Сравнительный анализ бухгалтерского и налогового учета и формирование налоговых регистров по расходам будущих периодов

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

1. Понятие «расходы будущих периодов»

Одним из самых сложных объектов с точки зрения организации бухгалтерского и налогового учета являются расходы будущих периодов.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счет 97 "Расходы будущих периодов" (РБП) предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Все расходы, понесенные предприятием в отчетном периоде, с целью определения себестоимости продукции распределяются по календарным периодам таким образом, чтобы доля затрат, включаемая в себестоимость каждого периода, соответствовала объемам и составу выпускаемой в этом периоде продукции. Для реализации данной цели затраты на производство подразделяются на:

- текущие производственные расходы, то есть постоянные, имеющие место в каждом производственном цикле или имеющие частую периодичность (менее месяца);

- единовременные, то есть однократные или периодически производимые (с периодичностью более месяца) расходы, обеспечивающие процессы производства в течение длительного времени.

К единовременным однократным расходам относятся:

- расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, цехов, производств, отдельных машин и агрегатов (пусковые расходы);

- расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции на действующих предприятиях, не предназначенной для серийного или массового производства;

- постоянные расходы сезонных отраслей промышленности (расходы по содержанию оборудования, подготовительные работы к сезону и т.п.);

- НИОКР, результаты которых не зарегистрированы в установленном порядке;

- другие единовременные затраты, обеспечивающие производство в течение длительного времени.

К единовременным периодически производимым (с периодичностью более месяца) расходам относятся:

- расходы на оплату отпусков рабочим;

- расходы на текущий ремонт основных фондов (при неравномерности этих расходов в течение года);

- расходы на рекламу;

- расходы на подготовку кадров;

- приобретение лицензий;

-приобретение прав на использование объекта интеллектуальной собственности;

- другие единовременные расходы, имеющие периодический характер.

Указанные расходы должны признаваться в качестве расходов будущих периодов в том случае, если расчеты с контрагентами (поставщиками и подрядчиками, рабочими) произведены и не подлежат пересмотру, т.е. существует документ, свидетельствующий о выполнении обязательств предприятием-контрагентом или о понесенных предприятием затратах. При отсутствии таких доказательств перечисленные контрагентам денежные средства должны быть признаны в качестве авансов выданных или предоплаты по договорам.

Понятие расходов будущих периодов для целей налогообложения и формально, и содержательно применяться не может. На практике имеет место употребление этого термина, но в данном случае, как правило, говорят о расходах, которые будут учтены для целей налогообложения в последующих отчетных периодах.

2. Отражение в бухгалтерском учете

Ранее в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н) было указано, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, отражаются как расходы будущих периодов. Однако приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н данная трактовка была изменена. И теперь пункт 65 Положения требует отражать подобные расходы в балансе организации в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету. И соответственно, списывать их в порядке, установленном для соответствующего актива. Таким образом, в балансе расходы будущих периодов могут быть отражены в первом или втором разделе - в зависимости от периода их списания (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Если он превышает 12 месяцев, то это строка «Прочие внеоборотные активы», если же нет - « Прочие оборотные активы».

Означает ли это, что понятие «расходы будущих периодов» отменили? Нет, это не так. И вот почему.

Во-первых, не претерпел изменений План счетов, из которого счет 97 «Расходы будущих периодов» не исключен.

Во-вторых, нормы Положений по бухгалтерскому учету, в которых существует требование учитывать определенные затраты как расходы будущих периодов, также остались без изменений (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»).

В-третьих, никто не отменял принципа, закрепленного в пункте 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Этот принцип гласит: расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

В-четвертых, теперь, как и раньше, предприятия должны обоснованно распределять затраты между отчетными периодами и учитывать связь между доходами и издержками. Об этом сказано в пункте 19 ПБУ 10/99.

Таким образом, и сами РБП, и предназначенный для них счет 97 по-прежнему актуальны.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» для обособленного ведения учета по отдельным видам расходов при наличии их многообразия, по рабочему плану счетов организации, может иметь несколько субсчетов. Само собой разумеется, что их необходимо отразить в своей учетной политике.

Фактические суммы расходов будущих периодов (без налога на добавленную стоимость) в текущем периоде отражаются по дебету счета (субсчета). До определенного времени они не участвуют в обороте средств организации, являются временно капитализированными. Их списание с кредита сч. 97 «Расходы будущих периодов» в себестоимость продукции (работ, услуг) производится при наступлении того периода, к которому они относятся. Причем организация самостоятельно принимает решение о том, каким образом будут списаны эти расходы - равномерно или пропорционально выполненным объемам. Может быть выбран и любой другой экономически обоснованный организацией способ списания или оценочный показатель.

