Международные стандарты аудита и их структура

27 февраля 2009 года Комитет по Международным стандартам аудита (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) (далее - Комитет) завершил проект "Ясность" (Clarity Project) Международных стандартов аудита (МСА) (International Standards on Auditing, ISA) одобрением последних обновленных стандартов.

Проект, который начался в 2004 г., завершился тем, что:

· Появился один новый стандарт, связанный с информированием руководства компании о недостатках в системе внутреннего контроля (МСА 265);

· 16 стандартов содержат новые и пересмотренные (отредактированные) требования;

· 19 стандартов были отредактированы, чтобы отразить новые концепции Комитета в отношении ясности и прозрачности стандартов.

Все 36 обновленных МСА [1], включая новый МСА 265, обязательны к применению аудиторами при аудите финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 15 декабря 2009 г. и позднее. Согласно разъяснениям Комитета, результатом проекта "Ясность" стали следующие улучшения:

· определение общих задач аудитора при выполнении аудита в соответствии с МСА;

· определение задач каждого МСА и спецификация аудиторских обязанностей в отношении выполнения задач МСА;

· пояснение обязанностей, возложенных на аудитора требованиями МСА, и способ донесения этих требований;

· устранение возможных неопределенностей (двусмысленностей) в требованиях МСА, которым должен следовать аудитор;

· улучшение общего восприятия МСА через улучшение их структуры.

Структура стандартов

После проведенных изменений все МСА имеют одинаковую структуру, которая выглядит следующим образом:

1. вступление;

2. задачи/цели стандарта;

3. определения;

4. требования;

5. применение и прочий поясняющий материал.

Может показаться, что раздел "Применение и прочие разъясняющие материалы" имеет меньшее значение, чем остальные разделы стандарта. Однако Комитет предупреждает, что все разделы стандарта имеют одинаковую важность и должны рассматриваться в качестве единой интегрированной структуры.

Главное отличие от предыдущих стандартов состоит в том, что теперь каждый стандарт имеет подраздел "Задачи стандарта" (Objectives). Одна из целей проекта "Ясность" состояла в том, чтобы еще в большей степени стимулировать аудитора к рассуждениям. Именно для этого и был в обязательном порядке введен данный подраздел. Предполагается, что аудитор не просто будет выполнять требования стандарта, а выполнять их именно для того, чтобы достичь задачи/цели стандарта. А это, в свою очередь, означает, что если конкретные обстоятельства сложились таким образом, что выполнение требований стандарта не привело к достижению задач/целей стандарта, то аудитор должен будет пересмотреть выполненные аудиторские процедуры, расширить их и/или разработать новые с тем, чтобы задачи/цели стандарта были достигнуты.

MСА 240 "Ответственность аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности"

Предыдущая версия МСА 240 "Ответственность аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности" для покрытия риска, связанного с невыполнением менеджментом требований внутреннего контроля, требовала от аудитора разработки и выполнения аудиторских процедур на уровне:

тестирования записей в счетах, главной книге и корректировок к ним;

анализа оценочных характеристик;

получения понимания сути бизнес-необходимости существенных и/или необычных транзакций.

Эти требования остались и в обновленном стандарте (МСА 240, 32), однако теперь стандарт прямым текстом говорит о том, что аудитор должен рассматривать возможность невыполнения менеджментом требований внутреннего контроля как существенный риск [2] (МСА 240, 31).

Оценка возможности невыполнения менеджментом требований внутреннего контроля как существенного риска влечет за собой более тщательную оценку аудиторами как систем внутреннего контроля аудируемой компании, так и степени выполнения требований этих систем. Особенно аудиторов будет волновать, как само руководство компании выполняет требования систем внутреннего контроля.

В соответствии с обновленным МСА 240 аудиторы изначально будут считать, что вероятность невыполнения менеджментом требований внутреннего контроля (им же и установленного) очень высока. А это, в свою очередь, потребует от аудиторов уделить больше времени планированию и разработке аудиторских тестов, которые дали бы возможность убедиться в том, что руководство компании следует всем требованиям систем внутреннего контроля.

