Облік і контроль операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах: еколого-управлінський аспект

Замула И.В. Учет и контроль операций с удобрениями в сельскохозяйственных предприятиях: эколого-управленческий аспект. - Рукопись.

Диссертация на соискание научной степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04 - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Государственная академия статистики, учета и аудита Госкомстата Украины. - Киев, 2004.

Диссертация посвящена теоретическим, методическим и практическим вопросам бухгалтерского учета и внутрихозяйственного контроля операций с удобрениями. Объект исследования - операции с удобрениями в сельскохозяйственных предприятиях, которые подлежат отображению в системе бухгалтерского учета и контроля. Предметом исследования является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, связанных с учетом и контролем операций с удобрениями в сельскохозяйственных предприятиях.

Установлена необходимость разработки отдельной методики учета для удобрений в связи с тем, что они могут отрицательно влиять на окружающую среду. Систематизировав и проанализировав взгляды ученых, доказана нецелесообразность применения понятия "экологический учет" и предложено название "учет операций по охране окружающей среды", под которым понимается система выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации пользователям о влиянии деятельности предприятия на окружающую среду.

Усовершенствована классификация удобрений с учетом задач бухгалтерского учета с целью улучшения организации учета удобрений, которые могут отрицательно влиять на окружающую среду. В классификации удобрения распределены на те, которые учитываются в обычном порядке, поскольку не загрязняют окружающую среду, и, которые требуют учета с применением бланков строгого учета, в связи с тем, что могут загрязнять окружающую среду.

Обоснована необходимость отображения информации о природоохранной деятельности предприятия в финансовой отчетности для удовлетворения информационных потребностей пользователей. С этой целью предложено в пятом разделе Примечаний к годовой финансовой отчетности добавить строку 485 "Охрана окружающей среды".

С целью улучшения бухгалтерского учета удобрений для потребностей управления, разработаны следующие формы первичных документов: Карточка складского учета удобрений; Карточка учета земельного участка (поля); Акт учета навоза в навозохранилищах.

Установлено, что все операции по охране окружающей среды можно разделить на три вида, а именно операции, отображающие: деятельность предприятия по предотвращению загрязнения (на этом этапе предложен учет удобрений с применением бланков строгого учета - Карточки складского учета удобрений), влияние деятельности предприятия на окружающую среду (установлено, что информацию о загрязнении или незагрязнении земельных угодий заинтересованные компетентные лица могут получить из Карточек учета земельного участка (поля)), деятельность предприятия по устранению загрязнения (при загрязнении земельных угодий предприятие обязано возместить стоимость вреда, нанесенного окружающей среде, а также очистить угодья от загрязнения). Если загрязнение земельных угодий произошло по вине предприятия, то расходы по очищению осуществляются за счет прибыли предприятия, в противном случае - за счет целевого финансирования.

В связи с тем, что позитивное действие органических удобрений на урожайности сельскохозяйственных культур продолжается три года, предложено их стоимость относить в расходы растениеводства в следующем соотношении: в первый год - 60 % их стоимости, во второй - 30 %, в третий - 10 %; других видов удобрений - 100 % их стоимости в первый год использования, поскольку они повышают урожайность только на протяжении одного года. Предложено оценивать навоз по фактической себестоимости его производства в хозяйстве. Указанные положения будут содействовать повышению достоверности данных бухгалтерского учета сельскохозяйственных предприятий.

Разработаны направления усовершенствования П(С)БУ 9 "Запасы" с целью улучшения учета удобрений в сельскохозяйственных предприятиях. При этом предложено отменить возможность применения способа ЛИФО при оценке удобрений, которые выбыли, так как удобрения имеют определенный срок годности. А также предложено в состав транспортно-заготовительных расходов включить расходы на содержание заготовительно-складского аппарата. Разработаны Методические рекомендации по учету товарно-производственных запасов, которые предназначены для улучшения организации учета удобрений в сельскохозяйственных предприятиях.

В связи с тем, что методика внутрихозяйственного контроля операций с удобрениями не достаточно исследована, она разработана автором и внедрена в деятельность сельскохозяйственных предприятий с целью обеспечения своевременного выявления и устранения отклонений в бухгалтерском учете операций с удобрениями, а также снижения отрицательного влияния удобрений на окружающую среду. Определен порядок действий внутреннего контролера при подготовке, проведении и оформлении результатов проверки, что обеспечит комплексное исследование операций с удобрениями.

