Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний торговельно-економічний університет

Сухолитка Наталія Василівна

УДК: 657.22

ОБЛІК І АУДИТ ПРИПИНЕННЯ ДІЯЛЬНОСТІ ЮРИДИЧНОЇ ОСОБИ

08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Київ 2008

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано в Київському національному торговельно-економічному університеті Міністерства освіти і науки України на кафедрі бухгалтерського обліку

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент

Алексєєва Алла Василівна,

Київський національний торговельно-економічний університет, доцент кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Сопко Василь Васильович,

ДВНЗ “Київський національний

економічний університет ім. Вадима Гетьмана”, професор кафедри обліку підприємницької діяльності

кандидат економічних наук, доцент

Редько Олександр Юрійович,

Національний центр обліку і аудиту,

професор Державної академії статистики, обліку та аудиту

Захист відбудеться “13” березня 2008 р. о 16 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.055.01 у Київському національному торговельно-економічному університеті за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19, аудиторія А-227

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Київського національного торговельно-економічного університету за адресою: 02156, м. Київ, вул. Кіото, 19

Автореферат розісланий “11” лютого 2008 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Н.І.Морозова

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. В умовах розвитку ринкових відносин досить часто відбувається зміна форм власності підприємств, їх організаційно-правової форми, масштабів діяльності або взагалі припинення діяльності юридичної особи. Разом з тим, значна кількість підприємств в Україні існує суто формально, оскільки фактично фінансово-господарська діяльність не ведеться. Однак, власники не ліквідують їх, тому що цей процес супроводжується багатьма проблемами: багатоетапністю процесу ліквідації, матеріальними витратами, витратами часу і, врешті-решт, недостатньою урегульованістю на законодавчому рівні порядку проведення цієї процедури, і тому, є досить довготривалим та нелегким.

Управління ліквідаційною процедурою значною мірою залежить від надійності інформаційного забезпечення, основу якого на рівні суб'єктів господарювання складають дані обліку.

Підприємства при веденні обліку та складанні фінансової звітності повинні дотримуватися принципу безперервності, який передбачає проведення оцінки активів і зобов'язань, виходячи з припущення, що діяльність даного підприємства триватиме далі. Проте, коли діяльність припиняється, користувачам потрібна додаткова інформація для прийняття економічних рішень щодо продажу активів, погашення зобов'язань та розподілу майна, що залишилося, між власниками (засновниками). З огляду на потреби управління у достовірній і об'єктивній інформації, потребують дослідження теоретичні та методичні аспекти обліку операцій з припинення діяльності юридичних осіб. Набувають важливого значення вивчення та подальше розв'язання проблем аудиту ліквідаційної процедури. Тому питання обліку та аудиту припинення діяльності юридичної особи є досить актуальним.

В Україні діє значна кількість законодавчих актів, які регламентують процес створення підприємств різних форм власності, їх діяльність, реорганізацію та ліквідацію.

Крім того, проблемами обліку й аудиту реорганізації та ліквідації підприємств займається багато вітчизняних та зарубіжних вчених. Вагомий внесок у розв'язання цих проблем зробили вітчизняні вчені-економісти та практики: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, О.М. Глущук, М.Я. Дем'яненко, Л.О. Лігоненко, А.А. Мазаракі, Є.В. Мних, Л.В. Нападовська, М.О. Никонович, В.М. Пархоменко, Ю.В. Петленко, О.М. Примакова, О.Ю. Редько, В.С. Рудницький, В.В. Сопко, О.О. Терещенко, М.І. Тітов, Т.Є. Унковська, а також зарубіжні науковці: В.І. Валетов, М.М. Клінов, С.Ю. Козлов, Ю.Ю. Козлов, С.Л. Коротаєва, Т.О. Кубасова, І.Г. Кукукіна, О.М. Малигіна, Д.В. Назаров, О.М. Назарян, Дж. Робертсон, Я.В. Соколов, В.І. Ткач, Г.С. Харрісон та інші вчені. Разом з тим, низка важливих питань щодо обліку і аудиту припинення діяльності юридичної особи залишилися невирішеними і потребують подальших наукових досліджень та обґрунтування шляхів їх розв'язання.

Якщо облік створення підприємств, їх реорганізації привернули певну увагу авторів, то проблеми ліквідації юридичної особи в обліковому та контрольному аспекті вивчені недостатньо. Зокрема, потребують системного дослідження питання облікового забезпечення процедури добровільної ліквідації підприємства та розробки методики її аудиту.

Отже, актуальність, теоретична та практична значущість, недостатність наукових розробок з питань обліку й аудиту процедури ліквідації юридичної особи зумовили вибір теми, мету і завдання дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Чернівецького торговельно-економічного інституту КНТЕУ “Стратегічні пріоритети використання економічного потенціалу Буковини” (номер державної реєстрації 0101U000929). У межах наукової програми особистий внесок автора полягає в удосконаленні методики бухгалтерського обліку операцій з припинення діяльності підприємства.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є обґрунтування теоретичних і методичних положень, а також розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку й аудиту припинення діяльності юридичної особи в сучасних умовах господарювання.

