Фінансовий облік та внутрішній аудит товарних запасів в оптовій торгівлі України

Размещено на http://www.allbest.ru/

Укоопспілка

Львівська комерційна академія

УДК 657.1+657.6+339.33 З 86

Фінансовий облік та внутрішній аудит товарних запасів в оптовій торгівлі України

Спеціальність 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Зоріна Олена Анатоліївна

Львів- 2005

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі аудиту Львівської комерційної академії Укоопспілки.

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор РУДНИЦЬКИЙ Василь Степанович, Львівська комерційна академія Укоопспілки, завідувач кафедри аудиту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор МНИХ Євген Володимирович, Київський національний торговельно-економічний університет Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри фінансового аналізу і контролю

кандидат економічних наук, доцент ЛАЗАРИШИНА Інна Дмитрівна, Національний університет водного господарства та природокористування, завідувач кафедри обліку і аудиту, м. Рівне

Провідна установа: Київський національний економічний університет Міністерства освіти і науки України, кафедра обліку підприємницької діяльності, м. Київ

Захист відбудеться “16” лютого 2006 р. о 14.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К.35.840.01 у Львівській комерційній академії Укоопспілки за адресою: 79005, м. Львів, вул. Туган-Барановського, 10, аудиторія 205.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Львівської комерційної академії за адресою: 79005, м. Львів, вул. Туган-Барановського, 10.

Автореферат розісланий “26” грудня 2005 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук, доцент В. І. Блонська

облік фінансовий оптовий закупівля

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми дослідження. Утвердження ринкових відносин в Україні вимагає принципово нових підходів до управління товарними запасами, що зумовлює необхідність удосконалення методики та організації фінансового обліку та внутрішнього аудиту.

Товарні запаси для підприємств оптової торгівлі є складовою частиною оборотних активів, реалізація яких формує основну частину операційного доходу. Раціонально організований фінансовий облік та внутрішній аудит товарних запасів сприяє створенню інформаційної бази для прийняття управлінських рішень.

Окремі теоретичні, методичні та практичні проблеми фінансового обліку та внутрішнього аудиту досліджували українські вчені М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, С. Ф. Голов, З. В. Гуцайлюк, В. П. Завгородній, М.В. Кужельний, А.М. Кузьмінський, В.Г. Лінник, Є. В. Мних, М.С. Пушкар, В. С. Рудницький, В.В. Сопко та інші, а також іноземні - Х. Андерсен, Е. Аренс, Ф. Вуд, Р. Ентоні, Д. Кармайкл, Д. Колдуелл, Дж. Лоббек, Б. Нідлз, Д. Робертсон та інші.

Разом з тим необхідно зазначити, що низка питань теорії та практики фінансового обліку та внутрішнього аудиту товарних запасів (первинна документація; організація та методика фінансового обліку в оптовій торгівлі; комп'ютеризація внутрішнього аудиту та інші) недостатньо досліджені та потребують детальних наукових розробок.

Перехід на міжнародні стандарти обліку та звітності, прийняття Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, затвердження національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, автоматизація обліку й аудиту на базі персональної комп'ютерної техніки суттєво впливають на вибір моделей обліку товарних запасів.

Вивчення існуючої практики організації фінансового обліку та внутрішнього контролю на оптових підприємствах України показало, що удосконаленню обліку і аудиту товарних запасів і товарообороту не надається належної уваги.

Актуальність названих аспектів обліку й аудиту вимагає теоретичних досліджень та розробки практичних рекомендацій з організації та методики фінансового обліку та внутрішнього аудиту товарних запасів на підприємствах оптової торгівлі України, що й обумовило вибір теми дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Львівської комерційної академії з теми „Перспективи розвитку споживчої кооперації України у ринковому середовищі” (номер державної реєстрації 0197U017310) та теми кафедри аудиту Львівської комерційної академії “Аналіз і аудит у системі контролю господарсько-фінансової діяльності суб'єктів господарювання”, яка затверджена вченою радою Львівської комерційної академії 26 березня 1999 року. Особисто автору належить розробка частини теми, що стосується вдосконалення фінансового обліку та внутрішнього аудиту товарних запасів на підприємствах оптової торгівлі України та адаптації до міжнародних стандартів господарювання.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є розробка теоретичних положень і практичних рекомендацій щодо удосконалення організації і методики фінансового обліку та внутрішнього аудиту на оптових торговельних підприємствах України в умовах ринкових відносин.

Для досягнення поставленої мети в дисертаційній роботі передбачено вирішити такі завдання:

- розробити матричну модель управління закупівлею товарних запасів, яка враховує можливі варіанти постачання товарів, на основі проведення поєднаного АВС- та XYZ-аналізу, використання якої дозволить оптимізувати витрати, пов'язані з придбанням, зберіганням та продажем товарів, прогнозувати оптимальні обсяги товарних запасів;

- розробити методику аналізу товарних запасів оптового підприємства: “ОРQ-аналіз оборотних засобів” з метою ефективного використання грошових коштів шляхом отримання кредитів від постачальників товарів;

- удосконалити систему внутрішнього кодування товарів на оптовому підприємстві з використанням ієрархічного або фасетного методу класифікації товарних запасів, яка дозволить максимально спростити процес обліку товарних запасів при збереженні його контрольних функцій;

- удосконалити зміст первинних документів товарних запасів, зокрема, видаткових накладних та рахунку-фактури, з врахуванням потреб оптового підприємства на основі уніфікації та доповнення окремими реквізитами порівняно з існуючими, що дозволить покращити процес документального оформлення операцій з товарними запасами;

- розробити організаційно-інформаційну модель внутрішнього аудиту товарних запасів, яка конкретизує об'єкти, джерела інформації, методичні прийоми внутрішнього аудиту, узагальнення та реалізацію результатів аудиту;

- розглянути організацію та методику фінансового обліку і внутрішнього аудиту на підприємствах оптової торгівлі України, зокрема, дати критичний аналіз існуючої організації та методики фінансового обліку і внутрішнього аудиту та запропонувати нові принципи й підходи до їх здійснення.

