Учет финансирования на предприятии

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

финансирование учет бухгалтерский экономический

Целевые поступления в системе бухгалтерского учета - взносы, платежи разных юридических и физических лиц в возмещение расходов, производимых организацией в интересах этих лиц. К целевым поступлениям относятся: плата за обучение, взносы родителей на содержание их детей в детских учреждениях, взносы сторонних организаций в порядке долевого участия в жилищном строительстве, поступления от дочерних (зависимых) обществ и пр. Целевое финансирование в системе бухгалтерского учета - средства из бюджета, внебюджетных фондов и других источников, предоставленные организации для финансирования определенных целевых программ (работ) на безвозвратной основе или на условиях частичного возврата.

Актуальность и значимость рассмотрения проблемы раздельного учета целевого финансирования и целевых поступлений определяется прежде всего тем, что финансирующей стороне нужна информация о производимых расходах за счет выделенных ею средств и их целесообразность, и кроме того

в настоящее время необходимо отражать средства целевых поступлений и целевого финансирования в налоговом учете, поскольку данные средства являются объектом налогообложения (в случае нецелевого использования), т.е. необходим контроль за их получением и своевременным использованием строго по назначению.

Цель курсовой работы - рассмотреть правила учета целевого финансирования и целевых поступлений в ООО «Карина».

Реализация данной цели требует постановки следующих задач:

· изучить и систематизировать информацию по теме работы, полученную из различных источников (научная и учебная литература, нормативная база).

· рассмотреть порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по учету целевого финансирования и целевых поступлений.

· оценить качество учета целевого финансирования и целевых поступлений в соответствии с существующей методологией.

Объект исследования - ООО «Карина», на примере которого анализируется бухгалтерский и налоговый учет операций, связанных с учетом целевого финансирования и целевых поступлений.

Предмет исследования - бухгалтерский и налоговый учет целевого финансирования и целевых поступлений.

Информационная база исследования: нормативные акты и комментарии к ним, научная экономическая литература, публикации экономических и финансовых журналов и газет в части учета целевого финансирования и целевых поступлений.

1. Цели, задачи, нормативная база учета целевого финансирования и целевых поступлений

1.1 Сущность, цели и задачи учета целевого финансирования и целевых поступлений

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

В бухгалтерском учете нет конкретного определения целевого финансирования. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н.всего лишь указано, что информация о движении средств, поступивших от других организаций и лиц, а также бюджетных средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, обобщается на счете 86 «Целевое финансирование».

В свою очередь, в налоговом учете определены две группы целевых средств - целевые поступления и целевое финансирование (ст. 251 НК РФ). Различие этих понятий заключается в природе возникновения и целях дальнейшего использования средств.

Целевое финансирование - это поступления, полученные налогоплательщиком из бюджета, а также от других организаций (юридических лиц) и физических лиц, предоставленные для финансирования определенных целевых программ (работ) (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Целевые поступления - это поступления, полученные из бюджета бюджетополучателями, а также средства других организаций (юридических лиц) и физических лиц, полученные некоммерческими организациями, направленные на содержание и ведение ими уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету целевого финансирования и поступлений:

- сплошное, непрерывное и полное отражение движения целевых финансирования и поступлений;

- оперативность (своевременность) учета целевых финансирования и поступлений;

- достоверность;

- соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам);

Учитывая вышеприведенные требования перед бухгалтерским учетом целевого финансирования и поступлений ставятся следующие задачи:

1. Правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по поступлению и выбытию целевого финансирования и поступлений;

2. Обеспечение раздельного учета целевого финансирования и поступлений и других средств хозяйствующего субъекта;

3. Контроль за целевым характером использования целевого финансирования и поступлений.

Информация, формирующаяся в системе бухгалтерского учета должна быть качественной и полезной, так как именно такая информация особенно важна и интересна для ее пользователей.

Среди пользователей бухгалтерской информации выделяют [8]:

- внутренних пользователей - лица, занятые в аппарате управления, менеджеры. Которым необходима учетная информация о для осуществления планирования, контроля и оценки деловых операций;

- внешних пользователей - сторонних потребителей информации с прямым или косвенным финансовым интересом - акционеры, инвесторы, кредиторы, покупатели, налоговая служба, государственные органы управления, органы статистики, аудиторские фирмы, арбитраж.