МСА 260 "Сообщение результатов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями"

Одна из основных целей обновленного МСА 260 "Сообщение результатов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями" состоит в том, чтобы подчеркнуть важность эффективной двусторонней коммуникации между аудиторами и лицами аудируемой компании, наделенными руководящими полномочиями.

Обновленный стандарт дает более точные определения того, что, вероятнее всего, будет представлять интерес для лиц, наделенных руководящими полномочиями (МСА 260, 14-17). В частности, теперь стандарт требует от аудиторов обсуждения существенных сложностей, например отсутствия ожидаемой аудитором информации, с которыми они столкнулись в процессе аудита (МСА 260, А18).

Стандарт также требует от аудитора оценивать, является ли сложившееся взаимодействие между аудитором и лицами, наделенными руководящими полномочиями, адекватным с точки зрения проведения аудита. Аудитор должен рассматривать возможность отказа от проведения аудита, если он считает, что уровень сложившегося взаимодействия недостаточен для эффективного проведения аудита (МСА 240, 22).

MСА 265 "Сообщение о недостатках в системе внутреннего контроля"

Новый МСА 265 "Сообщение о недостатках в системе внутреннего контроля" требует от аудитора сообщать лицам, наделенным руководящими полномочиями, об обнаруженных недостатках в системе внутреннего контроля аудируемой компании, которые важны настолько, что с точки зрения профессионального суждения аудитора заслуживают внимания руководства аудируемой компании (МСА 265,5).

Стандарт явно определяет понятие "недостатки в системе внутреннего контроля" (МСА 265,6), что включает в себя и отсутствие соответствующих контролей и особенно подчеркивает важность наличия системы коммуникации между аудитором и руководством компании.

Важно, чтобы аудиторские процедуры оценки рисков включали в себя анализ типов контролей, которые аудитор ожидает обнаружить в аудируемой компании, учитывая ее размер, сложность и особенность бизнеса. Если в процессе аудита оказывается, что такие контроли отсутствуют, аудитор должен довести этот факт до сведения руководства компании, даже если отсутствие контролей не имеет непосредственного влияния на запланированные аудиторские процедуры и не меняет их.

МСА, посвященные существенности

Обновленные стандарты разделяют рассмотрение вопроса материальности:

при планировании и выполнении аудита - МСА 320 "Существенность при планировании и выполнении аудита";

при оценке искажения в финансовой отчетности - МСА 450 "Оценка искажения, обнаруженного в процессе аудита".

MСА 320 описывает ответственность аудитора при применении концепции существенности во время планирования и выполнения аудита финансовой отчетности. МСА 450 поясняет, как концепция существенности должна быть применена при оценке эффекта обнаруженного искажения финансовой отчетности.

Оба стандарта требуют от аудитора пересмотреть его отношение к порогу существенности в случае обнаружения информации, которая, будь она известна на этапе планирования, поменяла бы порог существенности.

МСА 505 "Внешние подтверждения"

Обновленные стандарты в еще большей степени стимулируют аудитора к получению аудиторских доказательств от третьих, независимых лиц (сторон).

МСА 505 "Внешние подтверждения" был существенно пересмотрен, и соответствующие изменения были внесены в МСА 240 "Ответственность аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчетности", МСА 330 "Аудиторские процедуры по оцененным рискам" и МСА 500 "Аудиторские доказательства". В частности, МСА 505 требует, чтобы получение независимых подтверждений от третьих лиц было частью детального тестирования (МСА 505,3). МСА 505 определяет (МСА 505,5), что цель аудитора при использовании процедур внешних подтверждений состоит в разработке и выполнении таких процедур, которые дали бы возможность получения соответствующих и надежных аудиторских доказательств.

Исключительно важным становится для аудитора вопрос, являются ли полученные аудиторские доказательства достаточными, если они основываются на более слабых формах подтверждения, чем прямое подтверждение от третьих лиц.

Стандарт также явно указывает, что помимо использования внешних подтверждений остатков счетов и/или задолженностей аудитору рекомендуется более широко использовать внешние доказательства для подтверждения условий договоров, отдельных транзакций между аудируемой компанией и другими участниками транзакций, отсутствия определенных условий, например дополнений к основному договору (МСА 505, А1).