Об'єктом дослідження обрано систему фінансового обліку та внутрішнього аудиту товарних запасів на підприємствах оптової торгівлі України.

Предметом дослідження є організація та методика фінансового обліку та внутрішнього аудиту товарних запасів на підприємствах оптової торгівлі України, оцінка діючої системи фінансового обліку й внутрішнього аудиту та можливість їх удосконалення з урахуванням міжнародної практики, національних особливостей та сучасного рівня розвитку економіки України.

Методи дослідження. Теоретичною і методологічною основою дослідження є системний підхід до вивчення явищ і процесів господарської діяльності, теорія наукового пізнання. Методика дослідження базується на принципах і положеннях теорії і практики ринкової економіки, наукових працях вітчизняних і зарубіжних вчених з питань економіки, менеджменту, фінансів, обліку, аналізу, аудиту та інших наук. У процесі дослідження використовувалися такі загальнонаукові методи: діалектичний метод, методи індукції, дедукції, синтезу, аналізу, класифікації, порівняння, наукової абстракції, системного і комплексного аналізу, формалізації, моделювання, економіко-математичні методи та ін. Спеціальні методи дослідження (методи статистичних групувань, узагальнення, графічний метод) використовувалися для проведення внутрішнього аудиту товарних запасів. При розробці наукових рекомендацій використовувалися конкретно-наукові прийоми: конкретизації, опитування, абстрактно-логічний, статистичного спостереження, порівняння, експертних оцінок та ін..

Інформаційною базою дослідження стали офіційні матеріали Верховної Ради і Кабінету Міністрів України, вітчизняні та зарубіжні нормативні акти у галузі торгівлі, наукова література, матеріали наукових конференцій, а також практичні дані обліку та аудиту на досліджуваних підприємствах.

Наукова новизна одержаних результатів. Наукова новизна дослідження полягає в обґрунтуванні методики фінансового обліку та внутрішнього аудиту товарних запасів в оптових торговельних підприємствах. У процесі дослідження отримано результати, для яких характерна наукова новизна:

вперше:

- розроблена матрична модель управління закупівлею товарних запасів, яка інтегрує різні варіанти постачання товарних запасів, на основі проведення поєднаного АВС- та XYZ-аналізу. Використання цієї моделі аналізу дозволяє оптимізувати витрати, пов'язані з придбанням, зберіганням та продажем товарів, прогнозувати оптимальні обсяги товарних запасів;

удосконалено:

- методику аналізу товарних запасів оптового підприємства: “OPQ-аналіз оборотних засобів” з метою ефективного використання грошових коштів шляхом отримання кредитів від постачальників товарів;

- систему внутрішнього кодування товарів на оптовому підприємстві з використанням ієрархічного або фасетного методу класифікації товарних запасів, яка дозволить максимально спростити процес обліку товарних запасів при збереженні його контрольних функцій;

- зміст первинних документів товарних запасів, зокрема, видаткових накладних та рахунку-фактури, з врахуванням потреб оптового підприємства на основі уніфікації та доповнення окремими реквізитами порівняно з існуючими, що дозволить покращити процес документального оформлення операцій з товарними запасами;

- організаційно-інформаційну модель внутрішнього аудиту товарних запасів, яка конкретизує об'єкти, джерела інформації, методичні прийоми внутрішнього аудиту, узагальнення та реалізацію результатів аудиту.

набуло подальшого розвитку:

- організація та методика фінансового обліку і внутрішнього аудиту на підприємствах оптової торгівлі України, зокрема, дано критичний аналіз існуючої організації та методики фінансового обліку і внутрішнього аудиту і запропоновані нові принципи й підходи до їх здійснення.

Практичне значення одержаних результатів. Результати дослідження сприяють удосконаленню організації та методики фінансового обліку і внутрішнього аудиту на підприємствах оптової торгівлі. Результати дослідження і пропозиції, що викладені в дисертаційній роботі, апробовані на підприємствах ТОВ „Автодом КР” (м. Кривий Ріг, довідка № 7 від 18.01.2005 р.); ДП „Словтерм”(м. Київ, довідка № 578/08 від 15.12.2004 р.); ПП „Егла ” (м. Київ, довідка № 1420 від 20.12.2004 р.); ТОВ „АТІС ” (довідка № 378 від 09.12.2004 р.); ПП „Укравтоматика” (м. Кривий Ріг, довідка № 12 від 25.01.2005 р.);.

Теоретичні і методичні розробки, запропоновані в дисертації, використовуються у навчальному процесі кафедри аудиту Львівської комерційної академії при викладанні дисциплін „Організація обліку і аудиту” кафедрою аудиту (довідка № 123 від 23.11.2005 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є самостійно виконаною роботою щодо організації та методики фінансового обліку й внутрішнього аудиту товарних запасів на підприємствах оптової торгівлі України в сучасних умовах. Усі наукові результати, що містяться у роботі, отримані автором особисто.

Апробація результатів дисертації. Основні положення і результати наукових досліджень, що викладені в дисертації, доповідалися і обговорювалися на науково-практичних конференціях, а саме на науковій конференції професорсько-викладацького складу та аспірантів “Розвиток науки про бухгалтерський облік” Житомирського інженерно-технічного інституту (м. Житомир, 2000 р.), на міжнародній науково-методичній конференції Київського національного економічного університету „Економічний аналіз діяльності підприємства” (м. Київ, 2002 р.), на Міжнародній науково-практичній конференції „Наука і освіта 2002” Дніпропетровського державного економічного університету (м. Дніпропетровськ, 2002 р.), на Всеукраїнській науково-практичній конференції молодих вчених „Бухгалтерський облік та фінансова звітність як інструменти контролю” (м. Дніпропетровськ, 2003 р.).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 9 наукових праць загальним обсягом 2,52 друк. арк.,, з них у фахових виданнях - 5 наукових праць загальним обсягом 1,67 друк. арк..

