Порядок учета и аренды основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Система бухгалтерского учёта, существовавшая в условиях плановой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в системе бухгалтерского учёта, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения организаций. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределило необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учёта. Однако процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учёта отстаёт от общего процесса экономических реформ в России. Именно в целях изменения такого положения дел и была разработана Программа реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности (Постановление Правительства РФ от 06.03.98 г. № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности»).

Цель реформирования системы бухгалтерского учёта - приведение национальной системы бухгалтерского учёта в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчётности (МСФО / IFRS) На сегодняшний день многие предприятия нуждаются в дополнительных инвестициях. В связи с этим необходимо учитывать все возможные направления их привлечения. Одним из таких направлений является привлечение средств иностранных инвесторов. Данные бухгалтерского учёта должны в полной мере раскрывать информацию для всех пользователей. Однако следует отметить, что процесс реформирования отечественной системы бухгалтерского учёта отстаёт от развития экономики в России. Поэтому предприятиям, которые так или иначе планируют выход на международные рынки, следует уже сегодня привести существующую методику бухгалтерского учёта в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчётности.



Глава 1. Порядок учета и аренды основных средств в соответствии с МСФО

1.1 Учёт собственных основных средств в соответствии с МСФО

Учёту и правильному отражению основных средств в отчётности компаний уделяется первостепенное внимание. Именно по объёму аккумулированных основных средств можно судить о размерах компании, о её возможностях и перспективах развития. В российской же переходной экономике с её растущим количеством новых, необычных для неё форм приобретения основных средств данный вопрос стоит особенно остро. С введением международных стандартов финансовой отчётности (МСФО) российские предприятия должны перейти на новую, часто непривычную для них систему учёта основных средств предприятия, причём учёт должен происходить в рамках целого комплекса операций, связанных с приобретением объектов основных средств и их использованием.

Рассматривая основные средства, стоит остановиться не только на стандарте, связанном непосредственно с отражением приобретаемых основных средств (МСФО 16), но и на стандартах, связанных с их арендой (МСФО 17), с отражением кредитов, взятых на их приобретение (МСФО 23), с обесценением активов (МСФО 36), учётом амортизации (МСФО 4). .

В МСФО 16 «Учёт основных средств» изложена общая концепция отражения основных средств в бухгалтерской отчётности организации и определены следующие этапы (степени) их учёта:

· момент признания активов;

· определение их балансовой стоимости;

· порядок расчёта амортизационных отчислений;

· определение и учёт снижения стоимости основных средств.

Ключевым в данном стандарте является определение основных средств. К основным средствам в международной практике относят стоимость материальных активов, которые будут использоваться в хозяйственном обороте длительное время и обеспечат компании получение экономических выгод в будущем. Если получение выгод неочевидно, то расходы на приобретение таких средств не могут признаваться активами и должны быть отнесены на уменьшение прибыли отчётного периода.

Для определения основных средств в международной учётной практике используются три основных признака, которым должны удовлетворять причисляемые к ним активы:

· цель приобретения;

· длительность срока использования;

· наличие материальной формы.

Чтобы принятые на баланс материальные активы были учтены в составе основных средств, они должны использоваться в качестве средств труда для организации основной деятельности компании - производства продукции, выполнения работ либо оказания услуг. Стандарты допускают приобретение основных средств для передачи в аренду либо использования в составе административных расходов. Если основные средства приобретаются для продажи, то они должны отражаться в составе оборотных активов компании. Это объясняется тем, что в результате реализации они изменяют свою натуральную форму на денежную. .

Длительность срока эксплуатации даёт основание для разработки и применения методики перенесения стоимости основных средств на готовый продукт в течение всего времени их полезного использования. Наличие материальной формы позволяет обособить основные средства от нематериальных активов.

Таким образом, в составе признаков, выделяющих основные средства из состава прочих активов, в международной учётной практике отсутствует стоимостный критерий. Зарубежным компаниям предоставлено право самостоятельно определять и устанавливать лимит, при повышении которого приобретённые средства включаются в состав внеоборотных активов, при недостижении - в состав оборотных средств. Сумма установленного лимита отражается в учётной политике и характеризует предельную величину расходов, при превышении которой их фактическая сумма капитализируется, при недостижении - рассматривается как расходы текущего отчётного периода. Отсутствие стоимостного критерия при определении основных средств даёт основание отдельным авторам вносить предложение об объединении в отечественной учётной практике таких понятий, как основные средства и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Однако данное предложение можно признать рациональным только в отношении МБП, имеющих срок полезного использования более одного года (например, специальные одежда и обувь, столовые приборы и т.п.). В отношении активов, срок службы которых составляет менее одного года, данное предложение не может быть признано рациональным и реализовано на практике, поскольку в данном случае нарушается такой определяющий их критерий, как продолжительность использования. Поэтому для того, чтобы обеспечить соблюдение единства подходов к определению сущности основных средств в российской и зарубежной учётной практике, необходимо придерживаться только одного критерия, каким является продолжительность использования в хозяйственном обороте.

В зарубежной учётной практике классификация основных средств представляется в наиболее общем виде и используется для определения основных групп амортизируемых активов. Поэтому в составе основных средств рассматриваются следующие классификационные группы: земля; здания и сооружения; машины и оборудование. В основу такого деления объектов основных средств положено единство подходов к определению степени износа и источников его покрытия. .