Для досягнення зазначеної мети у роботі поставлено такі завдання:

· уточнити понятійний апарат процедури припинення діяльності юридичної особи;

· систематизувати методи визначення ліквідаційної вартості об'єктів оцінки в умовах прискореного терміну реалізації і на цій основі визначити найбільш прийнятний у практиці оцінки;

· запропонувати етапи проведення реорганізації підприємства;

· дослідити сучасний стан обліку операцій, пов'язаних з ліквідацією та реорганізацією підприємств;

· розробити рекомендації з удосконалення методики фінансового обліку добровільної ліквідації підприємств;

· обґрунтувати методичні підходи щодо відображення в обліку податкових наслідків операцій з ліквідації та реорганізації підприємств;

· удосконалити форму проміжного ліквідаційного балансу;

· запропонувати послідовність формування ліквідаційного балансу за результатами ліквідаційної процедури;

· розробити структуру загального плану аудиту ліквідаційної процедури;

· розробити комплексну методику аудиторської перевірки проведення ліквідаційної процедури.

Об'єктом дослідження є процес припинення діяльності підприємств всіх форм власності.

Предметом дослідження є теоретичні основи, методика, організація та практика обліку й аудиту припинення діяльності юридичної особи.

Методи дослідження. В основу проведеного дослідження покладено принципи системного пізнання та діалектичний метод. У процесі дослідження теоретичних аспектів обліку операцій з припинення діяльності підприємств торгівлі застосовувалися методи індукції та дедукції, за допомогою яких уточнено понятійний апарат. Методи теоретичного узагальнення, групування та порівняння використовувалися при розробці класифікації господарських операцій залежно від їх впливу в період реорганізації на обсяг майна і зобов'язань того чи іншого підприємства. Нормативно-розрахунковий та балансовий методи застосувалися під час здійснення аналізу існуючих методик оцінки ліквідаційної вартості, а також при розробці автором універсальної методики оцінки рівня суттєвості при плануванні аудиторської перевірки.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі акти України та зарубіжних країн з питань обліку й аудиту досліджуваних процедур, довідково-інформаційні видання, матеріали науково-практичних конференцій, статистична інформація Держкомстату України, фінансова звітність підприємств, що припиняють діяльність. Експериментальну базу становлять торговельні підприємства Чернівецької та Івано-Франківської областей, в діяльності яких відбувалися процедури ліквідації та реорганізації.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у постановці, уточненні та вирішенні теоретичних і методичних завдань, пов'язаних з обліком і аудитом операцій з припинення діяльності юридичної особи, а саме:

вперше:

- запропоновано методику аналітичного обліку розрахунків з кредиторами (з врахуванням черговості задоволення їх вимог) та адекватну їй систему бухгалтерських записів під час ліквідаційної процедури, яка дозволить оперативно одержувати інформацію про стан розрахунків з кредиторами кожної конкретної черги та забезпечує удосконалення інформаційної бази для потреб управління; - розроблені рекомендації щодо визначення рівня суттєвості, які передбачають оцінку суттєвості фінансової інформації при здійсненні процедури ліквідації підприємства за даними рахунків бухгалтерського обліку;

удосконалено:

- понятійний апарат у частині визначення понять: "ліквідаційна вартість", "проміжний ліквідаційний баланс", "ліквідаційний баланс". Ліквідаційною вартістю запропоновано вважати вартість об'єкта в умовах прискореної реалізації. Це забезпечить правильне розуміння та відображення об'єкта на рахунках бухгалтерського обліку. Проміжний ліквідаційний баланс - бухгалтерський баланс, що відображає співвідношення майна і зобов'язань підприємства, яке ліквідується, складений після закінчення терміну, встановленого для пред'явлення вимог кредиторами, і складання реєстру вимог кредиторів. Ліквідаційний баланс - баланс у формі річного звіту, який складається ліквідаційною комісією після закінчення ліквідаційної процедури та розрахунків із засновниками (учасниками);

- форму реєстру вимог кредиторів, яка сприяє поліпшенню організації, техніки збору, систематизації та надання інформації про кожного кредитора, розмір його вимог по грошових зобов'язаннях і (чи) обов'язкових платежах, про черговість задоволення кожної вимоги, суму задоволених вимог та їх відсоток від загальної суми визнаних вимог певної черги;

- склад та зміст статей проміжного ліквідаційного і ліквідаційного балансів та приведено їх у відповідність до інформаційних потреб користувачів;

- методику аудиту ліквідаційної процедури, яка є авторським розумінням комплексного підходу до аудиторської перевірки, що базується на отриманих результатах дослідження процедури ліквідації підприємства, її регламентації та методики відображення в обліку і оподаткуванні;

дістало подальший розвиток:

- методи визначення ліквідаційної вартості, визначено переваги та обґрунтовано доцільність використання у практиці оцінки методу розрахунку ліквідаційної вартості з урахуванням еластичності попиту за ціною;

- класифікація господарських операцій, що відбуваються в період реорганізації, залежно від їх впливу на обсяг майна і зобов'язань того чи іншого підприємства;

- теоретичне обґрунтування напрямів удосконалення фінансового обліку на реєстраційному етапі реорганізації, що дозволить забезпечити облікове відображення господарської діяльності підприємства в період між датою складання передавального акту (розподільчого балансу) і моментом державної реєстрації новоутвореної юридичної особи;

Практичне значення одержаних результатів. Застосування на практиці рекомендацій автора дозволить забезпечити найбільш оптимальне відображення в обліку ліквідаційної процедури на підприємствах торгівлі та проводити аудит ліквідаційної процедури за методикою, запропонованою автором. Надані пропозиції дозволяють відображати реальний фінансовий стан підприємства, яке ліквідується; покращують оперативність одержання інформації про стан розрахунків із кредиторами; забезпечують ефективність складання ліквідаційної звітності. Рекомендації автора дають можливість підвищити достовірність відображення в обліку операцій з припинення діяльності підприємства, здійснювати контроль за правильністю і своєчасністю реалізації майна юридичної особи, що ліквідується, та ступенем задоволення вимог кредиторів, ефективніше проводити аудит діяльності, яка припиняється.

