Размещено на http://www.allbest.ru/

національний НАУКОВИЙ ЦЕНТР

«ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ»

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата

економічних наук

Облік і контроль витрат і доходів підприємств рибного господарства

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

КНЯЗЄВА Оксана Володимирівна

Київ - 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Київському національному торговельно-економічному університеті Міністерства освіти і науки України

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор

Шевчук Володимир Олександрович

Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України, перший проректор

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор

Ткаченко Надія Марківна

Національний університет харчових технологій Міністерства освіти і науки України, професор кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Замула Ірина Валеріївна

Житомирський державний технологічний університет Міністерства освіти і науки України, докторант кафедри бухгалтерського обліку і контролю

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Рибна галузь має важливе значення для економіки України. Однак у рибному господарстві спостерігається спад обсягів виробництва та зниження його потенціалу. Руйнування внутрішньогалузевих зв'язків обумовили зміни у господарську механізмі підприємств.

Для виходу рибної галузі з кризи, зниження витрат на підприємствах рибного господарства в умовах зміни господарських зв'язків і розвитку ринкових відносин необхідно впроваджувати нові методи і засоби управління виробничо-господарською діяльністю. Виникла об'єктивна необхідність орієнтації обліку на потреби внутрішніх користувачів, впровадження управлінського обліку та внутрішньогосподарського контролю, які дозволяють посилити інформаційно-аналітичні функції бухгалтерського обліку, оперативно виявляти та попереджувати негативні явищі у господарській діяльності. При цьому важливими показниками, які характеризують ефективність діяльності підприємств рибної галузі, є витрати і доходи.

Питання обліку та контролю витрат і доходів розглядалися у працях відомих українських вчених: М.Т.Білухи, О.С.Бородкіна, Ф.Ф.Бутинця, Б.І.Валуєва, А.М.Герасимовича, С.Ф.Голова, З.В.Гуцайлюка, Н.І.Дорош, І.В.Замули, Г.Г.Кірейцева, М.В.Кужельного, В.О.Ластовецького, В.Г.Лінника, Ю.Я. Литвина, Л.В.Нападовської, Н.Л. Правдюк, М.С. Пушкаря, П.Т. Саблука, В.К. Савчука, В.В. Сопка, Н.М. Ткаченко, Б.Ф.Усача, М.Г.Чумаченка та інших. Серед зарубіжних авторів ці проблеми досліджені у наукових працях П.С.Безруких, І.М.Бєлого, М.А.Вахрушиної, К.Друрі, В.Б.Івашкевича, Б.Нідлза, В.Ф.Палія, Т.Скоуна, В.Я.Соколова, Дж.Фостера, Ч.Хорнгрена та А. Яругової.

Віддаючи належне розробкам цих вчених, слід відзначити, що у переважній більшості їх дослідження спрямовані на розроблення загальної методології бухгалтерського обліку та контролю витрат і доходів, і не враховують специфічних умов господарювання підприємств рибної галузі України.

Методика бухгалтерського обліку і контролю лише тоді має цінність, коли вона носить прикладний характер, тобто адаптована під особливості господарювання підприємств конкретної галузі економіки. Отже, питання розроблення методики обліку та контролю витрат і доходів підприємств рибного господарства є актуальним і має як практичне, так і теоретичне значення.

Тому виникає необхідність подальшого пророблення теоретичних і методичних питань та надання практичних рекомендацій з організації та ведення бухгалтерського обліку і контролю витрат і доходів з урахуванням організаційно-технологічних особливостей підприємств рибного господарства.

Вивчення виробничо-господарської діяльності підприємств у нових умовах господарювання та виявлення спільних для підприємств рибного господарства Азово-Чорноморського басейну організаційно-технологічних особливостей є важливою умовою досягнення раціональної організації системи обліку і контролю витрат і доходів.

Недостатність теоретичного висвітлення та невідповідність системи бухгалтерського обліку і контролю інформаційним потребам управління діяльністю підприємств рибної галузі обумовили актуальність теми дисертації.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Основні результати дисертації отримані під час виконання науково-дослідних робіт на кафедрі фінансового аналізу і контролю Київського національного торговельно-економічного університету з теми “Фінансовий контроль в системі державного регулювання управління розподілом і використанням бюджетних ресурсів” (номер державної реєстрації 0105U000766).

Мета і завдання дослідження. Метою дисертації є обґрунтування теоретичних засад формування витрат і доходів та розробка практичних рекомендацій щодо удосконалення методики бухгалтерського обліку і контролю витрат і доходів на підприємствах рибного господарства Азово-Чорноморського басейну.

Відповідно до цільової спрямованості дисертації поставлені такі завдання:

- розкрити вплив організаційно-технологічних особливостей виробництва рибогосподарських підприємств на побудову системи обліку і контролю витрат і доходів;

- визначити роль і місце обліку та контролю витрат і доходів в системі інформаційного забезпечення управління підприємством;

- визначити шляхи удосконалення обліку та контролю витрат і доходів на підприємствах рибного господарства з урахуванням організаційно-технологічних особливостей;

- дослідити і доповнити чинні класифікації витрат і доходів з урахуванням специфіки підприємств рибної галузі;

- удосконалити первинну бухгалтерську документацію, розробити форми облікових реєстрів та внутрішньої звітності у системі управлінського обліку витрат і доходів;

- розробити методику обліку внутрішніх розрахунків між центрами відповідальності із використанням трансфертних цін;

- розробити систему внутрішньогосподарського контролю витрат і доходів за центрами відповідальності.

Об'єктом дослідження обрано систему бухгалтерського обліку та контролю витрат і доходів підприємств рибного господарства Азово-Чорноморського басейну.