Цели и задачи бухгалтерского учета целевых финансирования и поступлений могут быть успешно реализованы вкупе с нормативно - правовой базой регулирования бухгалтерского учета, основные положения которой рассмотрены в следующем подразделе.

1.2 Нормативное регулирование учета целевого финансирования и целевых поступлений

Понятие «целевое финансирование» распространяется на достаточно широкий спектр хозяйственных операций. Поэтому мы подробно рассмотрим, что именно включает в себя это понятие, как отражаются операции по поступлению и использованию целевых средств в бухгалтерском и налоговом учете.

В бухгалтерском учете нет конкретного определения целевого финансирования. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, всего лишь указано, что информация о движении средств, поступивших от других организаций и лиц, а также бюджетных средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, обобщается на счете 86 «Целевое финансирование».

В свою очередь, в налоговом учете определены две группы целевых средств - целевые поступления и целевое финансирование (ст. 251 НК РФ). Различие этих понятий заключается в природе возникновения и целях дальнейшего использования средств.

В Налоговом кодексе РФ дано понятие целевого финансирования и приводится исчерпывающий перечень его видов.

Целевое финансирование - это поступления, полученные налогоплательщиком из бюджета, а также от других организаций (юридических лиц) и физических лиц, предоставленные для финансирования определенных целевых программ (работ) (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налогоплательщиками в целях гл. 25 НК РФ являются российские и иностранные организации, обладающие гражданской правоспособностью, то есть имеющие статус юридического лица.

Необходимо отметить, что к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

К средствам целевого финансирования относятся:

- средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- гранты;

- инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов), а также иностранные инвестиции;

- средства дольщиков, полученные заказчиком согласно заключенным договорам с организацией-дольщиком в порядке долевого участия в строительстве объектов, в том числе жилья;

- средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества;

- средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского гуманитарного научного фонда;

- средства, полученные организациями, в состав которых входят особо радиационно- и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения их безопасности;

- сборы за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов;

- средства, получаемые медицинскими организациями от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц;

- страховые взносы банков в фонд страхования вкладов в соответствии с законодательством РФ.

Целевые поступления - это поступления, полученные из бюджета бюджетополучателями, а также средства других организаций (юридических лиц) и физических лиц, полученные некоммерческими организациями, направленные на содержание и ведение ими уставной деятельности (п. 2 ст. 251 НК РФ).

Бюджетополучателем в соответствии со ст. 162 Бюджетного кодекса РФ может являться как бюджетная организация, так и иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

Для целей бухгалтерского учета средства целевого финансирования подразделяются на (п. 4 ПБУ 13/2000):

- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

- средства на финансирование текущих расходов, к которым относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Более детально классификацию целевых поступлений и целевого финансирования можно представить при помощи следующей таблицы:

Таблица 1.2.1. Классификация целевых поступлений и целевого финансирования в системе бухгалтерского учета