Включение земли в состав объектов бухгалтерского учёта представляется возможным, по мнению автора, только в том случае, если в стране существует механизм оценки земли по её качественным признакам и правовая база совершения сделок с земельными участками. Для целей бухгалтерского учёта действует правило, согласно которому поставленные на баланс земельные участки сохраняют свою первоначальную стоимость и качество. На эти активы не начисляется амортизация, а расходы, связанные с поддержанием и улучшением качества земельных участков, учитываются на отдельном счёте в составе внеоборотных активов. Такие расходы могут отражаться в финансовом учёте ограниченный срок, в течение которого они подвергаются амортизации.

Отличительной особенностью зданий и сооружений является пассивный характер их участия в производственном процессе. Это позволяет использовать в отношении данной группы основных средств равномерный метод начисления амортизации. Машины и оборудование относятся к активной части основных фондов, и их использование в производственном процессе может производиться с различной степенью интенсивности. Поэтому в отношении этой группы основных средств могут применяться методы начисления ускоренной амортизации. .

Согласно принципу соответствия в зарубежной учётной практике уделяется первостепенное внимание соотношению доходов и расходов в рамках одного отчётного периода. Поэтому в МСФО 4 «Учёт амортизации» значительное внимание уделено проблеме распределения стоимости основных средств во времени с использованием механизма амортизационных отчислений. Однако решение данного вопроса может быть получено только при достоверной оценке стоимости основных средств. Согласно требованиям международных стандартов выделяют несколько оценок основных средств, каждая из которых имеет своё целевое назначение. .

Постановка на учёт основных средств производится по первоначальной стоимости. В соответствии с международными стандартами в первоначальную стоимость основных средств включаются:

· покупная (контрактная) цена за вычетом скидок, предоставленных продавцом;

· невозмещаемые налоги в составе стоимости реализации;

· таможенные сборы;

· комиссионные, уплаченные агентам по торговле недвижимостью;

· расходы, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние (транспортировка, подготовка участка, монтаж, профессиональные гонорары архитекторам, инженерам, адвокатам и т.п.).

При определении первоначальной стоимости земельных участков в её состав включают затраты на осушение, очистку, улучшение земли. Эти расходы позволяют улучшить первоначальное качество земельного участка, и поэтому при определении первоначальной стоимости они должны иметь неограниченный срок использования (как и весь земельный участок). Кроме того, в состав первоначальной стоимости земли включают затраты по доведению земельного участка до состояния, в котором возможно его эффективное использование.

При покупке зданий и сооружений в их первоначальную стоимость включают расходы по ремонту, необходимые для приведения здания в рабочее состояние.

При самостоятельном строительстве первоначальная стоимость объекта формируется из общей суммы затрат застройщика, включая стоимость лицензии на строительство. При использовании услуг специализированной строительной организации в первоначальную стоимость включаются контрактная цена и прочие расходы по вводу объекта в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость машин и оборудования, к которому относятся транспортное, офисное оборудование, мебель и другие аналогичные активы, состоит из покупной цены (за вычетом предоставленных скидок и затрат на доставку), включая расходы по страхованию, уплаченные при покупке налоги, расходы на установку и монтаж, затраты на проведение контрольных испытаний и т.п.

Таким образом, при определении первоначальной стоимости основных средств в международной учётной практике действует правило, согласно которому «все затраты, необходимые для приведения основного средства в рабочее состояние, относятся на его первоначальную стоимость». Она определяется с целью постановки объекта на учёт и в дальнейшем используется при определении суммы амортизационных отчислений и износа. Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от условий хозяйственного договора, согласно которому приобретённые объекты поступают в распоряжение компании.

1.2 Отличия российского учёта основных средств от МСФО

Национальные системы бухгалтерского учёта разных стран существенно различаются. В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО - их адаптация к национальным стандартам. Он предполагает постепенное совершенствование российских правил учёта в соответствии с требованиями международных стандартов. Дадим краткую характеристику основных различий между техникой учёта в России и в зарубежных странах, применяющих стандарты МСФО.

Национальные системы бухгалтерского учёта разных стран существенно различаются. Это связано с общим уровнем образования в каждой стране, ее политическими и экономическими связями в мире, различием законодательных систем. Очень важную роль здесь играют и способ производства, и уровень инфляции, и темпы экономического развития, а также многие экономические факторы.

Основой для создания международной системы бухгалтерского учёта (МСБУ) послужила система учёта в США - она наиболее разработана и содержит методические основы учёта в международных объединениях, что вызвано проникновением американского капитала практически во все национальные экономические системы.

Разработкой международных стандартов бухгалтерского учёта и отчётности занимается Комитет по международным стандартам бухгалтерского учёта (КМСБУ). Он был создан в 1973 г., и на сегодняшний день уже более 120 стран мира принимают участие в его работе, применяя выработанные и опробованные КМСБУ принципы и стандарты бухгалтерского учёта. Эти стандарты публикуются на английском языке и являются основным документом бухгалтерского учёта для стран, входящих в КМСБУ. По-английски они обозначаются как IAS (International Accounting Standards).

В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО - их адаптация к национальным стандартам. Он предполагает постепенное совершенствование российских правил учёта и отчётности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.

Дадим краткую характеристику основных различий между техникой учёта в России и в зарубежных странах, применяющих стандарты МСФО.