Предметом дослідження є теоретичні, методичні та практичні питання, пов'язані з обліком та контролем витрат і доходів на підприємствах рибного господарства Азово-Чорноморського басейну.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є діалектичний метод пізнання. Під час вивчення стану рибної галузі України та організаційно-технологічних особливостей діяльності підприємств використовувалися метод спостереження, узагальнення та причинно-наслідкового зв'язку. У процесі дослідження теоретичних аспектів бухгалтерського обліку і контролю витрат і доходів використовувалися загальнонаукові методи: аналіз та синтез, групування і порівняння, узагальнення. Абстрактно-логічний метод використано для удосконалення класифікації витрат і доходів. Графічний метод був застосований під час оцінки впливу сезонних коливань вилову на обсяги витрат підприємств галузі. Розрахунково-аналітичні прийоми використано для проведення розрахунків та побудови таблиць. За допомогою методу моделювання розроблено модель внутрішнього контролю на підприємствах рибного господарства.

Інформаційною базою дослідження є законодавчо-нормативні й інструктивні документи України, наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених, спеціалізовані періодичні видання, матеріали науково-практичних конференцій і семінарів, офіційні статистичні дані, дані фінансової звітності та аналітичного обліку підприємств рибного господарства України.

Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає в теоретичному обґрунтуванні та вирішенні завдань, пов'язаних з удосконаленням обліку та контролю витрат і доходів підприємств рибного господарства України. В процесі дослідження отримано наступні наукові результати:

вперше:

обґрунтовано концептуальний підхід до формування облікової інформації про витрати і доходи відповідно до організаційно-технологічних особливостей підприємств рибного господарства Азово-Чорноморського басейну, основними з яких визначено наявність двох видів діяльності (вилов і виробництво) і сезонні коливання сировинної бази;

розроблено комплексну організаційно-інформаційну модель внутрішнього контролю витрат і доходів підприємств рибного господарства за центрами відповідальності з урахуванням фактору часу, що дозволяє підвищувати оперативність та ефективність контролю;

удосконалено:

класифікацію доходів шляхом групування ознак за напрямами використання інформації про доходи в системі управління, введення нових ознак - за ринками збуту та за видами реалізованої продукції, що підвищить аналітичність обліку і дозволить оптимізувати структуру доходів;

систему обліку внутрішньогосподарських розрахунків із використанням трансфертних цін, що дозволить через формування внутрішнього ринкового механізму визначати та обліковувати фінансові результати діяльності структурних підрозділів, а через систему мотивації підвищити відповідальність і контроль керівників та працівників за витратами і доходами;

внутрішню звітність центрів відповідальності, за рахунок побудови її за принципом підконтрольності показників, що дозволить отримувати оперативну інформацію про витрати і доходи окремих структурних підрозділів, здійснювати оперативний контроль відхилень і усувати їх безпосередньо в місцях виникнення;

дістало подальший розвиток:

принципи організаційної і фінансової структуризації підприємств рибного господарства, шляхом присвоєння кожному підрозділу статусу центра відповідальності та визначення напрямів інформаційних потоків про витрати і доходи, що дозволить посилити інформаційно-аналітичні можливості бухгалтерського обліку та контролю;

класифікація витрат за рахунок підбору необхідного складу класифікаційних ознак і впровадження нових елементів групування - за місцями виникнення витрат та за етапами виробничого процесу, що сприяє підвищенню достовірності облікових даних та ефективності контролю за рівнем витрат;

кодування аналітичних рахунків з обліку витрат на виробництво за центрами прибутку та центрами витрат, що дозволить отримувати аналітичну інформацію в необхідних розрізах, залежно від потреб управління;

методичні засади бюджетування, шляхом визначення переліку та розроблення необхідних форм операційних бюджетів та методики їх складання у розрізі центрів відповідальності для взаємоузгодження цілей структурних підрозділів із стратегічними цілями підприємства.

Практичне значення одержаних результатів полягає у можливості вирішення назрілих проблем на підприємствах рибного господарства України щодо удосконалення чинної методики обліку і контролю витрат і доходів. Отримані результати дослідження, направлені на підвищення достовірності, оперативності й аналітичності бухгалтерського обліку та контролю витрат і доходів у розрізі центрів відповідальності, дають можливість ефективніше використовувати внутрішньовиробничі резерви підприємств рибного господарства для підвищення ефективності виробництва та рівня його рентабельності.

Пропозиції та рекомендації за результатами дослідження впроваджені у практику роботи Кримської спілки риболовецьких колгоспів (довідка №1/9 від 29.01.2007), ТОВ „Південна мануфактура “Пролив” (довідка №57 від 19.03.2007), ВАТ “Керченський рибокомбінат” (довідка №14/697 від 20.08.2007).

Теоретичні та практичні розробки використовуються у навчальному процесі Керченського державного морського технологічного університету під час викладання дисциплін “Контроль і ревізія” і “Особливості бухгалтерського обліку на підприємствах рибної промисловості” (довідка №1038 від 20.08.2007).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що в ній містяться, належать особисто авторові.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації доповідалися і одержали позитивну оцінку на Міжнародній науково-практичній конференції “Концепція розвитку бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту в умовах міжнародної інтеграції” (м. Київ, 20-22 квітня 2005р.); Міжнародній студентсько-аспірантській конференції “Інтеграція країн з перехідною економікою у світовий економічний простір: стан і перспективи” (м. Львів, 13-14 травня 2005 р.); Всеукраїнській науковій конференції студентів, аспірантів та молодих вчених “Інтелектуальний потенціал молоді в науці та практиці” (м. Хмельницький, 23 травня 2006 р.), Науково-практичній конференції “Обліково-аналітичне забезпечення системи менеджменту підприємства” (м. Львів, 20-22 квітня 2007 р.).