При установлении организацией сроков списания расходов будущих периодов на конкретные источники финансирования необходимо обосновывать возможность отнесения расходов к соответствующим отчетным периодам. Период, размер и срок списания расходов будущих периодов определяются в каждом конкретном случае индивидуально, исходя из конкретных условий и специфики деятельности.

Из общего состава расходов будущих периодов отдельной калькуляционной статьей по счету 20 "Основное производство" отражают лишь расходы по подготовке и освоению производства. Остальные расходы будущих периодов списывают со счета 97 в дебет собирательно - распределительных (25, 26) или других счетов.

Расходы на рекламу, относящиеся к будущим периодам, также учитываются по дебету счета 97 и кредиту счета 76, с последующим списанием расходов с кредита счета 97 в дебет счетов учета затрат на производство и расходов на продажу.

Расходы по приобретению лицензий целесообразно учитывать на счете 97 в качестве расходов будущих периодов. С кредита счета 97 стоимость лицензий в течение срока их действия списывается равномерно по месяцам на счет 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу".

Если в конце отчетного месяца не списана вся сумма затрат, т.е. сч. 97 «Расходы будущих периодов» имеет сальдо по дебету, то эта сумма подлежит распределению в последующие периоды.

3. Отражение в налоговом учете

Налоговым кодексом РФ предусмотрено основное правило, позволяющее учитывать произведенные затраты в составе расходов, уменьшающих налоговую базу. Оно закреплено в ст. 252 НК РФ: расходы должны быть обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318--320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В налоговом учете отсутствует понятие «расходы будущих периодов». При этом существует определенная группа расходов, которые относятся на уменьшение налоговой базы не в момент возникновения, а в течение определенного периода времени. К таким расходам, в частности, относятся расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на страхование (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Алгоритм учета таких расходов будущих периодов предполагает определение срока, в течение которого сумма расхода учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Также нормой п. 1 ст. 272 НК РФ установлен специальный порядок признания иных расходов в следующих случаях.

1. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В данной норме речь идет о расходах налогоплательщиков, являющихся исполнителями по длительным договорам (получающих доходы), т.е. норма не распространяется на расходы, понесенные заказчиком работ (услуг), и соответственно не имеет отношения к рассматриваемой ситуации.

2. Если сделка не содержит условий о том, когда возникает расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Контролирующие органы трактуют данное положение следующим образом: расходы, результат которых относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, нужно распределять по этим периодам. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 27 января 2006 г. № 20-12/5511 говорится, что затраты на получение сертификата включаются в расходы в течение всего срока действия сертификата. В письме от 24 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/718 Минфин России разъясняет, что затраты, связанные с получением бессрочных регистрационных удостоверений на импортную медицинскую продукцию, учитываются в составе прочих расходов равными долями в течение установленного налогоплательщиком срока.

Рассмотрим порядок признания отдельных видов расходов будущих периодов в целях исчисления налога на прибыль.

Расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий:

Все расходы на освоение вводимых в эксплуатацию новых предприятий, цехов, производств, отдельных машин и агрегатов (пусковые расходы). А также расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции на действующих предприятиях, не предназначенной для серийного или массового производства, для целей налогообложения признаются в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией продукции. Однако, в отличие от бухгалтерского учета, признание в качестве расходов в налоговом учете производится не с момента начала производства продукции на новых машинах, агрегатах, в цехах, на производствах и предприятиях, а в момент осуществления расходов. Моментом осуществления расходов в соответствии со статьей 272 НК РФ является дата передачи в производство сырья и материалов, дата подписания акта приемки-передачи услуг (работ), последний день отчетного периода для начисления обязательств перед рабочими и служащими по заработной плате. Следовательно, расходы на освоение новых цехов, производств, машин, агрегатов, видов продукции для целей налогообложения будут приниматься не по факту завершения этих работ, а по факту совершения данных расходов.

Расходы будущих периодов в сезонных отраслях промышленности:

Налоговым кодексом РФ не предусмотрен особый порядок принятия для целей налогообложения постоянных расходов сезонных отраслей промышленности (расходы по содержанию оборудования, подготовительные работы к сезону и т.п.). Поэтому, согласно нормам статьи 272 НК РФ, все расходы при подготовке к сезонным работам должны приниматься для целей налогообложения в момент их фактического совершения. Но именно в этом и состоит весь парадокс: реально нет ни продукта, затраты по которому уже должны приниматься для налогообложения, ни, соответственно, доходов по этому продукту.

