасивів, їх розподілу на категорії, види, підвиди (наприклад, перевірка правильності віднесення запасів до малоцінних та швидкозношуваних предметів тощо). Надаючи висновок про достовірність звітності й реальність відображених у ній показників, аудитор повинен впевнитися у правильності ведення обліку й точному, повному та своєчасному відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій підприємства. Для цього при порівнянні показників звітності з даними облікових регістрів підприємства аудитор повинен звертати увагу:

- на правильність використання рахунків бухгалтерського обліку для обліку майна та джерел утворення господарських засобів юридичної особи.

Невідповідності та порушення вимог законодавства часто допускаються при веденні обліку діяльності підприємств України. При виявленні зазначеного виду невідповідностей аудитору слід встановити їх причину, а за необхідності - провести повну перевірку господарських операцій, відображених на неправильних рахунках бухгалтерського обліку, звернути на них увагу бухгалтера та надати пропозиції (а в подальшому перевірити також їх врахування і виконання) щодо виправлення цих недоліків; на правильність складання кореспонденції рахунків для відображення господарських операцій в обліку підприємства. При здійсненні цієї перевірки аудитор повинен враховувати принцип концептуальної реконструкції. Сутність цього принципу полягає в тому, що з метою відображення господарської операції у бухгалтерському обліку потрібно відповісти на наступні питання: хто - називаються учасники факту господарського життя, сторони угоди, що - фіксується її об'єкт, коли - визначається її дата, де - встановлюється місце її здійснення. У результаті такого аналізу можна зробити висновок, що поняття чіткості є відносним і, перш за все, пов'язане з рівнем розуміння користувача мови бухгалтерського обліку, який знаходить своє відображення у показниках звітності.

Такий підхід до перевірки є найбільш ефективним, оскільки помилки в кореспонденції рахунків найчастіше пов'язані з неправильним трактуванням (чи взагалі розумінням) певних господарських операцій. До причин неправильного складання кореспонденцій рахунків належать також некоректне застосування вимог нормативних актів з бухгалтерського обліку. Помилки та невідповідності подібного типу заслуговують особливої уваги аудитора, оскільки вони є причиною неякісної звітності, а також свідчити про некомпетентність бухгалтерського персоналу чи конкретно бухгалтера. Окремою ділянкою перевірки аудитора є вивчення правильності складання кореспонденції рахунків із визначення результатів діяльності за звітний період, оскільки ці кореспонденції рахунків визначають той фінансовий результат, який буде відображений у звітності підприємства. Разом із тим, аудитором вивчається правильність визначення на підприємстві відстрочених податкових активів і зобов'язань. Особливо важливим такий контроль є в сучасних умовах - із суттєвими розбіжностями ведення бухгалтерського обліку та податкових розрахунків.

Наступним етапом аудиту фінансової звітності після порівняння її показників фінансової звітності та даних бухгалтерського обліку є перевірка ув'язки показників різних форм фінансової звітності за один і той же звітний період. При проведенні аудиту фінансової звітності спочатку необхідно здійснювати перевірку достовірності відповідних показників звітності на підставі їх порівняння з даними синтетичних (а в окремих випадках і аналітичних) регістрів бухгалтерського обліку, а вже потім - ув'язку показників окремих форм фінансової звітності між собою. Оскільки у формах звітності, за якими буде перевірятися ув'язка показників, можуть бути відображені недостовірні дані й з'ясувати істину на підставі відображених у них показників буде неможливо. При дослідженні відповідності форм звітності аудитору потрібно використовувати як загальнонаукові так і спеціальні методи дослідження: логічне мислення у поєднанні з методом порівняння, прийомами документального контролю, методами економічного аналізу. Як правило, для цієї перевірки використовуються таблиці, складені спеціалістами аудиторських фірм. При розробці таких таблиць слід брати до уваги специфіку ведення бухгалтерського обліку в деяких галузях промисловості та сферах діяльності, а також особливості господарських операцій ряду підприємств.

Вважаємо, що використання таблиць з "ув'язки" форм фінансової звітності, які затверджені Міністерством фінансів України, є недоцільним. Адже доступ до цих таблиць необмежений, а тому ними можуть користуватися і бухгалтери. У зв'язку з цим існує висока ймовірність складання бухгалтером підприємства звітності "за таблицею": зовні та камерально все правильно, але змісту в одержаних показниках немає або ж вони залишаються неузгодженими між собою.