Данные изменения означают, что аудитор будет в большей степени требовать от аудируемых компаний независимых подтверждений третьих лиц. И если остатки денежных средств компании на счетах в банках уже давно и успешно подтверждаются самими банками (это и есть пример независимого подтверждения третьими лицами), то практика подтверждения дебиторской и кредиторской задолженности самими кредиторами и дебиторами пока еще не очень распространена. Как правило, аудиторы ограничивались такими подтверждениями по наиболее крупным дебиторам/кредиторам, а в случае отсутствия таких подтверждений проверяли остатки с помощью процедур детального тестирования. С введением обновленных стандартов аудиторы будут настойчивее в требовании получения подтверждения задолженностей непосредственно от должников. Кроме этого, компаниям надо быть готовым, что аудиторы могут требовать внешних подтверждений отдельных операций, условий договоров или их отсутствия.

МСА 530 "Аудиторская выборка" аудит аудитор

Подход к выполнению аудиторских процедур основан на концепции оценки рисков. Аудитор планирует свои процедуры исходя из предварительной оценки рисков, которые основываются на понимании аудитором бизнеса компании, среды, в которой компания ведет свою деятельность, и систем внутреннего контроля. Пересмотренный МСА 530 "Аудиторская выборка" акцентирует, что отклонения или искажения, обнаруженные в аудиторской выборке, исключительно редко могут быть признаны аномалией, не соответствующей общей картине выборки (МСА 530, 13). Иными словами, стандарт говорит, что отклонения или искажения, обнаруженные в выборке, скорее всего, представляют собой ошибку, к которой и нужно относиться как к ошибке.

Если же аудитор все-таки решил трактовать такое отклонение как аномалию, то стандарт требует получить дополнительные аудиторские доказательства, подтверждающие такое суждение. Требование стандарта связано с тем, что любая аномалия свидетельствует о недостаточном понимании аудитором бизнеса компании и, как следствие, недостаточно аккуратной оценке рисков.

Данные изменения в стандарте означают более тщательный подход к аудиторской выборке и ее увеличение, а в некоторых ситуациях и изменение аудиторских процедур, в случае если в аудиторской выборке окажутся отдельные отклонения или искажения, которые раньше можно было классифицировать как аномальные значения, не приводящие к дополнительным аудиторским процедурам.

Например, аудиторы тестируют резерв по просроченной дебиторской задолженности. По описанию, полученному от руководства компании, у компании нет просроченной дебиторской задолженности сроком более 90 дней. Аудиторы делают выборку конкретных дебиторов, для того чтобы подтвердить это утверждение руководства. Согласно предыдущим требованиям, если в выборке оказывалось одно исключение, то аудитор мог сделать заключение, что этот случай - единичный (аномальный), и признать, что его тестирование подтвердило утверждение руководства.

С изменением стандарта у аудитора будет более скрупулезное отношение к наличию подобных аномальных явлений. В частности, аудитору надо будет:

· Классифицировать этот случай как несоответствие описанию ситуации руководством, а затем разрабатывать и проводить аудиторские процедуры, направленные на формирование собственного мнения, отличного от мнения руководства, или

· (Или) проводить дополнительные процедуры, подтверждающие данную аномалию, если аудитор все-таки посчитал, что случай аномальный и не подтверждает общую картину.

В обеих ситуациях количество аудиторских процедур возрастает.

МСА 540 "Аудит оценочных значений, включая оценки справедливой стоимости и соответствующие раскрытия"

МСА 540 "Аудит оценочных значений, включая оценки справедливой стоимости и соответствующие раскрытия" был изменен как по названию (раньше он назывался "Аудит оценочных значений"), так и по содержанию. Расширена сфера применения стандарта - в него включены требования исключенного из списка Международных стандартов аудита МСА 545, который ранее регулировал вопрос аудита оценок по справедливой стоимости.

