Основы учета и аудита основных средств

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Понятие, классификация и оценка объектов основных средств

Неотъемлемым условием осуществления хозяйственной деятельности является обеспечение организации, наряду с материалом в экономической литературе чаще всего используются термины-синонимы: «основные средства», «основные фонды», «основной капитал».

Основные фонды - это часть имущества предприятия, используемая неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года для производства товаров и оказания услуг. Именно основные фонды - наибольшая и важнейшая часть стоимости имущества предприятия.

Для целей бухгалтерского учета понятие «основные средства» раскрывается через конкретный перечень единовременно выполняемых условий, установленных ПБУ 6/01.

Под основными средствами понимают часть имущества, используемую в качестве средств труда при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование. [11, c. 124]

Для признания активов объектами основных средств необходимо единовременное выполнение определенных условий, а именно:

- использование их в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- стоимость более 40 000 рублей за единицу;

- организацией не предполагается последующая перепродажа указанных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При организации бухгалтерского учета основных средств решаются следующие задачи:

- правильное оформление документов и своевременное отражение в них движения основных средств (поступление, перемещение и выбытие);

- правильное определение результатов от продажи и прочего выбытия основных средств;

- правильное определение затрат, связанных с поддержанием основных средств в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение всех видов ремонта);

- контроль за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету;

- контроль за эффективностью их использования;

- выявление резервов использования производственных мощностей;

- составление отчетности о наличии, движении и выбытии объектов основных средств;

- своевременное принятие решений о проведении переоценки объектов основных средств.

Основные средства организации разнообразны по составу и назначению. Для ведения их учета необходима классификация их по видам, назначению или характеру участия в процессе производства, отраслям хозяйства, степени использования и по принадлежности.

В Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ) объекты сгруппированы по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукции и услугами. Содержание соответствующих групп в составе основных средств в действующих нормативных документах по бухгалтерскому учёту данного вида активов не раскрывается. Оно приведено в подразделах ОКОФ.

Здания служат для обеспечения условий для нормальной работы, проживания, социально-культурного обслуживания населения и хранения товарно-материальных ценностей. В состав здания входят все коммуникации внутри него (система отопления, внутренняя сеть водогазопровода и канализации). Объектом классификации по данному подразделу является каждое отдельно стоящее здание. Оно должно быть соответствующим образом обустроено как внутри, так и снаружи. [13, с. 89]

Сооружения. К ним относятся инженерно-строительные объекты, основное назначение которых обеспечить надлежащие условия для осуществления процесса производства путём выполнения необходимых технических функций (водоподъёмная станция, мост, нефтяная скважина). Эти функции не оказывают никакого влияния на изменение тех или иных предметов труда. Объектом классификации по данному подразделу является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, позволяющими ему выполнять соответствующие функции, значительный удельный вес в составе сооружений составляют передаточные устройства. Их назначение - передача. [13, с. 91]

Машины и оборудование (среди которых выделяют энергетические (силовые), рабочие и информационные). В составе силовых машин и оборудования учитываются машины-генераторы и машины-двигатели. Их назначение - производство электрической и тепловой энергии и её превращение в механическую энергию (паровые двигатели, а также реакторы, двигатели внутреннего сгорания, электрические машины). Объектом классификации по данному подразделу признаётся каждая отдельная машина, не являющаяся составной частью другого инвентарного объекта, со всеми устройствами и приспособлениями, а также индивидуальное ограждение и фундамент. Состав рабочих машин и оборудования представлен объектами (машины, аппараты, оборудование), предназначенными для механического, термического, химического воздействия на исходные предметы труда с целью получения необходимого продукта, выполнения соответствующих услуг или перемещения соответствующим способом указанных предметов в производственном процессе. Объектом классификации в данном подразделе выступает отдельный агрегат, установка, машина и прочие со всеми приспособлениями и принадлежностями, включая инструменты, прибор, электрооборудование, отдельное ограждение и фундамент. Такими объектами являются, в частности, доменная печь и токарно-винторезный станок. Информационное оборудование используется для преобразования и хранения информации (оборудование систем связи, средства измерения и управления).

Измерительные (дозаторы, амперметры) и регулирующие (локационные установки, радиомаяки) приборы и устройства предназначены для измерений (диаметра, толщины, площади, веса) и регулирования производственных процессов ручным или автоматическим способом.