Публікації. За результатами дисертації опубліковано 12 наукових праць загальним обсягом 3,89 друк. арк., у тому числі 5 статей у фахових економічних виданнях загальним обсягом 1,88 друк. арк., 4 статті у інших виданнях загальним обсягом 1,63 друк. арк., 3 тези доповідей загальним обсягом 0,38 друк. арк. Особистий внесок автора до опублікованих праць становить 3,89 друк. арк.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, висновків, додатків і списку використаних джерел. Повний обсяг дисертації викладений на 202 сторінках, у тому числі 22 таблиці на 18 сторінках, 18 рисунків на 16 сторінках і 17 додатків (А-У) на 33 сторінках. Список використаних джерел містить 216 найменувань на 18 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, мету, завдання, предмет і об'єкт дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Система обліку і контролю витрат і доходів на підприємствах рибного господарства України: особливості та шляхи удосконалення” охарактеризовано стан та перспективи розвитку рибного господарства України, визначено концептуальні засади реформування системи бухгалтерського обліку і контролю витрат і доходів на підприємствах рибного господарства. Теоретично обґрунтовано терміни «витрати» і «доходи», запропоновано їх удосконалену класифікацію.

Рибна галузь має важливе значення для економіки України. Рибна продукція повинна входити в основний раціон людини, а вилов і перероблення риби є необхідними для забезпечення продовольчої безпеки країни. Діяльність підприємств рибного господарства базується на використанні водних біоресурсів, запаси яких необхідно підтримувати на рівні, достатньому для їх природного відтворення та забезпечення промислових виловів.

Автором проаналізовано стан та перспективи розвитку рибної галузі. У 1992-1994 рр. рибне господарство України, як і більшість галузей національної економіки, опинилося у кризовій ситуації, обсяги виловів впали у 3,5 рази, з 753,4 тис. т у 1991 році до 217,0 тис. т у 1994 році. З 1996 року спостерігається збільшення виловів приблизно у два рази, однак ситуація залишається нестабільною, і у 2006 році цей показник складає близько 230 тис. т.

Таке зниження обсягів вилову, виготовлення та споживання рибопродукції обумовлено руйнуванням старої управлінської і виробничої системи (включаючи і риболовний флот), порушенням рибогосподарських зв'язків, хаотичним входженням підприємств та галузі у цілому до ринкових відносин.

Знос основних засобів підприємств галузі становить близько 80% відсотків, 43 % усіх рибальських суден України мають вік від 10 до 20 років, а 53% віком більше 20 років. Це значно підвищує витрати на пально-мастильні матеріали, ремонт і технічне обслуговування, а отже серйозно знижує загальну ефективність промислу і діяльності підприємств взагалі.

Фінансовий стан рибогосподарських підприємств нестабільний а продукція є нерентабельною. Внаслідок спаду обсягів виробництва і реалізації продукції (табл.1), несвоєчасності розрахунків з товаровиробниками, неефективної системи оподаткування зменшилися дохідність і платоспроможність підприємств галузі.

Таблиця 1

Обсяги реалізованої продукції та операційні витрати за елементами підприємств рибного господарства України за 2000-2006 рр.

Рік	Обсяг реалізованої продукції, робіт, послуг (без ПДВ) у діючих цінах, тис. грн.	Операційні витрати, тис. грн.	Операційні витрати на одиницю реалізованої продукції, грн./грн.	Структура операційних витрат за елементами у % до загальної суми витрат
				Матеріальні витрати	Амортизація	Витрати на оплату праці	Відрахування на соціальні заходи	Інші операційні витрати
2000	439013,9	536475,1	1,22	59,4	9,9	7,7	1,6	21,4
2001	406000,0	515700,0	1,28	49,8	12,1	9,8	1,9	26,9
2002	250700,0	337000,0	1,25	45,3	13,4	17,1	2,9	21,3
2003	288200,0	404100,0	1,46	44,6	11,4	16,5	3,1	24,4
2004	250838,7	294048,1	1,17	47,9	9,8	21,0	3,7	17,6
2005	373170,4	391966,2	1,05	55,4	7,6	18,7	4,5	13,8
2006	360062,6	397522,6	1,10	51,7	8,3	21,3	4,5	14,2

Криза у рибогосподарській галузі України та руйнування внутрішньогалузевих зв'язків обумовили зміни у господарську механізмі підприємств. Якщо за радянських часів промислові підприємства рибогосподарського комплексу орієнтувалися на постачальників сировини, а саме на рибальські колгоспи, рибницькі господарства та підприємства океанічного лову, і займалися винятково виготовленням рибопродукції, то зараз підприємства створюють власний риболовний флот, що забезпечує автономність роботи підприємства і зовнішню незалежність від сторонніх джерел сировини.

У свою чергу рибальські колгоспи розширюють діяльність і займаються виробництвом і реалізацією на сторону не лише риби-сирцю, але і рибної продукції, виготовленої власними силами.

Зміни у господарському механізмі вимагають відповідних змін методів і форм управління. Ведення бухгалтерського обліку відповідно до діючих нормативних актів та галузевих інструкцій не вирішує проблем, пов'язаних із формуванням інформації, необхідної для внутрішніх користувачів. У нових умовах господарювання необхідно оптимізувати облікову політику, удосконалити форми облікової документації, підвищити оперативність контролю за витрачан-ням сировини і матеріалів, які складають близько 50% операційних витрат; розробити науково обґрунтовані нормативи витрат; поєднати результати діяльності структурних підрозділів підприємства із системою мотивації співробітників. Досягнення цих вимог можливе лише через впровадження систем управлінського обліку і внутрішнього контролю, які дозволяють посилити інформаційно-аналітичні функції бухгалтерського обліку, оперативно виявляти та попереджувати негативні явища у господарській діяльності підприємств рибного господарства України.

Для забезпечення уніфікації методичних принципів планування, обліку і контролю на різних підприємствах рибного господарства, великого значення набуває класифікація витрат, орієнтована на галузеву специфіку і технологічні особливості виробництва. Встановлено, що класифікація витрат на підприємствах рибного господарства України здійснюється лише на змінні та постійні, прямі та непрямі, що є недостатнім. Тому запропоновано удосконалену класифікацію витрат, яка характеризується підбором необхідного складу класифікаційних ознак, при цьому рекомендовано до впровадження нові елементи групування - за місцями виникнення витрат та за етапами виробничого процесу. Така класифікація є необхідною, тому що складає методологічну основу обліку витрат та результатів діяльності, формування собівартості та ефективного управління ними.

