Учет и аудит эскпорта

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Валютные операции между нерезидентами

нерезидент учет аудит экспортный

Важнейшими понятиями системы валютного регулирования являются понятия «резидент» и «нерезидент», представляющие субъектов валютного права, осуществляющих операции с иностранной и национальной валютой.

К резидентам относятся:

a. физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, за исключением граждан Российской Федерации, признаваемых постоянно проживающими в иностранном государстве в соответствии с законодательством этого государства;

b. постоянно проживающие в Российской Федерации на основании вида на жительство, предусмотренного законодательством РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;

c. юридические липа, созданные в соответствии с законодательством РФ;

d. находящиеся за пределами территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные подразделения резидентов, созданные в соответствии с законодательством РФ;

e. дипломатические представительства, консульские учреждения Российской Федерации и иные официальные представительства Российской Федерации, находящиеся за пределами территории Российской Федерации, а также постоянные представительства Российской Федерации при межгосударственных или межправительственных организациях;

f. Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования, которые выступают в отношениях, регулируемых валютным законодательством и другими нормативными правовыми актами.

Нерезиденты - это:

a. физические лица, не являющиеся гражданами Российской Федерации и имеющие постоянное место жительства за пределами территории Российской Федерации;

b. юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации;

c. организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации;

d. аккредитованные в Российской Федерации дипломатические представительства, консульские учреждения иностранных государств и постоянные представительства указанных государств при межгосударственных или межправительственных организациях;

e. межгосударственные и межправительственные организации, их филиалы и постоянные представительства в Российской Федерации;

f. находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, постоянные представительства и другие обособленные или самостоятельные структурные подразделения нерезидентов, указанных в подпунктах «b» и «c».

Резиденты вправе иметь счета в иностранной валюте как в Российской Федерации, так и за ее пределами. В соответствии с действующим Законом «О банках и банковской деятельности» число валютных счетов, открываемых резидентами в уполномоченных банках, неограниченно.

Резидентам с 1 июля 2005 г. предоставлено право открывать без ограничений счета (вклады) в иностранной валюте и банках, расположенных на территории иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ). При этом резиденты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) таких счетов (вкладов) не позднее месяца со дня заключения (расторжения) договора об открытии счета (вклада) с банком, расположенным за пределами Российской Федерации.

В свою очередь нерезиденты вправе открывать на территории Российской Федерации банковские счета (вклады) в иностранной валюте и российских рублях в уполномоченных банках. Порядок открытия и ведения банковских счетов (вкладов) нерезидентов, открываемых на территории Российской Федерации, устанавливает Центральный банк РФ.

Но остановимся поподробнее на нерезидентах. Валютные операции между нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением валютных операций, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты Российской Федерации, а также для поддержания устойчивости платежного баланса Российской Федерации. Указанные ограничения носят недискриминационный характер и отменяются органами валютного регулирования по мере устранения обстоятельств, вызвавших их установление.

Валютные операции между нерезидентами, связанные с безналичными расчетами, осуществляются с использованием банковских и специальных счетов. При этом валютные операции, к которым Банком России установлено требование об использовании специального счета, осуществляются только с использованием специального счета.

Специальный счет - банковский счет в уполномоченном банке, Либо специальный раздел счета депо, либо открываемый реестродержателями в реестре владельцев ценных бумаг специальный раздел лицевого счета по учету прав на ценные бумаги, используемый для осуществления по нему валютных операций в случаях, установленных в соответствии с валютным законодательством.

Уполномоченные банки открывают нерезидентам (физическим и юридическим лицам, в том числе банкам-нерезидентам, а также находящимся в Российской Федерации иностранным дипломатическим и иным официальным представительствам, международным организациям, их филиалам и представительствам) следующие виды специальных банковских счетов в валюте РФ:

· счет «С» открывается нерезиденту для приобретения у резидента и отчуждения в пользу резидента облигаций, выпушенных от имени Российской Федерации, являющихся внутренними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с передачей этих облигаций;

· счет «А» открывается нерезиденту для приобретения у резидента и отчуждения в пользу резидента акций и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, являющихся внутренними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с передачей этих акций и инвестиционных паев;

· счет «О» открывается нерезиденту для приобретения у резидента и отчуждения в пользу резидента облигаций резидентов и нерезидентов, являющихся внутренними ценными бумагами (за исключением облигаций, выпущенных от имени Российской Федерации, являющихся внутренними ценными бумагами), включая расчеты и переводы, связанные с передачей этих облигаций;

