Размещено на http://www.allbest.ru/

Аудит учетной политики



Согласно ФСАД № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» в аудиторском заключении должно быть указано, что аудит включал в себя в том числе оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке бухгалтерской отчетности. Это, в частности, означает, что при формировании аудиторского заключения аудитор должен оценивать обоснованность принятой организацией учетной политики.

Изучение учетной политики является одним из важнейших моментов в процессе аудита. Цель изучения и оценки учетной политики заключается в формировании мнения о ее соответствии нормам действующего законодательства по бухгалтерскому учету и налогообложению.

До 1 января 2009 г. правила формирования и раскрытия учетной политики определялись исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/08), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н. С 1 января 2009 г. вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 №106н.

В письме Минфина России от 29.01.2008 №07-05-06/18 даны рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 г. В этом документе Минфин России предписывает в целях повышения качества аудита бухгалтерской отчетности организаций обратить особое внимание на обоснованность следующих аспектов учетной политики аудируемого лица: бухгалтерский учет аудит капитал

принятого способа начисления амортизации объектов основных средств;

порядка признания управленческих и коммерческих расходов в себестоимости;

признания курсовых разниц по причитающимся к оплате процентам по займам и кредитам и т. п.

Аудитор должен составить мнение о соответствии учетной политики аудируемого лица нормам действующего законодательства и оценить достоверность его бухгалтерской отчетности исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» с учетом следующих допущений:

имущественной обособленности организации;

последовательности применения учетной политики;

временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В соответствии с п. 5, 16 ФСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности» в ходе аудиторской проверки аудитор должен определить:

соответствует ли учетная политика за предыдущий период (в отношении отдельных показателей и сопоставимой отчетности) учетной политике, принятой в текущий период;

были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики;

* были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Некоторые организации, понимая важность учетной политики для организации бухгалтерского учета и формирования достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности, обращаются за помощью к аудиторским организациям при формировании данного документа.

При проведении аудиторской проверки необходимо установить:

наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;

соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;

последовательность применения учетной политики;

наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;

полноту раскрытия избранных при формировании учетной политики способов ведения бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;

соблюдение учетной политики.

Для ознакомления с учетной политикой при проведении аудита изучаются и оцениваются основные принципы организации бухгалтерского учета и документооборота аудируемого лица. При этом устанавливаются наличие и состав распорядительных документов, определяющих учетную политику.

Учетная политика для бухгалтерского учета должна быть представлена двумя разделами:

организационно-техническим, где отражают структуру бухгалтерии, форму бухгалтерского учета (например, журнально-ордерная или автоматизированная), порядок и сроки проведения инвентаризации и т. д.:

методологическим, где указывают способы и методы ведения бухгалтерского учета (в частности, основных средств, нематериальных активов, материалов), приводят рабочий план счетов.

Порядок ведения налогового учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов устанавливается в учетной политике для целей налогообложения. Считается целесообразным для облегчения ведения бухгалтерского и налогового учета сопоставлять вариантность методов учета для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, а затем выбирать и утверждать приказом те методы, которые совпадают.

Проверяя налоговую учетную политику, аудитор учитывает требования ст. 167 и 313 НК РФ: учетную политику утверждают по НДС и налогу на прибыль. До 2007 г. само понятие учетной политики для целей налогообложения в налоговом законодательстве отсутствовало. С 1 января 2007 г. п. 2 ст. 11 НК РФ дополнен следующим абзацем: «Учетная политика для целей налогообложения определяется как выбранная фирмой совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения». Кроме того, в понятие учетной политики включен «учет иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Как правило, налоговая учетная политика состоит из трех основных разделов:

1) принципы ведения налогового учета;

2) методы расчета того или иного налога;

3) регистры налогового учета.

Учетная политика для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения сравнивается аудитором, им оценивается влияние на прибыль имеющихся расхождений в методике бухгалтерского и налогового учета. В ходе анализа учетной политики устанавливаются расхождения в определении базы по расчету прибыли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения из-за разницы в оценке и признании активов, обязательств, доходов и расходов, выявляются источники постоянных и временных разниц при расчете прибыли, выражается мнение по вопросу применяемой учетной политики аудируемого лица.

В ходе аудита проверяется не только факт наличия утвержденной учетной политики и отражение в ней способов ведения учета аудируемого лица, но и дается оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и расчета налогов. Аудитору в первую очередь необходимо изучить соответствие учетной политики структуре, отраслевой принадлежности и другим особенностям деятельности организации. Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждая компания утверждает учетную политику самостоятельно исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей.

При планировании и в ходе проверки необходимо учитывать качественный аспект существенности, при этом примером качественного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности является недостаточное или неадекватное описание учетной политики, что может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. В соответствии с ФСАД № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» при оценке факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий со стороны аудируемого лица, аудитор может принять решение более внимательно проанализировать методы, выбранные руководством аудируемого лица в учетной политике, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат.