Ключевые слова: операции по охране окружающей среды, природоохранные расходы, природоохранные доходы, природоохранные обязательства, внутрихозяйственный контроль.

– класифікацію добрив з урахуванням завдань бухгалтерського обліку (дотепер класифікація добрив не передбачала їх поділу за ступенем впливу на навколишнє середовище) з метою посилення контролю за їх зберіганням, рухом і впливом на навколишнє середовище;

– методику бухгалтерського обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах, а саме: запропоновано спосіб віднесення вартості добрив до витрат рослинництва (органічних: у перший рік - 60 % їх вартості, у другий - 30 %, у третій - 10 %; інших видів добрив - 100 % їх вартості у перший рік внесення), а також визначено спосіб оцінки гною власного виробництва (за фактичною собівартістю виробництва), що сприятиме підвищенню достовірності даних бухгалтерського обліку;

– нормативне забезпечення бухгалтерського обліку в частині скасування можливості застосування способу ЛІФО для оцінки добрив, що вибули, і доповнення транспортно-заготівельних витрат статтею "Витрати на утримання заготівельно-складського апарату";

– порядок відображення у фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств доходів і витрат іншої операційної діяльності, пов'язаної з охороною навколишнього середовища, що надасть можливість користувачам фінансової звітності отримувати достовірну інформацію про природоохоронну діяльність підприємства;

набули подальшого розвитку:

– виділення об'єктів бухгалтерського обліку, пов'язаних з охороною навколишнього середовища, а саме операцій, що відображають: діяльність підприємства із запобігання забрудненню; вплив діяльності підприємства на навколишнє середовище; діяльність підприємства з усунення наслідків забруднення. Зазначений поділ дозволить посилити контроль за впливом діяльності сільськогосподарського підприємства на навколишнє середовище;

– методика внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах (зокрема, визначено порядок дій внутрішнього контролера під час підготовки та здійснення перевірки, а також оформлення її результатів), яка забезпечує своєчасне виявлення та усунення відхилень в бухгалтерському обліку операцій з добривами та дозволяє знизити можливість негативного впливу добрив на навколишнє середовище.

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці: 1) первинних документів, що дозволять покращити облік добрив з урахуванням потреб управління ними (Картки складського обліку добрив, Картки обліку земельної ділянки (поля), Акту обліку гною у гноєсховищах), раніше такі документи не використовувалися; 2) робочих документів внутрішнього контролера для здійснення контролю операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах; 3) Методичних рекомендацій з обліку товарно-виробничих запасів (надані до розгляду в Міністерство фінансів України) з метою покращання обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах.

Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволило забезпечити правильне відображення в бухгалтерському обліку та здійснення внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами у сільськогосподарських підприємствах в частині врахування впливу добрив на навколишнє середовище, своєчасного одержання та аналізу необхідної інформації з урахуванням потреб управління. Запропоновані положення сприятимуть полегшенню процедури відображення операцій з охорони навколишнього середовища у сільськогосподарських підприємствах, оцінки гною власного виробництва, розподілу і віднесення вартості добрив за роками їх корисної дії до витрат рослинництва, контролю операцій з добривами.