Вид целевого средства	Плательщик	Получатель	Цель целевых финансирования и поступлений
Целевые поступления
Плата за обучение	Физические, юридические лица	Общеобразовательные учреждения	Обучение, подготовка кадров
Родительские взносы	Физические лица (родители)	Детские учреждения (сады, ясли)	Содержание детей в детских учреждениях
Поступления от обществ	Дочерние (зависимые) общества	Головная организация	Осуществление уставной деятельности организаций
Взносы сторонних организаций	Юридические лица	Строительные организации	В порядке долевого участия в строительстве
Платежи за жилищно-коммунальные услуги	Физические, юридические лица	Предприятия жилищно-коммунального хозяйства	Оплата жилищно- коммунальных услуг
Членские и вступительные взносы	Физические лица (члены организации)	Общественные организации, некоммерческие партнерства, нотариальные и торгово-промышленные палаты	Содержание аппарата управления организации и осуществление уставной деятельности
Пожертвования	Физические, юридические лица	Граждане, лечебные, благотворительные, воспитательные учреждения, учреждения культуры, общественные организации	На личные цели для граждан, для других субъектов Российской Федерации - на осуществление уставной деятельности
Благотворительная помощь	Физические, юридические лица	Благотворительные организации	Осуществление уставной деятельности
Паевые вклады	Физические, юридические лица	Различные организации	Осуществление уставной деятельности
Государственная помощь (субсидии, субвенции, пособия, льготы, закупки и т. п.)	Бюджеты всех уровней (федеральный, субъектов Российской Федерации, местные)	Физические лица, некоммерческие организации	Осуществление уставной деятельности
Имущество, переходящее в порядке наследования	Физические, юридические лица	Некоммерческие организации	Осуществление уставной деятельности
Совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов	Учредители	Пенсионные фонды	Формирование пенсионных резервов
Отчисления адвокатов	Адвокаты	Коллегии адвокатов	Содержание коллегии адвокатов
Целевые отчисления	Юридические лица, входящие в структуру РОСТО	Структурные организации РОСТО от Минобороны России	Подготовка граждан по военно-учетным специальностям
Гуманитарная помощь	Физические, юридические лица	Физические, юридические лица	Осуществление уставной деятельности, на личные цели
Имущество, средства, имущественные права	Физические, юридические лица	Религиозные организации	Осуществление уставной деятельности
Средства для инвалидов	Организации, использующие труд инвалидов	Общественные организации инвалидов	Осуществление уставной деятельности
Целевое финансирование текущих расходов
Гранты	Физические, юридические лица	Научно- исследовательские институты	Проведение научных исследований
Инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов	Физические, юридические лица	Юридические лица	Осуществление уставной деятельности
Средства на развитие науки	Российский фонд фундаментальных исследований	Юридические лица	Развитие науки
Сборы	Физические, юридические лица	Юридические лица в области гражданской авиации	Аэронавигационное обслуживание полетов
Средства на обеспечение безопасности	Юридические лица, государство	Предприятия, в состав которых входят особо опасные объекты	Обеспечение безопасности
Целевое финансирование капитальных расходов
Инвестиции	Иностранные инвесторы	Юридические лица	Финансирование капитальных вложений производственного назначения
Средства дольщиков	Дольщики и (или) инвесторы	Организации-застройщики	Осуществление уставной деятельности

Нужно отметить, что в отличие от средств целевого финансирования, которые должны быть использованы по назначению, определенному источником финансирования или федеральным законом, целевые поступления не имеют такой четкой направленности и используются в соответствии с уставной деятельностью.

Таким образом:

- средства, выделенные организации на ведение уставной деятельности, независимо от источника финансирования являются целевыми поступлениями;

- средства, выделенные организации на осуществление определенных программ, независимо от источника финансирования являются целевым финансированием.

Основным нормативным документом по учету целевых средств является ПБУ 13/2000 Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное Приказом Минфином России от 16.10.2000 №92н, которое применяется в отношении государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление данной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах. Стоимость таких активов определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она обычно устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.

В ст. 6 БК РФ установлено, что:

субвенция - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;

субсидия - бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов;

бюджетный кредит - форма финансирования бюджетных расходов, которая предусматривает предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной и возмездной основах.

При принятии бюджетных средств к бухгалтерскому учету необходимо учитывать требования п. 5 ПБУ 13/2000 о выполнении следующих условий.

1. Имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.

2. Имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

Таким образом, если хотя бы одно из условий не выполняется, то организация не имеет права принять к учету поступившие бюджетные средства. Однако в п. 12 ПБУ 13/2000 описывается порядок отражения в учете организации поступления бюджетных средств в случае, когда средства уже получены, а достаточная уверенность в том, что организация выполнит условия предоставления средств, отсутствует. Пункты 5 и 12 ПБУ 13/2000 явно противоречат друг другу. Более того, в п. 7 ПБУ 13/2000 предлагаются два варианта по отражению в бухгалтерском учете поступления целевых средств.

Вариант 1.

Если бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (п. 5 ПБУ 13/2000), то по мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Вариант 2.

Если бюджетные средства признаются в бухгалтерском учете по мере фактического получения ресурсов (п. 12 ПБУ 13/2000), то с возникновением целевого финансирования увеличиваются счета учета денежных средств, капитальных вложений и т.п.