Окремі пропозиції та рекомендації, розроблені в ході наукового дослідження, впроваджені в діяльність підприємств Чернівецької області: ТОВ “Ізіда” (довідка № 32/555 від 03.05.2007) і ТОВ "Рибак" (довідка № 27 від 07.06.2007), Івано-Франківської області: ТОВ СПТ "Юстес" (довідка № 22 від 02.04.2007), а також у навчальному процесі Чернівецького торговельно-економічного інституту Київського національного торговельно-економічного університету (довідка № 791/01-40 від 01.09.2007).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору. Наукові результати, наведені в дисертаційній роботі, включають узагальнення поглядів різних вчених на теоретичні засади поставлених проблем; уточнення понять: "ліквідаційна вартість", "проміжний ліквідаційний баланс", "ліквідаційний баланс" і введення нового поняття "заключна бухгалтерська звітність"; удосконалення методики відображення в обліку операцій з ліквідації та реорганізації торговельних підприємств; розробку методичних рекомендацій зі складання проміжного ліквідаційного та ліквідаційного балансів під час ліквідації підприємств; розробку методики аудиту ліквідаційної процедури.

Апробація результатів дисертації. Основні результати дослідження, викладені в дисертації, пройшли апробацію шляхом обговорення на міжнародних науково-практичних конференціях: “Теорія і практика сучасної економіки” (м. Черкаси, 28-30 вересня 2005 р.); “Розвиток обліку і аудиту як основи інформаційно-аналітичної системи підприємства” (м. Харків, 17-18 листопада 2005 р.); “Дослідження та оптимізація економічних процесів" (м. Харків, 23-24 листопада 2006 р.); та отримали позитивну оцінку науковців.

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження у фахових виданнях опубліковано 5 наукових статей загальним обсягом 2,0 друк. арк., 3 тези доповідей обсягом 0,3 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається з вступу, трьох розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації 195 сторінок. В роботі міститься 38 таблиць на 42 сторінках, 7 рисунків на 7 сторінках, 4 додатки на 9 сторінках, список використаних джерел із 218 найменувань на 18 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, основні завдання, об'єкт, предмет та методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих наукових результатів.

У першому розділі “Припинення діяльності юридичної особи, як об'єкт обліку і аудиту” досліджено концептуальні основи обліку операцій щодо припинення діяльності підприємств: розкрито економічну сутність таких понять, як: "припинення діяльності юридичної особи", "реорганізація", "банкрутство", "ліквідаційна вартість"; проведено критичний аналіз існуючих дефініцій та запропоновано власне їх визначення з урахуванням завдань бухгалтерського обліку; критично проаналізовано діючу методику облікового відображення процедури ліквідації; виявлено проблемні питання, які вимагають подальшого дослідження та вирішення.

Дисертантом доведено необхідність уточнення категорії "реорганізація" і запропоновано викладення її в такій редакції: реорганізація - це сукупність організаційно-правових заходів, що спрямовані на повну або часткову передачу майнових прав і обов'язків підприємства-правопопередника підприємству-правонаступнику, які призводять до припинення діяльності юридичної особи-правопопередника, за винятком реорганізації у формі виділення.

На підставі вивчення форм реорганізації та послідовності її проведення, автором розроблено та запропоновано до використання 4 послідовних етапи реорганізації, які включають в себе окремі заходи та наведено характеристику кожного із етапів (рис. 1.).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Етапи реорганізації підприємства

Аналіз сутності поняття "ліквідаційна вартість", що застосовується в теорії та практиці обліку, дозволив виділити два істотно різних його трактування. В одних випадках під поняттям “ліквідаційна вартість” розуміють вартість об'єкта в умовах прискореної чи вимушеної реалізації, в інших - вартість, за якою актив може бути реалізований після закінчення терміну його корисної експлуатації.

З метою усунення неоднозначності в тлумаченні поняття “ліквідаційна вартість”, запропоновано розуміти його як „вартість об'єкта в умовах прискореної реалізації”, а суму коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією), визначати як „чистий дохід від ліквідації необоротних активів”.

Базуючись на результатах досліджень було систематизовано методи визначення ліквідаційної вартості, проведено їх аналіз і визначено, який з них є найбільш прийнятним у практиці оцінки.

Критичний аналіз діючих методик обліку та аудиту процедури ліквідації дозволив дійти висновку про відсутність єдиного підходу до порядку ведення фінансового обліку процедури добровільної ліквідації, первинних документів, які б забезпечили достовірну та необхідну інформаційну базу обліку та аудиту, що стало підґрунтям для проведення подальшого дослідження.

У другому розділі “Облікове забезпечення процедури ліквідації підприємств” досліджено методологію та методику обліку під час припинення діяльності підприємств.

