Облік основних засобів у рибному господарстві

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР „ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ” УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

08.06.04 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

УДК 639.3:657.421

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Автореферат

ОБЛІК ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ У РИБНОМУ ГОСПОДАРСТВІ

Півторак Михайло Вікторович

Київ - 2006

Дисертацією є рукопис.

Дисертаційна робота виконана в Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук.

Науковий керівник доктор економічних наук, професор, академік УААН Дем'яненко Микола Якович, Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук, заступник директора з наукової роботи

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор Сук Леонід Кіндратович, Національний аграрний університет Кабінету Міністрів України, професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту кандидат економічних наук, доцент Гузар Богдан Степанович, Уманський державний аграрний університет Міністерства аграрної політики України, проректор з фінансово-економічної роботи

Провідна установа Державна академія статистики, обліку та аудиту Державного комітету статистики України, кафедра бухгалтерського обліку та аудиту, м. Київ

Захист дисертації відбудеться “04” жовтня о 15-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук за адресою 03680, м. Київ-МСП, вул. Героїв оборони, 10, 3-й поверх, конференц-зал, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук (03680, м. Київ-МСП, вул. Героїв оборони, 10, 2-й поверх, к. 212).

Автореферат розісланий “01” вересня 2006 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук Н. Л. Жук

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. В економіці України рибне господарство внутрішніх водойм, як галузь сільськогосподарського виробництва, відіграє значну роль у забезпеченні населення країни корисною сільськогосподарською продукцією - прісноводною рибою. Однак нині ця галузь не повністю виконує покладеної на неї функції. Спад, що спостерігався в останні роки в економіці України, в цілому негативно позначився і на обсягах виробництва риби та рибопродукції. Одним із чинників їх зниження слід вважати значне погіршення фізичного стану основних засобів виробництва.

Товарне рибництво, як підгалузь сільськогосподарського виробництва, характеризується специфічними особливостями, а саме: основними засобами виробництва у рибництві є унікальні виробничі комплекси рибницькі стави з відповідними гідротехнічними спорудами, земельними ділянками та водними ресурсами. У галузі рибництва, в якій частка основних засобів становить 61% усіх активів підприємств, на гідротехнічні споруди (стави) припадає близько 80% їхньої вартості.

Особливість галузі полягає також і в тому, що основну діяльність рибницькі господарства ведуть на землях водного фонду, які згідно з чинним законодавством знаходяться переважно у державній та комунальній власності.

Історично склалося так, що ні в колишньому Радянському Союзі, ні в Україні, після набуття нею незалежності, вивченню економічних аспектів розвитку галузі не надавали належної уваги. Якщо основні проблеми економіки та організації рибного господарства періодично висвітлюються науковцями, то питання стану бухгалтерського обліку в галузі залишаються поза увагою.

Зважаючи на це, особливої актуальності набувають дослідження щодо вивчення специфічних характеристик основних засобів, що використовуються в рибництві, пов'язаних з галузевими особливостями їхнього функціонування й обліку.

У розробку теорії та методології обліку й аналізу основних засобів вагомий внесок зробили такі вітчизняні вчені: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, М.Я. Дем'яненко, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, В.М. Кужельний, В.Г. Лінник, В.Б. Моссаковський, Н.Ф. Огійчук, В.В. Сопко, Л.К. Сук та інші. З іноземних авторів вивченням цих проблем займалися В.Ф. Палій, Я.В. Соколов, А.Д. Шеремет та інші.

У наукових працях зазначених авторів питання обліку основних засобів розглядалися в загальногосподарському аспекті без висвітлення проблем окремих галузей.

Зважаючи на специфічні особливості основних засобів, нами визначено коло питань, які мають неоднозначне трактування. До них належать питання визначення змісту основних засобів, складу та класифікації, оцінки основних об'єктів, проблема відтворення й ефективності використання. Крім того, у відповідних законодавчо-нормативних актах зустрічаються протиріччя та неточності, які дозволяють неоднозначно трактувати певні положення, пов'язані з обліком, оцінкою та відновленням основних засобів.

Недосконалість нормативного забезпечення, дискусійність багатьох теоретичних положень і необхідність розроблення практичних рекомендацій щодо вирішення зазначених питань зумовили вибір теми дисертаційного дослідження і свідчать про її актуальність.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження за темою дисертаційної роботи входять до плану науково-дослідних робіт Інституту рибного господарства УААН з теми “Наукове обгрунтування шляхів підвищення економічної ефективності рибогосподарського використання внутрішніх водойм України” (номер державної реєстрації 0102U002053) та Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН “Фінансове та інформаційне забезпечення АПК в ринкових умовах” за завданням “Формування системи та механізмів обліково-аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств у ринкових умовах” (номер державної реєстрації 0102U000266).

Автором досліджувались склад і структура основних засобів, питання удосконалення їх класифікації та уточнення понятійного апарату, визначення шляхів ефективного використання.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розробка наукових і практичних рекомендацій щодо вдосконалення методики обліку основних засобів у рибному господарстві для забезпечення збереження й ефективного їх використання. Для досягнення поставленої мети вирішувались такі теоретичні та практичні завдання:

дослідити економічний зміст основних засобів та обгрунтувати пропозиції щодо уточнення існуючих теоретичних положень з урахуванням особливостей підприємств галузі рибництва;

визначити склад і структуру основних засобів у рибницьких підприємствах та обґрунтувати їх класифікацію, враховуючи специфіку галузі;

дослідити чинну методику нарахування амортизації і обліку зносу основних засобів та розробити рекомендації щодо вдосконалення системи відтворення їх у рибництві;

визначити нові підходи до оцінки основних засобів для забезпечення вищого рівня її достовірності;

обґрунтувати важливість і необхідність обліку земельних ділянок водного фонду та відображення інформації про них у звітності;

визначити основні напрями поліпшення організації обліку основних засобів і розробити відповідні рекомендації для ефективного їх використання в умовах різних цивільно-правових відносин.