Обсяг та структура дисертації. Дисертаційна робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел і додатків. Основний зміст дисертації викладено на 169 сторінках друкованого тексту. Робота містить 5 таблиць на 5 сторінках, 18 рисунків на 16 сторінках, а також 35 додатків на 61 сторінці. Список використаних джерел містить 234 найменування.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, визначено мету, завдання, об'єкт, предмет і методи дослідження, відображено наукову новизну отриманих результатів, їх практичне значення.

У першому розділі „ Економічна сутність товарних запасів в оптовій торгівлі та основи їх обліку та внутрішнього аудиту” уточнено економічну суть товарних запасів в оптовій торгівлі. Розглянуто особливості оптової торгівлі та їх вплив на побудову фінансового обліку товарних запасів, а також управлінські аспекти внутрішнього аудиту.

Дослідження терміну „товарні запаси”, який наводять автори в економічній літературі, дозволяє зробити висновок, що його тлумачення досить вдало наводиться в П(С)БО 9, згідно з яким товарні запаси - це товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу. В економічній літературі запаси за призначенням класифікуються на запаси поточного зберігання; страхові запаси; запаси сезонного зберігання. Погоджуючись з цим, пропонуємо розширити цю класифікацію та поділяти товарні запаси за призначенням на такі групи:

1. Основний запас:

1.1. Робочий товарний запас.

1.2. Страховий товарний запас.

2. Тимчасовий запас:

2.1. Сезонний товарний запас.

2.2. Маркетинговий товарний запас.

2.3. Кон'юнктурний товарний запас.

3. Вимушений запас:

3.1. Брак.

3.2. Неліквідний запас.

Останнім часом все частіше в економічній літературі зустрічається термін „мерчандайзінг”. У сучасному маркетингу під мерчандайзінгом розуміється система організації продажу товарів і управління ними.

Автор виділяє такі складові частини мерчандайзінга:

1. Управління закупівлею товарних запасів (пошук постачальника, переговори щодо ціни, якості, кількості товару, контроль графіка постачань).

2. Управління товарною категорією.

3. Управління постачанням (постачальник оцінюється за такими критеріями як якість і асортимент товару, ціна, доставка й обслуговування, обсяги продажу товару, кількість і вартість повернутих товарів та інші).

4. Контроль товарного запасу (визначення оптимального обсягу товарних запасів та уникнення затоварювання).

5. Управління товарним асортиментом (асортимент визначається такими показниками: характеристика товару, ціна, торговельна марка, попит).

6. Управління рентабельністю товарів (визначається рівнем цін та попитом з метою досягнення рентабельності - короткострокової, середньострокової чи довгострокової).

Оптова торгівля - це сфера підприємницької діяльності з придбання та відповідної підготовки товарів для подальшої їх реалізації підприємствам роздрібної торгівлі, іншим суб'єктам підприємницької діяльності.

Запропоновано поділ підприємств оптової торгівлі на види:

1. Самостійно господарюючі суб'єкти, що спеціалізуються на оптовій торгівлі. Цей вид діяльності полягає в тому, що оптове підприємство здійснює розподільчі функції відносно закупленого ним товару. При цьому закупівля здійснюється для подальшого продажу товарів покупцям, які диктують умови (розмір партії, термін поставки, способи відвантаження і т. д.). Оптове підприємство виступає власником товару.

2. Посередницькі оптові підприємства, які беруть участь тільки в переміщенні товарів від постачальника до покупця, здійснюючи зберігання та відвантаження товарів зі складів і баз (в кількості та режимі, що вимагаються контрагентом), транспортно-експедиційні та деякі інші операції.

3. Посередницькі підприємства, які займаються встановленням господарських зв'язків та укладенням контрактів. Передбачає участь підприємства-посередника тільки у зведенні покупця і продавця та укладенні господарських договорів. Рух товару, як правило, здійснюється транзитом, минаючи такого посередника.

4. Організатори оптового обороту на товарних біржах. Незважаючи на те, що за своєю сутністю таке посередництво схоже на попередній вид, специфіка і традиції здійснення біржової торгівлі дозволяють виділити операції на товарних біржах в окремий вид торгового посередництва.

Пропонується розширити застосування на оптових підприємствах України системи MRP-керування (Materіal Requіrements Plannіng), яка полягає в автоматизованому управлінні замовленнями, постачаннями, контролі й обліку всього торговельного процесу. MRP-система вимагає централізованого управління ресурсами, чіткого підпорядкування мережних магазинів єдиному керуючому центру і припускає консолідоване замовлення і постачання товарів на розподільний центр роздрібної мережі. Використання MRP-систем сприяє зниженню витрат на всіх етапах товароруху, але має недолік, який полягає в порівняно високій ціні її впровадження. Проте розвиток ритейла на Заході свідчить про необхідність і ефективність MRP-стандарту.

Як критерій оптимізації запасів розглядається мінімізація витрат на доставку, зберігання та продаж товарів. Досягти цього можна лише за умови нормування та контролю товарних запасів на етапах планування, зберігання та реалізації. Поповнення запасів пропонуємо здійснювати за однією з розроблених систем:

1. Система з фіксованим обсягом замовлення.

2. Система з фіксованим інтервалом між замовленнями.

3. Система з двома контрольними рівнями запасів і з фіксованою періодичністю замовлень.

4. Система з двома контрольними рівнями запасів без фіксованої періодичності замовлення.

Вибір системи замовлень залежить від умов, що визначаються договором між постачальником і покупцем, рівнем витрат, власними оборотними коштами та іншими факторами. Можливе використання кількох систем, але в будь-якому випадку чітке використання системи поповнення запасів допоможе оптимізувати товарні запаси на складі підприємства.

Для успішного проведення внутрішнього аудиту товарних запасів рекомендуємо проаналізувати товарні запаси за допомогою АВС- та XYZ-аналізу. У процесі дослідження на основі проведення поєднаного АВС- та XYZ-аналізу розроблена матрична модель управління закупівлею товарних запасів, яка інтегрує різні варіанти постачання товарних запасів (рис. 1). Використання цієї моделі аналізу дозволяє оптимізувати витрати, пов'язані з придбанням, зберіганням та продажем товарів, і прогнозувати оптимальні обсяги товарних запасів. За допомогою використання її у підприємства є можливість більш ефективного управління товаропостачанням товарних запасів різних торговельних груп, вибирати оптимальні умови поставки та формувати необхідне замовлення на всі групи товарів. Це дозволить: підвищити ефективність системи управління товарними ресурсами; підвищити частку високоприбуткових товарів без порушення принципів асортиментної політики; виявити ключові товари та причини, які впливають на кількість товарів, які зберігаються на складі; перерозподілити зусилля персоналу залежно від кваліфікації та досвіду.