Аналіз сучасного нормативного забезпечення процедури припинення діяльності юридичної особи дозволив зробити висновки, що черговість задоволення вимог кредиторів, наведена в Цивільному кодексі України, є відмінною від черговості, регламентованої Законом “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”. Автором визначено, що черговість, передбачена Законом “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”, є більш досконалою, більш структурованою та адекватною процесу припинення діяльності юридичної особи. За результатами дослідження запропоновано внести зміни до черговості задоволення вимог кредиторів, регламентованої Цивільним кодексом України.

Проведене дослідження дало можливість обґрунтувати необхідність відкриття аналітичних рахунків до синтетичних рахунків, які використовуються під час ліквідаційної процедури, з врахуванням пропозицій стосовно черговості задоволення вимог кредиторів (табл. 1).

Запропонована система аналітичних рахунків взаємопов'язана із статтями четвертого розділу проміжного ліквідаційного балансу.

Методика обліку з використанням аналітичних рахунків та відповідної черговості погашення вимог кредиторів дозволить вдосконалити облік розрахунків із кредиторами стосовно можливості оперативного одержання інформації про стан розрахунків із кредиторами кожної конкретної черги та ведення відокремленого обліку заборгованості перед кредиторами.

Таблиця 1

Виписка з робочого плану аналітичних рахунків підприємства, що ліквідується

Назва синтетичного рахунку	Назва аналітичного рахунку	Призначення рахунку
92 „Адміністративні витрати”	Позачергові витрати	Облік позачергових витрат, пов'язаних із здійсненням ліквідаційної процедури
631 „Розрахунки з вітчизняними постачальниками”	Кредитори четвертої черги	Облік розрахунків із кредиторами по зобов'язаннях, що виникли до початку ліквідаційної процедури (із кредиторами четвертої черги)
631 „Розрахунки з вітчизняними постачальниками”	Позачергові платежі	Облік розрахунків із кредиторами по позачергових платежах під час ліквідаційної процедури
36 „Розрахунки з покупцями та замовниками”	Заборгованість, яка виникла до ліквідації	Облік дебіторської заборгованості, що була на момент ліквідації і розрахунків по її стягненню
36 „Розрахунки з покупцями та замовниками”	Заборгованість по реалізації майна	Облік розрахунків з реалізації майна, дебіторської заборгованості та інших прав
64 „Розрахунки за податками й платежами”	Кредитори третьої черги	Облік заборгованості перед бюджетом щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), тобто кредиторів третьої черги
64 „Розрахунки за податками й платежами”	Вимоги заявлені після встановленого терміну	Облік вимог кредиторів, заявлених після закінчення встановленого терміну
64 „Розрахунки за податками й платежами”	Не заявлені вимоги кредиторів	Облік не заявлених вимог кредиторів
64 „Розрахунки за податками й платежами”	Позачергові платежі	Облік заборгованості за податками і платежами, яка виникла під час ліквідаційної процедури
65 „Розрахунки за страхуванням”	Позачергові платежі	Облік заборгованості за страхуванням, яка виникла під час ліквідаційної процедури
66 „Розрахунки за виплатами працівникам”	Кредитори другої черги	Облік заборгованості по заробітній платі перед кредиторами другої черги
66 „Розрахунки за виплатами працівникам”	Позачергові платежі	Облік заборгованості по заробітній платі під час ліквідаційної процедури
66 „Розрахунки за виплатами працівникам”	Кредитори першої черги	Облік зобов'язань, що виникли внаслідок заподіяння шкоди життю і здоров'ю, вихідної допомоги
672 „Розрахунки за іншими виплатами”	Кредитори четвертої черги	Облік розрахунків із засновниками
685 „Розрахунки з іншими кредиторами”	Вимоги, заявлені після встановленого терміну	Облік вимог кредиторів, заявлених після закінчення встановленого терміну

На основі проведених досліджень запропоновано методику ведення фінансового обліку на реєстраційному етапі реорганізації, яка включає в себе такі елементи:

1) складання розподільчого балансу, який містить баланс юридичної особи, що реорганізується і баланси новостворених підприємств;

2) введення рахунку "Реорганізація підприємства" для обліку змін в обсязі майна і зобов'язань новостворених підприємств, до якого передбачаються два види субрахунків:

- залежно від кількості підприємств, що утворяться в результаті реорганізації;

- залежно від кількості рахунків, застосовуваних новостворюваними підприємствами.

На підставі дослідження законодавчої та нормативної бази стосовно оподаткування підприємств податком на додану вартість і податком на прибуток, автор дійшов висновку, що в процесі здійснення ліквідаційної процедури підприємство, яке визнане господарським судом банкрутом, не підпадає під категорію платників цих податків.

У дисертації обґрунтовано доцільність практичного застосування та удосконалено форму реєстру вимог кредиторів, яка містить дані про кожного кредитора, розмір його вимог по грошових зобов'язаннях і (чи) обов'язкових платежах, про черговість задоволення кожної вимоги, суму задоволених вимог та відсоток задоволених вимог від загальної суми визнаних вимог певної черги. Аналітичні дані до рахунків обліку розрахунків із кредиторами призначені як для зовнішніх, так і для внутрішніх користувачів. При значній кількості кредиторів оптимальним є складання реєстру у формі окремої відомості по кожній черзі.