Удосконалено номенклатуру калькуляційних статей витрат на вилов. Її застосування посилить процес виявлення резервів зниження собівартості вилову, сприятиме підвищенню оперативності і аналітичності обліку, та посиленню контрольних функцій в системі управління виробництвом на суднах. облік контроль звітність документація

Вивчення економічної літератури дозволило зробити висновок, що класифікації доходів приділяється незначна увага. Аналіз складу і структури доходів підприємств рибного господарства дозволив запропонувати класифікацію, яка враховує і систематизує попередній досвід і має практичну цінність для підприємств рибного господарства. Класифікаційні ознаки згруповано за напрямами використання інформації про доходи в процесі управління підприємством:

- для обліку (за видами діяльності, за видами рибопродукції, за ринками збуту);

- для прогнозування і планування (за впливом інфляційного процесу, за ступенем охоплення планом, за ступенем узагальнення);

- для прийняття управлінських рішень (за важливістю для прийняття рішень, за регулярністю отримання, за можливістю вибору, за ступенем керованості);

- для контролю і регулювання (за центрами відповідальності).

Такий підхід до класифікації доходів забезпечить їх достовірний облік, дозволить оптимізувати структуру доходів, визначати рентабельність окремих видів продукції і здійснювати контроль за їх отриманням.

У другому розділі «Удосконалення організації і методики обліку витрат і доходів підприємств рибного господарства» визначено вплив організаційно-технологічних особливостей виробництва рибогосподарських підприємств на побудову системи бухгалтерського обліку витрат і доходів і запропоновано напрями удосконалення методики бухгалтерського обліку витрат і доходів структурних підрозділів.

Дослідження чинної системи управління підприємств рибного господарства довело, що умовою досягнення раціональної організації бухгалтерського обліку і контролю витрат і доходів є вивчення виробничої діяльності підприємств у нових умовах господарювання та виявлення спільних для підприємств рибного господарства Азово-Чорноморського басейну організаційно-технологічних особливостей, які впливають на організацію дієвої системи бухгалтерського обліку і контролю (рис 1.).

З огляду на сучасні умови господарювання підприємств рибного господарства і особливості організації виробництва, зроблено висновок, що удосконалення організаційно-економічного механізму необхідно здійснювати, застосовуючи принципи децентралізації управління, а саме, виділяючи центри відповідальності.

Система обліку витрат і доходів за центрами відповідальності досліджується та рекомендується до впровадження багатьма науковцями, оскільки сприяє істотному підвищенню ефективності діяльності суб'єкта господарювання в умовах ринкової економіки. При впровадженні системи обліку за центрами відповідальності у практику господарювання, підприємства стикаються з певними проблемами:

- відсутністю методичних рекомендацій з впровадження системи обліку і контролю за центрами відповідальності;

- невідповідністю організаційної структури підприємств вимогам децентралізованої системи обліку та контролю.

На підприємствах рибного господарства рекомендується виділення чотирьох типів центрів відповідальності: центрів інвестицій, центрів розрахункового прибутку (ЦРП), центрів витрат і центрів доходів.

Виділення на підприємствах рибного господарства центрів прибутку у чистому вигляді неможливе. По-перше, між виловом риби і виробництвом рибопродукції існує тісний технологічний зв'язок. По-друге, більшість підприємств галузі є середніми чи малими, тому виділення структурних підрозділів на баланс і створення окремих управлінських служб (що є невід'ємною умовою реальних центрів прибутку) є економічно недоцільним.

Для підприємств рибного господарства оптимальним є виділення двох центрів розрахункового прибутку: Виробничо-господарський комплекс «Флот» і Виробничо-господарський комплекс «Рибна продукція». До їх складу входять центри витрат і центри доходів.

Рис. 1. Вплив організаційно-технологічних особливостей діяльності підприємств рибного господарства на організацію обліку та контролю витрат і доходів

Відповідно до визначених типів центрів відповідальності, удосконалено фінансову структуру управління підприємством рибного господарства, яка представлена як сукупність центрів відповідальності, пов'язаних між собою лініями відповідальності, що вказують напрямки руху інформації про підконтрольні показники.

Удосконалення принципів організаційної та фінансової структуризації за вказаною схемою підвищить об'єктивність, достовірність, своєчасність та оперативність облікової інформації.

Дослідження складу витрат підприємств рибного господарства (див. табл.1), показало що найбільшу питому вагу займають матеріальні витрати (близько 50%). При здійсненні їх документування більшість підприємств використовують лімітно-забірні картки, однак, обробка документів здійснюється лише наприкінці місяця, що не дозволяє оперативно контролювати матеріальні витрати. Крім того, лімітно-забірною карткою контролюється не ефективність використання матеріалів на виробничі потреби, а лише обсяг видачі цих цінностей зі складу на місця споживання. Така побудова документів суперечить самій ідеї управління. Існуюча форма лімітно-забірної картки потребує удосконалення.

Для посилення контролю за використанням матеріалів, що відпускають у виробництво, пропонуємо в лімітно-забірній картці вказувати норму витрати матеріалів на одиницю продукції. Видачу матеріалів зі складу слід здійснювати в межах денної потреби, яка визначається множенням норми витрат на одиницю продукції на денний плановий обсяг продукції. Щоденний відпуск та отримання матеріалів на виробництво рибної продукції підтверджується підписами осіб, що відпускає та що отримує матеріальні цінності.

Використання на підприємствах рибного господарства удосконаленої форми лімітно-забірної картки посилить відповідальність керівників виробничих центрів відповідальності за збереження ТМЦ і дотримання норм витрат та дозволить оперативно виявляти відхилення, які виникають у виробничому процесі, причини і винуватців цих відхилень.