Об'єктом дослідження є кругооборот основних засобів рибницьких підприємств.

Предмет дослідження сукупність теоретичних, методичних і практичних питань обліку основних засобів у рибному господарстві.

Методи дослідження. У процесі дисертаційного дослідження застосовувались діалектичні методи пізнання та основні положення економічної теорії. Теоретичні аспекти обліку досліджувалися з використанням основних методів аналізу та синтезу. Історичний і логічний методи використовувались для визначення й уточнення складу основних об'єктів засобів виробництва в рибництві. Методи спостереження, групування, порівняння та вибіркового обстеження застосовувались при вивченні сучасного стану проблем обліку та оцінки основних засобів. Інформаційною основою дисертаційної роботи були законодавчо-нормативні акти Верховної Ради України, Кабінету Міністрів, органів державної статистики України, Державного департаменту рибного господарства Міністерства аграрної політики України, галузеві інструкції й нормативні документи, наукові праці провідних вітчизняних та іноземних авторів, матеріали наукових конференцій і семінарів, а також дані бухгалтерського обліку та звітності Об'єднання рибницьких господарств внутрішніх водойм України „Укррибгосп” та окремих рибницьких підприємств.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в теоретичному обгрунтуванні та удосконаленні порядку обліку основних засобів у рибницькій галузі.

У процесі дисертаційного дослідження одержано такі основні результати, що характеризують його наукову новизну:

вперше:

проведено оцінку сучасного стану та складу основних засобів рибницьких підприємств України;

обгрунтовано необхідність надання землям водного фонду під закритими штучними водними об'єктами (ставами) статусу земель сільськогосподарського призначення, що відповідає їхньому цільовому призначенню;

запропоновано спосіб грошової оцінки земель водного фонду під рибницькими ставами, який базується на основі даних бухгалтерського обліку, що дає змогу об'єктивно обгрунтувати їхню облікову вартість;

удосконалено:

класифікацію основних засобів з урахуванням особливостей галузі рибництва, зокрема обгрунтовано доцільність виділення в межах групи „Будинки, споруди та передавальні пристрої” спеціальних гідротехнічних споруд у складі окремої групи „Рибоводні стави”, що сприятиме отриманню більш якісної облікової інформації для контролю за їх використанням та технічним станом;

форми статистичної звітності для забезпечення достовірної інформації щодо площ та складу земель рибницьких підприємств, зокрема розділ “Землекористування протягом звітного року “ форми №50-сг “Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств”, доповнено кодом “Землі під штучними водоймами”;

чинний порядок обліку земельних ділянок і відображення на балансі підприємств не змінюючи його валюти;

одержали подальший розвиток:

визначення понять “основні фонди”, “необоротні” та “оборотні” активи, а саме запропоновано поділ активів на основні та оборотні, що відповідає класичному принципу поділу капіталу;

механізм відтворення основних засобів у рибництві шляхом створення спеціального фонду, формування якого передбачається за рахунок амортизаційних відрахувань і власних оборотних коштів, необхідних для проведення ремонтів;

організація бухгалтерського обліку основних засобів в умовах різних цивільно-правових відносин між суб'єктами господарювання в галузі рибництва, що створить умови для ефективного використання та збереження державного майна, зокрема гідротехнічних споруд.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці основних напрямів і рекомендацій з удосконалення системи облікового забезпечення використання та достовірної оцінки основних засобів, спрямованих на забезпечення збереження основних засобів виробництва в галузі рибництва. Впровадження запропонованої системи сприятиме підвищенню ефективності функціонування окремих рибницьких підприємств і розвитку економіки галузі в цілому. Основні положення дисертації можуть бути використані як методичний супровід при проведенні спільної діяльності та забезпечення орендних відносин у галузі.

Результати дисертаційного дослідження впроваджено у виробничий і навчальний процеси, що підтверджено відповідними довідками. Ряд запропонованих у дисертації рекомендацій та пропозицій впроваджено в практику діяльності рибницьких господарств (довідка № 07/32 від 05.04.2006 р., №15-01/61 від 06.04.2006р.).

Основні теоретичні та практичні положення дисертації використовуються у навчальному процесі Білоцерківського державного аграрного університету при викладанні дисциплін “Бухгалтерський облік в рибництві” та “Економіка рибогосподарської галузі” при підготовці фахівців напряму 1303 “Водні біоресурси” за спеціальністю 6.130300 “Водні біоресурси” освітньо-кваліфікаційного рівня “бакалавр” (довідка № 176 від 11 травня 2006 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є самостійно виконаною науковою працею, в якій викладено авторський підхід до розв'язання наукових завдань побудови системи обліку основних засобів у галузі рибництва. Результати, висновки і рекомендації, що містяться в роботі, одержані та сформульовані особисто автором.

