Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

УДК 657.47: 633:637

08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

ОБЛІК ВИРОБНИЦТВА

СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ПРОДУКЦІЇ

Боярова Олена Анатоліївна

Київ 2004

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Національному аграрному університеті Кабінету Міністрів України

Науковий керівник - доктор економічних наук, професор Сук Леонід Кіндратович, Національний аграрний університет, професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Шевчук Володимир Олександрович, Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України, проректор з навчально-методичної роботи

кандидат економічних наук, старший науковий співробітник Жук Валерій Миколайович, Інститут аграрної економіки УААН, завідувач відділу методології обліку та аудиту

Провідна установа - Київський національний економічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра бухгалтерського обліку і аудиту в сільському господарстві, м. Київ

Захист відбудеться "25" лютого 2004 р. о 12 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ - 41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 13, навчальний корпус 4, к. 41

Автореферат розісланий "19" січня 2004 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради Балановська Т.І.

Анотації

Боярова О.А. Облік виробництва сільськогосподарської продукції. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Національний аграрний університет, Київ, 2004.

Дисертація присвячена теоретичному обґрунтуванню і науково-прикладній розробці перспективних напрямків удосконалення обліку виробництва сільськогосподарської продукції.

У роботі уточнено склад витрат та їх групування за калькуляційними статтями, обґрунтовано особливості вибору методів обліку витрат та обчислення собівартості продукції, які повинні пов'язуватись із структурою управління і технологією виробництва на підприємстві.

Визначено вимоги до первинного обліку витрат виробництва в нових умовах господарювання, обґрунтовано параметри при підготовці удосконалених форм первинних документів, запропоновано схему обліку витрат для різних сільськогосподарських формувань, удосконалено методику обліку і розподілу накладних витрат.

Доведено доцільність калькулювання повної та неповної (виробничої) собівартості сільськогосподарської продукції з метою використання її для ціноутворення та прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

Подальший розвиток дістали рекомендації зі створення комп'ютерної системи бухгалтерського обліку витрат на підприємстві.

Ключові слова: бухгалтерський облік, виробництво, сільськогосподарська продукція, витрати, методи обліку, собівартість, калькуляція, інформаційне забезпечення.

Боярова Е.А. Учет производства сельскохозяйственной продукции. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Национальный аграрный университет, Киев, 2004.

Диссертация посвящена теоретическому обоснованию и научно-прикладной разработке перспективных направлений усовершенствования учета производства сельскохозяйственной продукции.

В работе уточнен состав затрат и их группировка по калькуляционным статьям, обоснованы особенности выбора методов учета затрат и расчета себестоимости продукции, которые должны соответствовать структуре управления на предприятии и технологии производства.

Предприятия самостоятельно решают вопрос группирования затрат по статьям. Главным критерием, согласно которому затраты выделяют в отдельную статью, является их значимость в формировании себестоимости продукции, производимой предприятием. Такие затраты, в большинстве случаев, занимают значительный удельный вес в общей структуре себестоимости и отображают специфику ее формирования. Предложенный в диссертационной работе состав статей затрат позволит построить надлежащую систему управленческого учета и контроля затрат производства и расширить аналитические возможности учетных данных.

Учет производства является сложным многогранным процессом, который обеспечивает достижение конкретных целей, что объясняет возможность использования различных методов учета затрат. В диссертации приведенная сравнительная характеристика существующих методов учета и определенные преимущества и недостатки при их применении. Выбор метода учета на предприятии зависит от отраслевых особенностей и принятых на предприятии систем учета и управления производством.

В диссертации определены требования к первичному учету затрат производства в новых условиях хозяйствования, обоснованы параметры при подготовке усовершенствованных форм первичных документов. Правильная организация первичного учета позволяет рационально использовать материальные, трудовые и финансовые ресурсы.

До настоящего времени первичный учет остается громоздким и малоэффективным. При разработке форм первичных документов необходимо избегать дублирования и сокращать их количество, что позволит усилить контроль за использованием труда и денежных ресурсов в процессе производства, усовершенствовать обработку информации на ЭВМ, создать основу для эффективной системы управления.

Для сельского хозяйства характерна сезонность производства продукции, что создает разрыв во времени между возникновением затрат и выходом готовой продукции. Предложено фактическую себестоимость продукции животноводства определять ежемесячно, а не один раз в конце года, как это делается в большинстве хозяйств. Реализация данного предложения повысит оперативность учета и контроля.

Существующая практика учета и распределения накладных затрат не соответствует современным условиям и требованиям национальных стандартов. Поэтому способ распределения накладных затрат должен быть изменен для обеспечения точности и оперативности информации об уровне затрат, расчетов себестоимости продукции (работ, услуг).

Выбор базы распределения накладных затрат для исследуемых предприятий зависит от простоты ее применения, за прямой связью базы с объектами учета затрат, за равномерностью распределения накладных затрат по отношению к основным. Отнесение административных затрат и затрат на сбыт на уменьшение финансового результата в период их возникновения, является нецелесообразным, их предлагается включать в состав полной себестоимости.

Формирование себестоимости продукции в соответствии с нормативными актами не является экономически обоснованным и не отображает в полной мере уровень фактических затрат на производство всей выработанной продукции и отдельных ее видов, поэтому доказано необходимость калькуляции себестоимости сельскохозяйственной продукции с использованием всех затрат и параллельно по прямым затратам с целью использования ее для ценообразования и принятия обоснованных управленческих решений.

Дальнейшее развитие получили рекомендации по внедрению автоматизированной компьютерной системы бухгалтерского учета производства, которые позволяют по-новому подойти к формированию учетной информации, снизить трудоемкость ее обработки, уменьшить затраты времени на расчеты, создать условия для унификации форм первичных документов и методов их обработки, ускорить документооборот, повысить оперативность обрабатываемой информации.