· счет «B1» открывается нерезиденту для расчетов и переводов при получении кредита и займа в валюте Российской Федерации от резидента; для привлечения от резидента валюты Российской Фелерации, полученной от первичного размещения (выпуска) акций и облигации, являющихся внутренними ценными бумагами, эмитентом которых является нерезидент - владелец счета «B1, от выдачи нерезидентом - владельцем счета «В1», резиденту векселей, являющихся внутренними ценными бумагами;

· счет «В2» открывается нерезиденту для расчетов и переводов при предоставлении резиденту кредита и займа в валюте Российской Федерации; для приобретения у резидента внутренних неэмиссионных ценных бумаг, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внутренних неэмиссионных ценных бумаг; для отчуждения в пользу резидента внутренних неэмиссионных ценных бумаг (за исключением векселей, являющихся внутренними ценными бумагами), в том числе расчеты и переводы, связанные с передачей этих внутренних неэмиссионных ценных бумаг.

Нерезиденты открывают в уполномоченном банке указанные специальные банковские счета в валюте Российской Федерации при условии открытия или наличия открытых в данном уполномоченном банке банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации.

Все остальные валютные операции с резидентами нерезиденты осуществляют без использования специальных счетов.

Расчеты и переводы при предоставлении нерезидентами кредитов и займов в валюте Российской Федерации резидентам на срок более трех лет, а также расчеты и переводы при выпуске резидентами облигаций, являющихся внутренними ценными бумагами, выкуп и платежи по которым не предполагаются в первые три года с даты выпуска указанных облигаций, осуществляются нерезидентами без использования специальных счетов.

Нерезиденты осуществляют расчеты наличной валютой Российской Федерации с использованием банковских счетов в валюте Российской Федерации, открытых в уполномоченных банках.

При осуществлении расчетов наличной валютой Российской Федерации нерезиденты обязаны соблюдать порядок расчетов наличными деньгами, установленный для резидентов законодательством Российской Федерации, включая предельный размер расчетов наличными деньгами между юридическими лицами, установленный Банком России.

Валютные операции между нерезидентами. Нерезиденты вправе без ограничений осуществлять между собой переводы иностранной валюты со счетов (с вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации на банковские счета (в банковские вклады) в уполномоченных банках или банковских счетов (банковских вкладов) в уполномоченных банках на счета (во вклады) в банках за пределами территории Российской Федерации или в уполномоченных банках.

Нерезиденты вправе осуществлять между собой валютные операции с внутренними ценными бумагами на территории Российской Федерации с учетом требований, установленных антимонопольным законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о рынке ценных бумаг, в порядке, установленном Центральным банком, который может предусматривать требование об использовании специального счета при совершении указанных валютных операций.

Валютные операции между нерезидентами на территории Российской Федерации в валюте Российской Федерации осуществляются через банковские счета (банковские вклады), открытые на территории Российской Федерации в порядке, предусмотренном валютным законодательством Российской Федерации.

2. Аудит экспортных операций

Важнейшим участком аудита внешнеэкономической деятельности является аудит реализации экспортной продукции. В ходе аудита операций по экспорту товаров, работ, услуг необходима проверка:

- выполнения условий экспортных контрактов;

- эффективности внутреннего контроля движения экспортных товаров;

- сохранности товарно-материальных ценностей, отгруженных в порядке экспортных поставок;

- уровня и оправданности накладных расходов по экспорту товаров в рублях и в иностранной валюте;

- соблюдения правил ведения бухгалтерского учета экспортных операций;

- реальности исчисленного финансового результата экспорта товаров (работ, услуг).

Основными источниками информации для проведения аудита являются следующие документы и регистры бухгалтерского учета: приказ об учетной политике предприятия; внешнеторговые контракты; договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими организациями и переписка с импортерами; книга регистрации контрактов; авансовые отчеты; банковские документы; грузовые таможенные декларации и первичные товаросопроводительные документы; ведомости учета готовой продукции и отгруженной экспортной продукции; журналы-ордера №6, 8; главная книга; книга продаж; книга покупок; бухгалтерская отчетность и налоговые декларации.

В процессе проведения проверки у аудитора может также возникнуть необходимость запросить дополнительную информацию из других источников.

Аудит реализации экспортной продукции проводится на основе плана аудиторской проверки, утвержденного аудиторской организацией и согласованного с проверяемым предприятием до начала аудиторской проверки. Прежде всего, подлежит изучению приказ об учетной политике предприятия, из которого аудитор должен получить информацию о способах ведения бухгалтерского учета тех операций, которые в соответствии с законодательством могут отражаться несколькими способами. Особое внимание аудитор обращает на организацию налогового учета и систему внутреннего контроля экспортной деятельности, закрепленную учетной политикой предприятия.