У випадку виявлення помилок при наданні інформації у звітності після підписання річної фінансової звітності аудитор не повинен вимагати виправляти вже затверджену та подану до відповідного органу звітність. Проте для забезпечення співставності показників річної звітності за наступний рік у графах, в яких повинні відображатися дані на початок звітного періоду, необхідно відображати інформацію не помилкову, а ту, що відповідає вимогам законодавства. Причину розбіжностей між даними звітності на початок періоду та на кінець минулого звітного періоду необхідно надати у Примітках до річної фінансової звітності. І варто відмітити, що аудитор також зобов'язаний у процесі всього аудиту звертати увагу на порядок виправлення помилок і їх документальне оформлення, адже виправлення помилок є серйозною бухгалтерською операцією, а тому має бути належним чином задокументована.

Перевіряючи фінансову звітність клієнта, аудитор повинен підтверджувати показники відображені у фінансовій звітності фактичною наявністю, оскільки для складання аудиторського висновку потрібно подати достовірну, точну інформацію. Не має сенсу перевіряти фінансову звітність без перевірки фактичних даних, так само, як і не має сенсу аудиторський висновок, якщо він недостовірний. Обґрунтування необхідності проведення інвентаризації та методики її проведення під час інвентаризації розглянемо в наступних підпунктах. Аудитор не може вважати аудит завершеним до тих пір, доки він не надав відповіді на поставлені питання. В іншому випадку його думка щодо достовірності фінансової звітності не буде повною та об'єктивною.

Пріоритетне місце в наукових працях з аудиту відведено методиці аудиту об'єктів бухгалтерського обліку, однак питання загальної методики вивчення звітності висвітлено недостатньо.

Ступінь достовірності фінансової звітності вивчається за допомогою таких прийомів і способів: загальнонаукових, розрахунково-аналітичних, методичних прийомів документального та фактичного контролю. Запропоновано загальну послідовність дій аудитора при дослідженні звітності з метою її підтвердження, яка полягає у: визначенні відповідності форм звітності затвердженим нормативними документами формам; вивченні правильності заповнення їх адресної частини, граф "на початок періоду", "за звітний період" форм звітності; дотримання встановлених законодавством термінів подання фінансової звітності; арифметичній перевірці форм звітності, перевірці звітності з точки зору якості її змісту; перевірці дотримання підприємством принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, передбачених для складання та подання фінансової звітності підприємства; перевірці показників даних бухгалтерського обліку та інших документів підприємства; перевірці ув'язки показників різних форм фінансової звітності за один і той же звітний період; підтвердженні показників відображених у фінансовій звітності фактичною наявністю. Перспективою подальших досліджень є розробка методик аудиту фінансової звітності залежно від виду аудиту та обставин, що спричиняють проведення аудиту. Крім того, до сих пір мало дослідженим залишається питання розробки робочих документів аудитора та графіків документообороту в частині методичної стадії аудиту.

Список використаної літератури

1. Давидов Г.М. Аудит: [навч. посіб.] / Г.М. Давидов. -[2-ге вид., перероб. і доп.]- К.: Т-во "Знання", КОО, 2001. -363 с.

2. ДряхловВ.В. Основы аудита: курс лекций / В.В. Дряхлов. - [2-е изд., перераб. и доп.] - М.: "Издательство Гном и Д", 2001.- 272с.

3. ЗагороднійА.Г. Аудит: теорія і практика / ЗагороднійА.Г. та ін.. - Львів: Видавництво Національного університету "Львівська політехніка", 2003. - 364с.

4. Камышанов П.И. Современная бухгалтерия и аудит на предприятиях в банках / П.И. Камышанов, А.П. Камышанова, Л.И. Камышанова. - М. Элиста: АПП "Джангар", 2000. - 720с.

5. КостиркоР.О. Удосконалення аудиту фінансової звітності акціонерних товариств. Монографія / Р.О. Костирко. - Луганськ: вид-во СНУ ім. В.Даля, 2003.

6. Костюк Г.И. Проверка бухгалтерской отчетности аудитором / Г.И. Костюк // Бухгалтерский учет. - 2003. -№ 4. - С. 49-58.

7. КулаковськаЛ.П. Основи аудиту: навчальний [посібник для студентів вищих навчальних закладів освіти] / Л.П. Кулаковська, Ю.В. Піча. - К.: "Каоавела"; Львів: "Новий світ- 2000", 2002. - 504с.

8. НитецкийВ.В. Практикум общего аудита: [учеб.-практ. пособие] / В.В. Нитецкий, Ф.В. Зайнетдинов. - М.: Дело, 2000. - 416с.

9. ОжеговС.И. Словарь русского язика / С.И. Ожегов. - М : Сов. энциклопедия, 1968. - 900с.

10. ШишкоедоваН.Н. Ищем и устраняем ошибки в годовой отчетности / Н.Н Шишкоедова // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2004. - №3 (63). -С. 18-37.

Размещено на Allbest.ru