К лабораторному оборудованию принято относить приборы и аппаратуру различных лабораторий для испытания материалов, осуществления опытов и исследований (калориметры, термостаты, вытяжные шкафы).

Объектами классификации по данному подразделу принято считать предметы, выполняющие самостоятельные функции и не являющиеся составной частью другого инвентарного объекта.

Жилища - это здания, предназначенные для постоянного проживания. Их перечень включает в себя:

- передвижные щитовые домики;

- плавучие дома;

- прочие здания (помещения), используемые для жилья, исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома. [23, с. 153]

Исходя из классификации основных средств по бухгалтерскому учёту, данная группа не выделяется, а включается в состав группы здания.

Вычислительная техника и оргтехника служат для различного рода вычислений в пределах заданного алгоритма, способствуя ускорению производственного процесса или совершенствованию управления (ЭВМ, клавишные вычислительные машины). Объект классификации - отдельная машина или устройство, не являющаяся составной частью другой машины.

В состав прочих машин и оборудования входят машины и оборудование, не включённые в предыдущие подразделы. Понятие объекта для данного подраздела не отличается от данного понятия для других подразделов и представляет собой отдельно взятую единицу оборудования со всеми приспособлениями, принадлежностями, приборами и инструментами, позволяющими каждому объекту самостоятельно выполнять соответствующие функции.

Транспортные средства. Данный подраздел объединяет все виды средств передвижения людей и грузов (автомобили, суда, магистральные трубопроводы для транспортировки жидких и газообразных веществ от поставщика к местам их потребления). Объектом классификации является отдельный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. Для магистральных трубопроводов таким объектом будет их отрезок в границах установленных участков. [28, с. 156]

Инструмент. Подраздел объединяет механизированные и немеханизированные орудия труда общего назначения, а также прикрепляемые к машинам предметы, предназначенные для обработки производственных запасов. Такой инструмент должен иметь срок службы выше одного года. К видам имущества относятся электровибраторы, вольтметры.

Объектом классификации служит обособленный предмет, не входящий в состав другого самостоятельного предмета (станка, машины).

Производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности. Это предметы производственного назначения (рабочие столы, верстаки, светокопировальные рамы), предназначенные для облегчения выполнения отдельных производственных операций. Понятие объекта для данного подраздела не расходится с его определением для других объектов в составе основных средств. Им могут быть только предметы, имеющие самостоятельное назначение и не являющиеся частью какого-либо другого объекта.

Хозяйственный инвентарь. К нему относится имущество, способствующее обеспечению нормальных условий для работы аппарата управления (копировальная техника, конторская обстановка), а также предметы противопожарного назначения (гидропульты), кроме пожарных насосов и механических пожарных лестниц, подлежащих учёту в составе группы рабочие и силовые машины и оборудование.

Для целей бухгалтерского учёта в нормативных документах соответствующая группа называется производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности.

К принадлежностям принято относить инвентарную тару, контейнеры или предметы, которые служат для укладки и временного хранения материалов.

Многолетние насаждения - культурные посадки различных видов многолетних плодово-ягодных, озеленительных, декоративных и иных насаждений. В аналитическом учёте молодые насаждения всех видов учитываются отдельно от насаждений в плодоносящем возрасте. Объектом классификации по данному подразделу являются зелёные насаждения независимо от их количества, возраста или породы в пределах отдельного парка, сквера. По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

- в эксплуатации;

- в запасе (резерве);

- в ремонте;

- стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

- на консервации.

Такая классификация необходима, потому что начисление амортизации происходит внутри групп различно. Так, по основным средствам, находящимся в запасе, амортизация начисляется в части полного восстановления, по основным средствам в эксплуатации начисляется не только амортизация на полное восстановление, но и при необходимости создаётся ремонтный фонд, по основным средствам, находящимся на консервации (по решению правительства или руководителя организации), амортизация вообще не начисляется, по арендованным средствам, не включаемым в баланс организации, - не начисляется, за их эксплуатацию взыскивается арендная плата.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяются:

- на принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду);

- находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении;

- полученные организацией в аренду;

- полученные организацией в безвозмездное пользование;

- полученные организацией в доверительное управление.