З метою ефективного використання грошових коштів шляхом отримання кредитів від постачальників продукції розроблена методика аналізу товарних запасів оптового підприємства: “ОРQ-аналіз використання оборотних засобів та товарних ресурсів”. Після виконання ОРQ-аналізу отримаємо три групи товарів чи постачальників та додаткову інформацію, яку можна використовувати для подальшої оптимізації асортименту та структури логістики підприємства. В групу О попали донори - ті товари чи постачальники, які надають кредит у більшому обсязі, ніж це необхідно для наповнення товаром логістичної системи підприємства, яке закуповує товар. Постачальники цієї групи надають таку відстрочку на погашення кредиту, що за цей час замовник встигає продати товар, отримати за нього гроші і ще деякий час використовувати їх для фінансування закупівлі інших товарів. Звичайно такі кредити надають або давні партнери, або нові постачальники нікому не відомого товару, які згодні на всі умови дистрибуції свого товару. Помилкою в цьому випадку буде збільшувати страхові запаси таких товарів, краще сформувати достатній товарний запас, а вивільнені кошти спрямовувати на фінансування найбільш прибуткового акцептора з групи Q. Групу Р складають неявні донори чи акцептори - товари чи постачальники, кредитних засобів яких практично досить для підтримання ресурсу логістичної системи. Працюючи з постачальниками цієї групи, необхідно уважно стежити за всіма параметрами товароруху, оскільки за будь-якої зміни товарного запасу вони почнуть забирати інвестиційні ресурси інших постачальників чи товарів. Група Q - це явні акцептори, а саме товари чи постачальники, в яких замовнику самому доводиться інвестувати кошти. Товар постачальників цієї групи користується великим попитом, що вимушує закуповувати його на умовах постачальника: відпуск за передоплатою або надання малого кредиту, недостатнього для утримання вантажу. Саме головне за цією групою - не перевиконувати план продажу, оскільки збільшення продажу призводить до додаткового відтоку інвести-ційного ресурсу.

Проведення ОРQ-аналізу дозволяє вивільнити частину інвестиційного ресурсу, який можна:

- вкласти в постачальників, які мають високий дохід та рентабельність;

- ввести в асортимент нового постачальника з огляду на те, що перший час його потрібно буде фінансувати;

- перейти на передоплату товарів постачальника, якщо торговельна знижка на передоплату дозволить збільшити рентабельність.

У другому розділі “Організація і методика фінансового обліку товарних запасів” розкрито питання документального оформлення руху товарних запасів на підприємствах оптової торгівлі, а також окремі аспекти та методики їх фінансового обліку.

Вивчення документообороту на оптових торговельних підприємствах показало, що операції з надходження та вибуття товарів оформляються за допомогою великої кількості первинних документів, для фіксування їх часто використовуються ідентичні документи. Тому первинний облік повинен бути удосконалений і спрощений з метою зниження трудомісткості робіт з оформлення руху товарів. З цією метою в дисертації розроблені та вдосконалені такі первинні документи: рахунок-фактура, видаткова накладна для внутрішнього переміщення товарно-матеріальних цінностей у межах однієї юридичної особи або одного платника податків та видаткова накладна для відпуску товарно-матеріальних цінностей покупцю, який є юридичною особою або іншим платником податків. Необхідно розрізняти ці дві форми накладних, оскільки у видатковій накладній для відпуску товару на сторону має бути вказана відпускна ціна оптового підприємства, а у накладній для внутрішнього переміщення - облікова. Розроблені бланки первинних документів доповнені окремими реквізитами порівняно з існуючими.

Надані конкретні рекомендації щодо правильного складання та заповнення товарного звіту матеріально відповідальною особою на оптовому підприємстві.

У зарубіжній та вітчизняній літературі немає єдиного підходу до визначення фінансового обліку. На основі дослідження джерел наукової економічної літератури, критичного аналізу позицій різних наукових шкіл і окремих вчених відносно визначень фінансового обліку автор формулює власне визначення. Фінансовий облік - це сукупність визначених законодавством правил, функцій та процедур, які забезпечують фіксування здійснених фактів господарської діяльності, а також складання звітності про результати фінансово-господарської діяльності та фінансовий стан підприємства.

Фінансовий облік відіграє важливу роль в оцінюванні фінансової системи діяльності підприємства на основі даних балансу та інших форм звітності та прогнозуванні ефективності роботи підприємства.

В різних країнах концепції побудови фінансового обліку відрізняються змістом принципів. Порівняння організації обліку в країнах Північної Америки, Великобританії, Франції та України показує, що кількість принципів, які входять в концепцію, різна. Законодавчо затверджені в Україні принципи розглянуто щодо їх впливу на фінансовий облік товарних запасів.

Внаслідок застосування принципу історичної собівартості керівництво підприємства має можливість визначити суму фактичних витрат, пов'язаних з придбанням товарів, порівняти її з витратами на придбання аналогічних товарів у інших постачальників. Однак стандарти бухгалтерського обліку, які регламентують фінансовий облік, в окремих випадках відходять від принципу собівартості, наприклад, під час переоцінки товарних запасів.

Оцінка товарних запасів для відображення їх в обліку та звітності повинна здійснюватися з урахуванням принципу обачності. Якщо справедлива вартість товарів на дату складання балансу стане нижча за їх собівартість, то в такому випадку принцип історичної собівартості поступається місцем принципу обачності. Внаслідок цього товари, згідно з П(С)БО 9 „Запаси” мають бути відображені у звітності не за фактичною собівартістю, а за чистою вартістю реалізації.