Дані первинних документів групуються в облікових реєстрах поточного обліку відповідно їх економічного змісту та потреб управління. Доведено, що на підприємствах рибного господарства важливо організувати аналітичний облік вилову і реалізації готової продукції флоту. Для групування цієї інформації розроблено обліковий реєстр - Відомість руху риби-сирцю, напівфабрикату та готової продукції за ЦРП "Виробничо-господарський комплекс "Флот". Запропонована відомість виконує контрольні функції, у менеджерів з'являється можливість оперативно контролювати дотримання квот на вилов, перевищення яких призведе до накладення на підприємство штрафних санкцій, і, як наслідок, до збільшення непродуктивних витрат. Окрім того дані про обсяги вилову риби за породами та суднами є базою для нарахування:

- плати за використання живих водних ресурсів (оскільки ставка цього податку встановлена у вигляді фіксованої суми за тонну виловленої риби певного виду у межах виділеної підприємству квоти). При цьому з'являється можливість розраховувати плату за використання живих водних ресурсів за будь-який період часу, що є важливим для розрахунку витрат на вилов певного виду риби (цей податок нараховується та сплачується поквартально);

- відрядної заробітної плати (відрядна розцінка помножена на кількість виловленої риби за породами риб), яка також займає значну питому вагу у витратах на вилов;

- зносу знарядь лову виробничим методом. Автором доведено, що використання цього методу є найбільш доцільним, тому пропонується його закріплення в обліковій політиці підприємств рибного господарства.

Дані щодо реалізації продукції зовнішнім і внутрішнім покупцям, які пропонується відображати у другій та третій частинах Відомість руху риби-сирцю, напівфабрикату та готової продукції за ЦРП "Виробничо-господарський комплекс "Флот", дають можливість контролювати виконання договірних зобов'язань, бюджету забезпечення сировиною та бюджету реалізації.

Фінансовий і управлінський облік на підприємствах рибного господарства доцільно здійснювати в єдиній (інтегрованій) системі рахунків бухгалтерського обліку. Такий порядок бухгалтерського обліку досягається шляхом підвищення рівня аналітики робочого плану рахунків. Запропоновано схему кодового позначення аналітичних рахунків (рис. 2) та склад необхідної нормативно-довідкової інформації для здійснення кодування. Відповідно до розробленої схеми пропонується удосконалений робочій план рахунків із виділенням аналітичних рахунків першого, другого та третього порядків. Фрагмент робочого плану рахунків за рахунком 23 «Виробництво» представлено у табл. 2.

Серед завдань бухгалтерського обліку і контролю за центрами відповідальності важливого значення набуває вимірювання результатів їх діяльності і трансфертне ціноутворення. У зарубіжній літературі приділяється багато уваги питанню трансфертного ціноутворення, однак методи, що пропонуються, не відповідають у повній мірі вітчизняній практиці господарювання. На підставі порівняльного аналізу визначено

Таблиця 2

Фрагмент робочого плану рахунків за рахунком 23 «Виробництва»

Синтетичні рахунки	Субрахунки	Аналітичні рахунки першого порядку (за центрами витрат)	Аналітичні рахунки другого порядку (за породами риб)	Аналітичні рахунки третього порядку (за видами обробки)
Код	Назва	Код	Назва	Код	Назва	Код	Назва	Код	Назва
23	Виробництво	23.1	Основне виробництво центру прибутку "Флот"	23.1.01	центр витрат судно СЧС "Шанс"	23.1.01.01	Кілька чорноморська	23.1.01.01.00	сирець
								23.1.01.01.01	охолодження
								23.1.01.01.03	посол
						…	(за породами риб)	…	(за видами обробки)
				23.1.02	центр витрат судно ПТР “Боспор”	23.1.02.01	Кілька чорноморська	23.1.02.01.00	сирець
								23.1.02.01.01	охолодження
								23.1.02.01.03	посол
				…	(за центрами витрат)	…	(за породами риб)	…	(за видами обробки)
		23.2	Основне виробництво центру прибутку "Виробництво рибної продукції"	23.2.13	центр витрат "Дільниця змішаного посолу"	23.2.13.01	Кілька чорноморська	23.2.13.01.03	посол
						23.2.13.02	Тюлька	23.2.13.02.03	посол
						23.2.13.03	Хамса азовська	23.2.13.03.03	посол
				…	(за центрами витрат)	…	(за породами риб)	…	(за видами обробки)

переваги і недоліки існуючих методів трансфертного ціноутворення і розроблено адаптовану до особливих умов господарювання підприємств рибної галузі методику розрахунку трансфертних цін на основі поєднання ринкового та витратного підходів, із використанням регулювального коефіцієнта, який необхідний для мобілізації коштів на розвиток виробничих і невиробничих програм. Такий підхід дозволяє через формування внутрішнього ринкового механізму визначати та обліковувати фінансові результати структурних підрозділів, а через систему мотивації, підвищити відповідальність і контроль за витратами і доходами з боку керівників та працівників.

Синтетичний облік взаємовідносин між центрами відповідальності запропоновано вести із використанням рахунку 682 “Внутрішні розрахунки”, на якому формуються фінансові результати центрів відповідальності за відповідними аналітичними рахунками.

Вибір методу обліку і калькулювання собівартості продукції на сучасному етапі розвитку рибної галузі є дискусійним. Вивчення структури виробничих витрат і галузевих особливостей доводить, що найбільш прийнятним для підприємств рибної галузі є використання системи «директ-костінг» у поєднанні з елементами нормативного методу. Це обумовлено тим, що ця система:

відповідає економічній ситуації у рибній галузі, де відбувається спад виробництва та неповне завантаження виробничих потужностей;

підходить для підприємств, що мають широкий асортимент продукції, який часто змінюється під впливом сезонних коливань сировинної бази;

дає можливість визначати маржинальний дохід, який застосовується для аналізу прибутковості й прийняття управлінських рішень з приводу доцільності виробництва окремих видів продукції;

стимулює скорочення постійних витрат, що сприяє збільшенню прибутку підприємств рибної галузі.