При организации учета производства в условиях автоматизированной обработки информации особое внимание следует уделить организации документооборота; плану счетов, которые будут использоваться в учете; определению объема и содержания документов для внутренней и внешней отчетности. Это обеспечит достаточную для управления оперативность данных, коротая основана на высокой скорости учета, возможность методологически правильного решения логических задач, которые возникают в процессе бухгалтерского учета и калькулирования.

Ключевые слова: бухгалтерский учет, производство, сельскохозяйственная продукция, затраты, методы учета, себестоимость, калькуляция, информационное обеспечение.

Boyarova O.A. Accounting of manufacture of agricultural production. - Manuscript.

Thesis for obtaining scientific degree of Candidate of economic sciences on the speciality 08.06.04 - Accounting, analysis and audit. - National agricultural University, Kyiv, 2004.

The dissertation is devoted to theoretical substantiation and scientific-applied working out of perspective directions of improvement of expenses' accounting of agrarian manufacture in market conditions.

Expenses and their grouping according to calculation articles were specified, peculiarities of choice of methods of expenses' accounting and calculation of cost value that should be connected with management structure and production technology at the enterprise were substantiated in this dissertation.

Requirements to primary accounting of production expenses in new management conditions were determined, parameters during preparation of improved forms of primary documentation were substantiated, the scheme of accounting of expenses for different agricultural formations was proposed, methods of accounting and sharing of overhead charges were improved.

Advisability of calculation of total and incomplete (production) cost of agricultural production for the purpose of its use in price formation and making reasonable management decisions was proved.

Recommendations concerning creation of computer system of expenses' accounting at the enterprise were developed.

Key words: business accounting, manufacture, agricultural production, expenses, accounting methods, cost price, calculation, data ware.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. У результаті реформування відносин власності, приватизації і роздержавлення земель і майна на терені трансформованих колгоспів і радгоспів виникли нові організаційно-правові господарські структури, зокрема, селянські (фермерські) господарства, спілки селян, акціонерні товариства, кооперативи тощо. Діяльність нових господарських формувань диктує необхідність зміни обліку процесу сільськогосподарського виробництва, зокрема, побудови раціональної системи обліку витрат, виходу продукції.

Облік виробництва повинен забезпечити одержання достовірних даних про досягнутий його рівень, які необхідні для управління, контролю за додержанням норм виробничого споживання засобів і предметів праці та живої праці з метою обчислення собівартості продукції та оцінки діяльності підприємства.

У розробку теорії і практики обліку витрат і калькуляції собівартості сільськогосподарської продукції значний внесок зробили І.О. Бєлий, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, В.М. Жук, Г.Г. Кірейцев, Ю.Я. Литвин, В.Г. Лінник, В.В. Сопко, Л.К. Сук, П.Т. Саблук, Л.С. Шатковська, В.О. Шевчук, В.П. Ярмоленко та інші.

Проте в теорії залишаються дискусійні положення щодо складу витрат і порядку їх обліку, а практика не має однозначних рішень із питань обліку виробництва продукції. Для одержання своєчасної й вірогідної інформації про витрати на виробництво слід раціонально організувати систему обліку прямих і непрямих виробничих витрат. Вона повинна забезпечити швидке одержання точних і об'єктивних даних про витрати за окремими підрозділами (цехами, відділками), за видами продукції, економічними елементами й статтями собівартості.

Необхідно визначити склад витрат, що включаються до собівартості продукції, згрупувати їх для здійснення планування та обліку, що дозволить забезпечити процес обліку витрат. Це дозволить приймати обґрунтовані, економічно виважені рішення щодо зниження витрат на виробництво, збільшення виходу продукції, підвищення ефективності діяльності .

Запровадження національних стандартів бухгалтерського обліку не завжди відповідає новим вимогам сільськогосподарського виробництва. Залишаються нез'ясованими питання обліку витрат, обчислення собівартості продукції, має місце неузгодженість фінансового, управлінського та податкового обліку на рівні підприємства.

Недостатня теоретична і практична розробленість обліку виробництва сільськогосподарської продукції, недосконалість нормативних актів, що його регламентують, зумовили вибір теми дисертаційної роботи, мету і завдання наукового дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Національного аграрного університету і пов'язана з темою: "Розробка організаційно-економічних і технологічних аспектів наукового менеджменту і маркетингу в АПК України" (номер державної реєстрації 0101U003739). В межах наукової програми автором виконані дослідження, пов'язані з удосконаленням методики обліку виробництва сільськогосподарської продукції.

Мета і задачі дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає у теоретичному обґрунтуванні та науково-прикладній розробці перспективних напрямків удосконалення обліку витрат аграрного виробництва в умовах ринку. Для досягнення поставленої мети в науковому дослідженні вирішуються наступні задачі:

- дослідити склад витрат виробництва та уточнити їх групування за калькуляційними статтями;

- проаналізувати сучасний стан та визначити вимоги до первинного обліку витрат виробництва в нових умовах господарювання;

- визначити можливості використання в сільському господарстві різних методів обліку виробництва;

- уточнити методику обліку і розподілу накладних витрат з метою забезпечення точності та оперативності інформації про рівень витрат і обчислення собівартості;

- дослідити та обґрунтувати доцільність калькулювання повної та неповної собівартості сільськогосподарської продукції.

- обґрунтувати необхідність і переваги застосування комп'ютерних програм для обліку виробництва та розробити практичні рекомендації щодо створення комп'ютерної системи бухгалтерського обліку в підприємствах.

Об'єктом дослідження є процес обліку виробництва сільськогосподарської продукції. Поглибленні дослідження здійснювались на підприємствах Вінницької області.