1. Терминология. Здесь возникает проблема не только в плане применения различных терминов, но и в различном использовании одних и тех же терминов. Одно и то же понятие имеет различные значения даже внутри европейского сообщества и в странах с влиянием США. Поэтому приходится очень внимательно относиться ко всем определениям, применяемым при ведении учёта. Для этого в международном учёте вводится термин «глоссарий» (словарь). Он включён в состав полного комплекта МСФО.

2. План счетов. В разных странах существуют различные варианты, но суть системы счетов сохранена. В США и Англии жёсткой нумерации счетов как таковой нет, но есть определённый порядок расположения по балансу. При этом в активе идёт убывание ликвидности сверху вниз (от кассы до основных средств), а в пассиве статьи баланса располагаются по сроку задолженности: от короткого к долгому. Собственный капитал замыкает правую часть баланса. МСФО имеет баланс по возрастанию ликвидности. Франция, Германия, страны Бенилюкса, Турция и страны Северной Африки (Тунис, Марокко и Алжир) имеют жёсткий порядок плана счетов российского типа; при этом счёт может иметь до 10 цифр в номере, и все субсчета, таким образом, выступают как счета.

3. Особенности в ведении счетов. Счета ведутся в так называемой Т-форме, близкой к российской, но дебетовые и кредитовые обороты при этом не выводятся, а вычисляется только остаток в процессе ведения счета. Активно-пассивные счета российской системы бухгалтерского учёта (РСБУ) в международном учёте (МСБУ) практически отсутствуют, так как счета разбиваются отдельно по типам, и тогда каждый счёт - или только пассивный (счета доходов), или только активный (счета расходов).

4. Исправления в МСБУ ведутся черным сторно, которое увеличивает обороты по счетам (красное сторно уменьшает их). Кстати, операция вычитания не имеет в МСБУ минуса, а вычитаемая сумма указывается в скобках во избежание неверного восприятия.

5. В отчётности МСБУ не применяют проводок как таковых, а оперируют только с входящими и выходящими сальдо счетов и общими (без деления на дебетовый и кредитовый) оборотами.

6. Баланс. Баланс ведётся постоянно, но в несколько другой форме:

- основная формулировка не «Актив = Пассив», а «Активы = Обязательства + Капитал»;

- статьи российского баланса детализированы; в МСБУ все детали -- в отчёте о прибылях и убытках, а сам баланс предельно обобщён;

- баланс МСБУ содержит колонку с показателями предыдущего периода по тем же статьям; активы расположены в порядке возрастания ликвидности, как и в РСБУ (в US GAAP - наоборот). Статьи пассива баланса расположены в части обязательств от краткосрочных до долгосрочных. Собственный капитал замыкает правую часть баланса.

Для соблюдения принципа достоверности, правдивости отчётной информации в международном учёте применяются корректирующие проводки. Для российского учёта корректирующие проводки применяются только в виде красного сторно при исправлении ошибок, поскольку принцип правдивости (достоверности) информации в РСБУ фактически только декларируется.

7. Налоги учитываются в соответствии с законодательством каждой страны, поэтому и налоговая база, и метод уплаты различны в разных странах мирового сообщества. При этом в законодательстве каждой страны обязательно указаны методы бухгалтерского учёта этих налогов.

8. Различия систем учёта в техническом отношении. В РСБУ разрешено вести в соответствии с учётной политикой несколько вариантов бухгалтерского учёта: по журнально-ордерной, простой или мемориально-ордерной форме, а компьютерная форма указывается в учётной политике как отдельный вид учёта. В МСБУ применяется только мемориально-ордерная форма. Это, безусловно, связано с компьютеризацией учёта: журналы-ордера и обобщённые ведомости неудобны для введения и обработки в компьютерах. Это, в свою очередь, налагает на бухгалтера обязательства вести соответствующий учёт. Отсюда - много «бумажных» различий и применение различных форм документов.

9. Время записи операций. В МСБУ принято считать временем совершения операции не запись или расчёт, а реальный период совершения затрат, например, по отгрузке, а не по оплате операции. Это принцип соответствия. В России банковский платёж записывается на дату получения выписки банка, на Западе - в момент печати платёжного поручения. Возникающие в конце месяца расхождения исключаются специальной операцией «выверки».

10. Расчёт прибылей и убытков. В МСБУ они собираются накопительным итогом на счетах прибылей и убытков, а текущий расчёт делается на основании отчётов. При составлении баланса все счета прибылей и убытков суммируются на счёте «Текущая прибыль» (Retain Earnings). В конце года все итоги переносятся на счёт «Прибыли и убытки прошлых лет».

11. Профессиональное суждение. Согласно принципам МСФО информацию, представляемую в финансовой отчётности, делают полезной для пользователей качественные характеристики, такие как понятность, уместность, надёжность и сопоставимость. Определение относительной важности характеристик в каждом конкретном случае является профессиональным суждением, позволяющим сделать обоснованный выбор методики учёта.

Таким образом, профессиональное суждение в западной практике является важнейшим элементом культуры бухгалтерской профессии, проявлением либерализма.

Для чего же могут быть нужны Международные бухгалтерские стандарты учёта российским бизнесменам и их бухгалтерам?

Во-первых, если у вас совместное предприятие (СП), то его отчётность должна быть составлена как по отечественным стандартам, так и по стандартам страны партнёра - это вполне понятное требование, принятое во всех странах мира.

Во-вторых, работая в филиале иностранной фирмы, бухгалтер должен подготовить отчёт, который войдёт в общую отчётность материнской компании за рубежом, составленную по международным стандартам, и здесь не должно быть несогласованности или противоречий.