С точки зрения методологии бухгалтерского учета использование первого варианта представляется более правомерным в связи с требованием п. 6 ПБУ 1/98 Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций», утвержденное Приказом Минфина России от 09.12.1998 №60н, устанавливающим так называемое допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности. Иными словами, предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств. Тем не менее в соответствии с п. 8 ПБУ 1/98 предприятие вправе по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета закрепить в учетной политике один из способов, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Порядок списания бюджетных средств зависит от того, для каких целей эти средства были предоставлены: для финансирования капитальных расходов, текущих расходов или расходов, понесенных организацией в предыдущем отчетном периоде. Отдельно рассмотрим каждый из этих случаев.

В соответствии с п. 9 ПБУ 13/2000 организация, вводя объекты внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов) в эксплуатацию, списывает со счета целевого финансирования сумму бюджетных средств и учитывает их как доходы будущих периодов. Затем, по мере начисления амортизации соответствующие суммы ежемесячно списываются со счета доходов будущих периодов на внереализационные доходы.

Согласно п. 10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, полученные на финансирование расходов предыдущих отчетных периодов, сначала отражаются в составе задолженности по бюджетному финансированию. Затем по мере поступления эти средства списываются на внереализационные доходы.

Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в этом же году в качестве бюджетных средств, то на основании п. 13 ПБУ 13/2000 в бухгалтерском учете производятся сторнировочные записи.

Порядок отражения в учете операций по возврату бюджетных средств, полученных в предыдущие годы, указан в п. 14 ПБУ 13/2000. Так, если бюджетные средства были направлены на финансирование капитальных расходов, то организация уменьшает целевое финансирование на сумму, подлежащую возврату, и отражает свою задолженность перед бюджетом.

2. Учет целевого финансирования и целевых поступлений в ООО «Карина»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия и ее учетной политики

В соответствии с уставом ООО «Карина» производит продукцию производственно - технического назначения (сухой лед и углекислота), товары народного потребления (мороженое, бифидумбактерин, бифилакт_, оказывает автотранспортные услуги и услуги по хранению товаров, сдает в аренду производственные площади, занимается оптовой и розничной торговлей.

В своем составе Общество имеет технологический цех, цех по производству мороженого, цех по производству сухого льда и углекислоты, участок по производству кисломолочных продуктов, автотранспортный цех. Дочерних и зависимых обществ предприятие не имеет.

В целях формирования более полного представления о деятельности исследуемого предприятия нами проведен анализ полученной им прибыли за последние два года:

Таблица 2. 1.1. Динамика показателей прибыли предприятия, тыс. руб.

№ п/п	Показатели	2006 г.	2007 г.	Отклонение, +;-	Отклонение, %
1.	Выручка (нетто) от реализации продукции, продукции, услуг	4925,0	5449,1	+524,1	110,6
2.	Себестоимость (производственная) реализации продукции, работ, услуг	4402,0	4576,0	174,0	103,9
3.	Валовой доход	523,0	873,1	+350,1	166,9
4.	Расходы периода (коммерческие и управленческие)	372,0	438,2	+66,2	117,8
5.	Прибыль (убыток) от реализации	153,0	434,9	+281,9	284,2
6.	Сальдо операционных расходов	-	-32,2	-32,2	-
7.	Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности	153,0	402,7	+249,7	263,2
8.	Сальдо внереализационных результатов	-	-97,1	-97,1	-
9.	Прибыль (убыток) отчетного периода (балансовая прибыль)	153,0	305,6	+152,6	199,7
10.	Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия (чистая прибыль)	112,0	41,2	-70,8	36,8
11.	Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода	-	-	-	-
12.	Рентабельность, %	3,1	7,4	+4,3	238,7

Как следует из данных таблицы 2.1.1, балансовая прибыль предприятия в 2007 году увеличилась по сравнению с 2006 годом на 99,7% или на 152,6 тыс. руб. Рост прибыли произошел за счет улучшения финансово-хозяйственной деятельности предприятия на 163,2%, определяющими факторами которой явились опережающий рост выручки от реализации на 10,6%, по сравнению с производственной себестоимостью за этот же период 3,9%. Чистая же прибыль в 2007 году ниже чем в 2006 году на 70,8 тыс. руб. или на 63,2%. Снижение прибыли произошло за счет увеличения отчислений на уставную деятельность в сумме 32,3 тыс. руб. и на налоговые платежи 38,5 тыс. руб. Произошел рост внереализационных расходов на 97,1 тыс. руб., операционных расходов на 32,2 тыс. руб., а также рост коммерческих и управленческих расходов на 17,8%, которые являются неотъемлемой составной частью коммерческой деятельности. Рентабельность продукции в 2007 году составила 7,4%, что больше, чем в 2006 году на 38,7%. Из проведенного анализа финансовых результатов предприятия следует, что определяющим фактором формирования прибыли оказался рост выручки от реализации на 10,6%, который формируется под воздействием многих факторов, таких как: изменение объема реализации; изменение структуры реализации; изменение отпускных цен на реализованную продукцию; изменение цен на сырье, материалы и др.; изменение уровня материальных и трудовых ресурсов.