Предметом дослідження є комплекс методологічних та організаційних питань, пов'язаних з обліком виробництва сільськогосподарської продукції в умовах реформування бухгалтерського обліку.

Методи дослідження. Теоретичною й методологічною основою дисертаційного дослідження є праці провідних вітчизняних та зарубіжних вчених з теорії й методології бухгалтерського обліку, законодавчі та нормативні акти з питань бухгалтерського обліку, матеріали наукових семінарів й конференцій.

У процесі дослідження використовувались загальнонаукові методи аналізу і синтезу для поєднання в єдиному процесі різних складових економічних явищ. Застосовувались методи індукції та дедукції, для визначення стану обліку у досліджуваній галузі використовувався метод спостереження. Під час дослідження сучасного стану обліку виробництва сільськогосподарської продукції було використано методи деталізації, групування, анкетування та узагальнення.

Для вивчення окремих об'єктів господарської діяльності застосовувався монографічний метод.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна одержаних результатів дослідження полягає у обґрунтуванні нових теоретичних положень та розробці відповідних рекомендацій і пропозицій стосовно удосконалення обліку виробництва сільськогосподарської продукції, зокрема:

уточнено склад витрат та їх групування за калькуляційними статтями: статтю "Корми" деталізовано на "Корми власні" та "Корми куповані", статтю "Добрива" - на "Добрива органічні" та "Добрива Мінеральні", статтю "Витрати на ремонт необоротних активів" об'єднано із статтею "Інші витрати на утримання основних засобів" під загальною назвою "Витрати на утримання та ремонт основних засобів", рекомендовано виділити окремі статті "Роботи і послуги зі сторони" та "Відрахування на соціальні заходи";

обґрунтовано особливості вибору методів обліку витрат та обчислення собівартості продукції, які повинні пов'язуватись із структурою управління і технологією виробництва на підприємстві (С. 8);

дістало подальшого розвитку визначення вимог до первинного обліку витрат виробництва в нових умовах господарювання, обґрунтовано параметри удосконалених форм первинних документів, які дозволяють посилити контроль за витрачанням сировини і матеріалів у процесі виробництва, тісніше поєднати оперативний управлінський і фінансовий облік та контроль;

уточнено методику обліку розподілу накладних витрат, що дозволяє постійно слідкувати за формуванням собівартості продукції;

вперше доведено доцільність калькулювання повної та неповної собівартості сільськогосподарської продукції з метою використання її для ціноутворення та прийняття аргументованих управлінських рішень;

розроблено практичні рекомендації щодо створення комп'ютерної системи бухгалтерського обліку витрат на підприємствах (С. 15).

Практичне значення одержаних результатів полягає у тому, що застосування на практиці пропонованих рекомендацій сприятиме підвищенню оперативності та аналітичності облікової інформації з виявлення та використання внутрішніх резервів підприємств для збільшення обсягу виробництва і зниження розміру витрат.

Результати дисертаційного дослідження щодо вдосконалення обліку виробництва сільськогосподарської продукції впроваджені в практику діяльності аграрних підприємств Гайсинського району Вінницької області, зокрема, Приватного сільськогосподарського підприємства "Мрія" (довідка № 117 від 01.09.2003), Приватного сільськогосподарського підприємства "Шевченко" (довідка № 250 від 27.09.2003), а також Управління сільського господарства і продовольства Гайсинської районної державної адміністрації Вінницької області, (довідка № 1423 від 25.08.2003)

Результати наукових досліджень знайшли застосування у навчальному процесі Національного аграрного університету, зокрема, у викладанні дисциплін "Організація бухгалтерського обліку", "Фінансовий облік", "Управлінський облік". собівартість сільськогосподарський витрати

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Розробки та пропозиції, що містяться в роботі, виконані автором особисто. Їх використання в практичній роботі сільськогосподарських підприємств сприятиме підвищенню ефективності виробництва сільськогосподарської продукції.

Апробація результатів дослідження. Основні положення дисертації доповідалися й були схвально оцінені на науковій конференції "Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК" (м. Київ, Інститут аграрної економіки, 2001 р.), на міжнародній науково-практичній конференції "Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи" (м. Київ, Інститут аграрної економіки, 2003 р.), а також на засіданнях кафедри бухгалтерського обліку та аудиту Національного аграрного університету.

Публікації. Основні результати виконаного дослідження опубліковано у 6 самостійно підготовлених наукових працях загальним обсягом 1,1 друк. арк. у фахових виданнях.

Обсяг і структура дисертації. Дисертація викладена на 204 сторінках комп'ютерного тексту, складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел із 181 найменування, включає 21 таблицю, 22 рисунки та 5 додатків.

Основний зміст

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, визначено мету, завдання, об'єкт і предмет дослідження, сформульовані наукова новизна та висновки щодо практичного значення одержаних результатів, їх апробації.

У першому розділі "Концептуальні основи побудови бухгалтерського обліку витрат виробництва в ринкових умовах" розкривається предметна сутність витрат виробництва як об'єкта бухгалтерського обліку, досліджено групування витрат виробництва для побудови обліку та економічного контролю, обґрунтовано вибір методів обліку витрат та обчислення собівартості продукції.

Для розкриття економічної сутності витрат виробництва рекомендовано прийняти за основу його змістовну характеристику як суспільного явища, що має двоїстий характер: 1) процес виробничого споживання ресурсів; 2) процес створення нового продукту. Вартісна характеристика виробництва формується із витрат виробництва, що є виразом затрачених ресурсів у результаті створення нового продукту, які трансформуються у собівартість. Щоб достовірно визначити собівартість виробленого продукту, необхідно підрахувати витрати на його виробництво.