Апробація результатів дослідження. Основні положення та висновки дисертаційного дослідження пройшли апробацію шляхом обговорення й отримали позитивні відгуки на міжнародних науково-практичних конференціях „Раціональне використання біоресурсів континентальних водойм” (м. Київ, 2 4 березня 2004 р.), „Актуальні проблеми аквакультури та раціонального використання водних ресурсів” (м. Київ, 26 30 вересня 2005 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження опубліковано 9 самостійних наукових праць обсягом 3,56 друк. арк., в тому числі у фахових виданнях 6 наукових статей обсягом 2,94 друк. арк. та 2 тези науково-практичних конференцій обсягом 0,44 друк. арк.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертація складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел і додатків. Основний зміст роботи викладений на 161 сторінці комп'ютерного тексту, включно із 26 таблицями, 18 рисунками та 15 додатками. Список літературних джерел налічує 165 найменувань.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі дисертаційної роботи обгрунтовано актуальність теми, сформульовано мету, завдання, визначено об'єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення одержаних результатів, наведено відомості про їх апробацію та публікацію.

У першому розділі “Теоретичні основи побудови обліку основних засобів” зосереджено увагу на визначенні економічного змісту основних засобів, їх складу та структури у галузі рибництва й уточненні основних понять. Доведено необхідність подальшої деталізації класифікаційних ознак та оптимізації класифікаційних груп основних засобів, враховуючи особливості галузі.

На основі вивчення теоретичних поглядів вітчизняних та іноземних авторів, аналізу нормативних документів досліджено економічну природу основних засобів і відповідність сучасних визначень активів класичному трактуванню сутності капіталу.

Визначення основних понять активів у категоріальному апараті бухгалтерського обліку є неоднозначним. Застосування у П(С)БО 2 „Баланс” терміна „необоротні активи” є не досить коректним стосовно тих об'єктів, які він об'єднує. Єдиним активом, який не є оборотним це - земля. Решта активів перебувають в обороті, але не так швидко, як оборотні. Виходячи з цього обгрунтовується позиція щодо оптимальності поділу активів з точки зору бухгалтерського обліку на основні та оборотні, що відповідає класичному принципу поділу капіталу на основний і оборотний. Термін „основні активи” по відношенню до терміна „основні засоби” є значно ширшим поняттям, оскільки охоплює поряд з основними засобами всі складові необоротних активів, визначені стандартами бухгалтерського обліку.

На підставі результатів аналізу ключових моментів щодо сутності та відмінностей категорій “капітал”, “основні засоби” та “основні фонди” зроблено висновок, що в сучасних ринкових умовах категорія “основні фонди” історично вичерпала себе і її поглинуло більш ширше й об'єктивне поняття “капітал”. Сучасне тлумачення термінів основних фондів і основних засобів зводиться до того, що основні фонди є вартісною категорією, яка уособлює грошову оцінку засобів виробництва, а основні засоби натурально-речовий стан капіталу. Однак вартісна оцінка всіх елементів капіталу є обов'язковою передумовою для їх обліку, а тому розмежовувати основні фонди і основні засоби, виходячи тільки з вартісного критерію, не має достатніх підстав.

Вітчизняне податкове законодвство передбачає використання категорії основних фондів. Визначення основних фондів, подане в податковому обліку, в принципі не суперечить визначенню основних засобів, що використовуються у бухгалтерському обліку. У бухгалтерському обліку поняття “фонди”донедавна вказувало на джерела засобів, які відображались у пасиві балансу. В даний час його замінено терміном “власний капітал” і в практиці не використовується.

В особливостях основних виробничих процесів вирощування та розведення риби полягають відмінності галузі рибництва від інших сільськогосподарських галузей, що знаходить своє відображення у складі та структурі основних засобів рибницьких підприємств.

Особливості землі, як об'єкта обліку та основного засобу виробництва, зумовлюють виділення земельних ділянок на першому місці в структурі основних засобів підприємства. Проте через відсутність чіткої регулятивної системи щодо операцій із землею ця група в структурі основних засобів більшості сільськогосподарських підприємств не представлена. Станом на 1 січня 2005 р. на балансах рибницьких підприємств ВДКО “Укррибгосп” відображено земельні ділянки на суму 384,4 тис. грн., частка яких у сукупній вартості основних засобів тановила 0,12%. В майбутньому її частка у структурі основних засобів сільськогосподарських підприємств має суттєво зрости.

В процесі досліджень встановлено, що середня площа ставів одного підприємства ВДКО “Укррибгосп” дорівнює 1150 га, або 80% усіх земельних угідь. Зважаючи на специфіку структури земельних угідь у рибницьких підприємствах, доцільно в межах групи „Земельні ділянки” виділити окрему підгрупу „Земельні ділянки під ставами”. Земельні ділянки під ставами (ложе ставів) - це землі, призначені для залиття їх водою з метою вирощування й розведення рибопродукції. До “інших земель” належать усі землі рибницького підприємства (рілля, пасовища, сіножаті та ін.), у тому числі несільськогосподарського призначення, які не передбачено заливати для вирощування та розведення рибопродукції.

При вивченні складу основних засобів необхідно враховувати, що економічне визначення їх змісту є значно ширшим порівняно з його тлумаченням у практиці бухгалтерського обліку. Та частина основних засобів, яка відіграє найактивнішу роль у діяльності підприємства, має бути найбільш диференційованою (табл.1).

Таблиця 1 - Основні класифікаційні групи засобів виробництва в рибництві

Склад об'єктів групи „Будинки, споруди та передавальні пристрої” у галузі рибництва певною мірою не відповідає структурним характеристикам групи. На гідротехнічні споруди припадає близько 55% вартості всіх основних засобів рибницьких підприємств та понад 75% вартості групи, що потребує відповідної деталізації складу об'єктів групи.