Внаслідок застосування принципу єдиного грошового вимірника інформація щодо різних за ґатунками, видами та призначенням товарів узагальнюється у фінансовій звітності за допомогою універсального грошового вимірника - єдиної національної валюти.

Згідно з принципом послідовності підприємству не дозволяється вільний перехід від одного методу оцінки вибуття товарних запасів до іншого протягом року. Коли має місце зміна методу оцінки, то у примітках до фінансової звітності вона повинна бути обґрунтована із розкриттям всіх причин, які викликали цю зміну, і наслідків її з погляду обліку.

Для раціональної організації обліку товарних запасів пропонується зробити такі кроки: провести класифікацію і кодування товарів на оптовому підприємстві за допомогою ієрархічного або фасетного методу класифікації; здійснити перехід до обліку на підставі кодів, тобто код товару обов'язково повинний фігурувати в прибуткових і видаткових документах, картках складського обліку й аналітичних облікових регістрах.

Організація фінансового обліку передбачає вирішення таких принципово важливих питань:

розробка положення про облікову політику підприємства;

розробка положення про бухгалтерську службу;

розробка посадових інструкцій працівників бухгалтерії;

організаційне, правове, методичне, технічне забезпечення бухгалтерської служби;

обґрунтований вибір форми ведення обліку та графіка оперативної звітності;

запровадження сучасної технології обробки даних;

складання типових схем документообороту;

організація облікових номенклатур;

розробка робочого плану рахунків тощо.

Одним із важливих питань обліку товарних запасів є правильний вибір методів їх оцінки. Під оцінкою товарів розуміють вибір облікової ціни, тобто ціни, за якою оприбутковують та списують товари. Згідно з існуючим законодавством, товари на підприємствах роздрібної торгівлі обліковуються за роздрібними, а оптової - за роздрібними або закупівельними цінами. Вибір облікової ціни за закупівельними цінами доцільний в тому випадку, якщо підприємство застосовує систему знижок при продажу товарів. За таких умов максимально спрощується процес відображення реалізації товарів за різними цінами в обліку, оскільки немає необхідності змінювати облікову ціну товару (проводити переоцінку).

При реалізації товарів в оптовій торгівлі необхідно здійснити їх оцінку для визначення собівартості, за якою вони будуть списуватися з балансу. Згідно з П(С)БО 9 оцінка вибуття (реалізації) товарних запасів, за якою вони будуть списуватися з балансу, може здійснюватися за одним з таких методів: ідентифікованої собівартості; середньозваженої собівартості; ФІФО; ціни продажу. Крім того, у П(С)БО 9 зазначений метод нормативних затрат, але він не використовується на торговельних підприємствах.

Використання різних методів оцінки запасів має суттєвий вплив на фінансові результати. Тому при виборі методу необхідно оцінити пріоритети та остаточно вирішити проблему застосування конкретного методу, найкращого для даного підприємства, виходячи з особливостей фінансово-господарської діяльності, наявності комп'ютерного забезпечення та специфіки підприємства. До 01.01.03 р. при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів підприємства самостійно вибирали (відображали в наказі про облікову політику) найбільш придатний для них метод оцінки вибуття запасів. З 01.01.03 р. відбулися зміни в законодавстві, згідно з якими оцінка вартості вибуття запасів з метою податкового обліку повинна здійснюватися за методом ФІФО або за методом ідентифікованої вартості. З огляду на це підприємствам оптової торгівлі з високим рівнем комп'ютерного забезпечення рекомендується використовувати для оцінки вибуття запасів метод ідентифікованої собівартості. В умовах повної комп'ютеризації це не потребує великих зусиль, а переваги такого методу дозволяють здійснювати оперативний контроль за рухом товарних запасів. Цей метод доцільно застосовувати також при продажу великогабаритних та дороговартісних товарів (автомобілів, рефрижераторів, торговельного обладнання тощо).

Для торговельних підприємств одним з найбільш проблемних питань на сьогодні є переоцінка товарів. П(С)БО 9 передбачена обов'язковість уцінки. Розміри уцінки товарів повинні визначатися комісією на основі експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати їх споживчих властивостей, наповнення ринку цими товарами. Товари, які були раніше уцінені, але не реалізовані, можуть уцінюватися повторно до рівня цін можливої реалізації. Згідно з П(С)БО 9 запаси уцінюються до чистої вартості реалізації, якщо їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. При цьому П(С)БО 9 поняття чистої вартості реалізації трактує як: “очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію”. Згідно з П(С)БО 9 дооцінки товарних запасів, як окремої бухгалтерської процедури, не передбачено. Це є наслідком втілення принципу обачності, що передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати завищенню оцінки активів підприємства. Цей підхід звичайно називають консерватизмом: облік ведеться за найменшою з можливих цін. За умови економічної нестабільності є необхідність прийняти національний стандарт бухгалтерського обліку, аналогічний міжнародному стандарту 29, який регулює облік в інфляційній економіці.

Рекомендуємо для оптового підприємства урегулювати порядок реалізації товарів зі знижками. Для цього доцільно розробити “Положення про продаж товарів зі знижками”, яке затверджується наказом керівника підприємства. Такий документ необхідний, щоб до підприємства не було претензій як від покупців-замовників, так і від контролюючих органів, а також щоб не допустити зловживань з боку матеріально відповідальних осіб і впорядкувати систему надання знижок.

Одним з елементів методу бухгалтерського обліку є інвентаризація. Порядок відшкодування винними особами нестач товарів врегульовано законодавством (Порядок визначення розміру збитків від розкрадання, нестач, знищення (псування) матеріальних цінностей №116). Необхідно переглянути цей документ. Розрахунок суми відшкодування рекомендується здійснювати, виходячи з роздрібної ціни товару, за яким на суму виявленої нестачі доцільно нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ, оскільки під час оприбуткування товарів вся сума ПДВ була включена у податковий кредит. Суму доходу, який утворився внаслідок перевищення суми відшкодування над обліковою вартістю товару та донарахованим ПДВ доцільно включати у позареалізаційні доходи підприємства з включенням у валові доходи.