Такий підхід до економічного тлумачення витрат виробництва має бути базовим для визначення цього поняття в бухгалтерській термінології. Для витрат виробництва, що формують виробничу собівартість, в обліку необхідно встановлювати не межі звітного періоду, а межі безпосереднього виробничого процесу, що визначає технологію виробництва тієї чи іншої продукції. Отже, витрати виробництва, які формують виробничу собівартість продукції, слід визначати як вартісний вираз спожитих ресурсів на її виробництво.

Метою обліку виробництва є своєчасне, повне, вірогідне відображення фактичного розміру і складу витрат та контроль за використанням виробничих ресурсів, а також обсягу виробленої продукції (наданих робіт чи послуг) у натуральних та грошовому вимірниках. Мета визначає основні завдання обліку виробництва, вирішення яких можливе за умов чіткої класифікації витрат. Найбільш поширеною в обліковій практиці є класифікація витрат за елементами та статтями.

Групування витрат за економічними елементами дозволяє встановити потребу в оборотних та необоротних активах, показує скільки яких активів витрачено, незалежно де вони вироблені, на які цілі використані, а також характеризує структуру витрат.

Аналіз структури витрат операційної діяльності за економічними елементами в сільськогосподарських підприємствах Гайсинського району вказує на найбільшу питому вагу матеріальних витрат, що свідчить про високу матеріаломісткість досліджуваної галузі (табл. 1), де витрати на оплату праці становили відповідно у 1993 році - 19,0% і 2002 році - 15,8 відсотків.

Таблиця 1 Динаміка структури собівартості сільськогосподарської продукції основного виробництва за економічними елементами по підприємствах Гайсинського району (у %)

Роки	Елементи витрат	Всього
	матеріальні витрати	Витрати на оплату праці	відрахування на соціальні заходи	амортизація	інші операційні витрати
1993	48,6	19,0	6,5	9,4	16,5	100,0
1994	45,7	18,4	6,3	10,1	19,5	100,0
1995	52,4	19,8	6,9	8,6	12,3	100,0
1996	59,1	17,3	6,0	9,1	8,5	100,0
1997	55,3	15,2	5,3	8,7	15,5	100,0
1998	56,8	17,5	6,1	8,3	11,3	100,0
1999	53,7	16,3	5,7	7,1	17,2	100,0
2000	56,4	15,9	5,6	8,4	13,7	100,0
2001	57,8	14,5	1,5	6,1	20,1	100,0
2002	56,5	15,8	1,8	6,9	19,0	100,0

У сільському господарстві, особливо у рослинництві, використовується значний об'єм ручної праці, яка є малооплачуваною. Тому постає проблема автоматизації виробничих процесів, вирішення якої суттєво вплине на продуктивність праці та економічну ефективність виробництва. Витрати на соціальні заходи по району у 1993 році становили 6,5%, а у 2002 році - 1,8 відсотків. Такий низький їх рівень пояснюється тим, що більшість досліджуваних підприємств є платниками фіксованого сільськогосподарського податку, а тому не являються платниками внесків до Фондів соціального страхування. Амортизаційні відрахування становили у 2001 році - 6,1% і у 2002 році - 6,9 відсотків.

Значне місце у структурі витрат займає елемент "Інші операційні витрати", який у 1993 році складав 16,5%, у 2002 році - 19,0%. До складу даного елементу входять витрати на відрядження, послуги сторонніх організацій, послуги зв'язку, виплата матеріальної допомоги, плата за розрахунково-касове обслуговування, втрати від псування (уцінки, нестачі) матеріальних цінностей тощо. Разом з тим, у складі інших операційних витрат досить значною є частка витрат на оплату послуг сторонніх організацій, зокрема, на транспортування вантажів. Здійснені розрахунки свідчать, що в розрізі окремих сільськогосподарських підприємств питома вага витрат на перевезення вантажів перевищує 5% від загальної суми операційних витрат, тому доцільно формувати окрему статтю "Роботи і послуги зі сторони".

Питання групування витрат за статтями вирішують сьогодні самі підприємства. Як показали дослідження, в кожному з них перелік і зміст статей не однакові. Але у межах галузі економічної діяльності номенклатура статей, їх зміст, групування витрат та їх розподіл мають відображатися за єдиною методикою для того, щоб отримувати співставні показники собівартості для планування, обліку та калькулювання. Невиконання цієї вимоги призводить до неузгодженості планових показників із даними звітності підприємств у межах однієї галузі, і тим самим обмежує можливість їх аналізу.

Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств (далі Методичні рекомендації) передбачено виділяти окрему статтю "Добрива". У той же час у сільському господарстві використовуються органічні і мінеральні добрива, між якими є принципові відмінності.

Різні джерела походження добрив та неоднаковий їх вплив на технологічний процес виробництва дають підстави в бухгалтерському обліку замість статті "Добрива" мати дві статті витрат "Добрива органічні" і "Добрива мінеральні".

Для годівлі тварин підприємства використовують корми власного виробництва і куплені. Також є принциповою різниця у джерелах їх придбання та технології годівлі. Тому замість статті "Корми" доцільно виділяти дві статті витрат: "Корми власні" і "Корми куповані".

Для обліку використання основних засобів у Методичних рекомендаціях є дві статті витрат "Витрати на ремонт необоротних активів" і "Інші витрати на утримання основних засобів". На нашу думку, назва першої статті є некоректною. У жодному виробництві немає поняття "Ремонт активів". У галузевому бухгалтерському обліку потрібно використовувати терміни, які є в технологічних процесах галузей, а не підлагоджувати їх під назви розділів балансу, оскільки бухгалтерська інформація використовується не тільки бухгалтерами.

Невдалою є також назва другої статті. З неї важко зрозуміти, що мається на увазі під іншими витратами на утримання основних засобів, особливо враховуючи, що наступна стаття у Методичних рекомендаціях називається "Інші витрати".