Учетная политика ООО «Карина» включает:

1. рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности. В части синтетического счета 86 «Целевое финансирование» он выглядит так:

Таблица 2.1.2. Рабочий план счетов финансово-хозяйственной деятельности ООО «Карина» (по счету 86)

Наименование счета	Номер счета	Номер и наименование субсчета	Номер и наименование субконто
Целевое финансирование	86	1. «Средства целевых поступлений» 2. «Средства целевого финансирования»	1. Плата за обучение 2. Родительские взносы 3. Поступления от дочерних (зависимых) обществ 4. Взносы сторонних организаций в порядке долевого участия в строительстве 5. Платежи за жилищно-коммунальные услуги 1. Субсидии 2. Субвенции 3. Пособия 4. Льготы 5. Государственные закупки 6. Прочая государственная помощь 7. Членские и вступительные взносы 8. Пожертвования 9. Благотворительная помощь 10. Паевые вклады 11. Имущество, переходящее по завещанию 12. Гранты 13. Вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов 14. Отчисления адвокатов 15. Отчисления лиц, входящих в РОСТО 16. Гуманитарная помощь

2. формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3. порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

4. правила документооборота и технология обработки учетной информации;

5. порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики производится в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики вводятся с начала финансового года.

2.2 Бухгалтерский учет целевого финансирования и целевых поступлений

Для контроля за целевым использованием средств ООО «Карина» обеспечивает тождественность показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета, а также данных первичных документов. Схема оформления документов, отражающих поступление и расходование средств, заключается в разработке системы маркировки в соответствии с источниками целевого финансирования. Основой организации бухгалтерского учета и документирования служит соответствие субконто счета 86 «Целевое финансирование» конкретным источникам целевого финансирования, которым в дополнение присваивается код, идентичный номеру целевого проекта, договора на получение целевого финансирования или аббревиатуре финансирующей организации. В бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации попадают суммированные данные по всем субсчетам целевого финансирования, его доходной и расходной частей. В регистрах бухгалтерского учета представлена развернутая картина по каждому источнику финансирования.

Для подтверждения данных бухгалтерских регистров на оправдательных документах проставляют маркировку с целью идентификации полученных доходов и понесенных расходов с определенным источником финансирования. ООО «Карина» использует следующую систему кодирования счетов аналитического учета, которая увязана с аналитическим учетом по счету 86 «Целевое финансирование», определенным учетной политикой организации:

Таблица 2.2.1. Система кодирования счетов аналитического учета по видам целевого финансирования

Код аналитического учета	Вид целевых средств	N регистра	Оборотная ведомость по счету 86)
8616	Субсидии	ЦП 1	86/16
8617	Субвенции	ЦП 2	86/17
8618	Пособие	ЦП 3	86/18
8619	Льготы	ЦП 4	86/19
86110	Государственные закупки	ЦП 5	86/110
86111	Прочая государственная помощь	ЦП 6	86/111
86112	Членские и вступительные взносы	ЦП 7	86/112
86113	Пожертвования	ЦП 8	86/113
86114	Благотворительная помощь	ЦП 9	86/114
86115	Паевые вклады	ЦП 10	86/115
86116	Имущество, переходящее по завещанию	ЦП 11	86/116
86117	Вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов	ЦП 12	86/117
86118	Отчисления адвокатов	ЦП 13	86/118
86119	Отчисления лиц, входящих в РОСТО	ЦП 14	86/119
86120	Гуманитарная помощь	ЦП 15	86/120
86121	Средства для религиозных организаций	ЦП 16	86/121
86122	Средства для инвалидов	ЦП 17	86/122
8621	Гранты	ЦФ 1	86/21
8622	Инвестиции	ЦФ 2	86/22
8623	Средства на развитие науки	ЦФ 3	86/23
8624	Сборы	ЦФ 4	86/24
8625	Средства на обеспечение безопасности	ЦФ 5	86/25
8631	Инвестиции на финансирование капитальных вложений	ЦФ 6	86/31
8632	Средства дольщиков	ЦФ 7	86/32