У ході дослідження встановлено, що звітність, яка складається на підприємствах рибного господарства, не задовольняє інформаційні потреби управління. Автором розроблено форми внутрішньої звітності центрів витрат і центрів прибутку, побудовані за принципом підконтрольності показників та необхідного на конкретному рівні управління ступеня деталізації інформації. Впровадження запропонованої внутрішньої звітності дозволяє отримувати оперативну інформацію про витрати і доходи окремих структурних підрозділів та здійснювати аналіз відхилень від бюджетів.

Третій розділ “Удосконалення контролю витрат і доходів в системі управління підприємствами рибного господарства” присвячений розробці пропозицій з удосконалення контролю витрат і доходів у системі управління підприємствами рибного господарства.

На основі проведеного автором тестування існуючої системи внутрішнього контролю витрат і доходів підприємств рибного господарства зроблено висновок, що організація попереднього і поточного контролю витрат і доходів не повністю відповідає вимогам внутрішнього управління, відсутня достатня інформаційна база, контроль здійснюється безсистемно, із запізненням, коли вже неможливо усунути негативні наслідки відхилень. Тому запропоновано комплексну інформаційно-організаційну модель внутрішнього контролю витрат і доходів підприємств рибного господарства з урахуванням фактору часу (рис.3).

Автором уточнено теоретичні засади контролю. Доведено, що для здійснення дієвого контролю необхідна єдність трьох елементів: об'єкту контролю, суб'єкту контролю та контрольних дій. Контрольні дії повинні складатися з формування забезпечення, власне контрольних процедур і наслідків контрольних дій. Формування забезпечення включає підготовку норм контролю та збір фактичної інформації.

Уточнено визначення норм контролю. Норми контролю - це узаконені на державному рівні та встановлені на рівні підприємства, визнані обов'язковими параметри його діяльності. Запропоновано класифікувати їх за змістом на

Комплексна організаційно-інформаційна модель внутрішнього контролю витрат в доходів підприємств рибного господарства

законодавчі, планові, нормативно-довідкові, договірні, технологічні, організаційно-управлінські.

У числі планових норм контролю особливе місце відведене системі бюджетів. Проведені здобувачем дослідження показали, що бюджетування витрат і доходів на підприємствах рибного господарства не здійснюється. Планування ведеться, як правило, тільки за основними матеріалами і заробітною платою. При цьому витрати планують, виходячи з рівня витрат попереднього місяця, або відповідного місяця минулого року, не враховуючи при цьому ринкову кон'юнктуру, попит на продукцію у розрізі її асортименту, сезонні коливання сировинної бази. Не завжди здійснюється попередній контроль і аналіз можливих резервів виробництва і зниження витрат, не проводиться аналіз відхилень від запланованих показників, що унеможливлює прийняття обґрунтованих управлінських рішень і складання планів.

Запропоновано методику складання бюджетів з метою здійснення контролю за витратами і доходами у розрізі окремих підрозділів підприємств, розроблено форми операційних бюджетів та методика їх складання. Для підприємств рибного господарства основними обмежувальними чинниками визначено попит на продукцію і наявність необхідної кількості сировини, для завантаження виробничих потужностей. Автором доведено, що планування слід починати із зустрічного узгодження бюджету реалізації із бюджетом забезпечення сировиною. Основою бюджету реалізації є оцінка попиту на продукцію за певної ціни реалізації. Процес складання бюджету реалізації рекомендовано починати з аналізу забезпечення підприємства замовленнями, на їх основі складати бюджет реалізації за номенклатурою продукції. Бюджет доцільно складати із розбивкою за місяцями та за основними видами продукції. При цьому пропонується вказувати як вартісні показники (ціна продажу однієї тони продукції, сума), так і кількісні (обсяг продажу).

Бюджет забезпечення сировиною складається за видами сировини необхідної для виготовлення запланованого обсягу продукції, при цьому на основі аналізу необхідно розрахувати кількість сировини, що надійде від власного вилову та кількість сировини, яку необхідно придбати у постачальників.

Запропонований порядок складання і форми операційних бюджетів для підприємств рибного господарства дозволить побудувати деталізовану базу норм контролю, яка є основою для здійснення поточного, оперативного та наступного контролю діяльності підприємства та його структурних підрозділів, виявлення відхилень у процесі здійснення господарської діяльності та по його закінченні, аналізу таких відхилень для прийняття рішень про коригування діяльності чи удосконалення бюджетів. Запровадження бюджетування витрат і доходів на підприємствах рибного господарства сприятиме зменшенню нераціонального використання коштів організації завдяки своєчасному плануванню господарських операцій, фінансових потоків та безперервного контролю за їх реальним здійсненням, посилить значення планових показників як норм контролю.

Удосконалено методику здійснення контрольних процедур, яка характеризується підбором методичних прийомів контролю для кожної статті витрат з метою оперативного виявлення відхилень від норм, зловживань, непродуктивних втрат сировини і матеріалів на усіх стадіях технологічного процесу.

Формування результативної інформації включає дії по оцінці відхилень, які перевищують допустимий рівень; виявлення причин таких відхилень; узагальнення результатів контролю методом оформлення і підготовки висновків і реалізації результатів контролю. Аналіз відхилень витрат, доходів і фінансових результатів центрів відповідальності пропонується проводити на основі звітів центрів відповідальності на чотирьох рівнях:

- на першому рівні проводиться порівняння фактично досягнутих результатів з даними статичного (жорсткого) бюджету; відхилення прибутку за рахунок зміни об'єму виробництва (реалізації);

- на другому рівні проводиться оцінка зміни прибутку під впливом доходного фактору, що досягається шляхом порівняння показників жорсткого і гнучкого бюджетів, оскільки вони відрізняються на обсяг реалізованої продукції але використовують однаковий обсяг витрат на одиницю продукції);

- на третьому рівні проводиться аналіз впливу витратного фактору за рахунок зміни ціни на ресурс;

- на четвертому рівні проводиться аналіз впливу витратного фактору за рахунок зміни норми витрати ресурсу у натуральному виразі на одиницю продукції;

Такий аналіз дозволяє оперативно виявляти причини відхилень фінансових результатів діяльності центрів розрахункового прибутку та підприємства в цілому і приймати оперативні управлінські рішення з їх усунення чи коригування бюджетів.