Дослідження підтверджують, що статті "Витрати на ремонт необоротних активів" та "Інші витрати на утримання основних засобів" потрібно об'єднати в одну, яку назвати "Витрати на утримання і ремонт основних засобів".

Головним критерієм виділення певних витрат у самостійну статтю є їх значення для формування собівартості продукції, яку виробляє підприємство відповідної галузі. Такі витрати мають значну питому вагу в загальній структурі собівартості та відображують галузеву специфіку формування собівартості, обумовлену технологією виробництва та характером виробленої продукції. Дослідження показали, що в окрему статтю недоцільно виділяти витрати, які складають менше 5 % від загальної суми витрат за об'єктом обліку.

За результатами проведеного дослідження пропонується наступний склад статей витрат сільськогосподарського виробництва:

- витрати на оплату праці;

- витрати на соціальні заходи;

- насіння та посадковий матеріал;

- паливо та мастильні матеріали;

- добрива, в т.ч.:

- органічні;

- мінеральні;

- засоби захисту рослин та тварин;

- корми в т.ч.:

- власні;

- куповані;

- сировина та матеріали;

- роботи та послуги;

- витрати на утримання і ремонт основних засобів;

- інші витрати;

- непродуктивні витрати;

- загальновиробничі витрати.

Запропонований склад статей витрат дозволить побудувати належну систему управлінського обліку і контролю витрат виробництва, розширить аналітичні можливості облікових даних.

Облік виробництва являє собою складний, багатогранний процес, що забезпечує досягнення певних цілей. Тому тут є місце для використання різних методів обліку витрат.

Процес сільськогосподарського виробництва складається із послідовності технологічних операцій, так, у рослинництві - це передпосівний обробіток ґрунту, посів, догляд за посівами, збирання врожаю, транспортування продукції та обробка врожаю. Це є характерною особливістю досліджуваної галузі і, на нашу думку, зумовлює необхідність застосування попроцесного методу обліку витрат. Проте не можна обмежуватися лише ним, бо в сільському господарстві мають місце різні організаційно-правові форми діяльності. Тому ступінь використання окремих методів обліку обумовлюється специфікою технологій галузей та структурою управління господарських формувань.

У сільському господарстві значна частина власної готової продукції використовується для подальшого процесу виробництва: зерно - на посів; корми - для годівлі тварин; гній - для удобрення ґрунту тощо. Тому є підстави для застосування елементів напівфабрикатного варіанту обліку. Але використання його в промисловій та аграрних сферах різниться тим, що в сільському господарстві відбувається розмежування витрат за різними звітними періодами і спожита готова продукція показується у вигляді звичайних матеріальних витрат.

У разі застосування позамовного методу обліку виробничих витрат окремими замовленнями в рослинницькій галузі може виступати виробництво зернових, соняшнику, картоплі тощо, в тваринницькій - виробництво молока, молодняку великої рогатої худоби, меду тощо. Тому вибір методу обліку на підприємстві зумовлюється галузевими особливостями та прийнятими системами обліку і управління виробництвом.

У другому розділі "Методика обліку виробництва сільськогосподарської продукції" досліджено стан обліку виробництва продукції в нових господарсько-організаційних формуваннях, проаналізовано первинний облік витрат виробництва, визначено вимоги до побудови документів, уточнено методику обліку і розподілу накладних витрат з метою забезпечення точності та оперативності інформації про витрати і обчислення собівартості.

Основою бухгалтерського фінансового та управлінського обліку є документування. Правильна організація первинного обліку витрат сприяє раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів.

Проведені дослідження свідчать, що первинному обліку приділяється недостатньо уваги: заповнюються не всі реквізити, передбачені формами бланків документів, у 8 із 22 обстежених господарств Гайсинського району відсутні плани документообороту. Первинний облік на підприємстві можна вважати налагодженим тільки тоді, коли за його допомогою своєчасно і у повному обсязі відображаються всі господарські процеси і явища, які відбуваються у виробництві. Тому на кожному підприємстві наказом керівника повинен бути встановлений порядок оформлення і проходження первинної документації, затверджений план документообороту.

До цього часу первинний облік залишається громіздким і малоефективним. Тільки для обліку оплати праці на кінно-ручних роботах затверджено чотири форми первинних документів: книжка бригадира з обліку праці і виконаних робіт (форма № 65), обліковий листок праці і виконаних робіт (форма № 66), обліковий листок праці і виконаних робіт (форма № 66 а), розрахунок нарахування заробітної плати (оплати праці) працівникам тваринництва (форма № 69). У досліджуваних господарствах згадані форми використовуються паралельно або дають перевагу одній із них, враховуючи наявність бланків та звичку до ведення обліку.

Аналіз змісту форм первинних документів з обліку оплати праці на кінно-ручних роботах свідчить про те, що майже всі облікові реквізити в них однакові (табл.2).

Тому замість чотирьох форм достатньо мати одну. Аналогічна ситуація і на інших ділянках обліку.

Отже, у разі розробки форм первинних документів необхідно уникати дублювання і скоротити їх кількість, що дозволить посилити контроль за витрачанням праці і коштів у процесі виробництва, спростити обробку інформації на ЕОМ, створить основу для ефективної системи управління.