Для оценки состояния внутреннего контроля за совершением экспортных операций аудитор должен выяснить ряд возможных обстоятельств:

- налажен ли учет экспортных товаров по этапам их движения?

- как осуществляется контроль и анализ фактов задержки товаров в портах и других пунктах за границей?

- как контролируются и списываются потери товаров (в том числе в пределах норм естественной убыли)?

- соответствуют ли условия экспортных поставок условиям заключенных контрактов и требованиям «Инкотермс»?

- какова схема документооборота и корреспонденции счетом для отражения экспортных поставок?

- как налажен аналитический учет экспортных операции?

По результатам подобного тестирования аудитор может определить эффективность системы внутреннего контроля за движением экспортных товаров. Контроль считается организованным хорошо в том случае, если учет обеспечивает предоставление информации о месте нахождения каждой партии товаров на любом этапе его движения до момента сдачи товарополучателю и предотвращение дополнительных расходов и потерь на его доставку.

Выяснив состояние системы внутреннего контроля, аудитор уточняет программу проверки экспортных операции (табл. 1).

На начальном этапе аудита экспорта необходимо изучить условия внешнеторговых контрактов и сравнить их с паспортами экспортных сделок. Аудитор выясняет, какие организации оказывают услуги по транспортировке и сопровождению экспортных грузов. Если предприятие использует услуги сторонних организаций по транспортировке грузов, упаковке, хранению, то эти расходы могут включаться или не включаться в себестоимость реализованной продукции. Это обусловлено двумя возможными вариантами оплаты услуг покупателем: либо все услуги включены в контрактную стоимость продукции и возмещаются покупателям по условиям поставки и контракта, либо услуги подметаются покупателем сверх цены контракта, что зависит от порядка предусмотренного проведения расчетов по договору и условий поставки согласно «Инкотермс». Аудитору необходимо знать базисные условия поставки товара и обратить внимание на то, зафиксированы ли они договором и выполняются ли.

На финансовые результаты экспортных операций влияют накладные расходы по экспорту. В этой связи, осуществляя проверку экспортных операций, следует проанализировать целесообразность и законность этих расходов. Изучение содержания накладных расходов начинают со сравнительного анализа, в ходе которого определяют абсолютные и относительные изменения каждой статьи накладных расходов в сравнении с фактическими данными базисного периода и сметой отчетного года. Такой анализ целесообразно проводить раздельно по накладным расходам по экспорту в рублях и иностранной валюте. Определение абсолютных и относительных отклонений позволит аудитору обратить внимание на те статьи затрат, по которым наблюдаются наиболее существенные изменения.

Увеличение абсолютного размера накладных расходов на экспорт товаров может произойти в результате изменения: способа и дальности перевозки; объема перевалочного груза; средней стоимости перевалки 1 т груза; изменений транспортных тарифов и стоимости хранения грузов и т.д.

Программа аудиторской проверки экспортных операций

Аудитор, располагая данными анализа и учитывая отклонения по отдельным статьям накладных расходов, определяет, какие статьи следует подвергнуть тщательной проверке. Обычно при экспорте товара (работ, услуг) возникают и другие затраты, в число которых входят штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям. Они по своей экономической природе являются непроизводительными расходами по экспорту и поэтому отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Применение приема прослеживания позволит аудитору выявить необоснованность отражения в составе накладных расходов по экспорту непроизводительных расходов (штрафов, пеней, неустоек). В таком случае аудитор обязан рекомендовать произвести корректировку в учете на уменьшение накладных расходов и увеличение прибыли.

В ходе аудита экспортных операций необходима проверка соблюдения сроков и полноты расчетов по поступлению экспортной выручки. Если в условиях контракта определена такая форма расчета, как «перевод», необходимо проверить полноту поступления экспортной выручки. Период поступления выручки по текущим валютным операциям должен быть ограничен сроком в 90 дней, иначе предприятие может быть подвергнуто штрафным санкциям со стороны органов валютного контроля. При использовании формы расчетов «документарный аккредитив» предприятие-экспортер должно быть заранее осведомлено о наличии денег на аккредитиве. И если аудитор уверен в добросовестности уполномоченного банка, полноту поступления выручки можно проверять только по отдельным контрактам.

Аудитору необходимо проверить правильность отражения в бухгалтерском учете расчетов по экспортным операциям. При этом осуществляется проверка правильности, полноты и своевременности отражения на счетах бухгалтерского учета экспортной выручки, погашения дебиторской задолженности по ранее отгруженным товарам, своевременного и правильного определения курсовой разницы. В случае выявления ошибок аудитор указывает на них и предлагает исправить до момента подготовки аудиторского заключения.