Основным документом, в котором обобщается информация о произведенных расходах с определенным источником финансирования систематизируется ООО «Карина» в карточке учета затрат (приложение 1), в которой затраты отражаются нарастающим итогом от начала и до конца использования целевого финансирования (целевых поступлений) в разрезе их видов.

При учете средств целевого финансирования ООО «Карина» определяется объект выделения бюджетных средств (направление финансирования), то есть выясняется статус полученных организацией средств, в частности, направляемых:

- на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

- на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

- на компенсацию уже понесенных организацией расходов, включая убытки, в частности в жилищно-коммунальном хозяйстве.

Первоначально приведем схему отражения операций по учету целевого финансирования капитальных расходов на счете 86, когда в сентябре 2007 года ООО «Карина» получило бюджетные средства в сумме 594 720 руб. на приобретение производственного оборудования (объекта основных средств). Оборудование приобретено за 743 400 руб. (включая НДС - 113 400 руб.). Срок полезного использования оборудования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1, равным семи годам. Организация применяет линейный способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 7 ПБУ 13/2000 и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, в ООО «Карина» возникновение целевого финансирования отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств, то есть производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 76.

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Приобретение оборудования за плату у других организаций отражается по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Сумма НДС, предъявленная продавцом оборудования, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60.

Сформированная на счете 08 стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств списывается в дебет счета 01 «Основные средства». Таким образом, введенное в эксплуатацию оборудование учитывается на счете 01 по первоначальной стоимости, которая в данном случае определяется исходя из фактических затрат на его приобретение, что соответствует требованиям, установленным п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н.

В соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации годовая норма амортизации составляет 14,2857% (100%: 7 лет), сумма ежемесячной амортизации - 7499,99 руб. (630 000 руб. x 14,2857%: 12 мес.).

Списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования при финансировании капитальных расходов (приобретении оборудования) отражается ООО «Карина» по правилам, установленным п. 9 ПБУ 13/2000, согласно которым целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов.

В рассматриваемой ситуации в месяце ввода в эксплуатацию основного средства производится запись по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 86.

Суммы НДС, уплаченные при приобретении за счет средств целевого бюджетного финансирования товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, покрываются за счет вышеназванного источника (целевого бюджетного финансирования) (п. 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 86 и кредиту счета 19.

В рассматриваемой ситуации четыре пятых стоимости приобретенного оборудования (594 720 руб.: 743 400 руб.) оплачено бюджетными средствами; следовательно, четыре пятых суммы НДС, уплаченной поставщику оборудования, покрывается за счет средств целевого бюджетного финансирования. Оставшаяся часть суммы НДС принимается к вычету после оплаты поставщику и принятия к учету объекта основных средств при наличии счета-фактуры поставщика на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. При этом производится запись по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19.

По мере начисления амортизации на сумму, соответствующую четырем пятым начисленной суммы амортизации, производится запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 98.

Таким образом, при начислении амортизации по введенному в эксплуатацию оборудованию в бухгалтерском учете признается внереализационный доход (п. 8 ПБУ 9/99) в сумме 5999,99 руб. (7499,99 руб. x 4/5), соответствующий начисленной амортизации в части стоимости приобретения оборудования за счет средств бюджетного финансирования. Одновременно в бухгалтерском учете организации сумма начисленной амортизации (7499,99 руб.) признается расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н) и участвует в формировании бухгалтерской прибыли отчетного периода при условии отсутствия незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной продукции.

При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится ООО «Карина» в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены.

При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов (п. п. 8 и 9 ПБУ 13/2000).