Таблиця 2 Наявність облікових реквізитів у формах документів по обліку праці і виконаних робіт

№ п/п	Облікові реквізити	Форми первинних документів
		№65	№66а	№66	№69
1.	Сільгосппідприємство	+	+	+	+
2.	Шифр	+	+	+	+
3.	Відділення	+	+	+	+
4.	Бригада	+	+	+	+
5.	Шифр синтетичного і аналітичного обліку, роботи		+	+	+
6.	Прізвище, ім'я та по батькові, табельний номер, посада	+	+	+	+
7.	Назва роботи	+	-	-	-
8.	Назва культури, виконаної роботи	-	+	+	-
9.	Облікова група тварин, птиці	-	-	-	+
10.	Одиниця виміру	+	+	+	+
11.	Вид оплати	-	+	+	+
12.	Обсяг виконаної роботи	+	+	+	+
13.	Відпрацьовано годин	+	+	+	+
14.	Якість роботи	+	-	-	-

"+" - наявність реквізитів

"-" - відсутність реквізитів

Виробництво сільськогосподарської продукції здійснюється в нових господарсько-організаційних структурах, що вимагає розробки обґрунтованої системи бухгалтерського обліку, забезпечення його необхідним методичним інструментом і рекомендаціями щодо проведення облікового процесу.

Світове визнання одержав метод обліку "витрати-випуск". Основою його є порівняння випуску готової продукції господарської одиниці з витратами на постачання, виробництво і реалізацію. Це дозволяє визначати фінансовий результат діяльності підприємства за відповідний період з урахуванням змін залишків матеріальних запасів, незавершеного виробництва і готової продукції, що спрощує облік і зменшує його обсяг.

У нових господарських формуваннях України облік витрат доцільно здійснювати за формулою (1):

В = О + Мв + Ів Зм Зх Знв, (1)

де: В - витрати на продукцію;

О-оплата праці на виробництво продукції;

Мв - матеріальні витрати, що становлять вартість придбаних матеріальних цінностей;

Ів - інші витрати;

Зм - залишки матеріальних цінностей на початок і кінець звітного періоду;

Зх - залишки вартості молодняку на вирощуванні та відгодівлі на початок і кінець звітного періоду;

Знв - залишки вартості незавершеного виробництва на початок і кінець звітного періоду.

Таким чином, у звичайних сільськогосподарських підприємствах облік витрат має вестися за схемами, близькими до тих, якими користувалися раніше, тобто прямі витрати на рахунку 23 "Виробництво", а інші - на рахунках класу 9 "Витрати діяльності".

У малих підприємствах слід застосовувати схему обліку витрат, що використовується у фінансовому обліку із застосуванням рахунків класів 8 і 9. Метою обліку витрат та визначення собівартості продукції (робіт, послуг) залишається документальне, своєчасне, повне і достовірне відображення фактичних витрат на виробництво продукції для забезпечення контролю за використанням матеріальних, трудових, фінансових ресурсів.

Сільськогосподарське виробництво не може здійснюватись без спожитих і перенесених на продукцію виробничих ресурсів, що становлять витрати виробництва, які утворюють виробничу собівартість. Собівартість - це один із найважливіших показників діяльності, який комплексно характеризує рівень витрат підприємства, а таким чином і рівень технології та організації виробництва, є базою для визначення прибутковості, та формування цінової політики підприємства.

Для сільського господарства характерна сезонність виробництва продукції. У рослинництві за місяцями спостерігається явна невідповідність між сумою витрат і вартістю одержаної від урожаю продукції. У тваринництві продукцію одержують щодня (молоко, яйця). Аналіз свідчить, що фактична її собівартість за місяцями коливається в межах 45 % -50 % від собівартості за рік (табл. 3). Це відбувається внаслідок зміни продуктивності тварин і вартості спожитих кормів.

Дослідження показують, що фактичну собівартість продукції тваринництва доцільно визначати щомісяця, а не один раз у кінці року, як це робиться у більшості господарств. Реалізація цієї пропозиції підвищить оперативність обліку й контролю, але зумовить потребу у додаткових розрахунках. Однак робити це прийдеться. Адже в сучасних умовах є випадки, коли ферми кожного місяця мають економію прямих витрат, а в кінці року після списання непрямих витрат з'являються перевитрати. При визначенні собівартості щомісяця подібних випадків не буде.

Однією з важливих невирішених до сьогодні проблем є розподіл накладних витрат. Існуюча практика обліку та розподілу накладних витрат не відповідає сучасним умовам і вимогам національних стандартів (рис. 1). Тому спосіб розподілу накладних витрат має бути змінений у світлі нових вартісних рішень задля забезпечення точності та оперативності інформації про рівень витрат, розрахунків собівартості продукції (робіт, послуг).

Згідно з чинними нормативними документами розподілу підлягають загальновиробничі витрати. Адміністративні та витрати на збут не включаються до собівартості продукції, а списуються на зменшення фінансового результату в періоді їх виникнення. Доцільно проводити розподіл адміністративних та витрат на збут і тим самим визначати повну собівартість продукції в межах управлінського обліку. Отримана інформація буде використана для ціноутворення, прийняття довгострокових управлінських рішень. Розподіл накладних витрат пропонуємо здійснювати, застосовуючи нормативні ставки, що сприятиме підвищенню оперативності обліку та створенню передумов ефективного управління діяльністю сільськогосподарських підприємств.

Для підприємств, які виготовляють однорідну продукцію, доцільно застосовувати єдину нормативну ставку, а для підприємств, які виготовляють широкий асортимент продукції, доцільно використовувати цехові нормативні ставки. Для цього замість місячних пропонується застосовувати середньорічні нормативні ставки накладних витрат, які розраховуються на початку року для кожного підрозділу.

В економічній літературі міститься багато пропозицій щодо застосування певних методів розподілу непрямих виробничих витрат. В основі пропонованих методів лежить вибір найточнішої причинної залежності загальновиробничих витрат від обраної бази розподілу - чинника цих витрат. Кінцевою метою кожного методу є забезпечення точності калькулювання готової продукції.

Таблиця 3 Витрати і вихід продукції молочного скотарства в Приватному сільськогосподарському підприємстві "Шевченко" Гайсинського району Вінницької області (2002 р.)