За результатами дослідження автором приведені у відповідність до інформаційних потреб користувачів склад та зміст статей проміжного ліквідаційного і ліквідаційного балансів.

Розроблено порядок формування ліквідаційного балансу, що складається з трьох блоків: бухгалтерський баланс на звітну дату, проміжний ліквідаційний баланс, остаточний ліквідаційний баланс (рис. 2).

У третьому розділі “Організація і методика аудиту припинення діяльності юридичної особи” розглянуто суттєвість відхилень даних ліквідаційної звітності як бази методики аудиту, вдосконалено процедуру складання загального плану аудиту ліквідаційної процедури. Розроблено комплексну методику аудиторської перевірки ліквідаційної процедури.



Формування проміжного ліквідаційного балансу	Проведення інвентаризації Переоцінка майна	Ліквідатор під час ліквідаційної процедури здійснює інвентаризацію та оцінку майна боржника. Для цього він залучає незалежних оцінювачів та інших фахівців з оплатою їх послуг за рахунок майна боржника, якщо інше джерело оплати не встановлено зборами кредиторів (ст. 25 Закону України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом)
	Формування ліквідаційної маси	До складу ліквідаційної маси включають усі види майнових активів банкрута, які належать йому на праві власності або повного господарського відання на дату відкриття ліквідаційної процедури, за винятком об'єктів житлового фонду (ст. 26 Закону України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”)
	Визначення черговості вимог кредиторів	При ліквідації юридичної особи з ініціативи власника передбачено чотири черги погашення вимог кредиторів (ст. 112 Цивільного кодексу України). У випадку ліквідації підприємства, визнаного банкрутом, передбачено шість черг (ст. 31 Закону України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”)
Формування остаточного ліквідаційного балансу	Продаж майна боржника	Після проведення інвентаризації та оцінки майна банкрута ліквідатор розпочинає продаж майна банкрута на відкритих торгах, якщо комітетом кредиторів не встановлено інший порядок продажу майна банкрута (ст. 30 Закону України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”)
	Розрахунки з кредиторами	Задоволення вимог кредиторів відбувається почергово. Вимоги кожної наступної черги задовольняються в міру надходження на рахунок коштів від продажу майна банкрута після повного задоволення вимог попередньої черги. У разі недостатності коштів, одержаних від продажу майна банкрута, для повного задоволення всіх вимог однієї черги вимоги задовольняються пропорційно сумі вимог, що належить кожному кредиторові однієї черги (ст. 31 Закону України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”)

Рис.2 Послідовність формування ліквідаційного балансу

Відповідно до обраних напрямків дослідження було визначено зміст основних етапів складання загального плану аудиту ліквідаційної процедури:

Перший етап. Оцінка знання про бізнес клієнта.

Другий етап. Оцінка систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Третій етап. Оцінка ризику і суттєвості.

Четвертий етап. Визначення сутності, глибини і тривалості перевірок окремих груп операцій.

Для кожного етапу складання загального плану аудиту автором запропоновано конкретні елементи з врахуванням специфіки ліквідаційної процедури, що дасть можливість аудитору одержати повну інформацію про бізнес клієнта, оцінити систему бухгалтерського обліку і функціонування внутрішнього контролю, ризик та суттєвість.

Результати дослідження різних методик визначення рівня суттєвості дали змогу виявити основні їх недоліки, які полягають у тому, що встановлення рівня суттєвості по одному або декількох базових показниках не завжди є об'єктивним для оцінки фінансової звітності в цілому, тим більше в умовах ліквідаційної процедури.

З врахуванням викладених зауважень автором запропоновано інший підхід до розрахунку рівня суттєвості, сутність якого, в умовах припинення діяльності юридичної особи, базується на таких положеннях:

1) рівень суттєвості розраховується за даними рахунків бухгалтерського обліку, що дозволяє застосовувати його до рахунків з незначним або нульовим сальдо;

2) рівень суттєвості встановлюється для кожного бухгалтерського рахунку і відповідно може бути визначений для будь-якої форми ліквідаційної звітності підприємства, яке перевіряється;

3) у розрахунку рівня суттєвості для конкретного бухгалтерського рахунку використовуються дані тільки цього рахунку і ніякого іншого.

Рівень суттєвості вибирається на підставі професійного судження аудитора, але не повинен виходити за межі, які регламентовані чинним законодавством.

Запропоновано базу для розрахунку рівня суттєвості по кожному конкретному рахунку бухгалтерського обліку (табл. 2).

Автором виділено чотири види баз, які можна використовувати при визначенні кількісного рівня суттєвості.

Таблиця 2

Критерії вибору бази розрахунку для визначення рівня суттєвості конкретного рахунку

Складо-ві	1	2	3	4	База для розрахунку
0	-	-	-	-	0
2	Обороти	Сальдо на кінець	-	-	Середнє арифметичне значення складових
	Обороти по дебету	Обороти по кредиту	-	-	Сума дебетових і кредитових оборотів
	Сальдо на початок	Сальдо на кінець	-	-	Середнє арифметичне значення складових
	Сальдо на початок	Обороти	-	-	Середнє арифметичне значення складових
3	Сальдо на початок	Обороти	Сальдо на кінець	-	Середнє арифметичне значення складових
	Обороти по дебету	Обороти по кредиту	Сальдо на кінець	-	Сума дебетових і кредитових оборотів
	Сальдо на початок	Обороти по дебету	Обороти по кредиту	-	Середнє арифметичне значення складових
4	Сальдо на початок	Обороти по дебету	Обороти по кредиту	Сальдо на кінець	Середнє арифметичне значення складових

Проведене дослідження дозволило дійти висновку, що за рахунками, по яких у звітності вказуються тільки залишки (наприклад, рахунок 36 “Розрахунки з покупцями і замовниками”), суттєвість по оборотах запропонованим методом все рівно визначається, тому що мета аудиту полягає у вираженні думки не тільки про достовірність звітності, але і про відповідність порядку ведення бухгалтерського обліку чинному законодавству.

