Захист відбудеться “03” червня 2004 р. о 14 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.004.01 у Національному аграрному університеті за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 15, навчальний корпус 3, аудиторія 65

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного аграрного університету за адресою: 03041, м. Київ-41, вул. Героїв оборони, 13, навчальний корпус 4, к.41

Автореферат розісланий “30” квітня 2004 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради Балановська Т.І.

обліковий банк фінансовий

У вступі обгрунтовано актуальність обраної теми, визначено мету та основні задачі дослідження, об'єкт, предмет та методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, їх апробацію.

У розділі 1 “Обгрунтування облікової політики як обліково-правової категорії бухгалтерського обліку” розглянуто історико-філософський аспект облікової політики в бухгалтерському обліку: проаналізовано та систематизовано позиції авторів щодо сутності та змісту облікової політики, наведено ретроспективний огляд розвитку уявлень про облікову політику, доведено наявність і залежність її економічної та юридичної складових, визначено категорійність поняття “облікова політика”, доповнено її зміст новою сутністю, розмежовано поняття “облікова політика” виходячи з окремих цілей що стоять перед бухгалтерським обліком.

Дослідження сутності облікової політики має важливе значення з точки зору теоретичного та практичного аспектів бухгалтерського обліку. Еволюційний розвиток наукової думки у сфері бухгалтерського обліку постійно ускладнює та удосконалює сутність поняття облікова політика. Економіко-правовий підхід у поясненні сутності облікової політики створює фундаментальні засади для розкриття природи існування та необхідності застосування в бухгалтерському обліку цього поняття. Облікова політика містить як економічну, так і правову складові, виходячи з яких розглядається її сутність і розкриваються необхідна та достатня умови її існування. В роботі визначено необхідну умову виникнення облікової політики як присутність економічних інтересів різних користувачів, існування яких спонукає до встановлення єдиних правил для ділового спілкування (доводить наявність економічних законів). Достатньою умовою є забезпечення умовності облікових методик (доводить наявність юридичних законів). Грунтуючись на тісному поєднанні з наукою бухгалтерський облік та залежності її економічної та правової складових, що виникає з підпорядкованості як економічним так і юридичним законам, “облікову політику” визначено як обліково-правову категорію бухгалтерського обліку.

Враховуючи підвищену зацікавленість до питань методології бухгалтерського обліку і управління діяльністю банку, в роботі досліджено та узагальнено історичні передумови, причини виникнення в обліку поняття облікової політики, розкрито й узагальнено фактори впливу, розглянуто тенденції розвитку. Отримані на підставі проведеного дослідження результати дають підстави стверджувати, що на сьогодні облікова політика впевнено визнана складовою методології бухгалтерського обліку. Методологічний аспект частково підтверджується і тим визначенням, що встановлене чинним законодавством: “облікова політика - сукупність принципів, методів і процедур, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності”. Наведене визначення є звуженим із-за своєї цільової направленості лише на складання фінансової звітності і потребує розширення на організацію фінансового обліку та формування облікової політики щодо фінансового, управлінського та податкового обліку.

Для проведення поглибленого вивчення сутності поняття облікова політика використовувалися методи як емпіричного, так і теоретичного дослідження. Такий підхід забезпечив більш глибокий рівень пізнання облікової політики, особливостей її виникнення, розвитку та значення. Встановлення на емпіричному рівні дослідження закономірних зв'язків між господарськими явищами і процесами, що виникають в банківській діяльності та формують облікову політику, дозволило сформулювати результати спостереження, поставити проблеми для розв'язання, перегляду та переосмислення попередніх теорій облікової політики та доповнити сутність цього поняття. На базі такої критичної оцінки змісту та суті облікової політики, що надаються в науковій літературі, доцільним є її визнання як складової системи управління банком, яка є початковим етапом в системі інформаційного кругообігу та забезпечує функції аналізу, контролю, стратегічного і поточного планування, та прийняття управлінських рішень. Cаме наявність достовірних та якісних облікових процедур, що переорієнтовані з контрольно-розподільчих функцій на управлінські, підвищить рівень системи управління банком. У підтвердження дослідження запропоновано нове визначення облікової політики як “вибрану суб'єктом господарювання систему облікових заходів, спрямованих на досягнення його стратегічних і поточних цілей і завдань”. Такий підхід дозволив визначити за цим поділом завдання облікової політики, що представлено в табл. 1.