ВИСНОВКИ

Результатом дослідження є обґрунтування теоретичних засад та надання практичних рекомендацій щодо удосконалення методики обліку і контролю витрат і доходів на підприємствах рибного господарства України. Основні висновки і пропозиції, обґрунтовані в дисертації зводяться до наступного:

1. Фінансовий стан підприємств рибогосподарської галузі нестабільний. Внаслідок зниження обсягів виробництва і реалізації продукції, незбалансованого співвідношення цін на виробничі ресурси і вироблену продукцію, неефективної системи оподаткування, відсутності державної підтримки зменшилися дохідність і платоспроможність підприємств рибного господарства.

2. Підвищення ефективності діяльності підприємств рибного господарства в сучасних умовах потребує перебудови економічного механізму господарювання відповідно до вимог ринкової економіки та удосконалення основних елементів системи управління - обліку і контролю витрат і доходів.

3. Умовою досягнення раціональної організації обліку і контролю витрат і доходів стає вивчення виробничо-господарської діяльності кожного підприємства та виявлення спільних для підприємств рибного господарства Азово-Чорноморського басейну організаційно-технологічних особливостей, які впливають на побудову обліку і контролю, а саме: організаційна структура підприємства; існування двох напрямів діяльності: вилову риби та виготовлення рибної продукції; складна технологія виробництва; присутність у технологічному процесі фізико-механічних та біохімічних процесів; тісна залежність між складовими частинами виробництва; сезонні коливання сировинної бази; незначні розміри незавершеного виробництва.

4. Вдосконалення організаційно-економічного механізму підприємств рибного господарства досягається шляхом впровадження обліку витрат і доходів за центрами відповідальності. На підприємствах рибного господарства рекомендується виділення чотирьох типів центрів відповідальності: центрів інвестицій, центрів розрахункового прибутку, центрів витрат і центрів доходів. Відповідно до визначених типів центрів відповідальності внесено пропозиції по вдосконаленню принципів організаційної та фінансової структуризації підприємств рибного господарства. Пропонується розглядати підприємство як сукупність центрів відповідальності, пов'язаних між собою лініями відповідальності.

5. Класифікацію витрат удосконалено за рахунок підбору класифікаційних ознак, що відповідають інформаційним потребам управління. Запропоновано класифікувати витрати за видами, за способом включення до собівартості, за відношенням до обсягу виробництва, за періодичністю виникнення, за місцями виникнення, за етапами виробничого процесу, за ступенем контрольованості. Така класифікація витрат дозволить здійснювати облік і контроль витрат за центрами відповідальності, посилити процес виявлення резервів зниження собівартості вилову, підвищити якість інформації про об'єкти обліку витрат, калькулювати собівартість окремих видів рибної продукції.

6. Класифікацію доходів удосконалено за рахунок групування класифікаційних ознак за напрямами використання інформації про доходи в системі управління підприємством рибного господарства. Класифікація доходів за ринками збуту та за видами реалізованої продукції надасть можливість підвищити аналітичність облікових даних, оперативно визначати рентабельність окремих видів продукції, вести аналітичний облік доходів від реалізації у цих розрізах.

7. Велика питома вага сировини і матеріалів у собівартості рибопродукції обумовлює необхідність удосконалення форм первинних документів з обліку матеріальних витрат. Удосконалена за рахунок введення додаткових реквізитів форма лімітно-забірної картки, виконує як функцію первинного бухгалтерського документу так і контрольні функції.

8. Розроблений автором регістр аналітичного обліку - Відомість руху риби-сирцю, напівфабрикату та готової продукції за центром прибутку "Виробничо-господарський комплекс "Флот", дає змогу акумулювати необхідні дані для здійснення аналітичного обліку витрат на вилов риби за центрами відповідальності та породами виловленої риби.

9. Облік на підприємствах рибного господарства доцільно здійснювати в єдиній (інтегрованій) системі рахунків бухгалтерського обліку шляхом введення аналітичних рахунків першого, другого та третього порядків. Запропоновано схему кодування аналітичних рахунків та склад нормативно-довідкової інформації для здійснення кодування.

10. Для обліку і контролю результатів діяльності центрів відповідальності запропоновано впровадження внутрішнього ринкового механізму на основі застосування трансфертних цін на продукцію флоту. Облік фінансових результатів діяльності центрів відповідальності запропоновано вести на рахунку 682 “Внутрішні розрахунки” за відповідними аналітичними рахунками.

11. Форми внутрішньої звітності центрів витрат і центрів розрахункового прибутку, які розроблено автором, побудовані за принципом підконтрольності показників та їх деталізації на кожному рівні управління.

12. Тестування існуючої системи внутрішнього контролю витрат і доходів підприємств рибного господарства довело, що організація попереднього і поточного контролю витрат і доходів не повністю відповідає вимогам внутрішнього управління, відсутня достатня інформаційна база, контроль здійснюється безсистемно, і з запізненням. Тому запропоновано комплексну інформаційно-організаційну модель внутрішнього контролю витрат і доходів підприємств рибного господарства.

13. Уточнено поняття «норми контролю». Це узаконені на державному рівні та встановлені на рівні підприємства, визнані обов'язковими параметри його діяльності. У числі планових норм контролю особливе місце відведене системі бюджетів. Автором запропоновано методику складання бюджетів з метою здійснення контролю за витратами і доходами у розрізі окремих підрозділів підприємств, розроблено форми операційних бюджетів.