Період	Витрати, грн.	Молоко	Приплід
		Вихід продукції	Собівартість 1 ц, грн.	Вихід продукції	Собівартість 1 ц, грн.
		ц	грн.	план.	факт.	відхилення	ц	грн.	план.	факт.	відхилення
Залишок на 01.01.2002	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
Січень	15171	127	12000	55	94	39	3	3171	920	1057	137
Лютий	21630	190	18713	55	98	43	2	2916	920	1458	538
Березень	16529	188	10519	55	56	1	5	6011	920	1202	282
Всього з початку року	53330	505	41232	55	82	27	10	12098	920	1210	290
Квітень	10847	225	6678	55	30	-25	7	4169	920	596	-324
Травень	18032	315	14360	55	46	-9	4	3671	920	918	-2
Червень	17729	360	14883	55	41	-14	3	2846	920	949	29
Всього з початку року	99938	1405	77153	55	55	0	24	22784	920	949	29
Липень	16828	350	16197	55	46	-9	1	630	920	630	-290
Серпень	12762	260	11779	55	45	-10	1	982	920	982	62
Вересень	14579	180	13927	55	77	22	1	651	920	651	-269
Всього з початку року	144107	2195	119057	55	54	-1	27	25047	920	928	8
Жовтень	10013	150	8305	55	55	0	2	1707	920	854	-66
Листопад	15010	150	13782	55	92	37	2	1228	920	614	-306
Грудень	16650	170	14249	55	84	29	3	2401	920	800	-120
Всього з початку року	185780	2665	155393	55	57	2	34	30383	920	894	-26

У сільському господарстві за базу для розподілу загальновиробничих витрат можна брати суму прямої оплати праці і без потреб не ускладнювати розрахунки. Проведені дослідження показали, що між загальновиробничими витратами та заробітною платою виробничих робітників більшості сільськогосподарських підприємств існує тісний економічний взаємозв'язок, який буде втрачатись з підвищенням питомої ваги механізованої та автоматизованої технології на підприємствах. Це призведе до помилок при обчисленні виробничої та повної собівартості продукції, визначенні рівня рентабельності окремих її видів, зменшення ефективності управління витратами. Тому пропонується наступна схема вибору бази розподілу (рис. 2).

Первинний аналіз являє собою відбір факторів, що впливають на величину витрат в розрізі статей витрат, регресійний аналіз - дослідження кореляційними методами, вторинний аналіз - експертні оцінки у разі, якщо регресійний аналіз пропонує ідентичні за всіма показниками результати.

Під час вибору баз розподілу накладних витрат для досліджуваних підприємств в процесі аналізу вони оцінювалися: за простотою їх застосування, за прямим зв'язком баз з об'єктами обліку витрат, за рівномірністю розподілу накладних витрат по відношенню до основних.

На підставі складеного річного кошторису та обраних баз розподілу розраховуються середні річні ставки накладних витрат для кожного підрозділу основного виробництва як відношення нормативної величини накладних витрат до бази розподілу.

У третьому розділі "Калькуляція собівартості сільськогосподарської продукції та шляхи її удосконалення" розглянуті теоретичні основи калькуляції, запропоновані шляхи удосконалення калькулювання собівартості продукції, розроблено рекомендації з автоматизації обліку виробництва.

Основним призначенням калькуляції є отримання інформації про собівартість для організації і управління процесом виробництва і контролю за витратами. Багато економістів розглядають калькулювання як елемент, додаток методу бухгалтерського обліку, а сутність калькулювання - як спосіб обчислення собівартості продукції.

Калькулювання займає значне місце в системі економічної науки, тому його слід розглядати як важливу ділянку бухгалтерського обліку, як окрему наукову дисципліну, яка має свою мету, предмет та методи. Метод калькулювання залежить від організації і технології виробництва і охоплює принципи збору інформації з центрів витрат про витрачені ресурси, узагальнення і розподілу непрямих витрат.

Вивчення методики калькулювання сільськогосподарської продукції дозволяє зробити висновок, що в досліджуваних господарствах Гайсинського району Вінницької області найбільш широко використовується коефіцієнтний метод калькулювання. У зв'язку з цим, витрати слід розподіляти в першу чергу за допомогою встановлених коефіцієнтів, які економічно обґрунтовано враховують співвідношення витрат на виробництво кожного виду продукції.

Сьогодні метод калькулювання собівартості продукції не регламентується нормативними документами, пропонуються лише методи оцінки витрат, а тому вибір конкретного методу залежить від потреб отримання необхідної інформації для прийняття оперативних, тактичних та стратегічних рішень. Методи калькулювання, які застосовуються в господарстві, необхідно обов'язково відобразити в наказі про облікову політику.

Рішення про вибір відповідного методу калькулювання повинне прийматися на базі детального аналізу можливих наслідків з урахуванням стратегії подальшого розвитку підприємства. Це пов'язано з тим, що різними методами можна отримати неоднакову величину собівартості певного виду продукції, хоча загальна сума витрат, що підлягає розподілу, залишається незмінною.

У ринкових умовах ефективна обробка облікової інформації можлива лише завдяки використанню засобів обчислювальної техніки. Сучасні технічні засоби, застосовувані для автоматизованого бухгалтерського обліку, дозволяють по-новому підійти до формування облікової інформації, знизити трудомісткість її обробки, зменшити витрати часу на обчислення і розрахунки, створити умови для уніфікації форм первинних документів і методів їх обробки, прискорити документооборот, підвищити оперативність доступу бухгалтерського персоналу до оброблюваної інформації. Але, як показує практика, впровадження автоматизації стримується значною вартістю самих технічних засобів. Недосконалим залишається забезпечення створюваних автоматизованих робочих місць бухгалтера на етапі документування і контролю інформації, що вводиться. Особливо це стосується процесу виробництва продукції, як одного із найважливіших і трудомістких розділів бухгалтерського обліку.