Таблиця 1 Завдання, які вирішуються обліковою політикою банку

Світові глобальні процеси гармонізації та стандартизації, що сприяють створенню єдиної уніфікованої системи бухгалтерського обліку, підпорядковуючи національні облікові стандарти міжнародним правилам обліку, впливають на сукупність нормативних правил і принципів, які визначають систему національного бухгалтерського обліку та складають загальнодержавну облікову політику. Система бухгалтерського обліку окремої групи підприємств, що поєднуються за видом економічної діяльності, визначають систему бухгалтерського обліку в окремій галузі. Система бухгалтерського обліку конкретного банку характеризується сукупністю обраних ним принципів, правил та процедур обліку, за якими здійснюється його діяльність. Розмежування облікової політики за завданнями, що стоять перед бухгалтерським обліком на різних рівнях його ієрархії, дозволило в дослідженні сформулювати визначення “державної облікової політики”, “галузевої облікової політики” та “облікової політики суб'єкта господарювання”.

Оцінка достатності національного нормативного забезпечення формування облікової політики засвідчила, що в прагненні до найшвидшої адаптації до МСБО, система нормативного регулювання вітчизняного бухгалтерського обліку випереджає чинну законодавчу базу і рівень виробничих відносин. Несинхронізовані зміни в облікових методиках і зміни в господарських процесах призводять на практиці до ілюзії ринкових перетворень, і тільки формально наближають національний бухгалтерський облік до міжнародних стандартів. Необхідно істотне поліпшення якості нормативного забезпечення формування і реалізації облікової політики. З цією метою запропонована власна концепція положення (стандарту) бухгалтерського обліку “Облікова політика”, яка створює умови для регулювання як державної системи бухгалтерського обліку в Україні, так і підвищення ефективності управління бухгалтерським обліком банківської установи.

Основоположні принципи та якісні характеристики, що визнаються МСБО та П(С)БО, складають ту методологічну основу, яка регламентує бухгалтерські правила при складанні фінансової звітності. Звуження сфери застосування цих категорій лише складанням звітності не дозволить створити єдину концепцію управління обліковою політикою, заклавши до її підгрунтя єдині методологічні засади обліку. Глибоке нерозуміння різниці між основоположними принципами обліку та між якісними характеристиками призвело до розходження щодо їх трактування в нормативних документах різних рівнів. З метою забезпечення єдиних методологічних підходів до ведення бухгалтерського обліку і до складання фінансової звітності банку, запропоновано власну систематизацію основоположних принципів та якісних характеристик обліку на основі того, що перші визначають суть бухгалтерського обліку та є основою для розробки облікової політики, тоді як другі є лише вимогами до облікової інформації і поліпшують її корисність. Визнано за доцільне спрямувати сферу застосування основоположних принципів обліку та якісних характеристик на: удосконалення методології бухгалтерського обліку, формування і реалізацію облікової політики банку, складання фінансової звітності. Розкрито фактори, що визначають вплив на облікову політику банку. Залежність облікової політики від мети банку та інших зовнішніх та внутрішніх факторів наведено на рис. 1.

Рис. 1. Вплив зовнішніх та внутрішніх факторів на облікову політику банку

Нова думка, щодо формування облікової політики банку, яка грунтується на концептуально нових підходах, сприятиме поліпшенню бухгалтерського обліку і звітності, що в кінцевому підсумку забезпечить надійну підтримку та ефективність управлінських рішень, обслуговування інформаційних потреб менеджменту, що зростають з розвитком ринкових відносин та ефективність діяльності банку.

У другому розділі “Організаційно-методичні аспекти облікової політики банку” в контексті поставлених завдань досліджено концепцію побудови облікової політики банківської установи, розкрито її методологічний, організаційний та технічний аспекти, що створюють завершений механізм управління бухгалтерським обліком банку та запропоновано оптимальну структуру внутрішньобанківського стандарту “Облікова політика банку”, що забезпечить для кожного банку її вибір, відповідно до господарської ситуації, що склалася, тактики й стратегії економічного розвитку.