Запропонована методика дає змогу підходити виважено до визначення кількісного рівня суттєвості і містить ряд переваг у порівнянні з іншими підходами:

1) у розрахунку використовуються всі показники, які підлягають аудиту;

2) встановлено обмеження на розмір рівня суттєвості;

3) можна застосовувати при перевірці підприємств, що припиняють свою діяльність.

Визначено авторську концепцію аудиту процедури ліквідації і розроблено методику її перевірки. Мету аудиту ліквідаційної процедури було сформульовано як висловлення думки про достовірність ліквідаційної звітності та відповідність порядку ведення бухгалтерського обліку вітчизняному законодавству за операціями, які пов'язані із задоволенням вимог кредиторів, що обумовило вибір відповідних методичних підходів до аудиту при формуванні методики перевірки. Відповідно до поставленої мети при ліквідації юридичної особи автором виділено такі основні напрями аудиторської роботи:

§ аудит реалізації майна юридичної особи;

§ аудит витрат на проведення ліквідаційної процедури;

§ аудит розрахунків із кредиторами;

§ аудит розрахунків із засновниками (учасниками) підприємства;

§ аудит достовірності ліквідаційної звітності.

Методику перевірки ліквідаційної процедури запропоновано виходячи з етапів здійснення процедури ліквідації. Методику проведення аудиту представлено у вигляді таблиць за окремими блоками перевірки. За кожною операцією наводяться документи, які є основою для відображення операції, підтверджують її реальність (існування), визначають права і обов'язки, вартісну оцінку (вимір). Ці документи є аудиторськими доказами.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено теоретичне узагальнення і запропоноване вирішення наукового завдання, що полягає в дослідженні та розробці шляхів удосконалення обліку і аудиту припинення діяльності юридичної особи в сучасних умовах господарювання.

Результати проведеного дослідження дають можливість зробити такі висновки.

1. Уточнено визначення терміну “реорганізація”. Автором рекомендовано розуміти його в такій редакції: “Реорганізація - це сукупність організаційно-правових заходів, що спрямовані на повну або часткову передачу майнових прав і обов'язків підприємства - правопопередника підприємству-правонаступнику, які призводять до припинення діяльності юридичної особи-правопопередника, за винятком реорганізації у формі виділення”. З метою усунення неоднозначності в тлумаченні поняття “ліквідаційна вартість”, запропоновано розуміти його як „вартість об'єкта в умовах прискореної реалізації”, а суму коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією), визначати як „чистий дохід від ліквідації необоротних активів”.

2. Обґрунтовано, що найбільш прийнятним для оцінки ліквідаційної маси є метод розрахунку ліквідаційної вартості об'єкта з урахуванням еластичності попиту за ціною, що дозволяє визначати ліквідаційну вартість об'єктів оцінки за умов скороченого періоду експозиції; враховувати фактор вартості грошей у часі; приймати до уваги фактор економічної вимушеності реалізації.

3. Запропоновано етапи проведення реорганізації підприємства та наведено характеристику кожного із них, що дозволить розмежувати окремі заходи, які проводяться на кожному конкретному етапі. Розроблено класифікацію господарських операцій, що відбуваються в період реорганізації, в залежності від їх впливу на обсяг майна і зобов'язань підприємства.

4. Обґрунтовано необхідність застосування аналітичних рахунків до синтетичних, які використовуються в ході ліквідаційної процедури. Розроблена система аналітичних рахунків з врахуванням пропозицій стосовно черговості задоволення вимог кредиторів. Запропонований порядок обліку операцій при здійсненні добровільної ліквідації підприємства дозволить вдосконалити систему обліку розрахунків із кредиторами, надасть можливість оперативного одержання інформації про стан розрахунків з кредиторами кожної конкретної черги.

5. Удосконалено методику ведення фінансового обліку на реєстраційному етапі реорганізації. Запропоновано введення додаткового рахунка „Реорганізація підприємств” для обліку змін в обсязі майна і зобов'язань новостворених підприємств, до якого відкриваються субрахунки залежно від кількості підприємств, що утворюються в результаті реорганізації. Це дозволить врахувати розподіл різниці в обсязі майна і зобов'язань, що виникає в період між датою затвердження розподільчого балансу і датою реєстрації новостворених у ході реорганізації підприємств.

7. Обґрунтовано, що в процесі здійснення ліквідаційної процедури підприємство, яке визнане господарським судом банкрутом, не підпадає під категорію платників податку на додану вартість і податку на прибуток.

8. Удосконалено форму реєстру вимог кредиторів, яка містить дані про кожного кредитора, розмір його вимог по грошових зобов'язаннях і (чи) обов'язкових платежах, про черговість задоволення кожної вимоги, суму задоволених вимог та відсоток задоволених вимог від загальної суми визнаних вимог певної черги.