Сравнивая условия договоров на экспорт и учетную политику предприятия, аудитор должен выяснить, соответствуют ли момент определения выручки, закрепленный учетной политикой, и условия внешнеторговых контрактов данным ведомости №16 «Реализация продукции, работ, услуг»; имеются ли в контракте условия о переходе права собственности на товар, не совпадающие с моментом выполнения условий поставки. Необходимо также сравнить данные выставленных счетов на оплату продукции с данными грузовых таможенных деклараций. Общая стоимость товара должна быть равна сумме, указанной в выставленном счете. Кроме того, должны совпадать валюта контракта, валюта платежа, валюта, указанная в счете, и валюта таможенного оформления. В случае отличия валют по одной партии в разных документах аудитор должен уточнить, каким образом предприятие переводит одну валюту в другую. Методика пересчета валют должна быть определена контрактом. Вся эта информация необходима аудитору для подтверждения остатков по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Экспортные поставки».

В состав таможенных платежей, уплачиваемых при экспорте товаров, включаются таможенная пошлина, сборы за выдачу лицензий, таможенные сборы за таможенное оформление, таможенные сборы за хранение товара, таможенные сборы за таможенное сопровождение товаров, плата за информирование и консультирование, плата за участие в таможенных аукционах и т.д. Аудитору необходимо проверить правильность и законность уплаты данных видов платежей.

Следующий этап - проверка правильности, полноты и своевременности оприходования выручки, закрытия дебиторской задолженности по ранее отгруженным партиям, своевременного и правильного определения курсовой разницы, возникающей на счетах расчетов. Отражение курсовой разницы должно соответствовать учетной политике предприятия. В случае несоответствия аудитор указывает на ошибки и предлагает исправить их до момента подготовки аудиторского заключения.

Ошибки, которые допускает предприятие, могут быть классифицированы как исправимые и неисправимые. Причиной исправимых ошибок является нарушение методологии бухгалтерского учета. Существуют также ошибки, которые приводят к нарушению валютного законодательства. Их причиной являются несвоевременное, неправильное составление первичных документов, их неверная классификация при отражении на счетах бухгалтерского учета.

Подобные процедуры позволяют аудитору получить сведения для подтверждения данных строки 010 «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» формы №2 «Отчет о прибылях и убытках».

Очень важно проверить себестоимость поставляемой на экспорт продукции. Для этого аудитору необходима первичная учетная документации по оприходованию и списанию сырья и материалов на производство экспортной продукции. Это связано с проверкой обоснованности использования при экспорте ставки обложения налогом на добавленную стоимость в размере 0% и соответствующего возмещения из бюджета суммы НДС, уплаченной экспортером поставщикам сырья, материалов, других товаров, работ и услуг, использованных при производстве экспортной продукции. Поэтому следует выяснить глубину разделения аналитического учета затрат производства экспортной продукции и продукции, реализуемой на внешнем рынке. При этом аудитор сталкивается, как правило, с рядом трудностей, поскольку технологические особенности многих производств не позволяют обеспечить раздельный учет продукции, выпускаемой на экспорт, и продукции, предназначенной для реализации на внутреннем рынке. Аудитор может использовать информацию о результатах проверки достоверности остатков по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 10 «Материалы», о методах учета оприходованных материалов. На данном этапе необходимо сделать выводы о соответствии методов учета выбранной учетной политике.

На основе методов учета себестоимости, выбранных предприятием, проверяется правильность определения себестоимости произведенной, отгруженной и реализованной продукции на экспорт (производственная себестоимость и полная фактическим себестоимость). Особенность такой проверки состоит и том, что при ис­пользовании предприятием метода учета себестоимости продукции в учетных ценах, если условиями контракт предусмотрены особые условия по переходу права собственности и предприятие имеет в балансе остатки по счету 45 «Товары отгруженные» (экспорт), возникает необходимость переоценки себестоимости продукции в аналитическом учете по этому счету. В данном случае аудитор дол­жен проверить всю цепочку - от условий контракта по этапам отгрузки (учетным партиям) до формирования финансового результата по каждой партии продукции (в периоды резкого колебания курсов валют это особенно важно). Причем возникает необходимость делать расчет себестоимости реализованной продукции при наступлении каждого факта оплаты. Переоценка счета 45 «Товары отгруженные» производится исключительно по данным аналитического учета, поскольку в балансе счет 45 может быть отражен только в оценке по фактической себестоимости. Следует отметить трудоемкость данного этапа проверки, поскольку для подтверждения достоверности остатков счета 45 требуется провести их последовательный пересчет за весь проверяемый период.