Накопичення та відображення фактів господарського життя в бухгалтерському обліку банку створює інформаційно-документну систему, рівень якої визначається цілістністю її функціонування. Такий рівень забезпечується високою внутрішньою організацією обліку, яка характеризується способом взаємодії її компонентів і характерних їм властивостей, що й складають облікову політику банку. Разом з цим інформаційно-документна система банку характеризується великою кількістю внутрішніх зв'язків, зміст яких виражається в послідовності застосування різноманітних обраних банком методів, принципів, правил та процедур обліку, що складають його методичний, організаційний та технічний аспекти обліку. Тому в дослідженні на якісно новому рівні поставлено питання формування облікової політики для банківської установи.

Виходячи з сучасних реалій обгрунтовано позицію, що облікова політика банку повинна містити інструменти обліку щодо фінансових та нефінансових активів банку. Грунтовно досліджено облікову політику щодо активів за такою класифікацією: нефінансові активи - за групами оборотні та необоротні активи та фінансові за групами: активи, ініційовані банком; активи, що утримуються до погашення; активи, що утримуються для операцій; доступні для продажу; інші. Наведено методики формування первинної вартості активів, залежно від способів надходження активів до банку; визначено види витрат, які банк включає до первинної вартості; запропоновано способи оцінки, які використовуються при первинному визнанні активу, при формуванні вартості активів на дату звітності та при відчуженні активів і визначено правила їх проведення.

Встановлено, що повноцінність облікової політики банку щодо фінансових та нефінансових активів банку забезпечується також розкриттям таких методичних аспектів: політикою щодо амортизації, переоцінки і визнання зменшення корисності активів та формуванням резервів. Доведено, що при формуванні облікової політики щодо амортизації першочергове значення має визначення строку корисного використання активів та прийнятий метод нарахування амортизації. Запропонований внутрішній класифікатор основних засобів забезпечує якісне визначення строків корисного використання за окремими однорідними категоріями активів при використанні всіма структурними підрозділами банку. Аналіз можливих способів нарахування амортизації для банківської практики засвідчив, що найбільш доцільним для більшості необоротних активів є використання методу рівномірного нарахування амортизації, хоча не виключена й можливість використання інших методів, що більш достовірно відбивають зношування його активів або відповідають визначеним цілям банку. Для нарахування амортизації для основних засобів, що належать до категорії інших необоротних матеріальних активів, установлено найбільш прийнятний метод 100-відсоткового списання всієї вартості активу на витрати банку в місяці передачі їх у використання. Доцільність цього методу грунтується на незначних обсягах таких витрат у банку та зручності ведення бухгалтерського обліку банку таким способом, що пов'язано із скороченням витрат праці.

Забезпечення об'єктивності оцінки активів у фінансовій звітності є одним з пріоритетних. Тому облікова політика повинна розкривати правила визнання активів на дату балансу за справедливою вартістю, що здійснюється приведенням первинної вартості активів до їх нової вартості через механізм переоцінки та метод визнання зменшення корисності активу. Відсутність практики цього спонукала нас запропонувати у роботі процедуру здійснення переоцінки, яка складається з опису дій щодо аналізу вартості активу, аналізу справедливих цін, оформлення документів та порядку фактичного здійснення переоцінки. Такий же порядок установлено і при проведенні політики щодо оцінки зменшення корисності активів через визнання витрат банку для нефінансових активів та створення резервів для фінансових активів.

До важливих проблем бухгалтерського обліку банку, висунутих практикою, належить вибір методики оцінки запасів при їх вибутті від чого у більшості випадків залежить об'єктивність усієї бухгалтерської інформації. Це пов'язано з постійними змінами цін, інфляції, державного регулювання, схильності економічної динаміки до циклічних і структурних коливань в ринкових умовах. В роботі доведено, що для банку найбільш прийнятним є списання запасів за методом FIFO, оскільки від передбачає наближення вартості запасів до їх поточної вартості на ринку та виключає маніпулювання даними про вартість цього активу.

У ринкових умовах зростає значення облікової політики банку щодо зобов'язань за залученими коштами. При її формуванні доцільним є: установлення правил для розмежування зобов'язань за строками на короткострокові та довгострокові за різними фінансовими інструментами, правилами первинного встановлення та наступної зміни строків; визначення методів нарахування амортизації дисконту (премії) за зобов'язаннями банку; правила ведення бухгалтерських записів за окремими видами операцій банку; установлення витрат банку, для яких вибираються облікові методики створення забезпечення та визначення правил їх накопичення в балансі банку.