При постановці обліку виробництва в умовах автоматизованої обробки інформації особливу увагу слід приділити організації документообороту; переліку рахунків, що будуть використовуватися в обліку; визначенню об'єму і змісту документів для внутрішньої і зовнішньої звітності. Це забезпечить достатню для щоденного управління оперативність даних, що ґрунтується на високій швидкості обліку, можливість методологічно правильного рішення логічних задач, що виникають в процесі бухгалтерського обліку і калькулювання.

Висновки

У дисертації дано узагальнення і запропоновано наукове вирішення проблеми вдосконалення методики бухгалтерського обліку виробництва сільськогосподарської продукції. На основі проведеного дослідження можна зробити наступні висновки та пропозиції:

1. Проблеми групування витрат за статтями, як показали дослідження, підприємства вирішують самостійно. Але у межах галузей діяльності сільськогосподарських підприємств номенклатура статей, їх зміст, групування та розподіл мають бути однаковими для того, щоб отримувати співставні показники собівартості при плануванні, обліку та калькулюванні.

Головним критерієм виділення витрат у самостійну статтю є їх значення для формування собівартості продукції, яку виробляє підприємство певної галузі. Запропоновані у дисертації зміни номенклатури статей, а саме статтю "Корми" деталізовано на "Корми власні" та "Корми куповані", а статтю "Добрива" - на "Добрива органічні" та "Добрива мінеральні". Об'єднано статтю "Витрати на ремонт необоротних активів" із статтею "Інші витрати на утримання основних засобів" під загальною назвою "Витрати на утримання та ремонт основних засобів", в окрему статтю виділено "Роботи і послуги зі сторони" та "Відрахування на соціальні заходи". Такі зміни надають змогу визначати спрямованість витрат, виявляти місця їх виникнення, організувати контроль за витратами та їх аналіз.

2. Первинні облікові документи, що використовуються у практиці роботи сільськогосподарських підприємств, є основним носієм облікової інформації про виробництво і зберігають своє значення. Але вони потребують подальшого удосконалення в частині скорочення кількості реквізитів, які містяться у первинних документах і не використовуються для подальшої обробки, та числа форм документів на основі їх уніфікації, а також врахування вимог раціональної інформаційної моделі при впровадженні в практику роботи господарств засобів автоматизованого збору та обробки інформації.

3. Досліджені існуючі в Україні та за кордоном методи обліку витрат на виробництво та калькулювання собівартості, проведено їх структуризацію та систематизацію. Доведено, у зв'язку із складною послідовністю операцій технологічного процесу у сільськогосподарському виробництві а також із наявністю різних організаційно-правових форм діяльності, підприємство має самостійно обирати метод обліку, пов'язуючи його з прийнятою структурою управління і технологією виробництва.

4. При формуванні собівартості продукції (робіт, послуг) не включають низку витрат. Це витрати, пов'язані із організацією та управлінням виробництвом та збутом продукції. У дисертації доведено доцільність проведення розподілу адміністративних та витрат на збут з метою визначення повної собівартості продукції в межах управлінського обліку. Отримана інформація буде використана для ціноутворення, прийняття довгострокових управлінських рішень.

5. Формування собівартості продукції згідно із нормативними актами не є економічно обґрунтованим і не відображає повною мірою рівень фактичних витрат на виробництво усієї виробленої продукції та окремих її видів, тому виникає потреба у калькуляції собівартості з повним розподілом витрат та калькуляції собівартості по змінних витратах.

6. Як показує дослідження діяльності сільськогосподарських підприємств Гайсинського району Вінницької області в даний час у структурних підрозділах практично стримується автоматизація обліково-аналітичних робіт. Це пов'язано з тим, що в нестабільних ринкових умовах важко забезпечити відповідні підрозділи комп'ютерною технікою та програмним забезпеченням. Впровадження автоматизації також стримується недосконалістю облікового забезпечення АРМ бухгалтера на етапі документування і контролю інформації, що вводиться, особливо обліку процесу виробництва продукції. Для збирання, реєстрації та опрацювання облікової інформації, що сприятиме вирішенню завдань стосовно покращення забезпечення інформацією керівників підприємств, в сучасних умовах необхідно використовувати комп'ютерну техніку. Технічні засоби, застосовувані для автоматизованого бухгалтерського обліку, дозволяють по-новому забезпечити формування облікової інформації, знизити трудомісткість її обробки, зменшити витрати часу на обчислення і розрахунки, створити умови для уніфікації форм первинних документів і методів їх обробки, прискорити документооборот, підвищити оперативність доступу бухгалтерського апарату до оброблюваної інформації.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Боярова О.А. Використання методів обліку витрат на виробництво// Науковий вісник Національного аграрного університету.-2001.-Вип. 35.-С.180-182.

2. Боярова О.А. Особливості обліку витрат на утримання та експлуатацію машин та устаткування // Економіка АПК. - 2001. - № 7. - С. 88-90.

3. Боярова О.А. Облік витрат виробництва за статтями та елементами // Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК/ За ред. П.Т. Саблука. Ч.3. Фінанси і фінансова інфраструктура АПК - К.: Інститут аграрної економіки, 2001. - С. 390-393.

4. Боярова О.А. Вибір методу оцінки виробничих запасів при їх вибутті на виробництво // Науковий вісник Національного аграрного університету. - 2002. - Вип. 56. - С. 254-257.

5. Боярова О.А. Особливості групування витрат за статтями// Економіка АПК.-2003. - № 6. - С. 85-87.

6. Боярова О.А...