Для домінуючої групи будинків і споруд у структурі основних засобів рибницьких підприємств характерним є великий ступінь їхнього зносу. Гідротехнічні споруди було введено в експлуатацію у 50 - 80-х роках минулого століття і за період використання вони зазнали значного зносу. При вагомій частці вартості гідроспоруд у сукупних активах підприємств, величина саме їхнього зносу найбільшою мірою формує сукупний знос усіх основних засобів підприємства. Як один із шляхів вирішення проблеми пропонується виділити зі складу групи „Будинки, споруди та передавальні пристрої” спеціальні гідротехнічні споруди як такі, що домінують у структурі вартості основних засобів, та обліковувати їх у складі групи „Рибоводні стави”. Виділення з групи „Будинки, споруди та передавальні пристрої” окремо рибоводних ставів забезпечить інформативність і наочність структури основних засобів рибницьких підприємств, що створить належні умови для контролю за використанням і технічним станом таких основних засобів.

Сучасні методичні положення дають можливість розглядати капітальні витрати на поліпшення земель як окремий об'єкт основних засобів. Згідно з П(С)БО 7, витрати на поліпшення земель - одна з груп основних засобів, але які саме витрати належать до цієї групи - не визначено. Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, капітальні вкладення в поліпшення земель - це “...меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи”. Але меліоративні роботи передбачають також і будівництво та ремонт мережі каналів, які належать до споруд і повинні відображатись у складі групи „Будинки, споруди та передавальні пристрої”. У податковому законодавстві визначено, що до групи витрат на поліпшення земель належать тільки ті витрати, які пов'язані безпосередньо з поліпшенням землі, а не ті, які відносять на вартість об'єктів (гідроспоруд). Таке визначення суперечить міжнародним нормам, якими, зокрема Міжнародними стандартами оцінки, вартість обробки землі та створення споруд розглядається як витрати на поліпшення земель, тобто гідроспоруди в галузі рибництва за міжнародними нормами розцінюються як земельні поліпшення.

Зважаючи на функціональні особливості об'єктів основних засобів у рибництві, а також з метою приведення у відповідність до національних і міжнародних нормативів та чіткого розмежування капітальних витрат на поліпшення земель, пропонується гідроспоруди, які являють собою рибоводний став, обліковувати як окрему групу, а в межах групи „Капітальні витрати на поліпшення земель” виділяти в окремих підгрупах капітальні витрати, що безпосередньо стосуються основної діяльності підприємств (розведення риби), та витрати на інші види поліпшень, які здійснюються на надводних територіях і не пов'язані з основною діяльністю. Така класифікація дасть змогу оптимізувати структуру основних засобів рибницьких підприємств, що сприятиме підвищенню ефективності їх використання і прискоренню прийняття обгрунтованих управлінських рішень.

У другому розділі “Оцінка стану обліку основних засобів у рибному господарстві” розглянуто сучасний стан відтворення й оцінки основних засобів, визначено роль і статус задіяних у виробництві земель водного фонду, викладено результати досліджень специфічних засобів виробництва в рибництві.

Чинна законодавчо-нормативна база та методологічне забезпечення діяльності підприємств виявились недостатньо адаптованими до сучасних умов організації виробництва і складу матеріальної бази, що негативно позначилось на стані відтворення основних засобів у галузі. П(С)БО передбачають використання кількох методів амортизації, які можна об'єднати у три групи. До першої групи належить прямолінійний метод, за яким щорічна сума амортизації є постійною. Недолік цього методу полягає в тому, що він не враховує моральний знос об'єкта та потребу збільшення витрат на ремонт в останні роки служби, внаслідок чого всі витрати на утримання основних засобів збільшуються. До другої групи належать методи прискореної амортизації, які передбачають списання більшої частини вартості об'єкта в перші роки його використання, що веде до щорічного зменшення сум амортизаційних відрахувань. За рахунок зменшення амортизаційних відрахувань в останні роки експлуатації забезпечується можливість підвищення частки витрат на ремонти основних засобів. Як наслідок, усі витрати на утримання засобів виробництва залишаються на одному рівні. Третю групу представляє податковий метод зменшення залишкової вартості, за яким суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються застосуванням норм амортизації до залишкової вартості груп основних фондів. Нині більшість рибницьких підприємств орієнтується на податковий метод нарахування амортизації, оскільки він впливає на прибуток підприємств, призначений для оподаткування. За умови, що основні засоби підприємств вже тепер мають високий ступінь зношення і, відповідно, низьку залишкову вартість, насамперед рибницьких гідротехнічних споруд, використання податкового методу фактично призводить до скорочення власних коштів, які формуються за рахунок амортизації.

Витрати на утримання у робочому стані основних засобів протягом 2000-2004 рр. становили 20-27% собівартості рибницької продукції. Отже, частка витрат на утримання основних засобів у загальній сумі операційних витрат рибницьких підприємств за період дослідження не зазнала значних змін, що дає підстави зробити висновок про незмінність відносної величини витрат підприємств, пов'язаних з утриманням активів. Постійне зниження у структурі витрат частки амортизаційних відрахувань, яке призводить до зменшення інвестицій, супроводжується відповідним підвищенням частки витрат на проведення ремонтів.