Цель стандарта заключается в том, чтобы аудитор получил достаточные аудиторские доказательства того, что оценочные характеристики (включая оценочные характеристики, связанные с оценкой справедливой стоимости), использованные в финансовой отчетности, являются разумными, а раскрытия этих оценочных характеристик - адекватными (МСА 540,6).

В связи с тем что ведутся постоянные бурные дискуссии о более широком применении концепции справедливой стоимости в учете, неудивительно, что стандарт существенно усилил требования к аудиторам по проверке методов и предположений, используемых в аудируемых компаниях при оценке активов по справедливой стоимости. В частности, стандарт достаточно детален в отношении тех процедур, которые аудитор должен выполнить при подтверждении разумности оценок, сделанных руководством компании вообще и в отношении оценки активов по справедливой стоимости в частности.

Данное изменение приведет к усиленному вниманию аудиторов ко всему, что касается оценочных характеристик, определяемых руководством компании. Аудиторы еще тщательнее будут требовать подтверждений разумности и обоснованности всех предположений, используемых в оценках руководства.

MСА 550 "Связанные стороны"

Обновленный МСА 550 "Связанные стороны" утверждает, что вовлечение в бизнес-транзакции связанных сторон повышает риски существенного искажения финансовой отчетности.

Соответственно, теперь стандарт требует от аудиторов тщательнее рассматривать как взаимоотношения аудируемой компании со связанными сторонами вообще, так и отдельные транзакции компании со связанными сторонами в частности. Аудитор должен получить понимание системы внутреннего контроля, относящейся к связанным сторонам (МСА 550, 14), и включить вопрос о взаимоотношениях со связанными сторонами в обсуждение возможного мошенничества (МСА 550,12). При отсутствии соответствующей системы внутреннего контроля аудитор должен информировать об этом лица, наделенные руководящими полномочиями (МСА 550, 27).

Кроме того, аудитор должен ставить под сомнение любые утверждения руководства компании о том, что взаимоотношения со связанными сторонами имеют независимую основу (МСА 550, 24).

MСА 570 "Непрерывность деятельности компании"

МСА 570 "Непрерывность деятельности" (Going Сoncern) не претерпел существенных изменений, но, тем не менее, получил некоторые дополнения. В частности, теперь стандарт требует проведения определенных аудиторских процедур, если появились сомнения в возможности непрерывной деятельности компании. Эти процедуры включают в себя оценку планов руководства компании по дальнейшему ее развитию и рассуждений, могут ли эти планы быть реализованы (МСА 57, 16).

С точки зрения проведения аудита данное изменение означает, что, в случае если у аудитора возникают сомнения в способности компании вести непрерывную деятельность, необходимо интервьюировать руководство компании на предмет предпринимаемых действий по спасению бизнеса.

Кроме того, всю информацию аудитор будет критически оценивать на предмет того, могут ли красочно описанные руководством планы материализоваться в реальное спасение. Руководству компании фактически потребуется не только описать действия, но и убедить аудитора, что они выполнимы. аудит стандарт контроль риск

MСА 600 "Аудит консолидированной финансовой отчетности"

Один из стандартов, который претерпел наиболее существенные изменения, - это МСА 600 "Аудит консолидированной финансовой отчетности". Возможно, именно этот стандарт окажет наиболее сильное влияние на работу аудитора. Это первый случай, когда выпускается настолько обстоятельный и всесторонний международный стандарт в данной области.

Следующие области стандарта требуют от аудитора особого внимания:

· Рассмотрение сферы (scope) аудита группы, включая определения существенных компонентов группы (предприятий, составляющих группу) (МСА 600, 17);

· Получение понимания групповых систем внутреннего контроля, выполнение процедур тестирования групповых систем внутреннего контроля и процесса консолидации (МСА 600, 17);

· Определение порога существенности для группы и для отдельных ее компонентов (МСА 600, 21);

· Получение представления об аудиторах, выполняющих аудит компонентов группы, и взаимодействие с ними (МСА 600, 40-41).

В какой-то степени стандарт зафиксировал "лучшую практику" (best practice) того, что аудиторские компании уже внедрили в свою работу. Однако ранее аудиторы действовали в соответствии с общими понятиями о профессии, сейчас же лучшая практика нашла отражение в детально разработанном стандарте.