Изучив и проанализировав представленную информационную базу, важно определить, не является ли формальным отношение руководства клиента к формированию и исполнению учетной политики. Наличие вовремя изданного и правильно оформленного приказа (распоряжения) об учетной политике и других соответствующих распорядительных документов не может в достаточной мере свидетельствовать об использовании учетной политики в качестве инструмента управления организацией.

Аудитор должен проверить, соблюдается ли установленный порядок утверждения учетной политики:

* издан ли приказ (распоряжение) руководителя организации об учетной политике. Следует отметить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную учетную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации);

утверждены ли рабочий план счетов, формы используемых нетиповых первичных документов, правила документооборота и технологи, обработки учетной информации, порядок проведения инвентаризации, и методы оценки имущества, порядок контроля хозяйственных операций и др.;

издавался ли приказ о дополнениях, вносимых в учетную политику;

* издавался ли приказ об изменении учетной политики.

Изменения в учетной политике могут иметь место в следующих случаях:

существенного изменения условий деятельности (реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности);

изменений российского законодательства или системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России;

разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета.

Изменения в учетной политике должны быть обоснованы. Аудитор может провести тестирование представленного приказа (распоряжения) об учетной политике, которое поможет ему выявить те аспекты учетной политики, которые отражены в приказе не в полной мере.

Таким образом, информация об учетной политике является одним из объектов аудиторской проверки. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, должно распространяться в равной степени и на информацию об учетной политике.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита учетной политики:

учетная политика не соответствует (не полностью соответствует) нормам действующего законодательства;

приказ об утверждении учетной политики датирован текущим годом (следовательно, данная учетная политика может применяться только с 1 января следующего года);

у организации отсутствуют обязательные приложения к учетной политике (график документооборота, рабочий план счетов, перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах, и другие, наличие которых предусмотрено нормами действующего законодательства).

ведение учета в организации не соответствует методам, утвержденным в учетной политике.



1. АУДИТ ФОРМИРОВАНИЯ КАПИТАЛА, УЧРЕДИТЕЛЬНЫХ ДОКУМЕНТОВ, НЕРАСПРЕДЕЛЕННОЙ ПРИБЫЛИ И РАСЧЕТОВ С УЧРЕДИТЕЛЯМИ

Целью аудиторской проверки капитала является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние уставного капитала, и соответствии методологии го учета нормативным актам.

В табл. 14.1 представлены основные вопросы и соответствующие им «правления проверки при проведении аудита капитала.

Таблица 14.1

Направления аудита капитала

Аудит уставного капитала (счет 80 и др.)	Проверить достоверность учетных и отчетных данных уставного капитала: а)соответствие размера уставного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ; б)полноту и правильность формирования уставного капитала; в)полноту и своевременность отражения в учете расчетов по взносам акционеров, их доли в уставном капитале с учетом порядка, размера, способов и сроков, предусмотренных учредительными документами; г)обоснованность изменения величины уставного капитала; д)правильность отражения в учете
Аудит резервного капитала (счет 82 и др.)	Проверить достоверность учетных и отчетных данных резервного капитала: а)соответствие размера резервного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ; б)правильность формирования резервного капитала; в)целевое использование резервного капитала; г)правильность отражения в учете
Аудит добавочного капитала (счет 83 и др.)	Проверить достоверность учетных и отчетных данных добавочного капитала: а)правильность образования добавочного капитала; б)обоснованность использования средств добавочного капитала; в)правильность отражения в учете
Аудит нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (счет 84 и др.)	Проверить достоверность учетных и отчетных данных по нераспределенной прибыли
Аудит целевого финансирования (счет 86 и др.)	Проверить достоверность учетных и отчетных данных по целевому финансированию

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе (форма № 1) отдельно. Кроме того, источники средств аудируемого лица отражаются в балансе в следующей оценке:

* уставный капитал -- в размере, определенном учредительными документами;

резервный капитал -- в сумме неиспользованных средств этого капитала;

финансовый результат -- как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период.

Собственный капитал представлен в бухгалтерском балансе в разделе 3 «Капитал и резервы».

Работу целесообразно начинать с проверки юридического статуса и права осуществления уставных видов деятельности, состава учредителей (участников), структуры и управления организации, а также финансовых возможностей для достижения поставленных целей деятельности.