Таблица 1 - Различия в отчётности МСФО и РСБУ

	МСФО	РСБУ
Бухгалтерский баланс	Статьи бухгалтерского баланса оцениваются по правилу наименьшего из двух показателей -- первоначальной и рыночной стоимости	Стоимость некоторых активов в бухгалтерском балансе завышена за счёт капитализации расходов периода и в связи с отсутствием оценочных резервов (резерв на морально устаревшие ТМЗ, резерв на безнадёжные долги)
Отчёт о прибылях и убытках	Все затраты и убытки фирмы, относящиеся к отчётному периоду, признаются в отчёте о прибылях и убытках как расходы	Несмотря на то что с 1995 г. предприятиям следует при определении финансового результата учитывать все фактические затраты независимо от лимитов, установленных для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, многие предприятия продолжают учитывать расходы сверху установленных лимитов как прямое уменьшение капитала. Это искажает реальные финансовые результаты
Отчёт о движении денежных средств	Отчёт даёт пользователям финансовой отчётности основу для оценки способности компании создавать денежные средства и для оценки потребности в использовании денежных средств. Можно использовать прямой или косвенный метод	Отчёт о движении денежных средств по РСБУ разделяет денежные потоки по источнику и использованию, а не по типу деятельности, что серьёзно затрудняет анализ деятельности компании. Для составления отчёта используется прямой метод, и в отчёте отражаются денежные средства, которые в действительности были переведены на счёт компании
Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции	Предприятия должны корректировать свои финансовые отчёты, отражая в них изменения покупательной стоимости денег. Стандарт применим для любого предприятия, которое составляет финансовые отчёты в валюте страны с гиперинфляционной экономикой	Концепция корректировок на инфляцию и выражения результатов в валюте со стабильной покупательной способностью отсутствует. В результате этого финансовые отчёты на начало и конец периода не могут быть сопоставимы
Консолидированная отчётность	Различные способы консолидации: объединение активов, метод пропорциональной консолидации, метод полной консолидации, метод учёта по долевому участию, метод учёта по себестоимости	Существующие правила используют принципы, похожие на МСБУ, но они являются лишь рекомендациями. На практике надёжность консолидированной отчётности, подготовленной высокоинтегрированными компаниями, очень низка
Раскрытие по связанным сторонам	Если одна сторона может контролировать другую сторону или оказывать значительное влияние на неё в принятии решений, все сделки между сторонами подлежат раскрытию	Необходимо раскрывать операции со связанными сторонами, если неверное представление этих операций может привести к неверному отражению отчётов компании
Основные средства	Основные средства оцениваются по первоначальной стоимости, однако допускается систематическая переоценка основных средств до справедливой стоимости. Признается любое долговременное падение справедливой стоимости	Основные средства оцениваются по первоначальной стоимости. Компания имеет право не чаще одного раза в год проводить переоценку основных средств путём индексации или путём прямого пересчёта по документально подтверждённым рыночным ценам, и она должна быть регулярной
Износ (амортизация)	Износ начисляется на основные средства и нематериальные активы в течение срока полезного использования активов в соответствии с учётной политикой предприятия. Оставшийся срок полезного использования периодически пересматривается	Амортизация на основные средства начисляется на основании справочных данных, отражённых в Единых нормах амортизационных отчислений. На выбор метода начисления износа оказывают влияние методики расчёта в соответствии с налогооблагаемой базой, а не срок полезного использования. Нормы износа обычно установлены ниже норм МСФО

В-третьих, иностранные партнёры, заинтересованные в сотрудничестве, захотят ознакомиться с отчётностью вашей фирмы, и если она будет составлена только в российском варианте без учёта стандартов IAS, то будет им непонятна.

В-четвертых, если у вас процветающая фирма и вы хотите продавать свои акции в другие страны, то по правилам международной практики надо сначала представить свою отчётность за три последних года, разумеется, соответствующую международным стандартам.

В-пятых, если вы нашли потенциальных иностранных партнёров, то вам как руководителю проекта сотрудничества небезынтересно будет их финансовое положение, для чего надо уметь читать статьи зарубежного баланса.

Учёт основных средств в Российской Федерации осуществляется на основе ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н), принятого в рамках программы перехода на международные стандарты учёта. После принятия данного ПБУ российская система учёта была существенно приближена к международным стандартам, хотя между ними все ещё имеется целый ряд отличий.

Несмотря на единую трактовку понятия «основные средства», российский учёт отличается от международных стандартов подходом к оценке основных средств. Так, ПБУ 6/01 не предусматривает альтернативный подход, предполагающий оценку основных средств по их справедливой стоимости. Упуская понятие справедливой стоимости, а также ряд сходных понятий, российский учёт является в принципе менее гибким, так как он не способствует проведению переоценок и приведению бухгалтерских показателей к фактическим рыночным значениям. В ПБУ 6/01 отсутствует требование к предприятиям о проведении переоценки. В результате компании сами, решая вопрос о необходимости проведения переоценки, могут не уменьшать балансовую стоимость основных средств, даже несмотря на их очевидное обесценение. В российском учёта отсутствуют также требования к регулярному пересмотру метода начисления амортизации и срока полезного использования основных средств. Кроме того, в ПБУ 6/01 предусмотрен иной порядок определения амортизируемой стоимости основных средств, чем в МСФО. ПБУ 6/01 исходит из начисления амортизации по первоначальной или восстановительной стоимости, в то время как МСФО 16 учитывает ещё и ликвидационную стоимость. Также не вполне оправданной, по нашему мнению, выглядит норма, предусматривающая возможность списания основных средств стоимостью не более 10 000 руб. на затраты по мере их отпуска в производство или эксплуатацию. Более логичным представляется западный подход, где большинство мелких запасных частей и оборудования для обслуживания учитываются не как основные средства, а как товарно-материальные запасы.