МСА 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности"

Этот стандарт является краеугольным в понимании обновленных стандартов. Он содержит основные задачи и требования, которым надо следовать при аудите финансовой отчетности. В обновленном МСА 200 следует отметить:

· общие задачи, которые должен выполнить аудитор;

· определения, которые проясняют ключевые аудиторские термины;

· требования, которые определяют выполнение аудита.

Стандарт определяет две основные задачи (МСА 200,11), которые стоят перед аудитором.

Первая задача состоит в получении разумной уверенности в том, что в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений (вне зависимости от того, возникли ли они в результате ошибки или мошенничества), позволяя аудитору выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность (во всех существенных аспектах) в соответствии с существующими требованиями составления финансовой отчетности.

Вторая задача состоит в описании и информировании всех обнаруженных аудитором находок (findings), которыми могут оказаться, например, ошибки в финансовой отчетности и/или недостатки в системе внутреннего контроля.

В дополнение к этому МСА 200 устанавливает требования к действиям аудитора в ситуациях, в которых аудитор не может получить разумную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

МСА 200 определяет пять групп требований, которые обязан выполнять аудитор.

1. Требования по выполнению этических норм

Аудитор должен следовать соответствующим этическим нормам. Эти этические нормы приведены в частях А и В "Кода этики профессиональных бухгалтеров" [3] и включают в себя:

честность;

объективность;

профессиональную компетентность и должную ответственность;

конфиденциальность;

профессиональное поведение.

Стандарт напоминает, что аудитор может быть связан и иными этическими нормами, чем те, что описаны в "Коде этики профессиональных бухгалтеров", если юрисдикция, в которой работает аудитор, имеет свои профессионально-этические требования.

2. Профессиональный скептицизм

Многие аудиторы (не говоря уже об аудируемых компаниях) не всегда имеют четкое понимание, что планирование и выполнение аудиторских процедур должны (!) быть выполнены с долей профессионального скептицизма. Иными словами, профессиональный скептицизм есть не особенность аудита, а непосредственное требование, четко указанное в стандарте.

Профессиональный скептицизм означает, что аудитор должен признавать возможность существования таких обстоятельств, при которых финансовая отчетность будет существенно искажена.

Профессиональный скептицизм означает: критическую оценку полученных аудиторских доказательств и настороженность в отношении аудиторских доказательств, которые противоречат или ставят под сомнение надежность документов, и/или ответов на запросы, и/или другой информации, полученной от руководства компании. Стандарт подчеркивает необходимость критически оценивать собранные аудиторские доказательства.

3. Профессиональное суждение

Стандарт требует, чтобы аудитор использовал профессиональное суждение в процессе планирования и выполнения аудита финансовой отчетности (МСА 200, 16).

Предыдущая версия стандарта также отмечала необходимость использования профессионального суждения, но требование его использования отсутствовало. Обновленный МСА 200 устанавливает, что профессиональное суждение является существенным для надлежащего выполнения аудита. Стандарт отмечает, что профессиональное суждение необходимо будет применять практически во всех ключевых аспектах выполнения аудита.

Стандарт определяет профессиональное суждение как применение соответствующих знаний, опыта и навыков в контексте аудита, учета и этических норм при принятии обоснованных решений в отношении предпринимаемых действий, которые соответствуют текущим обстоятельствам.

Комитет считает, что это определение разъясняет, что именно стоит за термином "профессиональное суждение", и полагает, что новое требование усиливает важность обоснованного профессионального суждения как составной части аудита. Также в стандарте признается, что получение консультаций от третьих лиц помогает аудитору в формировании обоснованного профессионального суждения. И, естественно, в стандарте отмечается необходимость соответствующего документирования как самого суждения, так и предпосылок, которые привели к такому суждению.

4. Достаточные соответствующие аудиторские доказательства и аудиторский риск

Стандарт (МСА 200, 17) устанавливает: для того чтобы получить разумную уверенность, аудитор должен получить достаточные соответствующие аудиторские доказательства, которые снижают аудиторский риск до приемлемого низкого уровня и позволяют аудитору сделать разумные выводы, на которых будет основываться аудиторское заключение.