В соответствии с п. 6 ФСАД № 2 «Документирование аудита», утвержденного постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, аудиторским организациям следует отражать в своих рабочих документах информацию, полученную при планировании. Аудиторские процедуры и планируемые виды работ приводятся в табл. 14.2.:



Таблица 14.2

Аудиторские процедуры и виды работ при аудите капитала

Капитал	Вид работ	Аудиторские процедуры
Уставный капитал	Аудит состава и структуры уставного капитала	Проверка государственной регистрации выпуска акций. Проверка соответствия видов и количества размешенных акций (долей) объявленным в уставе. Проверка соблюдения максимально возможной величины номинальной стоимости привилегированных акций в уставном капитале
	Аудит размера уставного капитала	Проверка соблюдения законодательно установленного минимального размера уставного капитала. Проверка обоснованности изменения величины уставного капитала и отражения его на счетах бухгалтерского учета
	Аудит оплаты уставного капитала	Проверка обоснованности принятых форм оплаты и отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Проверка соблюдения сроков оплаты, предусмотренных в уставе
Добавочный капитал	Аудит переоценки имущества	Проверка правильности расчета суммы дооценки (уценки) основных средств и величины изменения их амортизации, обоснованности отражения их на счетах бухгалтерского учета
	Аудит добавочного капитала в части средств, образованных в результате расчетов с учредителями	Проверка правильности расчета эмиссионного дохода и его отражения на счетах бухгалтерского учета. Проверка правильности определения курсовых разниц и их отражения в бухгалтерском учете
	Аудит инвестиций во внеоборотные активы	Проверка правильности учета целевых средств, использованных на инвестиционные цели. Проверка правильности определения величины нераспределенной прибыли, направленной на капвложения, и обоснованности записей в аналитическом учете по ее использованию
Резервный капитал	Аудит резервного капитала	Проверка соблюдения предусмотренного уставом размера резервного капитала, правомерности использования этих средств. Проверка соблюдения предусмотренного законодательством размера ежегодных отчислений в резервный капитал, порядка отражения операций на бухгалтерских счетах
Нераспределенная прибыль	Аудит нераспределенной прибыли отчетного года	Проверка обоснованности величины прибыли до налогообложения, размера условного расхода по налогу на прибыль и налоговых санкций. Проверка правильности отражения нераспределенной прибыли отчетного года на счетах бухгалтерского учета и в отчетности
	Аудит нераспределенной прибыли прошлых лет	Проверка обоснованности использования и правильности отражения на счетах бухгалтерского учета нераспределенной прибыли прошлых лет

Для проверки на соответствие нормативным актам должен быть сформирован пакет нормативных документов, регулирующих установленные правила учета уставного капитала. Такой пакет комплектуется с учетом специфики деятельности клиента.

При ознакомлении с учредительными документами аудитор выясняет:

виды деятельности, предусмотренные учредительными документами;

соответствие осуществляемых видов деятельности учредительным документам;

виды деятельности, подлежащие лицензированию в соответствии с Федеральным законом от08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

По видам деятельности, подлежащим лицензированию, проверяется наличие лицензий и сроки их действия, так как право организации осуществлять такие виды деятельности возникает с момента получения лицензии или в указанный в ней срок и прекращается по истечении срока действия. Деятельность, осуществляемая без соответствующих лицензий, считается незаконной.

Ознакомление с учредительными документами позволяет аудитору определить, кто является собственником, и уточнить, в интересах каких пользователей проводится проверка.

Аудитор устанавливает наличие соответствующих документов и соблюдение процедуры утверждения и государственной регистрации.

Приведем основные законодательные аспекты регулирования формирования уставного капитала:

1.1 Формирование уставного капитала

Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него является дата приобретения статуса юридического лица, которое считается созданным с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее -- Инструкция по применению Плана счетов), после государственной регистрации организации в бухгалтерском учете отражается задолженность учредится по вкладам в уставный капитал.

Уставный капитал хозяйствующего субъекта определяет размер имущества, которым организация отвечает перед своими кредиторами. Законодательство РФ устанавливает минимальный размер уставно капитала организации, который различается в зависимости от ее организационно-правовой формы.

В соответствии со ст. 26 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ (далее-- Закон об акционерных обществах) минимальный уставный капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000 МРОТ, установленных федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого -- не менее 100 МРОТ на дату его государственной регистрации.

Статьей 14 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее -- Закон об обществах с ограниченной ответственностью) установлено, что размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью должен составлять, не менее 100 МРОТ на дату представления документов для его государственной регистрации.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 19.06.2000 № 82-Ф1 «О минимальном размере оплаты труда» с 1 января 2001 г. вместо показателя минимального размера оплаты труда применяется показатель базовой суммы, размер которой составляет 100 руб.

Денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК. При этом разница между номинальной стоимостью размещаемых долей и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства) не признается прибылью (убытком) для целей исчисления налога на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК).

При формировании уставного капитала организации, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые подлежат отнесению на ее добавочный капитал (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н, далее - ПБУ 3/2006).

1.2 Увеличение уставного капитала

Данное изменение отражается в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» только после государственной регистрации изменений в учредительных документах.