Ещё одним отличием МСФО от ПБУ 6/01 является подход к капитализации затрат по займам. ПБУ 6/01 предусматривает обязательную капитализацию данных затрат, в то время как МСФО 23 предусматривает как их капитализацию (причём с вычетом дохода от временного использования данных средств), так и списание на убытки отчётного периода. Проблема адекватного отражения стоимости активов в финансовой отчётности настолько велика, что для ее решения был принят специальный стандарт «Обесценение активов» (МСФО 36), которому нет аналогов в отечественном законодательстве. Данный стандарт предусматривает, что оценку возмещаемой суммы необходимо производить в том случае, если на отчётную дату появляется признак, указывающий на возможное обесценение данного актива. При этом предприятие должно принимать во внимание внешние и внутренние признаки. Для оценки возмещаемой суммы выбирают наибольшее из значений чистой продажной цены актива и прибыли, которую возможно получить при его дальнейшем использовании.

Чистая продажная цена представляет собой сумму, получаемую от продажи актива в результате сделки между хорошо осведомлёнными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами, скорректированную с учётом дополнительных затрат, непосредственно связанных с реализацией актива.

Прибыль, которую возможно получить при использовании актива, рассчитывается очень непривычным для российского учёта методом. Она представляет собой дисконтированную стоимость оцениваемых будущих потоков денежных средств, ожидаемых в результате продолжающегося использования актива и его выбытия в конце срока полезного использования актива.

В соответствии с МСФО 36 убыток от обесценения актива обнаруживается в тот момент, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. После признания убытка от обесценения актива происходит и соответствующая корректировка амортизационных отчислений на основе пересмотренной балансовой стоимости.

1.3 Учёт аренды основных средств

При рассмотрении учёта основных средств необходимо остановиться не только на непосредственно принадлежащих компании активах, но и на аспектах учёта объектов, сданных в аренду. Данному вопросу посвящён МСФО 17 «Аренда». Особое внимание в стандарте уделяется тому, на чьём балансе - арендатора или арендодателя - отражается арендованное имущество. МСФО 17 выделяет два типа арендных соглашений:

· финансовую аренду - аренду, при которой происходит передача практически всех рисков и выгод, вытекающих из владения активом. Право собственности на данный актив может быть передано или не передано;

· операционную аренду, представляющую собой аренду, отличную от финансовой.

Определение типа аренды происходит в начале срока аренды. При этом исходят главным образом из содержания, а не формы договора аренды. В соответствии с МСФО аренда признается финансовой при выполнении одного из следующих условий:

· к концу срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору;

· арендатору предоставлена возможность приобретения актива по льготной цене, причём данная возможность может быть реализована с достаточной определённостью;

· срок аренды составляет большую часть срока полезного использования актива;

· дисконтированная стоимость минимальных арендных выплат приближается к справедливой стоимости арендованного актива;

· арендованные активы носят специальный характер и подходят для использования только арендатору;

· арендатор принимает на себя убытки, связанные с отменой аренды;

· прибыли и убытки в связи с колебаниями остаточной стоимости переходят на арендатора;

· возможна повторная аренда по цене значительно ниже рыночной.

· В случае финансовой аренды основное средство отражается на балансе арендатора, а операционной аренды - арендодателя. При финансовой аренде учёт у арендатора осуществляется следующим образом:

· в начале аренды актив и соответствующее обязательство в отношении будущих арендных платежей отражаются в равных суммах;

· арендные платежи разбиваются на финансирование и сокращение непогашенного обязательства. Затраты на финансирование представляют собой постоянную периодическую ставку процента, начисляемую на оставшееся сальдо-обязательство за каждый период в течение срока аренды;

· учёт амортизации происходит в соответствии с МСФО 16.

У арендодателя финансовая аренда отражается следующим образом:

· дебиторская задолженность отражается в сумме, равной чистым инвестициям в аренду;

· признание дохода от аренды основано на графике, отражающем постоянную норму дохода от данных чистых инвестиций.

В случае операционной аренды у арендатора платежи по аренде отражаются в Отчёте о прибылях и убытках как расходы, распределённые на равномерной или систематической основе. .

Учёт у арендодателя происходит следующим образом:

· доход от аренды признается на равно мерной или систематической основе;

· амортизация начисляется в соответствии с МСФО 16.

Сравнение российского учёта аренды и учёта по МСФО свидетельствует, что в отличие от международных стандартов финансовой отчётности в России пока нет отдельного положения по бухгалтерскому учёту аренды. Поэтому ее учёт основывается на следующих нормативных актах:

· глава 34 «Аренда» ч. 2 ГК РФ;

· Федеральный закон от 29.10.98 г. № 164 ФЗ «О лизинге» (с изменениями и дополнениями);

· Приказ Минфина России от 17.02.97 г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учёта операций по договору лизинга».