Результати дисертаційного дослідження впроваджено в практичну діяльність сільськогосподарських підприємств Бердичівського району Житомирської області (ПСП "Віра", довідка № 429 від 15.09.2004 р.; СТОВ "Слободищенське", довідка № 136 від 03.07.2004 р.; СТОВ "Хажинське", довідка № 502 від 16.08.2004 р.; ПП "Климчук", довідка № 58 від 10.08.2004 р.). Окремі результати застосовуються в Управлінні сільського господарства та продовольства Бердичівської райдержадміністрації Житомирської області (довідка № 337/8 від 06.09.2004 р.) та у навчальному процесі Житомирського державного технологічного університету у викладанні курсів "Фінансовий облік", "Облік у сільському господарстві" (довідка № 44-45/1411 від 01.09.2004 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, виконані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в дисертації використані лише ті ідеї та положення, що є результатом особистої роботи здобувача, яка полягає у дослідженні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням обліку та контролю операцій з добривами.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертації доповідалися та обговорювалися на науково-практичних конференціях "Совершенствование теории и практики учета, анализа и аудита для становления национальной учетной системы" (м. Севастополь, 27-29 листопада 2002 р.); "Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи" (м. Київ, 13-14 листопада 2003 р.); "Динаміка наукових досліджень 2003" (м. Дніпропетровськ, 20-27 жовтня 2003 р.); "Наука і освіта 2004" (м. Дніпропетровськ, 10-25 лютого 2004 р.); науковій конференції "Зимові читання, присвячені ідеям проф. І.В. Малишева та проф. П.П. Німчинова" (м. Житомир, 25 лютого 2004 р.).

Публікації. За результатами дисертації у фахових виданнях опубліковано 6 наукових статей загальним обсягом 4,43 друк. арк., 5 тез доповідей загальним обсягом 1,44 друк. арк. З інших публікацій (підручників і посібників), виданих у співавторстві, в дисертації використовувалися лише ті положення, які є результатом особистого дослідження здобувача (2,89 друк. арк.).

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел і додатків. Основний зміст викладено на 169 сторінках друкованого тексту, в тому числі 25 таблиць - на 28 сторінках, 13 рисунків, що займають 13 сторінок. Робота містить 21 додаток - на 46 сторінках, список використаних джерел, що включає 240 найменувань - на 20 сторінках.

Обґрунтовано необхідність відображення доходів і витрат, пов'язаних з охороною навколишнього середовища, у рядку 485 "Охорона навколишнього середовища" п'ятого розділу Приміток до річної фінансової звітності.

Запропоновані положення сприятимуть посиленню контролю за впливом діяльності сільськогосподарських підприємств на навколишнє середовище.

Висновки

1. У результаті дослідження встановлено, що добрива потребують розробки окремої методики обліку, оскільки можуть забруднювати навколишнє середовище. Дослідження та систематизація поглядів авторів дали можливість встановити недоцільність застосування поняття "екологічний облік". Натомість запропоновано для позначення цього явища вживати поняття "облік операцій з охорони навколишнього середовища", під яким слід розуміти систему виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації користувачам про вплив діяльності підприємства на навколишнє середовище.

2. Систематизація різних точок зору дослідників дала можливість удосконалити класифікацію добрив з урахуванням завдань бухгалтерського обліку. У класифікації запропонована ознака поділу добрив залежно від можливості негативного впливу на навколишнє середовище. До першої групи віднесено добрива, що обліковуються у звичайному порядку адже не забруднюють навколишнє середовище, до другої - що потребують обліку із застосуванням бланків суворого обліку, адже забруднюють навколишнє середовище під час неправильного їх транспортування, зберігання, використання для посилення контролю за їх зберіганням і рухом.

3. З метою раціональної організації обліку операції з охорони навколишнього середовища поділено на три види, залежно від об'єктів відображення: 1) діяльність підприємства із запобігання забрудненню - запропоновано облік добрив із застосуванням бланків суворого обліку (Картки складського обліку добрив); 2) вплив діяльності підприємства на навколишнє середовище - інформацію про забруднення чи незабруднення земельних ресурсів зацікавлені компетентні особи можуть отримати з Карток обліку земельних ділянок (полів); 3) діяльність підприємства з усунення забруднення - забруднюючи земельні угіддя, підприємства зобов'язані відшкодувати вартість шкоди, завданої навколишньому середовищу, а також очистити угіддя від забруднення. Витрати на очищення пропонується здійснювати за рахунок прибутку підприємства, якщо забруднення земельних угідь відбулося з вини підприємства. Якщо забруднення відбулося не з вини підприємства, то витрати слід покривати за рахунок цільового фінансування.

4. На основі аналізу літературних джерел обґрунтовано необхідність розкриття доходів і витрат, пов'язаних з охороною навколишнього середовища, у фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств. Запропоновано розкривати зазначену інформацію у рядку 485 "Охорона навколишнього середовища" п'ятого розділу Приміток до річної фінансової звітності, що дозволить користувачам фінансової звітності отримувати достовірну інформацію про природоохоронну діяльність підприємства.