В практической деятельности организаций принято условное деление объектов основных средств на активную и пассивную части. К активной части относятся те объекты основных средств, которые непосредственно воздействуют на предмет труда, перемещают его и регулируют производственный процесс, а к пассивной - объекты основных средств, которые создают условия для нормальной, бесперебойной работы активной части основных средств. [10, с. 179] Необходимым условием правильного учета объектов основных средств является единый принцип их оценки.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В первоначальную стоимость объектов основных средств, приобретенных за плату, изготовленных самой организацией, включаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за оказанные информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В зависимости от источников поступления объектов основных средств под их первоначальной стоимостью понимают:

- для объектов основных средств, изготовленных самой организацией или приобретенных за плату, - фактические затраты, связанные с их производством или приобретением, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов;

- для объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал, - денежная оценка, согласованная учредителями организации;

- для объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим оплату не денежными средствами, - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией (исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных ценностей);

- для объектов основных средств, полученных безвозмездно, - их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. [13, с. 429]

Оценка объектов основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. [18, с. 217]

Первоначальная стоимость объектов основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

В соответствии с ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. [4, с. 6]

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При уменьшении первоначальной стоимости объектов основных средств на сумму накопленной амортизации образуется остаточная стоимость данных объектов.

2. Нормативное регулирование учета основных средств

учет имущество фонд

Бухгалтерский учет основных средств на предприятии организуется с учетом требований следующих нормативных документов:

- Федеральный закон от 21.12.2013 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая);

- Приказ Минфина России от 04.12.2012 г. №66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

- Приказ Минфина России от 24.12.2010 г. №186 н «Учет основных средств» (ПБУ 6/01);

- Приказ Минфина России от 24.12.2010 г. №186н «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств»;

- Приказ Минфина России от 08.11.2010 г. №142н «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;

- Постановление Правительства РФ от 14.08.2010 г. №595 «О переоценке основных фондов (средств) в Российской Федерации»;

- Постановление Правительства РФ от 10.12.2010 г. №1011 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;

Ведение налогового учета регламентируется Налоговым кодексом РФ (НК РФ).

Со вступлением в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «амортизируемое имущество». Согласно ст. 256 НК РФ под амортизируемым имуществом понимают отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

а) находятся у налогоплательщика на праве собственности;

б) используются им для извлечения дохода;

в) срок полезного использования составляет более 12 мес.;

г) первоначальная стоимость превышает 40 000 руб. [2, с. 37]

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 стоимость активов, используемых в качестве средства труда при выпуске продукции, оказании услуг или выполнении работ либо для управленческих нужд организации в течение более чем одного операционного цикла, погашается посредством начисления амортизации. Исключение составляют объекты основных средств некоммерческих организаций, а также имущество, потребительские свойства которого с течением времени не изменяются. [4, с. 3]

Из ПБУ 6/01 исключено положение о том, что начисленные проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств, увеличивают стоимость основных средств до его принятия к бухгалтерскому учету. В результате устранено существовавшее до сих пор противоречие между нормативными документами по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». Согласно ПБУ 15/01 в первоначальную стоимость объектов основных средств нужно включать проценты, начисленные до первого числа месяца, следующего за принятием основного средства к бухгалтерскому учету. [6, с. 4]

При принятии решения о переоценке следует руководствоваться установленным требованием существенности показателей бухгалтерского учета. Если стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу, на начало предыдущего года отличается от текущей (восстановительной) стоимости более чем на 5%, то должно быть принято решение о проведении переоценки. [15, с. 274]

Ранее имущество, отвечающее критериям основного средства, надо было учитывать в составе ОС, если оно стоило более 20 000 руб. (или меньшего лимита, установленного организацией в учетной политике). Теперь же учитывать как МПЗ можно то, что стоит не более 40 000 рублей. Это самое долгожданное нововведение. Ведь с этого года именно такой лимит установлен для признания имущества амортизируемым в налоговом учете. Если же стоимость имущества не превышает 40 000 руб., то ее нужно сразу учесть как материальные расходы. Таким образом, по крайней мере в этой части не нужно будет вести учет временных разниц по правилам ПБУ 18/02. Необходимость в увеличении ценового порога для основных средств назрела уже давно, так как прежний лимит в 20 000 руб. не отвечал рыночным реалиям. Согласно поправкам, внесенным в гл. 25 Налогового кодекса Федеральным законом от 27 июля 2010 г. №229-ФЗ, в налоговом учете с 2011 г. амортизируемым считается имущество стоимостью дороже 40 000 руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев. [2, с. 3]

Новый лимит можно применять только к объектам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2011 г. (ст. 256 НК РФ). На объекты стоимостью свыше 20 000 руб. и не дороже 40 000 руб., которые компания ввела в эксплуатацию до 2011 г. и использует в деятельности, поправка не распространяется. Их стоимость надо будет продолжать списывать посредством начисления амортизации.