Рассмотрим схему отражения хозяйственных операций по учету целевого финансирования текущих расходов в ООО «Карина» на следующем примере:

ООО «Карина» в октябре 2007 года полностью за счет предоставленных из местного бюджета средств целевого финансирования (субвенции) провела капитальный ремонт принадлежащего ей на праве собственности объекта основных средств, используемого в основном производстве для осуществления операций, облагаемых НДС. Для выполнения капитального ремонта были приобретены материалы стоимостью 401 200 руб., в том числе НДС - 61 200 руб. Стоимость работ по капитальному ремонту, выполненных хозяйственным способом (без учета стоимости материалов), составила 248 800 руб. В бухгалтерском учете произведены следующие записи:

Согласно п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 расходы на проведение капитального ремонта объекта основных средств являются расходами по обычным видам деятельности.

Затраты по ремонту объекта основных средств, используемого в основном производстве, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат (счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 10 «Материалы» и др.).

В соответствии с п. п. 8, 9 ПБУ 13/2000 бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Списание суммы бюджетных средств, полученных на финансирование текущих расходов, производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера.

В рассматриваемой ситуации ремонт выполнялся хозяйственным способом; следовательно, ООО «Карина» признает внереализационные доходы в том отчетном периоде, в котором расходы на проведение ремонта включены в затраты на производство.

В январе 2008 г. ООО «Карина» возвратило в бюджет полученные средства, использованные не по целевому назначению.

В бухгалтерском учете ООО «Карина» были сделаны следующие проводки:

Таблица 2.2.2. Отражение возврата в бюджет средств, использованных не по целевому назначению на счетах бухгалтерского учета в ООО «Карина»

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена задолженность по возврату бюджетных средств	86.2	76.5	200 000
Восстановлено целевое финансирование на сумму отпущенных в производство материалов и начисленной заработной платы	91.2	86.2	100 000
Восстановлена сумма несписанных доходов будущих периодов	98.2	86.2	50 000
Возвращены бюджетные средства	76.2	51	200 000

ООО «Карина» оказывает коммунальные услуги по государственным регулируемым ценам. Убытки от оказания услуг полностью покрываются за счет ежемесячных дотаций, получаемых из бюджета. Организация оказала в отчетном периоде услуги по государственным регулируемым ценам на общую сумму 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.; себестоимость услуг составила 450 000 руб. Из бюджета получена дотация на возмещение убытка в сумме 150 000 руб.

Возмещение ООО «Карина» из бюджета разницы между суммой, уплаченной потребителем, и величиной установленного законодательством тарифа связано с государственным регулированием цен и тарифов в рамках предусмотренных законодательством программ социальной защиты. Целевое бюджетное финансирование направлено на вышеуказанные цели отражается в бухгалтерском учете в соответствии с нормами ПБУ 13/2000.

Согласно Плану счетов сумма выручки, признанная в бухгалтерском учете, отражается ООО «Карина» по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».

Таким образом, при оказании коммунальных услуг признанная сумма выручки отражается по кредиту счета 90, субсчет 90-1, в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2, с кредита счета 20 «Основное производство».

Суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по НДС.

В целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате НДС по мере оказания услуг и предъявлении покупателю расчетных документов, является день фактического оказания услуг (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Начисление НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 90, субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», например субсчет 68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по счету 90, субсчета 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», и кредитового оборота по счету 90, субсчет 90-1 «Выручка», определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации услуг за отчетный месяц, который ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 90, субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», на счет 99 «Прибыли и убытки».

В рассматриваемом случае у ООО «Карина» образуется убыток от оказания коммунальных услуг, который покрывается за счет дотаций, выделенных из бюджета.

Принцип учета целевых поступлений аналогичен учету целевого финансирования. В составе ООО «Карина» есть подразделение - молодежный творческий клуб, основным видом деятельности которого является проведение культурно-массовых мероприятий. Деятельность основана на средства от членских взносов, а также на привлечении бюджетного и иного финансирования.

Рассмотрим схему отражения хозяйственных операций по учету целевых поступлений в ООО «Карина» на следующем примере:

При создании молодежного творческого клуба сумма поступивших членских взносов составила 150 000 руб. В октябре 2007 г. организацией произведены расходы по оплате: стоимости материалов, приобретенных на пошив костюмов, в сумме 20 060 руб., в том числе НДС 3060 руб.; стоимости пошива костюмов в ателье 7080 руб., в том числе НДС 1080 руб.; стоимости билетов на выставку народного искусства 4720 руб.

Аппарату управления организации начислена заработная плата за март в сумме 17 000 руб. Оплачены командировочные расходы, связанные с основным видом деятельности организации, - 5000 руб.