У третьому розділі “Організація і методика внутрішнього аудиту товарних запасів” розглянуто суть внутрішнього аудиту товарних запасів, досліджено його організацію та методику на підприємствах оптової торгівлі, а також розглянуто особливості внутрішнього аудиту в умовах комп'ютеризації.

В економічній літературі немає єдиного підходу щодо визначення суті внутрішнього аудиту. Аналізуючи різні трактування цього поняття, автор пропонує своє визначення: внутрішній аудит - це сукупність контрольно-аналітичних процедур, які здійснюються економічним суб'єктом та регламентовані внутрішніми документами з метою контролю за дотриманням встановленого законодавством порядку ведення бухгалтерського обліку та надійністю і ефективністю функціонування структурних ланок підприємства.

Для запровадження і успішного функціонування на підприємствах оптової торгівлі служби внутрішнього аудиту необхідно вирішити такі важливі завдання:

Розробка і затвердження нормативної бази, яка регулювала б діяльність внутрішніх аудиторів, а також стандартів (нормативів) внутрішнього аудиту.

Забезпечення служб внутрішнього аудиту законодавчою і нормативною документацією, інструкціями та іншою довідковою інформацією, що стосується роботи внутрішніх аудиторів.

Організація і проведення курсів підвищення кваліфікації, семінарів, науково-практичних конференцій тощо.

Вивчення спеціальної економічної літератури показало, що вчені пропонують організувати внутрішній аудит за такими принципами: системність, комплектність, планування процесу внутрішнього аудиту, документування, поінформованість керівництва, звітність перед керівництвом. Погоджуючись з цим, пропонується виділити додатково ще такі принципи організації внутрішнього аудиту як збалансування та адаптивності.

Організація процесу внутрішнього аудиту включає три стадії:

Підготовча стадія.

Дослідна стадія.

Завершальна стадія.

Завданнями внутрішнього аудиту товарних запасів є:

Вивчення і оцінка кон'юнктури ринку і перевірка обґрунтованості планів товарного забезпечення.

Контроль за виконанням договорів поставок.

Дотримання нормативно-правових актів у здійсненні операцій з товарними цінностями.

Контроль за організацією матеріальної відповідальності і забезпеченням збереження товарних запасів.

Виявлення фактів недотримання нормативів товарних запасів, накопичення неходових і залежалих товарів.

Виявлення недоліків у веденні обліку операцій з товарними запасами.

Контроль за методами оцінки вибуття товарних запасів.

Надання рекомендацій щодо поліпшення товарного обігу на підприємстві.

Виходячи із завдань внутрішнього аудиту операцій з товарними запасами, визначаються об'єкти, джерела інформації, методичні прийоми аудиту, тобто формулюється організаційно-інформаційна модель внутрішнього аудиту.

Системно-орієнтована концепція внутрішнього аудиту, яка поки що не знайшла широкого застосування в Україні, але є добре відомою на Заході, передбачає використання низки математичних методів і моделей, з допомогою яких виявляються слабкі місця внутрішнього контролю. Серед моделей системно-орієнтованого аудиту важливу роль відіграють технічні моделі надійності (engineering reliability models), використання яких в обліку вперше описав Баррі Кашинг. Підхід Кашинга полягає в тому, що у модель системи внутрішнього контролю включаються:

один або декілька бізнес-процесів;

одна або декілька процедур внутрішнього контролю;

проста або складна процедура виправлення помилок і перекручень для кожної процедури внутрішнього контролю.

Найпростішим є випадок, коли в модель включено лише один бізнес-процес, одну процедуру контролю і пов'язану з нею просту процедуру коригування (рис. 1.).

Рис. 1 Модель системи з однією процедурою внутрішнього контролю і простою процедурою коригування

Надійність системи, зображеної на рис. 3, являє собою імовірність того, що при завершенні аудиторського процесу будь-які помилки чи перекручення відсутні, і розраховується за такою формулою:



R = p + (1 - p) P (e) P (c), (1)

де R - надійність системи;

p - імовірність того, що процес завершено без помилок чи перекручень;

P (e) - імовірність того, що передбачена процедура внутрішнього контролю виявить помилку, якщо вона з'явиться;

P (c) - імовірність того, що відповідна процедура коригування виправить помилку, виявлену за допомогою процедури внутрішнього контролю

Надійність системи дорівнює сумі двох елементів: (1) імовірності того, що процес завершиться без помилок, та (2) імовірності того, що у разі виникнення помилок вони будуть вчасно виявлені і виправлені.

Внутрішні аудитори можуть застосовувати цю модель для оцінки окремих операцій та бізнес-процесів діяльності торговельних підприємств. Відомо, що при виписуванні рахунків-фактур (в автоматизованій системі обліку) помилки допускаються у 20% випадків, але завдяки вбудованим у програму контрольним засобам 90% з них вчасно виявляються. Таким чином, імовірність того, що операція завершиться без помилок, становить 80% (p = 0,8), а імовірність виявлення помилки - 90% (P (e) = 0,9).

Оператор-бухгалтер отримує візуальне повідомлення про помилку на екрані, супроводжене звуковим сигналом. Завершити операцію за умови невиправлення виявлених помилок у більшості випадків програма не дозволяє. Як наслідок бухгалтер в середньому виправляє 95% усіх виявлених помилок, тобто P (c) = 0,95.

У цьому випадку надійність системи контролю у процесі виписки рахунків-фактур розраховується за формулою (1):

R = p + (1 - p) P (e) P (c) = 0,8 + (1 - 0,8) · 0,9 · 0,95 = 0,971

(1 - R) = 0,029

(R - p) = 0,171

Імовірність того, що помилки будуть мати місце навіть за умови контролю записів, дорівнює (1 - R), що у кількісному вираженні становить 0,029 (майже 3%). Враховуючи те, що в середньому 80% операцій завершується без помилок, процедури внутрішнього контролю створюють додаткову надійність у розмірі (R - p), що становить 0,171 або 17,1%.