14. Аналіз відхилень фінансових результатів пропонується проводити на основі звітів центрів відповідальності на чотирьох рівнях на основі показників жорстких і гнучких бюджетів.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях

1. Князєва О.В. Бюджети як норми контролю витрат і доходів підприємств рибного господарства // Облік і фінанси АПК. - 2007. - № 9-10 - С.169-174. (0,4 друк. арк.).

2. Князєва О.В. Класифікація доходів підприємств в системі бухгалтерського обліку // Вісник Київського національного торговельно-економічного університету. - 2006. - № 5. - С.56-62. (0,32 друк. арк.).

3. Князєва О.В. Методика контролю витрат за центрами відповідальності з використанням ваучерів (на прикладі підприємств рибного господарства України) // Актуальні проблеми економіки. - 2007. - № 9 (75). - С.185-195. (0,54 друк. арк.).

4. Князєва О.В. Особливості впровадження управлінського обліку на підприємствах рибного господарства України // Наукові записки. Зб. наук. пр. - Тернопіль: Економічна думка, 2006. - № 16. - С.322-326. (0,40 друк. арк.).

5. Князєва О.В. Сезонні витрати у рибній галузі: проблемні питання обліку // Вісник Житомирського державного технологічного університету. - 2006. - №3 - С. 47-51. (0,22 друк. арк.).

Статті у інших виданнях

6. Князєва О.В. Децентралізована система обліку та трансфертне ціноутворення на підприємствах рибного господарства // Вісник Національного університету “Львівська політехніка”. - 2007. - № 577. - С. 162-169. (0,51 друк. арк.).

7. Князєва О.В. До питання трансфертного ціноутворення у діяльності підприємств рибного господарства // Рибне господарство України. - 2006. - № 3-4 (44-45). - С.50-53. (0,33 друк. арк.).

8. Князєва О.В. Застосування органолептичних прийомів контролю у рибній галузі // Вісник Криворізького економічного інституту КНЕУ. - 2006. - № 7. - С. 69-74. (0,55 друк. арк.).

9. Князєва О.В. Учет и контроль расходов на содержание и эксплуатацию необоротных активов на предприятиях рыбного хазяйства // Рибне господарство України (спецвипуск). - 2007. - №7. - С.71-73. (0,24 друк. арк.).

Тези доповідей

10. Князєва О.В. Важливість професійного погляду бухгалтера в питанні формування облікової політики витрат // Інтелектуальний потенціал молоді в науці і практиці: Всеукраїнська наукова конференція студентів, аспірантів та молодих вчених. Хмельницький, 23 травня 2006 р. - Хмельницький, 2006 р. - Ч.1. - С. 80-82. (0,14 друк. арк.).

11. Князєва О.В. Облік витрат у рибному господарстві: управлінський аспект // Інтеграція країн з перехідною економікою у світовий економічний простір: стан і перспективи: Міжнародна наукова студентсько-аспірантська конференція. Львів, 13-14 травня 2005 р. - Львів, 2005. - С. 153-154. (0,12 друк. арк.).

12. Князєва О.В. Проблеми обліку витрат на підприємствах рибного господарства // Концепція розвитку бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту в умовах міжнародної інтеграції: Міжнародна науково-практична конференція. Київ, 20-22 квітня 2005 р. - Київ, 2005. - Ч.2. - С. 89-91. (0,12 друк. арк.).

АНОТАЦІЯ

Князєва О.В. Облік і контроль витрат і доходів підприємств рибного господарства. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз і аудит (за видами економічної діяльності). - Національний науковий центр «Інститут аграрної економіки» УААН, Київ, 2008.

В дисертації досліджено стан та проблеми обліку і контролю витрат і доходів на підприємствах рибного господарства Азово-Чорноморського басейну України. Визначено роль і місце бухгалтерського обліку та контролю витрат і доходів в інформаційному забезпеченні системи управління підприємством. Запропоновано поглиблену класифікацію витрат і доходів з урахуванням специфіки галузі.

Удосконалено первинну бухгалтерську документацію, розроблено форми облікових реєстрів та внутрішньої звітності у системі управлінського обліку витрат і доходів. Запропоновано методику обліку внутрішніх розрахунків між центрами відповідальності із використанням трансфертних цін.

Розроблено комплексну організаційно-інформаційну модель внутрішнього контролю витрат і доходів із використанням бюджетів у якості норм контролю.

Ключові слова: рибне господарство, витрати, доходи, система обліку, контроль, організаційно-технологічні особливості, центри відповідальності, трансфертні ціни, норми контролю, бюджети.

Князева О.В. Учет и контроль расходов и доходов предприятий рыбного хозяйства. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Национальный научный центр «Институт аграрной экономики» УААН, Киев, 2008.

Диссертация посвящена разработке рекомендаций по совершенствованию системы бухгалтерского учета и контроля расходов и доходов предприятий рыбного хозяйства Азово-Черноморского бассейна.

Объектом исследования избрана система учета и контроля расходов и доходов предприятий рыбного хозяйства Азово-Черноморского бассейна.

Предметом исследования являются теоретические, методические и практические вопросы, связанные с учетом и контролем расходов и доходов на предприятиях рыбного хозяйства Азово-Черноморского бассейна.

В диссертации проанализированы тенденции развития и проблемы учета на предприятиях рыбного хозяйства Азово-Черноморского бассейна Украины, как основные предпосылки построения адекватной современным условиям системы учета и контроля расходов и доходов.

Выделены основные организационно-технологические особенности предприятий рыбного хозяйства, которые непосредственно влияют на организацию рациональной системы учета и контроля. Основными являются организационная структура предприятия, два вида деятельности (вылов рыбы и производство рыбопродукции), присутствие в технологическом процессе физико-механических и биохимических процессов, тесная зависимость между этапами производства, сезонные колебания сырьевой базы. Незначительные размеры незавершенного производства.

Определено содержание, задание и этапы внедрения управленческого учета, его отличия от финансового учета. Обосновано место и основные составляющие системы внутрихозяйственного контроля в системе управления предприятием рыбного хозяйства. Уточнены понятия объекта, субъекта и контрольных процедур.

...