Правительством РФ 26.08.2013 принято Постановление №107 «Об утверждении Положения о признании Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности для применения на территории Российской Федерации». Пунктом 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предусмотрено: если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из настоящего и иных ПБУ, а также МСФО. [7, с. 5] Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО. [8, с. 4] Более того, все последние доступные для ознакомления проекты ПБУ так или иначе основаны на МСФО. Проект стандарта «Учет основных средств» (далее - Проект) - дополнительное тому подтверждение. Кратко рассмотрим ключевые положения, которые предлагается изменить.

В Проекте, наконец, нашел отражение принцип профессионального суждения, на основе которого организация (бухгалтерская служба) с учетом специфики строительной деятельности и критериев существенности, утвержденных учетной политикой, разрабатывает свою классификацию основных средств на основе экономической и функциональной группировок.

В Проекте предложен абсолютно новый подход к формированию первоначальной стоимости ОС.

Во-первых, мы привыкли к тому, что единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. [4, с. 6]. То есть сейчас в состав ОС может входить предмет - вещь.

В п. 9 Проекта говорится несколько иное: объект ОС, включающий несколько компонентов, отражается в отчетности как единый актив. Компонент может иметь материально-вещественную форму либо представлять собой затраты на проведение ревизий технического состояния и капитальный ремонт.

Далее в Проекте поясняется, что условиями продолжения эксплуатации ОС могут быть проведение регулярных ревизий технического состояния и капитальный ремонт на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта. Данные затраты признаются в качестве отдельного компонента ОС только в отношении регулярных существенных затрат, возникающих через определенные интервалы времени.

Во-вторых, п. 14, п. 18 Проекта предписано включать в первоначальную стоимость объекта расчетную оценку затрат на демонтаж и ликвидацию ОС, а также на восстановление окружающей среды на занимаемом им участке. Однако данное требование распространяется только на случаи, когда организация принимает на себя соответствующую обязанность и признает в учете оценочное обязательство.

В-третьих, при приобретении ОС на условиях отсрочки платежа на период, превышающий по деятельности обычные сроки кредитования, цена приобретения по такому договору определяется как сумма, которую организация уплатила бы за аналогичный актив на условиях немедленной оплаты. А разница между договорной суммой и ценой приобретения признается расходами по займу на протяжении всего периода отсрочки платежа в порядке, установленном для таких расходов (п. 17 Проекта).

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся, в составе прочих расходов, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. При этом субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе признавать все расходы по займам прочими расходами.

Согласно п. 23 Проекта для оценки ОС организация, как и сейчас, будет вправе выбрать модель учета по исторической (фактической) либо переоцененной стоимости. Выбор метода учета производится по группам однородных объектов. Переоценка ОС может осуществляться одним из двух способов:

- путем пропорционального пересчета как его полной фактической стоимости, так и накопленной по объекту амортизации (брутто-оценка). Данный способ используется в настоящий момент (п. 15 ПБУ 6/01);

- методом уменьшения фактической стоимости на сумму накопленной амортизации и последующего пересчета фактической стоимости до текущей рыночной стоимости (нетто-оценка). Указанный способ используется для переоценки нематериальных активов (п. 19 ПБУ 14/2007).

Бухгалтерский учет выбытия объектов основных средств организаций ведется в соответствии с ПБУ 6/01 и методическими указаниями по учету ОС. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств с бухгалтерского учета осуществляется при прекращении действия хотя бы одного условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве такого объекта. [4, с. 8]

Необходимые изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету Приказом №186н. В соответствии с указанными изменениями из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и Методических указаний по учету ОС исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет от наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на такой объект (п. п. 41 и 52 соответственно). Приказ №186н вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г.

Подобно организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности. [11, с. 321]

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов. [8, с. 147]

Если момент списания с бухгалтерского учета объекта недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, не совпадает с моментом признания доходов и расходов от выбытия объекта основных средств (когда указанные доходы и расходы признаются в момент государственной регистрации перехода права собственности), то для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные». Такова новая позиция финансового ведомства.

Размещено на Allbest.ru