У розглянутому вище прикладі було враховано лише одну категорію (тип) помилок, які можуть мати місце в процесі обліку руху товарно-матеріальних цінностей. На практиці, як правило, внутрішні аудитори виділяють декілька категорій найсуттєвіших помилок, яким потрібно запобігати:

помилки у первинних документах, якими супроводжується рух товарно-матеріальних цінностей;

помилки в облікових оцінках товарних запасів;

помилки при проведенні інвентаризацій;

помилки в аналітичному і синтетичному обліку товарних запасів;

помилки відображення залишків товарних запасів у балансі тощо.

Надійність автоматизованої системи за умови присутності і-ої категорії помилок R_i, що привно-сяться ззовні системи (наприклад, при вводі інформації з первинних документів оператором), описується формулою:

R_i = p_i + (1 - p_i) P (e_i) P (c_i), (2),

а загальна надійність системи за умови врахування усіх істотних категорій помилок і перекручень дорівнює:

_n

R = П Ri (3)

ⁱ⁼¹



Надійність системи підвищується тоді, коли для кожної з найважливіших операцій та бізнес-процесів використовується дві або більше контрольні процедури (рис. 2).

Прикладом таких процедур можуть бути планова інвентаризація товарів, що здійснюється інвентаризаційною комісією (перша контрольна процедура), і раптова інспекція, що час від часу здійснюється службою внутрішнього аудиту (друга контрольна процедура).

Рис. 2 Модель системи з двома процедурами внутрішнього контролю і подвійною процедурою коригування

У загальному вигляді надійність системи, в якій мають місце i={1,n} помилок (перекручень) та j={1,r} процедур контролю, після здійснення j-ої контрольної процедури дорівнює:

R_i^j = R_i^j-1 + (1-R_i^j-1) P (e_ij) P (c_ij) (4)

Якщо розглянути лише один вид помилки, наприклад, нестачу товарів, то надійність системи внутрішнього контролю після здійснення планової інвентаризації (перша контрольна процедура) можна розрахувати за формулою:

R⁽¹⁾ = p + (1 - p) P (e₁) P (c₁), (5)



Після другої контрольної процедури (раптової інспекції, що проводиться службою внутрішнього аудиту) надійність системи буде такою:

R⁽²⁾ = R⁽¹⁾ + (1 - R⁽¹⁾) P (e₂) P (c₂) (6)

Якщо імовірність безпомилкового відображення руху товарно-матеріальних цінностей в обліку становить 60% (p = 0,6), імовірність виявлення нестачі під час інвентаризації - 80% (P(e₁) = 0,8), а імовірність успішного коригування виявлених невідповідностей - 98% (P(с₁) = 0,98), то надійність системи внутрішнього контролю після першої контрольної процедури становить:

R⁽¹⁾ = 0,6 + (1 - 0,6) ? 0,8 ? 0,98 = 0,9136 (91%)

Припустимо, що імовірність виявлення нестач з допомогою раптових інспекцій внутрішнього аудиту становить 90% (P(e₂) = 0,9), а імовірність успішного коригування помилок - 98% (P(с₂) = 0,98). Тоді надійність системи після другої контрольної процедури становитиме:

R⁽²⁾ = 0,9136 + (1 - 0,9136) ? 0,9 ? 0,98 = 0,9898 (99%)

Отже, у разі застосування другої контрольної процедури надійність системи внутрішнього контролю збільшується з 91% до 99%, що є достатньо високим показником.

Розрахунок надійності за викладеною вище методикою здійснюється для всіх можливих видів помилок (шахрайства). З допомогою комп'ютерного моделюван-ня розрахунок показників надійності значно спрощується і дозволяє службі внутрішнього аудиту правильно планувати і проводити різноманітні перевірки й огляди.

Застосування обчислювальної техніки в обробці економічної інформації вносить істотні зміни до методики внутрішнього аудиту фінансово-господарської діяльності підприємств. Ці особливості виявляються у створенні передумов для підвищення якості аудиту, обґрунтованості та достовірності пропозицій за результатами проведених перевірок, спрямованих на підвищення ефективності господарювання, запобігання втратам і порушенням законодавства.

ВИСНОВКИ

На основі проведеного дослідження пропонуємо такі наукові висновки і рекомендації:

1. В роботі розроблена матрична модель управління закупівлею товарних запасів на основі проведення поєднаного АВС- та XYZ-аналізу, яка інтегрує різні варіанти постачання товарних запасів. Використання цієї моделі аналізу дозволяє оптимізувати витрати, пов'язані з придбанням, зберіганням та продажем товарів, прогнозувати оптимальні обсяги товарних запасів.

2. Розроблено методику аналізу товарних запасів оптового підприємства: “ОРQ-аналіз оборотних засобів” з метою ефективного використання грошових коштів шляхом отримання кредитів від постачальників товарів.

3. Розроблені спеціалізовані бланки форм первинної облікової документації „Рахунок-фактура” та „Товарна накладна” для оформлення руху товарних запасів, які передбачають уніфікацію та спрощення первинних документів.

4. Надані рекомендації щодо використання методів оцінки вибуття товарних запасів, до яких відносяться: метод ідентифікованої собівартості; метод середньозваженої собівартості; метод ФІФО; оцінка вибуття за цінами продажу різними підприємствами оптової торгівлі, виходячи з асортименту, вартості товарних позицій та використання ПЕОМ.

5. Удосконалено систему кодування товарів з використанням ієрархічного або фасетного методу, яка дозволяє спростити процес обліку товарних запасів при збереженні його контрольних функцій.

6. Рекомендується для оптового підприємства урегулювати порядок реалізації товарів зі знижками. Для цього доцільно розробити “Положення про продаж товарів зі знижками”, яке затверджується наказом керівника підприємства. Такий документ необхідний, щоб до підприємства не було претензій як від покупців-замовників, так і від контролюючих органів, а також щоб не допустити зловживань з боку матеріально відповідальних осіб і впорядкувати систему надання знижок.

7. Розрахунок суми відшкодування нестач товарів, виявлених внаслідок інвентаризації, рекомендується здійснювати, виходячи з роздрібної ціни товару, за яким на суму виявленої нестачі доцільно нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ, оскільки під час оприбуткування товарів вся сума ПДВ була включена у податковий кредит. Суму доходу, що утворилася внаслідок перевищення суми відшкодування над обліковою вартістю товару та донарахованим ПДВ доцільно включати у позареалізаційні доходи підприємства та у валові доходи в системі податкового обліку.