По результатам аудита реализации экспортной продукции аудитор получает информацию для проверки заполнения отдельных строк налоговых деклараций, связанных с расчетом налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Эта информация необходима для подтверждения правильности расчетов по налогам и сборам в бюджет.

Предприятия могут получать доходы за рубежом, которые не связаны с экспортом продукции, работ или услуг, а обусловлены экспортом капитала. Это - доходы от вложений в уставные капиталы иностранных предприятий с целью извлечения дохода и по­лучения прав на участие в управлении; от приобретения ценных бумаг; переводов в оплату прав собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимые по законодательству страны местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость.

Важным аспектом аудиторского контроля подобных операций является проверка их соответствия действующим нормам законодательства РФ о валютном регулировании и валютном контроле.

При аудите расчетов с иностранными покупателями и заказчиками по экспорту изучаются формы расчетов и сроки поступления платежей, выявляются случаи экспорта товаров в кредит и обоснованность ставки платежей за кредит, анализируются причины дебиторской задолженности иностранных покупателей за отгруженные на экспорт товары.

Подтверждение дебиторской задолженности является важным моментом аудиторской проверки. Подтверждение дебиторской задолженности может производиться в форме запроса или документирования. При этом необходимо подтвердить точность ее отражения в учете или выявить разногласия сторон.

Аудиторы могут сделать запрос на подтверждение дебиторской задолженности, а иностранный покупатель должен дать ответ только в случае несовпадения числящейся на его счетах суммы и указанной в запросе. Если покупатель не дал ответа на запрос, то это рассматривается как свидетельство того, что на счетах экспортера информация о дебиторской задолженности верна. Принято считать, что при помощи подтверждений можно выявить неточности в задолженности, числящиеся как у поставщика, так и у покупателя.

В тех случаях, когда аудиторская организация работает с аудируемым предприятием постоянно и осуществляет проверку поэтапно - за первый, второй, третий, четвертый кварталы, запрос клиентам о подтверждении задолженности необходимо делать не в конце года, а на более близкую дату. Такой подход к проверке реальности дебиторской задолженности позволяет аудитору более качественно осуществить проверку.

Реальность дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги) на экспорт возможно определить, применяя аудиторскую процедуру документального подтверждения. Посредством процедуры документирования проверяют счета, по которым не получены подтверждения, т.е. не дан ответ покупателем на запрос аудиторов или в полученных подтверждениях предприятия имеются расхождения с данными покупателя. Документирование дебиторской задолженности возможно осуществлять и в другом направлении, проводя проверку просроченной задолженности по счетам на начало каждого квартала, что позволит определить суммы задолженности по срокам.

Особое внимание в ходе аудита уделяют проверке правильности исчисления курсовых разниц. Курсовые разницы пересчитываются на дату совершения операции (получение выручки) и на дату составления отчетности за период. В соответствии с ПБУ 3/2006 датой совершения операций по реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту считается дата признания доходов органи­зации в иностранной валюте. Для признания выручки в качестве дохода должны быть выполнены условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации». При этом курсовые разницы относятся на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Выполнение этих условий также должно быть объектом контроля.

По результатам проверок аудитор делает выводы и формирует мнение о существенности выявленных нарушений и достоверности финансовой отчетности предприятия, принимает решение о виде аудиторского заключения, которое будет подготовлено для проверяемого предприятия.

Для повышения качества проверок, сокращения сроков и трудозатрат аудиторских организаций целесообразно разрабатывать внутрифирменные аудиторские стандарты, содержащие классификацию типичных ошибок в учете, допускаемых организациями-экспортерами, а также способы их выявления и исправления.

Список используемой литературы

1. http://www.tepka.ru/bankovskoe_delo/index.html (Банковское дело. Электронный учебник для студентов высших учебных заведений.)

2. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности: Учеб. пособие / Под ред. проф. В.И. Бариленко. - М., 2009. - 458 с.

3. Кулинина Г.В., Шалашова Н.М., Юшкова С.Д. Учет, анализ и аудит ВЭД. - М., 2003.

4. Овсечук М.Ф. «Бухгалтерский учет и аудит ВЭД». - М., 1997.

5. Подольский «Аудит». - М., 2003.

6. Боконова М.И. «Аудит в торговле учебное пособие. - М., 2005.

7. Кулинина Г.В. Юшкова С.Д. «Аудит импортных операций» практическое пособие. - М., 2004.

8. Лупикова Е.В., Пашук Н.К. «Учет и аудит внешнеэкономической деятельности» // Учебное пособие. - М., 2009.

Размещено на Allbest.ru