Отсутствие единого нормативного акта, регламентирующего учёт аренды, а также противоречия в уже существующих затрудняют отражение операций по аренде в Российской Федерации. Гражданским кодексом РФ предусмотрено два вида аренды:

· операции по договору аренды, при которых арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или пользование (ст. 606 ч. 2 ГК РФ);

· финансовая аренда (лизинг), при которой арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определённого им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ч. 2 ГК РФ). Таким образом, в российском законодательстве, в отличие от международных норм, основой для разделения сделок на операционную и финансовую аренду служит чисто правовой подход, в то время как в МСФО превалирующим является содержание договора, а не его форма.

Ещё одним концептуальным отличием российской системы учёта аренды от МСФО является норма, согласно которой предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (ст. 31 Федерального закона «О лизинге») Применение данной нормы приводит к невозможности для стороннего пользователя определить истинное состояние дел в компании, а в результате - к снижению прозрачности финансовой отчётности.

При совпадении подходов по отражению операционной аренды согласно МСФО и российским стандартам возникают расхождения в части отражения финансовой аренды (как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя). Так, в соответствии с МСФО стоимость переданного актива учитывается у лизингополучателя по справедливой стоимости, в той неё сумме отражается и обязательство по лизингу. Согласно Приказу Минфина России от 17.02.97 г. № 15 лизинговое имущество отражается на балансе лизингополучателя в сумме всех расходов (в итоге стоимость имущества завышается, так как включает в себя процентные платежи по лизинговому договору).

Аналогичным образом на балансе у лизингодателя отражается дебиторская задолженность в полной сумме долга лизингополучателя без распределения дохода в течение срока аренды на процентные поступления и платежи по сокращению непогашенного обязательства. В результате стоимость арендуемого лизингополучателем имущества, определённая в соответствии с МСФО, становится практически несопоставимой с аналогичной стоимостью, рассчитанной согласно российским стандартам бухгалтерского учёта. Все это крайне затрудняет анализ финансовой отчётности российских компаний. Таким образом, по нашему мнению, пока ещё нельзя говорить о полном соответствии российского учёта основных средств международным стандартам, хотя он значительно и приближен к ним. Это несоответствие вызвано особенностями российской экономики. Для адаптации российского учёта к зарубежным стандартам необходимо определённое время. Тем не менее, переход на международные стандарты становится реальностью.



Глава 2. Амортизация основных средств

2.1 Международные методы начисления амортизации

В зарубежной учётной практике отсутствуют единые нормы амортизации. Поэтому при постановке основных средств на учёт наряду с первоначальной стоимостью определяют максимальный срок их полезного использования и ликвидационную стоимость на момент выбытия. Эти показатели позволяют рассчитать норму амортизации и в дальнейшем производить расчёт суммы амортизационных отчислений.

Под ликвидационной стоимостью в международной учётной практике понимают оценку основных средств, установленную на момент их выбытия (списания с баланса). Ликвидационная стоимость определяется бухгалтером с учётом его опыта, либо для этих целей может привлекаться независимый эксперт-оценщик. Величина ликвидационной стоимости будет зависеть от предполагаемого срока и интенсивности использования основных средств.

В понятие срока полезного использования включают продолжительность периода, в течение которого будет производиться распределение стоимости объекта основных средств посредством начисления амортизации. Он также устанавливается экспертным путём либо на основании опыта бухгалтера. Разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью основных средств называется амортизируемой стоимостью.

Достоверное определение ликвидационной стоимости и срока полезного использования основных средств позволяет установить норму амортизации. Она рассчитывается как частное от деления единицы на срок полезного использования объекта. Сумма амортизационных отчислений определяется умножением амортизируемой стоимости на установленную норму амортизации. На наш взгляд, основные отличия в методике оценки основных средств в российской и зарубежной учётной практике связаны с различными подходами к определению срока полезного использования объектов. Если при организации учёта за рубежом сроки использования основных средств и определение норм амортизации устанавливаются предприятиями самостоятельно, то в нашей учётной практике они представлены в составе единых норм амортизационных отчислений. Установленный порядок приводит к тому, что сумма амортизационных отчислений, относимая на затраты текущего отчётного периода, будет зависеть от источника поступления (резидентов и нерезидентов РФ) и покупной (контрактной) стоимости основных средств. Эти два фактора оказывают непосредственное влияние на величину первоначальной стоимости, установленную при вводе объекта в эксплуатацию.

Износ основных средств в международной практике рассматривается как процесс распределения стоимости объекта в течение всего срока его полезного использования. Международные стандарты предусматривают различные методы определения износа основных средств. Их выбор основывается на двух концепциях. Согласно первому подходу наиболее интенсивная эксплуатация основных средств осуществляется в первые годы их использования, поэтому именно в этот период должна быть начислена наибольшая сумма их износа. На практике данная концепция получила свою реализацию в разработке методов определения ускоренной амортизации основных средств.

Согласно второй концепции в первые годы эксплуатации основные средства нуждаются в минимальных затратах, связанных с поддержанием их в рабочем состоянии. При этом они не требуют капитального ремонта и модернизации и в наименьшей степени нуждаются в замене при постоянных условиях производства. Поэтому в первые годы их интенсивной эксплуатации возможно начисление минимальной суммы износа. Реализация второй концепции получила выражение в разработке методов замедленной амортизации. Однако в международных стандартах эта концепция не нашла своего отражения.