Наявна тенденція щодо співвідношення суми амортизаційних відрахувань і витрат на ремонти основних засобів має загрозливий характер. Так, спрогнозувавши структуру витрат на оновлення основних засобів з урахуванням існуючих змін, можна стверджувати, що за 10-12 років частка витрат на ремонти у структурі витрат на оновлення основних засобів досягне 90 %. При цьому можна передбачити, що вартість, яка амортизується, відповідних основних засобів наблизиться до нуля. Погіршення стану відтворення основних засобів зумовили ліквідація на початку 90-х років рахунка “Амортизаційний фонд” і недосконалість сучасного механізму контролю за використанням амортизаційних коштів. Тому постає потреба запровадження особливого механізму, який би забезпечив вітворення основних засобів у галузі. При цьому наголошується, що для підтримання існуючого рівня споживчих властивостей основних засобів у межах простого відтворення, достатньо обсягу амортизаційних відрахувань і власних оборотних коштів, необхідних для проведення ремонтів.

Рибогосподарські водойми - стави, є досить специфічними засобами праці, які використовуються тільки в рибництві для виробництва рибної продукції. Згідно із статтею 1 Водного кодексу України (ВК), ставок є штучно створеною водоймою місткістю не більше 1 млн. кубічних метрів. Відповідно водойма - це безстічний або із сповільненим стоком поверхневий водний об'єкт. В свою чергу водний об'єкт визначається як природний або створений штучно елемент довкілля, в якому зосереджуються води. Згідно з положеннями Методики обстеження і паспортизації гідротехнічних споруд, систем гідравлічного вилучення та складування промислових відходів, затвердженої наказом Державного комітету України у справах містобудування і архітектури від 19.12.1995 р. № 252, стави віднесено до гідротехнічних споруд. Таким чином, з технічної точки зору поняття “гідротехнічна споруда” та “ставок” співвідносяться як загальне і спеціальне, тобто став є одним із видів гідротехнічних споруд. Проте, оскільки поняття “ставок” визначено на рівні закону, а поняття “гідротехнічна споруда” дано на рівні підзаконного акта, норма ВК, в якій ставок визначено як “водойму, водний об'єкт”, має вищу юридичну силу, ніж норма наказу, згідно з якою ставок віднесено до категорії гідротехнічних споруд. Тому у сфері правовідносин стосовно використання води поняття “ставок” застосовується у розумінні штучно створенного водного об'єкта, при цьому наявність

гідротехнічної споруди в такому об'єкті не має жодного юридичного значення для суб'єктів таких правовідносин, у тому числі органів державної влади та місцевого самоврядування.

Таким чином, відсутність у нормативно-правових актах чітких ознак ставів як об'єктів основних засобів дозволяє вільно визначати їх склад і вартість у бухгалтерському обліку й використовувати різні методичні підходи при проведенні оцінки, що підвищує суб'єктивність її результатів. Практика оцінки земельних ділянок під водою окремо від гідроспоруд тієї ж водойми, що не забезпечує цілісність об'єкта, в кінцевому підсумку не сприяє організації та веденню рибогосподарської діяльності на ставах.

Передбачена нормативно-правовими документами класифікація об'єктів оцінки дає змогу неоднозначно розглядати основні засоби виробництва в рибництві. Безперечно, гідротехнічні споруди належать до нерухомого майна. З іншого боку, рибницький став - це не що інше, як певний набір гідротехнічних споруд із прилеглою земельною ділянкою.

Об'єктами оцінки у формі цілісного майнового комплексу є такі об'єкти, сукупність активів яких дозволяє провадити певну господарську діяльність. Кожен рибницький став, згідно з його можливостями, може здійснювати “певну господарську діяльність“ і може бути визнаним як цілісний майновий комплекс.

Для нормативного закріплення поняття “ставок” як цілісного майнового комплексу “рибогосподарська водойма для вирощування риби” - пропонується включити визначення термінів “гідротехнічна споруда“, “земельна ділянка під водою“ та “вода як природний ресурс та елемент довкілля”. Надання ставку в законодавчому порядку статусу цілісного майнового комплексу дасть можливість уникнути ситуації, коли гідроспоруди, що не увійшли до статутних фондів новостворених рибницьких підприємств, знаходяться у державній власності, а земельні ділянки під ними - у комунальній, державній чи приватній. При цьому облік земельних ділянок слід вести по землях під гідроспорудами, і зараховувати їх вартість до вартості гідроспоруд. Вартість земель, які знаходяться під водою, пропонується відображати на окремому аналітичному рахунку “Земельні ділянки під ставами” в межах субрахунку 101 “Земельні ділянки” рахунка 10 “Основні засоби”.

У ставововому рибництві задіяно 12%, або 122,5 тис. га земель, що використовуються для вирощування риби, які згідно з існуючою класифікацією належать до земель водного фонду. Відповідно до Земельного кодексу України, землі водного фонду можуть перебувати як у державній або комунальній власності, так і у приватній. Однак право приватної власності на землі водного фонду має формальний характер, оскільки громадянам і юридичним особам за рішенням органів виконавчої влади або органів місцевого самоврядування можуть безоплатно передаватися у власність тільки замкнені природні водойми загальною площею до 3 га, а за інтенсивної технології вирощування риби оптимальна площа ставів має становити близько 150 га. Тому є очевидним, що на площах до 3 га не можливо проводити повноцінне товарне виробництво.

Вважаємо, що віднесення земельних ділянок під штучно створеними водними об'єктами до земель водного фонду не відповідає їхньому статусу та значно ускладнює й обмежує використання таких земель. Земельні ділянки під штучно створеними водогосподарськими об'єктами (ставами) мають всі підстави вважатися землями сільськогосподарського призначення. Аргументи на користь такого висновку наведено в табл. 2.