8. Розроблені рекомендації щодо впровадження відділів внутрішнього аудиту на підприємствах оптової торгівлі України: розробка і затвердження нормативної бази; забезпечення служб внутрішнього аудиту законодавчою і нормативною документацією, інструкціями та іншою довідковою інформацією, що стосується роботи внутрішнього аудиту; організація і проведення курсів підвищення кваліфікації, семінарів, науково-практичних конференцій тощо.

9. Запропоновані такі принципи організації внутрішнього аудиту у доповнення до існуючих як: принцип збалансування (передбачає правильне співвідношення між різними елементами й об'єктами організації аудиту, тобто для виконання різних за трудомісткість робіт визначається різна кількість фахівців); принцип комплексності (передбачає комплексне використання всіх джерел інформації для проведення внутрішнього аудиту); принцип адаптивності (можливість швидкого реагування на виявлення в процесі аудиту нових фактів та нової інформації, що передбачає можливу адаптацію запланованого процесу аудиту або термінів, встановлених планом, відповідно до нововиявлених фактів чи інформації). Запропоновані принципи організації внутрішнього аудиту є способом досягнення раціональної його побудови.

10. Розроблено Положення про організацію внутрішнього аудиту на торговельних підприємствах України, яке рекомендується до застосування на підприємствах оптової торгівлі для раціональної побудови і функціонування відділів внутрішнього аудиту. Запропоновано організаційно-інформаційну модель внутрішнього аудиту. За допомогою цієї моделі, визначивши завдання внутрішнього аудиту операцій з товарними запасами, конкретизуються об'єкти, джерела інформації, методичні прийоми аудиту, узагальнення та реалізація результатів аудиту.

11. Запропоновано методику оцінки внутрішнього контролю товарних запасів, яка дозволяє визначити ступінь надійності системи їх обліку з урахуванням різної кількості можливих помилок.

12. Описано бізнес-процес “Забезпечення покупців товарами” згідно зі стандартом IDEF0 з метою поліпшення планування і здійснення внутрішнього аудиту згідно із системним підходом. Це дозволить краще організувати аудиторську перевірку документопотоків за схемою “вхід - перетворювач - вихід” за кожним бізнес-процесом, контролювати об'єктивність нормативів і регламентів, оцінити наявні ресурси та дії персоналу як в процесі взаємодії із зовнішніми контрагентами - постачальниками, перевізниками і покупцями, так і в процесі взаємодії між собою з метою виконання завдань керівництва.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Зоріна О. Економічна сутність та деякі аспекти управління товарними запасами в оптовій торгівлі //Економіка: проблеми теорії та практики: Збірник наукових праць. Випуск 184. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2003. - С. 138-148.

2. Зоріна О. Суть внутрішнього аудиту, його відмінність від інших видів крнтролю //Наукові записки: Збірник наукових праць кафедри економічного аналізу. Випуск 11. - Тернопіль: Видавництво „Економічна думка”, 2002. - С. 189-192.

3. Зоріна О. Фінансовий облік у торгівлі: огляд через призму нового законодавства //Економіка: проблеми теорії та практики: Збірник наукових праць. Випуск 133.- Дніпропетровськ: ДНУ, 2002. - С. 77-84.

4. Зоріна О. Проблеми переоцінки товарних запасів в торгівлі //Економіка: проблеми теорії та практики: Збірник наукових праць. Випуск 117.- Дніпропетровськ: ДНУ, 2001. - С. 54-60.

5. Тищенко О. Організація і методологія проведення внутрішнього аудиту на підприємстві //Торгівля, комерція, підприємництво: Збірник наукових праць Львівської комерційної академії. -Львів: Видавництво „Коопосвіта” ЛКА, 1999. - С. 98-101.

6. Зоріна О. Організація внутрішнього аудиту на підприємствах торгівлі //Матеріали 5 Міжнародної науково-практичної конференції „Наука і освіта 2002”. Том 10. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2002. - С. 24-27.

7. Зоріна О. Проблеми переходу торговельних підприємств на міжнародні стандарти обліку //Розвиток науки про бухгалтерський облік. Збірник тез та текстів виступів на науковій конференції. Частина 1. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - С. 103-106.

8. Зоріна О. Організація фінансового обліку в оптовій торгівлі //Матеріали всеукраїнської науково-практичної конференції молодих вчених „Бухгалтерський облік та фінансова звітність як інструменти контролю” - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2003. - С. 8-9.

9. Зоріна О. Фінансовий аналіз як інструмент внутрішнього аудиту // Матеріали всеукраїнської науково-практичної конференції „Економічний аналіз як інструмент контролю” - Київ: КНЕУ, 2003. - С. 64-68.

АНОТАЦІЇ

Зоріна О. А. Фінансовий облік та внутрішній аудит товарних запасів в оптовій торгівлі України. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Львівська комерційна академія. - Львів, 2005.

Дисертацію присвячено дослідженню актуальних проблем створення системи фінансового обліку та внутрішнього аудиту товарних запасів на підприємствах оптової торгівлі в умовах розвитку конкуренції та ринкових відносин.

У дисертації досліджено зміст і завдання фінансового обліку та внутрішнього аудиту товарних запасів на підприємствах оптової торгівлі. Виходячи з необхідності оптимізації витрат шляхом удосконалення політики закупок товарних запасів, розроблено схему управління закупками; удосконалено систему організації фінансового обліку; розроблені пропозиції щодо удосконалення та спрощення первинної документації. Надані рекомендації щодо перегляду існуючого порядку регулювання інвентаризаційних різниць; проведено порівняльний аналіз між внутрішнім і зовнішнім аудитом та ревізією; запропоновано принципи організації внутрішнього аудиту; розроблено організаційно-інформаційну модель внутрішнього аудиту; удосконалено методику внутрішнього аудиту в умовах комп'ютеризації.

...