Концептуально Комитет не стал менять принципы аудита, основанные на модели риска. Но в разделе стандарта "Применение и прочие разъясняющие материалы" Комитет разъясняет, что именно имеется в виду под "достаточными и соответствующими аудиторскими доказательствами".

5. Выполнение аудита в соответствии с МСА

Это, пожалуй, наиболее важная часть МСА 200, поскольку она содержит ряд специфичных требований, которые поясняют, каким образом необходимо следовать задачам и требованиям обновленных МСА.

Первая группа требований - следование тем МСА, которые уместны при конкретном аудите.

Данное требование означает, что в процессе планирования аудита аудитор должен проанализировать все стандарты на релевантность данному аудиту и исключить те, которые не применимы к данному аудиту. Например, при аудите малых и средних предприятий (Small and Medium Enterprises), которые не имеют функцию внутреннего аудита, требования МСА 610 "Использование работы внутреннего аудитора" являются нерелевантными.

Чтобы соответствующим образом понять и применять требования каждого стандарта, аудитор должен проанализировать и понять весь текст каждого релевантного стандарта, включая раздел "Применение и прочие разъясняющие материалы" (МСА 200, 19).

Еще одной важной чертой раздела "Применение и прочие разъясняющие материалы" является то, что он содержит руководства по использованию стандартов для аудита малых и средних предприятий. В частности, в стандарте содержится описание качественных характеристик малых и средних предприятий (МСА 200, А64).

Наконец, стандарт говорит о том, что аудитор не должен заявлять в аудиторском заключении, что аудит выполнен в соответствии с МСА, если только он не следовал всем требованиям всех релевантных стандартов (МСА 200, 20). Это еще раз подчеркивает важность выбора релевантных стандартов для конкретного аудита.

Вторая группа - задачи, устанавливаемые каждым индивидуальным МСА.

Выше отмечалось, что аудитор должен не только выполнить все описанные в стандарте требования, но и проанализировать, были ли при этом достигнуты задачи стандарта. В стандарте прямо заявляется: чтобы выполнить общие задачи, аудитор должен выполнить задачи всех релевантных стандартов (МСА 200, 21). А именно определить, были ли выполнены задачи стандарта, и если нет, какие дополнительные аудиторские процедуры (в дополнение к тем, которые требовались стандартом) необходимы для того, чтобы задачи стандарта были выполнены. Также аудитор должен оценить, были ли получены достаточные и соответствующие аудиторские доказательства.

Третья группа - следование релевантным требованиям стандарта.

Стандарт требует от аудитора выполнения каждого требования МСА (МСА 200, 22). Исключение составляют случаи, когда: а) весь стандарт нерелевантен или б) данное требование нерелевантно, поскольку оно содержит условие, которое не было выполнено.

Также стандарт допускает исключительные ситуации, когда аудитор может посчитать, что ему необходимо отступить от требований стандарта (МСА 200, 23). Это может произойти только в тех случаях, когда требование стандарта содержит выполнение определенных аудиторских процедур, которые, как считает аудитор, будет неэффективны в данной исключительной ситуации.

В таком случае стандарт требует, чтобы аудитор:

· Выполнил альтернативные аудиторские процедуры, которые позволяют достичь цели данного требования (и задач стандарта в целом)

· Зафиксировал документально (как того требует МСА 230 "Документирование") причины отступления от требования и как альтернативные процедуры позволили достичь цели данного требования (и задач стандарта в целом).

И наконец, четвертая группа - невыполнение задач стандарта.

Когда аудитор не может выполнить задачи стандарта, он должен оценить, препятствует ли это достижению общей задачи аудита (формированию мнения о финансовой отчетности), и если да, как это повлияет на аудиторское заключение (МСА 200, 24). Такая оценка базируется на профессиональном суждении и анализе полученных аудиторских доказательств. Невыполнение требования стандарта также должно быть соответствующим образом зафиксировано документально.

Заключение