Таблиця 2 - Ознаки земель водного фонду, які дають підстави вважати їх сільськогосподарськими угіддями

Необхідною умовою для відображення реальної ціни виробництва є визначення справедливої вартості основних засобів. Для її розрахунку законом передбачено проведення експертної оцінки, яка грунтується на трьох основних підходах: порівняльному, дохідному та витратному. При застосуванні цих підходів до оцінки майна земельна ділянка під водою розглядається як частина поверхні земної кори у складі об'єкта оцінки, яка обстежується на предмет придатності для рибогосподарської діяльності. При оцінці до вартості об'єкта вартість земельної ділянки як засобу виробництва не включається.

Як наслідок, при оцінці гідротехнічних споруд (ставів) значні площі земельних ділянок, які цілком законно можуть вважатися сільськогосподарськими землями, жодним чином не враховуються у загальній вартості об'єкта оцінки як засобу виробництва і предмета праці. Тому виникає питання щодо правильності діючої методологічної основи та порядку віднесення вартості земельної ділянки під водою до загальної вартості об'єкта оцінки.

Оцінка земель, залежно від мети та методів проведення, поділяється на такі види: бонітування грунтів, економічна оцінка земель і грошова оцінка земельних ділянок, яка в свою чергу підрозділяється на експертну й нормативну оцінку.

Економічна оцінка здійснюється на основі даних бонітування грунтів, які враховуються при визначенні екологічної придатності ґрунтів для вирощування сільськогосподарських культур. Вона виражається в умовних кадастрових гектарах або у грошовому еквіваленті. Проте якісний стан ґрунтів ложа водойм, який залежить головним чином від наносів, може змінюватись. У зв'язку з цим бонітування неможливе в принципі, тому, економічна оцінка землі, яка б базувалась на результатах бонітування, у цьому випадку також неможлива. Отже постає потреба вдосконалення й адаптації існуючих методик та оціночних процедур.

В основу розрахунку нормативної грошової оцінки сільськогосподарських угідь покладено рентний дохід з орних земель за економічною оцінкою по виробництву зернових культур. Величина рентного доходу характеризує продуктивність земель, ефективність їх використання та дохідність з одиниці площі. Як зазначено вище, дати економічну оцінку землям, що знаходяться під водою, не можливо. З огляду на це пропонується при розрахунку вартості земельної ділянки під водою використовувати не нормативні, а фактичні показники діяльності кожного підприємства, застосовуючи методику грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення. Її результати, одержані в такий спосіб, насамперед, залежатимуть від технологічної рибопродуктивності, яка є наслідком господарської діяльності підприємств (табл.3).

Таблиця 3 - Грошова оцінка 1 га земель під водою*

На основі фінансової звітності підприємств за 2003 рік.

Існуючі форми звітності не дають повної інформації про використання земельних ресурсів у рибницьких підприємствах. Земельні ділянки під водою, які займають до 80% земельних угідь, у бухгалтерському обліку та звітності рибницьких підприємств, маючи статус земель водного фонду, фігурують як “інші землі”. Така форма звітних документів не дає змоги отримати достатньо повну інформацію про стан землекористування в рибництві.

Для підвищення інформаційної повноти цих документів і забезпечення більш достовірної інформації щодо площі та складу земель сільськогосподарських підприємств доцільно включити землі під рибницькими ставами до переліку земель сільськогосподарського призначення, для чого в розділі 4 “Землекористування протягом звітного року “ форми №50-сг “Основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств”, затвердженої наказом Держкомстату України від 22.06.2005 р. № 158, передбачити код 455 під назвою “Землі під штучними водоймами”.

Особливості земельних ділянок як об'єктів обліку не дають можливості використовувати повною мірою методичні підходи, що застосовуються в бухгалтерському обліку інших груп основних засобів, насамперед щодо порядку ліквідації та амортизації. У зв'язку з цим запропоновано метод відображення земельних ділянок у фінансовому звіті форма №1 “Баланс” не змінюючи його валюти. облік основний засіб рибництво

У третьому розділі “Удосконалення обліку основних засобів у рибному господарстві” узагальнено ряд передумов, що формують потребу в удосконаленні обліку основних засобів у галузі, обгрунтовано напрями поліпшення організації обліку в умовах різних цивільно-правових відносин.

У рибництві типовими є ситуації, коли гідроспоруди ставів перебувають у державній власності, а земельні ділянки під ними - у комунальній або приватній.

Чинне законодавство України передбачає можливість оренди водних об'єктів, однак механізмів реалізації такого юридичного права в законодавстві не встановлено. В Україні склалася практика, за якої договори оренди водних об'єктів як самостійних об'єктів навколишнього середовища не укладаються. Користування певним водним об'єктом оформлюється наступним чином: укладається договір оренди земельної ділянки, на якій розташовано водний об'єкт, за яким справляється орендна плата; укладається договір оренди розміщених на земельній ділянці основних засобів; отримується дозвіл на спеціальне водокористування та сплачується збір за спеціальне водокористування. У бухгалтерському обліку орендаря операції, пов'язані з використанням взятого в оренду ставка, фіксують наступним чином: відображення суми оренди земельної ділянки; відображення плати за спеціальне використання водних ресурсів; відображення орендної плати за основні засоби. При цьому орендна плата за земельну ділянку та розміщені на ній основні засоби, а також збір за спеціальне водокористування розраховуються окремо і перераховуються у державний та бюджети відповідних рівнів, що безпідставно ускладнює як бухалтерський облік на підприємстві, так і організацію виробництва в цілому. Об'єднання всіх необхідних платежів у межах єдиного договору оренди значно спростить ведення діяльності у рибницькій галузі, а головне - забезпечить прозорість формування витрат підпрємств, що дасть можливість запобігти прийняттю незбалансованих інвестиційних та управлінських рішень. При цьому ставок необхідно визнати на законодавчому рівні цілісним майновим комплексом, а здійснення рибогосподарської діяльності на ставку має бути переведено в режим загального водокористування.