2.3 Налоговый учет целевого финансирования и целевых поступлений

В системе налогового учета средства целевого финансирования и целевых поступлений согласно ст. 251 НК РФ относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы. Такой порядок применяется при соблюдении организациями следующих условий:

- организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения;

- средства, полученные организацией, должны быть использованы по целевому назначению. Средства целевого финансирования или целевых поступлений, использованных не по назначению, включаются в состав внереализационных доходов для целей налогообложения с даты их получения (п.п. 14, 15 ст. 250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета целевого финансирования и целевых поступлений устанавливается ООО «Карина» самостоятельно (ст. 313 НК РФ). Кроме того, организацией разработаны формы аналитических регистров налогового учета:

1. Регистр учета поступлений целевых средств.

2. Регистр учета использования целевых поступлений.

3. Регистр учета целевых средств, использованных не по целевому назначению.

Рассмотрим схему отражения целевых поступлений в налоговом учете молодежного творческого клуба - подразделения ООО «Карина», основным видом деятельности которого, как уже отмечалось, является проведение культурно-массовых мероприятий. Деятельность основана на средства от членских взносов, а также на привлечении бюджетного и иного финансирования.

В октябре 2007 г. согласно кассовым приходным ордерам в кассу организации поступили членские взносы на сумму 50 000 руб., на расчетный счет зачислены взносы в сумме 100 000 руб. Кроме того, на расчетный счет зачислены инвестиции, поступившие из бюджета на строительство помещения клуба, в сумме 1 500 000 руб. В ноябре 2007 г. от спорткомплекса «Автореал» поступила благотворительная помощь на приобретение автомобиля в сумме 180 000 руб. Средства, поступившие в качестве взносов членов клуба, использованы в 2007 г. на текущие расходы, связанные с уставной деятельностью организации. В ноябре 2007 г. за счет средств благотворительной помощи организация приобрела автомобиль стоимостью 160 000 руб. Оставшиеся средства благотворительной помощи направлены на выплату премии персоналу организации. Бюджетные средства в сумме 40 000 руб. использованы на оплату проектно-сметной документации, 250 000 руб. направлены на приобретение строительных материалов.

Регистр учета поступлений целевых средств предназначен для обобщения информации по денежным средствам, другому имуществу, работам, услугам, полученным в рамках благотворительной деятельности, в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований, других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия) в течение налогового периода на их содержание и ведение ими уставной деятельности. В регистре отражаются средства, признанные в соответствии с гл. 25 НК РФ для некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, целевыми средствами по каждому факту их поступления, в момент фактического получения имущества, товаров, работ, услуг. Ведение регистра учета в течение налогового периода поступлений целевых средств осуществляется в хронологическом порядке с указанием вида поступлений - наименования полученных целевых средств и присвоенного кода.

По условиям примера клубом получены целевые поступления в виде членских взносов на осуществление уставной деятельности организации и благотворительной помощи, а также целевое финансирование на строительство объекта основных средств. Форма регистра налогового учета показана в таблице 2.3.1.

Таблица 2.3.1. Регистр учета поступлений целевых средств

Дата операции	Вид поступления	Код аналитического учета	Первичный документ	Сумма, руб.	Условия получения целевых средств
Октябрь	Членские взносы	86112	Приходный кассовый ордер	50 000	На осуществление уставной деятельности
Октябрь	Членские взносы	86112	Выписка банка с расчетного счета	100 000	На осуществление уставной деятельности
Октябрь	Инвестиции на финансирование капитальных вложений	8631	Выписка банка с расчетного счета	1 500 000	На строительство помещения автосервиса
Ноябрь	Благотворительная помощь	86114	Выписка банка с расчетного счета	180 000	На приобретение автомобиля
	Итого			1 790 000

Регистр учета использования целевых поступлений предназначен для обобщения информации о производимых в течение налогового периода расходах, принимаемых в качестве целевого использования организациями денежных средств, другого имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), других целевых поступлений, средств целевого финансирования и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), направленных по целевому назначению.

По условиям примера в 2007 г. организацией целевые средства и целевое финансирование использованы на осуществление уставной деятельности, а также мероприятий, на выполнение которых поступили указанные средства. Н...