9. Удосконалено та приведено у відповідність з інформаційними потребами користувачів склад та зміст статей проміжного ліквідаційного балансу і обґрунтовано необхідність його складання.

10. Розроблено комплексну методику перевірки ліквідаційної процедури, яка може бути використана у практиці вітчизняного аудиту. Методика ґрунтується на визначенні елементів (господарських фактів), які необхідно перевірити за кожним видом операцій; документів, які слід дослідити; оцінці суттєвості можливих відхилень і визначенні впливу цих відхилень на вибір аудиторського висновку. Використання зазначених рекомендацій сприятиме зниженню аудиторського ризику, підвищенню ефективності аудиту.

11. Запропоновано власний підхід до розрахунку рівня суттєвості в умовах припинення діяльності юридичної особи.

Наведені рекомендації та пропозиції, складені за результатами дисертаційного дослідження, мають наукову новизну та практичну спрямованість, пройшли апробацію на підприємствах торгівлі, в діяльності яких проводилися процедури ліквідації та реорганізації, і отримали позитивну оцінку.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Сухолитка Н.В. Особливості процедури ліквідації підприємств // Науковий вісник ЧТЕІ КНТЕУ.- Чернівці: АНТ Лтд, 2004.- Вип. IV. - С. 162 - 174.

2. Сухолитка Н.В. Припинення діяльності юридичної особи: теоретичні аспекти // Науковий вісник ЧТЕІ КНТЕУ. - Чернівці: АНТ Лтд, 2005. - Вип. IV. Економічні науки. Ч. 3. - С.221 - 232.

3. Сухолитка Н.В. Припинення діяльності юридичної особи: сутність та способи // Теорія і практика сучасної економіки: Матеріали VI між нар. Наук.-практ. конф: Черкаси, 28 - 30 вересня 2005р. - Черкаси: ЧДТУ, 2005. - С. 359 - 362.

4. Сухолитка Н.В. Особливості складання ліквідаційного балансу // Розвиток обліку і аудиту як основи інформаційно-аналітичної системи підприємства: Матеріали міжнар. наук.-практ. Конф.: 17 - 18 грудня 2005 р. - Харків: НТУ "ХПІ", 2005. - С. 48.

5. Сухолитка Н.В. Ліквідаційний баланс: сутність та особливості // Вісник НТУ “ХПІ”. Зб. наук. пр. Тематичний випуск: Розвиток обліку та аудиту як основи інформаційно-аналітичної системи підприємства. - Харків: НТУ "ХПІ", 2005. - №58. Т. 3. - С. 74 - 76.

6. Сухолитка Н.В. Концепція суттєвості: практична значимість у аудиті банкрутства // Вісник НТУ “ХПІ”: Зб. наук. пр. Тематичний випуск: Технічний прогрес і ефективність виробництва. - Харків НТУ “ХПІ”, 2006. - № 13 (1). - С. 85-86.

7. Скрипник (Сухолитка) Н.В. Системний підхід до організації планування аудиту ліквідаційної процедури // Науковий вісник ЧТЕІ КНТЕУ. - Чернівці, 2006. - Вип. ІV. Економічні науки . - С. 448 - 457.

8. Сухолитка Н.В. Значення суттєвості в аудиті банкрутства // Дослідження та оптимізація економічних процесів "Оптимум 2006" Тр. V-ї між нар. наук-практ. конф. 23 - 24 листопада 2006 р. - Харків НТУ “ХПІ”, 2006. - С. 226.

АНОТАЦІЯ

облік операція ліквідаційний процедура

Сухолитка Н.В. Облік і аудит припинення діяльності юридичної особи. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Київський національний торговельно-економічний університет, Київ, 2008.

Досліджено концептуальні основи обліку операцій з припинення діяльності підприємств, розкрито економічну сутність таких понять, як: “припинення діяльності юридичної особи”, "реорганізація", “банкрутство” та генезис обліку процедур, пов'язаних з припиненням діяльності підприємства; проведено критичний аналіз існуючих дефініцій та запропоновано власне їх визначення з урахуванням завдань бухгалтерського обліку та визначено місце ліквідаційної процедури у життєвому циклі підприємства.

Обґрунтовано методологію та методику обліку під час припинення діяльності торговельних підприємств України: запропоновано аналітичні рахунки до субрахунків з обліку розрахунків з кредиторами; висвітлено методику обліку на реєстраційному етапі реорганізації. Визначено авторську концепцію аудиту процедури ліквідації і розроблено методику її перевірки. Основні результати дослідження знайшли своє відображення у практиці торговельних підприємств Чернівецької та Івано-Франківської області і навчальному процесі Чернівецького торговельно-економічного інституту КНТЕУ.

Ключові слова: припинення діяльності, ліквідація, банкрутство, ліквідаційна вартість, реорганізація, реєстр вимог кредиторів, проміжний ліквідаційний баланс, ліквідаційний баланс, ліквідаційна процедура.

АННОТАЦИЯ

Сухолитка Н.В. Учет и аудит прекращения деятельности юридического лица. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 06.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Киевский национальный торгово-экономический университет, Киев, 2008.

Диссертация посвящена усовершенствованию учета и аудита прекращения деятельности торговых предприятий.