5. З урахуванням потреб управлінського персоналу в інформації щодо добрив і потенційної можливості їх забруднювати навколишнє середовище, запропоновано впровадити в практику облікової діяльності сільськогосподарських підприємств наступні первинні документи:

– для обліку добрив, що можуть забруднювати навколишнє середовище, розроблено Картку складського обліку добрив, яка додатково містить дані про постачальника, від якого надійшли добрива, кількість діючої речовини в одиниці добрив, строк придатності добрив до використання;

– для обліку якості земельних ділянок, їх удобрення та витрат на капітальне поліпшення - Картку обліку земельної ділянки (поля). Вказана картка повинна містити інформацію про удобрення земельної ділянки, їх якість, строки та результати проведення агрохімічного аналізу, забрудненість, заходи та вартість капітальних робіт з поліпшення ділянки;

– для обліку гною, отриманого від власного виробництва, розроблено Акт обліку гною у гноєсховищах. У вказаному акті пропонуємо зазначати кількість оприбуткованого гною, яка визначається розрахунковим шляхом виходячи з обсягу гноєсховища та щільності укладання гною у ньому. Якість гною у гноєсховищі запропоновано визначати шляхом проведення лабораторного агрохімічного аналізу. Вказані документи дозволять покращити бухгалтерський облік добрив і підвищити його інформативність для потреб управління;

– на основі аналізу поглядів авторів встановлено, що найбільш прийнятним способом оцінки гною є оцінка його за фактичною собівартістю виробництва у підприємстві. До фактичної собівартості гною пропонуємо включати: вартість підстилки, використаної у тваринництві у звітному періоді; витрати на видалення гною з приміщень, де утримується худоба; витрати на транспортування гною до гноєсховища; витрати на утримання та експлуатацію гноєсховищ; амортизаційні відрахування від гноєсховищ; витрати на доведення гною до стану, в якому він має найвищу якість. З метою правильного формування фактичних витрат на виробництво гною пропонуємо відкрити відповідні аналітичні рахунки до рахунку 23 "Виробництво". Виходячи з того, що позитивна дія органічних добрив на урожай сільськогосподарських культур продовжується протягом трьох років, запропоновано вартість органічних добрив відносити до витрат рослинництва у наступному співвідношенні: у перший рік - 60 %, другий - 30 %, третій - 10 %. Щодо інших видів добрив, то у зв'язку з тим, що їх дія продовжується один рік, пропонуємо їх вартість відносити повністю до витрат тієї культури, яка вирощується на удобреному полі, у перший рік використання добрив.

6. Проаналізувавши тенденції розвитку обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах України та порівнявши їх із зарубіжними, запропоновано наступні напрями удосконалення П(С)БО 9 "Запаси" з метою покращання обліку добрив: 1) скасування можливості застосування способу ЛІФО при оцінці добрив, що вибули у зв'язку з тим, що добрива мають певний строк використання, тому застосовувати до них спосіб ЛІФО, що передбачає списання у виробництво запасів, що надійшли останніми, не доцільно; 2) до складу транспортно-заготівельних витрат включити витрати на утримання заготівельно-складського апарату, зокрема: витрати на оплату праці працівників підприємства, безпосередньо зайнятих заготівлею, прийманням, зберіганням і відпуском придбаних товарно-виробничих запасів, працівників складів, відрахування на соціальні заходи від заробітної плати вказаних працівників, на утримання спеціальних заготівельних пунктів і складів.

З метою удосконалення обліку добрив у сільськогосподарських підприємствах розроблено Методичні рекомендації з обліку товарно-виробничих запасів.

7. У зв'язку з тим, що методика внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами є недостатньо дослідженою, автором її розроблено та впроваджено у діяльність сільськогосподарських підприємств з метою своєчасного виявлення та усунення відхилень в бухгалтерському обліку операцій з добривами, а також зниження можливості негативного впливу добрив на навколишнє середовище. Визначено порядок дій внутрішнього контролера при підготовці, здійсненні та оформленні результатів перевірки, що забезпечить комплексне дослідження операцій з добривами.