У галузі рибництва характерними є орендні відносини з приводу використання гідроспоруд та іншого майна, яке в період приватизації не увійшло до статутних фондів новоутворених господарств і залишилось у державній власності. Результати досліджень свідчать, що особливістю всіх державних гідротехнічних споруд є значна невідповідність балансової (залишкової) та справедливої (експертної) вартості цих основних засобів. Так, при передачі нерухомого майна в оренду орендодавець розраховує розмір амортизаційних відрахувань, виходячи із залишкової вартості, а розмір орендної плати розраховується на основі справедливої вартості основних засобів. Визначені таким чином суми орендних платежів за здане в оренду державне майно фактично є значно меншими, ніж обов'язкові витрати орендодавця, пов'язані з нарахуванням амортизації та відновленням основних засобів. Через недосконалість нормативно-правової бази державне підприємство як орендодавець від передачі майна в оренду зазнає прямих збитків і не в змозі забезпечити покладені на нього функції щодо збереження й ефективного управління державним майном (табл. 4).

Таблиця 4 - Розрахунок надходжень і видатків орендодавця державного підприємства “Укрриба” при операційній оренді на період 2004 - 2014 рр., грн.

Однією з причин відсутності належного економічного ефекту від здачі в оренду державного майна є висока зарегульованість таких відносин. Розрахунок орендної плати у державному секторі здійснюється за нормативними орендними ставками залежно від напряму діяльності підприємства.

З урахуванням вищевикладеного, пропонується здійснити наступні заходи економічного та правового характеру, спрямовані на збереження державного майна, яке перебуває в оренді:

провести переоцінку основних засобів з метою встановлення справедливої вартості майна, що знаходиться на балансі державного підприємства, і таким чином наблизити балансову вартість гідротехнічних споруд до їхньої реальної вартості;

відмовитись від використання фіксованих ставок і забезпечити формування орендної плати за економічно обгрунтованим принципом, коли її розмір дорівнюватиме сумі витрат на амортизацію та за оренду майна;

амортизаційні відрахування в повному обсязі повинні залишатися в розпорядженні балансоутримувача і використовуватися за цільовим призначенням.

Передача майна в оренду, за умов існуючого правового та методологічного супроводження, не дозволяє в повною мірою забезпечити ефективне використання й повне збереження державного майна, зокрема гідротехнічних споруд. Тому актуальною є розробка альтернативних підходів до вирішення цього питання, одним з яких пропонується ведення спільної діяльності. На підставі аналізу видів такої діяльності, передбачених національними і міжнародними стандартами обліку та Цивільним кодексом України, встановлено, що найбільш прийнятними формами її ведення у рибництві є сумісний контроль за операціями та активами без об'єднання внесків учасників.

Проведення таких операцій не передбачає складання окремої фінансової звітності, що забезпечить оподаткування результатів діяльності окремо в кожного учасника. Фактично активом, який контролюється учасниками, є готова продукція, що підлягає продажу. При цьому основним завданням бухгалтерського обліку є облік доходу, одержаного від реалізації продукції. Діяльність на основі спільно контрольованих операцій державного підприємства та контрагента доцільна в такій типовій ситуації, коли орендар заборгував орендодавцю і не в змозі в повному обсязі виплачувати орендну плату. В дисертаційній роботі опрацьовано основні підходи до її здійснення та запропоновано кореспонденцію рахунків відображення операцій в бухгалтерському обліку.

Договір про спільну діяльність є ключовою позицією ведення будь-якої діяльності, і визначає основні засади та умови її здійснення. Спільна діяльність може провадитись на основі об'єднання внесків учасників (просте товариство) або без об'єднання внесків учасників. Проте в Цивільному кодексі України передбачено тільки умови укладання договору простого товариства з об'єднанням внесків учасників, тому виникає потреба в розробленні типового договору без об'єднання внесків. На підставі результатів дослідження запропоновано проект договору, в якому враховано основні особливості проведення такої діяльності.

Недосконалість існуючих форм відносин між державою і рибницькими підприємствами з точки зору ефективності використання та збереження ставових гідротехнічних споруд спонукає до пошуку принципово нових підходів стосовно вирішення проблеми. За результатами дослідження сформульовано основні умови й обгрунтовано можливість ведення підприємством-балансоутримувачем гідротехнічних споруд власної рибницької діяльності.

ВИСНОВКИ

У дисертації здійснено узагальнення окремих теоретичних положень і методологічне обгрунтування чинних законодавчо-нормативних актів, що виявляється у розробці наукових і практичних рекомендацій з організації обліку основних засобів у рибному господарстві. Одержані результати дають підстави зробити такі висновки:

1. У категоріальному апараті бухгалтерського обліку визначення основних понять не є однозначним, а тому дискусійним. Застосування терміна “необоротні активи” у вітчизняному законодавстві є не зовсім коректним стосовно тих об'єктів, які він об'єднує. Єдиний актив, який не є оборотним, це земля. Решта активів перебувають в обороті, але не так швидко, як оборотні. Тому оптимальним з точки зору бухгалтерського обліку слід визнати поділ активів на основні й оборотні, що відповідатиме класичному принципу поділу капіталу на основний та оборотний. При цьому термін „основні активи” не рівнозначний за економічним змістом терміну „основні засоби”, він є значно ширшим поняттям, яке включає в себе крім основних засобів усі складові необоротних активів, визначені у відповідних стандартах бухгалтерського обліку.