Для целей финансового учёта стандартами разрешено использование следующих основных методов начисления износа основных средств:

· прямолинейного списания;

· производственный метод;

· суммы лет (чисел);

· уменьшающейся балансовой стоимости (уменьшающегося остатка).

Два последних метода являются методами ускоренной амортизации.

В практической деятельности предприятия могут использоваться одновременно несколько методов начисления износа основных средств. Выбор наиболее приемлемого метода зависит от ряда факторов: вида основных средств, степени их физического и морального износа, срока полезного использования, проводимой компанией амортизационной политики и др.

Метод прямолинейного списания. При использовании данного метода амортизируемая стоимость основных средств списывается равными частями в течение всего срока полезного использования. Сумма износа за каждый год использования объекта определяется умножением амортизируемой стоимости на норму амортизации.

Производственный метод основан на использовании информации об объёме произведённой продукции в каждом отчётном году. Для расчёта ежегодной суммы износа основных средств согласно данному методу необходима дополнительная информация о суммарном объёме произведённой продукции в натуральном выражении за весь период использования основных средств и выработке за каждый год эксплуатации объекта. С помощью производственного метода производится увязка интенсивности использования основных фондов и суммы начисленного износа. При этом чем больший объем продукции произведён в отчётном году, тем больше степень износа оборудования и, следовательно, большая сумма амортизации должна быть начислена. Метод суммы лет (чисел). Расчёт суммы износа за каждый год использования объектов основных средств производится путём умножения коэффициента суммы лет на амортизируемую стоимость. Коэффициент суммы лет определяется как частное от деления оставшегося срока полезного использования основных фондов, включая текущий год, на сумму всех лет, в течение которых производится использование объекта.

Метод уменьшающейся балансовой стоимости (уменьшающегося остатка). При применении данного метода используется норма износа из метода прямолинейного списания. Однако применяется она не к амортизируемой, а к остаточной стоимости основных средств. Достаточно часто в расчётах используется удвоенная норма износа, что позволяет в первые годы эксплуатации объекта начислять и списывать наибольшую сумму амортизационных отчислений. Ликвидационная стоимость в данном методе применяется для расчёта износа только в последний год эксплуатации объекта. При этом в последний год износ определяется как разность между остаточной и ликвидационной стоимостью основных средств.

Начисленная сумма амортизационных отчислений оказывает влияние на показатель конечного финансового результата. Чем больше сумма начисленной амортизации, тем выше показатель себестоимости продукции и соответственно ниже получаемая прибыль (больше убытки). Поэтому выбор метода начисления износа основных средств должен производиться с учётом его влияния на конечные финансовые результаты деятельности предприятия.

В зарубежной учётной практике процедура начисления износа значительно упрощена. Использование годовых норм амортизации позволяет производить ее начисление не ежемесячно, а в начале либо в конце финансового года. При осуществлении хозяйственных операций, связанных с поступлением или выбытием основных средств, производится только корректировка начисленного износа дополнительными или сторнировочными записями.



2.2 Особенности амортизации основных средств в отдельных странах

В учёте Польши амортизация начисляется по определённой схеме с использованием срока и коэффициентов для конкретных групп основных средств. Величина начисленного износа может колебаться в зависимости от количества рабочих изменений, уровня технологического и экономического прогресса, производственных мощностей, срока эксплуатации, предварительно установленной ликвидационной стоимости, коэффициентов износа в соответствии с налоговым законодательством.

В Португалии разрешается использовать только линейный метод начисления. В Люксембурге амортизационные отчисления не начисляются по активам, имеющим неопределённый срок эксплуатации.

В Бельгии Закон допускает следующие методы амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, удвоенных амортизационных отчислений, ускоренной амортизации по определённым активам (например, энергосберегающие инвестиции). Ускоренную амортизацию можно применять только в соответствии с положениями налогового законодательства.

В законодательстве Германии не предусмотрено конкретных единых методов амортизации. На практике чаще всего применяются прямолинейный метод и метод уменьшения остатка. Сроки службы активов, как правило, устанавливаются по специальным отраслевым налоговым таблицам.

Ниже представлены основные методы начисления амортизации, используемые в практике учёта немецких предприятий (табл. 2).