В диссертации исследованы теоретические аспекты прекращения деятельности предприятий, в том числе проведен обзор понятийного аппарата процедуры прекращения деятельности юридического лица, в результате которого диссертантом предложено собственное определение терминов: "реорганизация", “ликвидационная стоимость”, "промежуточный ликвидационный баланс", "ликвидационный баланс".

В результате проведенных исследований систематизированы методы определения ликвидационной стоимости, проведена их экспериментальная проверка, выявлены преимущества и недостатки и обоснован метод, выбранный автором.

Исследование основных действующих методик отображения в бухгалтерском учете процедуры ликвидации, предлагаемых разными учеными, анализ действующей практики, дали возможность сделать выводы об отсутствии единого подхода к методике отображения в учете процедуры ликвидации по инициативе собственника, отсутствие первичных документов, которые обеспечивали бы достоверную информацию о ходе проведения процедуры ликвидации предприятия.

Разработана и апробирована методика учета с использованием системы аналитических счетов, соответствующая очередности погашения требований кредиторов, которая позволит усовершенствовать систему учета расчетов с кредиторами и ведение обособленного учета задолженности перед кредиторами каждой предложенной очереди. Разработана методика ведения финансового учета на регистрационному этапе реорганизации, включающая такие элементы: составление разделительного баланса, введение к плану счетов дополнительного счета "Реорганизация предприятия" для учета изменений в объеме имущества и обязательств новообразованных предприятий, к которому открываются субсчета в зависимости от количества предприятий, создаваемых в результате реорганизации. Это позволит учесть распределение разницы в величине имущества и обязательств, возникающих в период между датою утверждения разделительного баланса и датой регистрации созданных в ходе реорганизации предприятий. Изучение практики учета ликвидационной процедуры позволило предложить форму реестра кредиторов, в которой указываются данные о каждом кредиторе, размер его требований по денежным обязательствам и обязательным платежам, об очередности удовлетворения каждого требования, сумму удовлетворенных требований и их процент от общей суммы требований данной очереди.

По результатам исследования приведены в соответствие с информационными потребностями пользователей состав и содержание статей промежуточного ликвидационного и ликвидационного балансов.

Разработан порядок формирования ликвидационного баланса, включающий три блока: бухгалтерский баланс на отчетную дату, промежуточный ликвидационный баланс, окончательный ликвидационный баланс.

Отсутствие методики проверки операций по ликвидации юридического лица, которую можно было бы применять в практике отечественного аудита, обусловило необходимость определения авторской концепции аудита процедуры ликвидации и разработку методики ее проверки. При ликвидации юридического лица автором выделены основные направления аудиторской работы: аудит реализации имущества юридического лица; аудит расходов на проведение ликвидационной процедуры; аудит расчетов с кредиторами; аудит расчетов с учредителями; аудит достоверности ликвидационной отчетности. Усовершенствована процедура составления общего плана аудита ликвидационной процедуры. Результаты исследования и рекомендации отображены в публикациях, а также внедрены в деятельность предприятий Черновицкой и Ивано-Франковской областей.

Ключевые слова: прекращение деятельности, ликвидация, банкротство, ликвидационная стоимость, реорганизация, реестр требований кредиторов, промежуточный ликвидационный баланс, ликвидационный баланс, ликвидационная процедура.

ANNOTATION

Suholytka N.V. Accounting and audit of the termination activity juridical persons. - Manuscript.

The thesis for the degree of a Candidate of Economic Sciences by Specialty 08.00.09 - Accounting, analysis and audit. - Kyiv National University of Trade and Economics, Kyiv, 2008.

Conceptual bases of accounting in operations connected with enterprises activity subject to termination are studied; economic essence of such concepts as “termination of juridical person's activity”, “reorganization”, “bankruptcy” is disclosed, as well as that of the genesis of accounting procedures connected with enterprise activity cessation; critical analysis of existing definitions is carried out while the author's definitions are suggested, the ones that would take into consideration accounting objectives; the place of liquidation procedure in the enterprise vitality cycle is defined.

The accounting methods and methodology applicable for Ukrainian trading enterprises activity under cessation are substantiated, as well as the role and the place of accounting in liquidation procedures are defined. The author's concept of liquidation procedure audit is presented, as well as the methods for checking it up. The studies basic results were applied in the work of regional Chernivtsi and Ivano-Frankivsk trading enterprises, as well as introduced into educational process of Chernivtsi Trade and Economics Institute of Kyiv University for Trade and Economics.

Key words: activities termination (cessation), liquidation, bankruptcy, liquidation cost, reorganization, register of creditors' demands, intermediate liquidation balance, liquidation balance, procedure of liquidation.

СУХОЛИТКА НАТАЛІЯ ВАСИЛІВНА

ОБЛІК І АУДИТ ПРИПИНЕННЯ ДІЯЛЬНОСТІ ЮРИДИЧНОЇ ОСОБИ

Підп. до друку 05.02.08. Формат 60х84/16. Папір. друк.

Ризографія. Ум. друк. арк. 0,93 Ум. фарбо-відб. 1,05

Обл.-вид. арк. 1,0 Тираж 100 пр. Зам. 140

Центр підготовки навчально-методичних видань КНТЕУ.

02156, Київ-156, вул. Кіото, 19

Размещено на Allbest.ru

...