В настоящее время позиция МНС России по данному вопросу совершенно категорична и однозначна: расходы принимаются в периоде их фактического совершения. Поэтому предприятия сезонных отраслей могут оказаться в ситуации, когда расходы, принимаемые для целей налогообложения, будут превышать доходы, а иногда эти доходы будут вообще отсутствовать. Будут ли данные расходы признаны как убытки? Или вообще не будут приниматься для целей налогообложения? Все эти вопросы в настоящее время являются открытыми.

Расходы на НИОКР в налоговом учете:

Принципы Налогового кодекса РФ предъявляют особые требования к формированию налогооблагаемой базы. Статьей 272 НК РФ декларируются принципы равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов. И действительно, можно ли говорить о расходах, если нет доходов? Законодатель предусмотрел право налогоплательщика самостоятельно распределять расходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 2 статьи 262 НК РФ расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Следовательно, если на работы по НИОКР акт о завершении работ или акт сдачи-приемки не составлен, то такие расходы не признаются для целей налогообложения.

Такие расходы равномерно включаются в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Таким образом, признание расходов по НИОКР для целей налогообложения также будет прямо зависеть от даты принятия решения о вводе актива в эксплуатацию, а не от даты подписания акта сдачи-приемки работ по НИОКР.

Следовательно, если:

- Организацией получены исключительные права на актив - такой актив для целей налогообложения будет признан нематериальным согласно п. 3 ст. 257 НК РФ на основании акта (накладной) приемки-передачи нематериального актива (форма № ОС-1).

- Организацией не получены исключительные права на актив - соответственно стоимость такого актива будет равномерно включаться в состав прочих расходов в течение трех лет на основании акта ввода в эксплуатацию.

НИОКР с отрицательным результатом также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет размере, не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Налоговый учет расходов на оплату отпусков:

Расходы на оплату отпусков рабочим и служащим, если предприятие не создает соответствующие резервы, принимаются для целей налогообложения в периоде, к которому относятся данные расходы в соответствии с регламентированным статьей 272 НК РФ принципом начисления - "расходы…признаются таковыми в том отчетном (налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты". Поэтому суммы расходов на оплату отпусков, приходящиеся на месяц, следующий за месяцем их начисления и выплаты, должны быть учтены для целей налогообложения в месяце, за который выплачены данные суммы. Такой порядок признания расходов совпадает с моментом признания данных расходов для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет расходов на рекламу:

Предприятия, проводя рекламную компанию, заключают различные договоры с рекламными агентами. Условия заключенных договоров должны быть учтены при формировании налогооблагаемой базы. Если согласно условиям договора рекламный агент выполнит свои обязательства, разместив рекламный материал один раз, в каком-нибудь журнале, то независимо от того, как долго данным изданием будут руководствоваться пользователи при выборе контрагентов, предприятие должно учесть данные расходы только в момент подписания акта приема-передачи услуг (работ) (п. 2 ст. 272 НК РФ). Если по условиям договора рекламный агент должен разместить рекламный материал несколько раз, то на основании подтверждающих документов о выполнении обязательств предприятие включает данные расходы в статью прочих расходов на производство и реализацию продукции, принимаемых для целей налогообложения.

Налоговый учет расходов на подготовку кадров:

Расходы на подготовку кадров принимаются для целей налогообложения при выполнении обязательств образовательным учреждением перед предприятием. Достаточно сложным и неоднозначным является вопрос признания момента выполнения обязательств образовательным учреждением при подготовке специалистов с высшим или средним специальным образованием. Но данные расходы для целей налогообложения не принимаются, потому в рамках данной статьи мы не будем рассматривать этот вопрос. При повышении квалификации специалистов образовательные учреждения выдают слушателям документы государственного образца и подписывают акт приемки-передачи услуг. На основании данных документов бухгалтер может принять на дату подписания акта приемки-передачи услуг (работ) затраты для целей налогообложения в составе прочих расходов.

Расходы по правам на результаты интеллектуальной деятельности:

Согласно пп. 37 п. 1 статьи 264 НК РФ периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Согласно пп. 2 п. 7 статьи 272 НК РФ датой признания таких расходов будет являться дата расчетов или предъявления налогоплательщику документов.