Таблица 2 - Методы начисления амортизации в Германии

Метод начисления амортизации	Содержание
Линейная амортизация	Линейный метод относится к наиболее распространённым. Налоговое право рассматривает его как обычный метод амортизации
Дегрессивная амортизация	При дегрессивной амортизации на базовую стоимость в течение периода эксплуатации начисляются уменьшающиеся с каждым последующим годом амортизационные отчисления. В начале срока эксплуатации начисляется сравнительно высокая сумма годовой амортизации, к концу срока эксплуатации она постоянно снижается. Различают арифметически- и геометрически-дегрессивные амортизации. Арифметически-дегрессивная амортизация характеризуется тем, что начисленная годовая амортизация уменьшается с каждым последующим годом на одинаковую сумму (сумму дегрессии). При геометрически-дегрессивной амортизации амортизационные отчисления снижаются с каждым последующим годом на определённый процент и образуют, таким образом, геометрический ряд. Особой формой арифметически-дегрессивной амортизации является начисление амортизации по сроку полезного использования
Прогрессивная амортизация	Прогрессивная амортизация - это метод начисления амортизации, при котором сумма амортизационных отчислений увеличивается с каждым последующим годом в течение срока эксплуатации объекта имущества. Как и при дегрессивном методе, изменение амортизационных отчислений по годам может происходить в геометрической или арифметической прогрессии. Несмотря на то, что торговое право разрешает использование прогрессивной амортизации, на практике этот метод применяется редко. Прогрессивную амортизацию можно оправданно использовать для оборудования, которое постепенно достигает полной загрузки, например, на электростанции, транспортных предприятиях или газопроводах. Налоговое право запрещает использование прогрессивной амортизации
Начисление амортизации пропорционально производительности основных средств	Начисление амортизации пропорционально производительности основных средств осуществляется по мере их загрузки. Для определения суммы ежегодных амортизационных отчислений базовая стоимость оборудования делится на прогнозируемый объем производства за весь период эксплуатации и умножается на объем производства отчётного года. Метод начисления амортизации пропорционально производительности основных средств часто используется в учёте расходов и является допустимым как в торговом, так и налоговом праве. Этим методом пользуются в основном организации, которые занимаются добычей сырья, и могут рассчитать общую стоимость месторождения и амортизировать его по мере разработки
Комбинация методов амортизации	Торговое право не обязывает использовать какой-то определённый метод амортизации, но требует, чтобы выбранный метод исходил из первоначальной стоимости объекта имущества и распределял ее согласно принципам бухгалтерского учёта на плановый срок эксплуатации. Следовательно, комбинация методов амортизации допустима, если она была предусмотрена в плане амортизации и закреплена в учётной политике. Такая комбинация трактуется как самостоятельный метод амортизации



§ 254 ТКГ предоставляет организациям возможность отображать в налоговом балансе дополнительную, допустимую только по налоговому праву, амортизацию (табл. 3).

Таблица 3 - Существенные положения по налоговой амортизации в Германии (§ 254 ТКГ)

Внеплановое уменьшение первоначальной стоимости, допустимое только в налоговом праве
1. Начисление плановой амортизации согласно	Объект амортизации
§ 7 f Закона о подоходном налоге § 7 g. абз. 1 Закона о подоходном налоге § 76 Инструкции о подоходном налоге § 82 f Инструкции о подоходном налоге § 4 Закона о новых федеральных землях § 3 Закона об экономических зонах	основные средства частных больниц основные средства малых и средних предприятий основные средства фермеров торговые и рыболовные, а также воздушные суда основные средства в новых федеральных землях и Берлине основные средства в ряде экономических зон (приобретённые до 1 января 1995 г.)
2. Начисление дополнительной амортизации согласно	Объект амортизации
§ 7 с Закона о подоходном налоге	строительные работы по созданию новых, сдаваемых в наем квартир (сданных до 1 января 1996 г.)
§ 7 d Закона о подоходном налоге	сооружения, предназначенные для охраны окружающей среды, приобретённые до 1 января 1991 г.
§ 7 Закона о сооружениях военного назначения	бомбоубежища (строительство которых началось до 1 января 1992 г.)
3. Скидки со стоимости согласно	Вид
§ 6 b Закона о подоходном налоге	перенос прибыли от реализации
§ 80 Инструкции о подоходном налоге	скидка со стоимости импортных товаров
Директиве 34 Директив о подоходном налоге	перенос дотаций на проведение капиталовложений
Директиве 35 Директив о подоходном налоге	перенос подлежащих раскрытию в отчёте резервов при замене старого оборудования

Помимо перечисленных видов внеплановой амортизации существуют списания до частичной стоимости, не имеющие аналогов в торговом праве. Под частичной стоимостью понимают «сумму, в которой покупатель организации выделил бы стоимость отдельного вида имущества из общей покупной цены организации», при этом предполагается, «что покупатель продолжит деятельность организации» (§ 6, абз. 1, № 1, предл. 3 Закона о подоходном налоге). Налоговое право допускает начисление обществами внеплановой амортизации до частичной стоимости при временном снижении стоимости материальных и нематериальных активов, что запрещено в торговом праве (§ 279, абз. 1, предл. 2 ТК). Следовательно, налоговое право допускает оценку имущества по более, низкой стоимости, чем торговое, что попадает, таким образом, под действие § 254 Торгового кодекса. [3, с.370-372]

Во Франции используется преимущественно прямолинейный метод, но ликвидационная стоимость при этом не указывается.

Коммерческая амортизация по индивидуальным счетам во Франции включается в результат по обычным операциям, тогда как дополнительные суммы амортизации в целях налогообложения включаются в состав экстраординарных операций. При консолидации, как правило, отображается только коммерческая амортизация. Наиболее распространённый срок обесценивания составляет 20-30 лет для зданий и сооружений, 10 лет - для основных производственных средств и оборудования и 5 лет - для транспортных средств. С 1960 г. во Франции разрешено использовать метод ускоренного списания стоимости.

В Нидерландах и Испании нормы амортизации не совпадают с нормами, предусмотренными налоговым законодательством.

В то же время в американской учётной практике применяется многовариантность выбора метода определения величины износа, причём выбор такого метода и срок полезного функционирования амортизируемого актива осуществляет само руководство предприятия, то есть решение принимается на основании профессионального суждения бухгалтера о данном вопросе. Важно подчеркнуть, что в системе США могут пересматриваться нормы амортизации, но сама оценка объекта пересмотру не подлежит. Это связано с тем, что, изменяя оценку, бухгалтер нарушает принцип соответствия - сопоставление прежде понесённых расходов с полученными в данном отчётном периоде доходами, - что искажает финансовый результат и приводит к необоснованному изменению налогооблагаемой прибыли.

...