Недостатність та нерозробленість нормативного забезпечення формування облікової політики щодо створення забезпечень банку та бажання достовірного відображення фінансового результату діяльності банку, вимагає окреслення кола питань, які мусять визначатися в обліковій політиці банку, а саме: установлення видів забезпечень; розробка порядку їх створення і використання; вибір методів формування; визначення порядку інвентаризації і проведення коригувань за їх підсумками; установлення межі величини витрат, за якою є доцільним створення забезпечень тощо. Аналіз різних способів створення забезпечень виявив, що для банківської установи доцільним є прямолінійний метод їх формування, оскільки лише він може повністю забезпечити планомірність накопичення витрат банку. Однак доведено, що не виключається можливість використання інших методів створення забезпечень, зокрема на формування відрахувань до фонду гарантування вкладів населення, на розширення окремих видів бізнесу, розширення мережі філій та безбалансових відділень банку.

При формуванні облікової політики за власними коштами (капіталом) банку визнана необхідною конкретизація таких правил: відображення статутного капіталу при його первинному визнанні та при повторному розміщенні, у тому числі і визнання первинної вартості акцій; формування додаткового капіталу; визначення переліку страхових резервів та резервних фондів, що створюються банком за рахунок капітальних статей балансу; правила виплати дивідендів; проведення взаєморозрахунків між структурними підрозділами банку при формуванні фінансових результатів їх діяльності; визначення фінансового результату діяльності банку.

Облікова політика банку щодо доходів і витрат пов'язана перш за все із специфікою його діяльності, що випливає з характеру банківських операцій: переважно з грошовими коштами, з різними фінансовими і валютними інструментами, цінними паперами різних емітентів, кредитною діяльністю як фінансового посередника на фінансових ринках тощо. Визнання доходів та витрат банку грунтується на принципах - нарахування, відповідності та обережності, що надало можливість установити, що доходи банку визнаються за принципом мінімізації (обережного визнання), а витрати - за принципом максимального визнання, і це сприяє максимальному страхуванню ризиків банку при формуванні його фінансового результату та гарантованого (реально отриманого) капіталу. В роботі розкрито конкретні елементи облікової політики щодо доходів та витрат, які стосуються визначення їх класифікації, методів та строків нарахування, формування доходів та витрат майбутніх періодів, управління сумнівною заборгованістю тощо.

Практика обліку свідчить, що банки, занижуючи значення облікової політики щодо доходів і витрат, допускають грубі порушення у застосуванні основоположних принципів обліку з метою покращання показників фінансового результату діяльності банку, хоч це негативно впливає на достовірність як поточного фінансового результату діяльності, так і капіталу банку.

Облікова політика банку грунтується на принципах єдності її методичного аспекту з організаційним і технічним, що забезпечує не лише якість методології обліку в банку, а й високі рівні контролю за здійсненням банківських операцій для управління його операційними ризиками. Досліджено організаційний аспект облікової політики та установлено, що повнота організаційних процедур впливає на якість обслуговування клієнтів банку, виключаючи ймовірність перебоїв у зв'язку з неякісним оформленням і передачею документів. Розроблено і запропоновано опис банківського продукту, що повинен застосовуватися як методичний документ найнижчого рівня організації обліку в банку та створено єдиний систематизований перелік банківських продуктів, який забезпечує завершеність системи контролю за якістю виконання банківських операцій і діючою договірною базою банку.

Вивчення техніки ведення обліку показало, що він забезпечується розробкою таких внутрішньобанківських стандартів: внутрішнім планом рахунків; правилами використання внутрішніх первинних документів і регістрів аналітичного обліку; правилами проведення інвентаризації; правилами складання звітності тощо. З метою забезпечення контролю за збереженням активів і своєчасним визнанням втрат банку, рекомендовано розробляти окремі внутрішньобанківські стандарти, що визначають правила проведення інвентаризацій у банку та порядок і строки складання бухгалтерської звітності банку, а саме: правила складання фінансової, податкової, управлінської та консолідованої звітності.