Расходы по длящимся договорам:

Статьей 272 НК РФ регламентирован порядок признания расходов по длящимся договорам: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода), откуда можно сделать вывод, что у налогоплательщика есть определенные доводы признавать такие расходы по договорам, заключенным на срок, равномерно в течение срока действия договора, т.е. так же, как и в бухгалтерском учете.

Вывод

Понятие «расходы будущих периодов» есть лишь в бухгалтерском учете.

В налоговом - только принцип равномерного распределения затрат.

В бухучете перечень открыт.

Расходы будущих периодов - затраты, которые произвели сегодня, а отношение они имеют к завтрашнему дню. В бухгалтерском учете их собирают на специальном счете 97 «Расходы будущих периодов». Затем постепенно учитывают в течение срока, к которому такие «длинные» расходы относятся.

Метод списания расходов будущих периодов бухгалтер выбирает самостоятельно и устанавливает в учетной политике по бухучету. В частности, можно выбрать равномерное списание или списание пропорционально какому-либо показателю - например объему продукции или выручке.

Примеры подобных затрат приведены в инструкции по применению Плана счетов (утверждена приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н). Это расходы, связанные с горно-подготовительными работами, с освоением новых производств и установок, расходы на ремонт основных средств, который фирмы производят неравномерно и без создания резерва. Перечень открыт. Поэтому к перечисленным можно добавить, например, расходы на приобретение лицензий, сертификатов, программных продуктов, баз данных, затраты на отпускные.

В налоговом учете - внимание на договор

В налоговом учете нет понятия «расходы будущих периодов». Там просто перечислены случаи, когда те или иные затраты фирма не вправе списывать одновременно, а должна делать это в течение какого-то времени.

Например, постепенно нужно распределять убытки от реализации амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК). Период для списания определяется просто. Это разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим временем эксплуатации.

Не единовременно, а в течение определенного срока в налоговом учете признают еще и такие «длящиеся» расходы, как затраты на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325 НК), на НИОКР (ст. 262 НК). Срок зависит от вида расходов и полученных результатов. Он может быть равен 12 месяцам (п. 2 ст. 261 НК), а может - и пяти годам.

«С учетом принципа равномерности признания доходов и расходов» распределяют затраты по тем договорам, в которых предусмотрено получение дохода в течение более одного отчетного периода, а поэтапная сдача работ не предусмотрена (п. 1 ст. 272 НК). Фирма самостоятельно принимает решение о методике списания затрат по такому договору и закрепляет его в учетной политике.

Других случаев равномерного распределения затрат Налоговый кодекс прямо не указывает. Однако в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса сказано, что расходы в налоговом учете признаются «в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся». Поэтому специалисты Минфина считают: «растянутые» во времени расходы нельзя списывать сразу, «если на основании договора можно достоверно определить, к какому конкретному периоду они относятся». Если же однозначного вывода о сроках, к которым относятся расходы, из условий договора сделать нельзя, то их признают в момент возникновения.

Отсюда вывод: если фирме выгодно списать расходы сразу, то достаточно не указывать в договоре период, к которому относятся затраты. Такой хитростью можно воспользоваться, например, при покупке компьютерной программы. Не определив в договоре срок ее использования, расходы списывают единовременно.

4. Регистр учета расходов будущих периодов

Регистр формируется для обобщения информации о расходах, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения в последующие периоды в порядке, установленном Кодексом.

Записи в регистре производятся по факту признания понесенных организацией затрат в целях налогообложения расходами будущих периодов, а также ежемесячно (ежеквартально) - по факту учета данных расходов в составе прочих расходов текущего периода/расходов на оплату труда.

В соответствии с требованиями главы 25 НК РФ аналитический учет ведется отдельно по каждому объекту (объект основных средств, договор на выполнение НИОКР и т.д.) с которым, связаны понесенные налогоплательщиком расходы (убытки), и по каждому виду расходов (убытков), признаваемому в целях налогообложения расходом будущих периодов в соответствии со статьями 255 (в части расходов по страхованию работников), 260, 261, 262, 263, 268, 323, 324, 325 НК РФ.

Учет операций в данном регистре ведется по следующим показателям:

бухгалтерский налоговый финансовый расход

Табл. 1

Список литературы

1. НК РФ ст 255, 260, 261, 262, 263, 268,272, 323, 324, 325.

2. Положения по бухгалтерскому учету.

3. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н,от 18.09.2006 N 115н, от 08.11.2010 N 142н).

Размещено на Allbest.ru