2. З огляду на положення, які регламентують організацію бухгалтерського обліку, застосування терміна ”основні фонди”, яке використовується в чинному податковому законодавстві, не є коректним. Він включає в себе вартість матеріальних цінностей, що використовуються у виробничій діяльності платника податку і відображає лише частину поняття ”основні засоби”, яке застосовується у бухгалтерському обліку, оскільки не враховує вартість засобів невиробничого призначення. Це поняття, яке в бухгалтерському обліку вказувало на джерела формування засобів, що відображались у пасиві балансу, історично вичерпало себе і його замінило більш об'єктивне поняття „власний капітал”.

3. Специфіка основних технологічних процесів вирощування та розведення риби вирізняє галузь рибництва серед інших галузей сільськогосподарського виробництва, які знаходять своє відображення у складі та структурі основних засобів рибницьких підприємств. У межах діючої класифікації уточнено склад таких облікових груп як „Земельні ділянки”, „Капітальні витрати на поліпшення земель”, „Будинки, споруди та передавальні пристрої”. Зокрема, обгрунтовано доцільність виділення в межах групи „Будинки, споруди та передавальні пристрої” спеціальних гідротехнічних споруд у складі окремої групи „Рибоводні стави” як сукупність споруд, що домінують у структурі вартості основних засобів, що дозволить оптимізувати структуру основних засобів рибницьких підприємств і дасть змогу надавати більш якісну інформацію про об'єкти основних засобів у рибництві.

4. Сучасний технічний стан державних гідротехнічних споруд свідчить про недієздатність існуючих механізмів забезпечення відтворення основних засобів у галузі рибництва. Зниження у структурі витрат частки амортизаційних відрахувань призведе до суттєвого обмеження важливого джерела фінансування власних інвестицій рибницьких підприємств. При цьому більшість господарств не здійснюють контролю за цільовим використанням амортизаційних коштів. Зважаючи на специфічність таких засобів виробництва, доцільно запровадити спеціальний механізм їх відтворення. Його зміст полягає в тому, що для підтримання споживчих властивостей основних засобів у межах простого відтворення потрібно, щоб обсяг інвестицій був на рівні амортизаційних відрахувань і власних оборотних коштів, необхідних для проведення ремонтів. Умовою функціонування такого механізму є створення фонду відтворення основних засобів, який забезпечить контроль за цільовим використанням накопичених ресурсів. Для цього пропонується в межах рахунка 48 “Цільове фінансування і цільові надходження” відкрити субрахунок 481 “Фонд відтворення основних засобів”.

5. Відсутність у законодавстві чітко визначених ознак ставів як об'єктів основних засобів дозволяє вільно трактувати їхній склад у бухгалтерському обліку, використовувати різні методичні підходи при проведенні їх оцінки, та передбачає можливість реалізовувати право власності щодо окремих компонентів різними суб'єктами підприємницької діяльності одночасно. Рибницький став за набором функціональних ознак відповідає всім ознакам цілісного майнового комплексу і тому має всі підстави вважатися таким. Визначення статусу ставів як цілісних майнових комплексів дасть можливість зберегти їх як виробничі комплекси, засоби виробництва та важливі об'єкти державного значення.

6. Землі під штучно створеними водними об'єктами (рибницькими ставами) згідно з чинним законодавством віднесено до земель водного фонду, що не відповідає їхньому статусу та значно ускладнює й обмежує землекористування в рибництві. За всіма ознаками земельні ділянки під ставами належать до сільськогосподарських угідь. Тому доцільно землям водного фонду під закритими штучними водними об'єктами (ставами) надати статус земель сільськогосподарського призначення. Позиціювання рибництва як повноцінної галузі сільського господарства дасть змогу прискорити його розвиток.

7. Існуючі методики оцінки земель дозволяють розглядати земельні ділянки під ставами з двох позицій: як землі водного фонду та як землі сільськогосподарського призначення. При цьому в кожному випадку при визначенні вартості земельної ділянки під водою її цінність як засобу виробництва і предмета праці не враховується, що викривляє її реальну вартість. Для усунення цих недоліків обгрунтовано методику визначення справедливої вартості об'єкта оцінки, яка базується на фактичних показниках роботи рибницьких підприємств.

8. Орендні відносини, одним із суб'єктів яких є державне підприємство, не забезпечують належним чином збереження орендованого майна. Головною ознакою всіх переданих в оренду державних гідротехнічних споруд є значна невідповідність балансової та справедливої вартості таких об'єктів основних засобів. Як наслідок, суми орендних платежів за здане в оренду державне майно фактично є значно меншими, ніж необхідні витрати орендодавця, пов'язані з нарахуванням амортизації та відновленням основних засобів. Для усунення існуючих недоліків у правовому та методологічному забезпеченні орендних відносин необхідно здійснити комплекс заходів, основними з яких є встановлення справедливої вартості майна на балансах орендодавців і відмова від фіксованих ставок орендної плати, в яких не враховано амортизаційні кошти. Впровадження даних рекомендацій дасть можливість уникнути розбіжностей у розрахунках по орендних платежах та забезпечить відтворювальний процес.