С 1 января 2009 г. вступает в силу ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Согласно п. 5 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерской отчетности за период, в котором произошло изменение.



1.3 Общества с ограниченной ответственностью

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

Согласно п. 2 ст. 17 Закона об обществах с ограниченной ответственностью увеличение уставного капитала общества может осуществляться счет дополнительных вкладов участников общества. Каждый участник общества вправе внести дополнительный вклад, не превышающий части идей стоимости дополнительных вкладов, пропорциональной размеру доли этого участника в уставном капитале общества (абз. 2 п. 1 ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). Дополнительные вклады могут быть внесены участниками общества в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием решения об увеличении уставшего капитала общества за счет внесения дополнительных вкладов его участниками, если уставом общества или решением общего собрания не установлен иной срок.

Документы для государственной регистрации вышеуказанных изменений в учредительных документах общества, а также документы, подтверждающие внесение дополнительных вкладов его участниками, должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня принятия указанного решения (абз. 4 п. 1 ст. 19 Закона об обществах с ограниченной ответственностью).

В целях налогообложения прибыли расходы по оплате государственных пошлин относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке (п. 3 ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью). При этом если стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного указанным законом на дату государственной регистрации общества, общество подлежит ликвидации.

Стоимость чистых активов общества определяется в порядке, установленном федеральным законом и издаваемыми в соответствии с ним нормативными актами.

Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по данному счету производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения или уменьшения капитала только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы. После внесения этих изменений доведение величины уставного капитала до величины чистых активов общества отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов по дебету счета 80 и кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

1.4 Акционерные общества

Деятельность акционерных обществ регулируется Законом об акционерных обществах. В соответствии с п. 5 ст. 9 Закона об акционер обществах учредители общества заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного питала, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителе по созданию общества.

Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (ст. 25 Закона об акционерных обществах). Номинальная стоимость всех обыкновенных акции должна быть одинаковой. При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации акционерного общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества (ст. 34 Закона об акционерных обществах). Не менее 50 % акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента его государственной регистрации.

Возможность увеличения акционерным обществом своего уставного капитала путем размещения дополнительных акций предусмотрена законодательством. После внесения изменений в устав в бухгалтерском учете отражается увеличение уставного капитала записью по кредиту счета 80 и дебету счета 75.

Общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета), если ему в соответствии с уставом принадлежит такое право (ст. 72 Закона об акционерных обществах).

Общество не вправе принимать решение о приобретении им акций, если номинальная стоимость акций, находящихся в обращении, составит менее 90 % уставного капитала общества.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не учитываются при определении налоговой базы (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).



1.5 Выплата дивидендов

В соответствии с п. 1 ст. 42 Закона об акционерных обществах акционерное общество вправе по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов по размещенным акциям. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества), которая определяется по данным бухгалтерской отчетности общества (п. 2 ст. 42 Закона об акционерных обществах).

При этом существуют ограничения на выплату дивидендов, перечисленные в ст. 43 Закона об акционерных обществах.

Начисление дохода в пользу участников ООО в размере части чистой прибыли, полученной по итогам года, отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества распределении чистой прибыли.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов сумма дивидендов, начисленных акционерам -- работникам организации, отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Выплата дивидендов из кассы организации отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 50 «Касса». В связи с выплатой дивидендов акционерам -- физическим лицам [организация признается налоговым агентом, то есть обязана исчислить, одержать у получателя дохода -- плательщика НДФЛ и уплатить в бюджет сумму НДФЛ (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ с доходов в виде дивидендов, полученных работниками -- налоговыми резидентами РФ, исчисляется по ставке 9 % (п. 4 ст. 224 НК РФ).

Организация -- налоговый агент обязана перечислить сумму исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня фактического получения в баньке наличных денежных средств на выплату дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Сумма начисленных дивидендов не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Аудит расчетов с учредителями может включать следующие направления, реализуемые в программе аудита (табл. 14.3).

Таблица 14.3

Направления аудита расчетов с учредителями

Направление /вопросы для проверки	Документы
Проверка отражения расчетов с учредителями по счету 75-1	Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
Проверка отражения расчетов с учредителями по счету 75-2	Справки, расчеты, регистры бухгалтерского учета, документы
Проверка полноты и правильности расчета доходов, полученных учредителями	Расчеты, справки, регистры бухгалтерского учета, сметы
Проверка организации учета и выплаты дивидендов	Решение совета директоров, решение годового собрания акционеров
Проверка фактического поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал оборотных и внеоборотных активов	Приказы, акты, счета, регистры бухгалтерского учета, баланс
Проверка фактического выбытия оборотных и внеоборотных активов в результате расчетов с учредителями	Протоколы, приказы, регистры бухгалтерского учета, акты, баланс
Проверка расчетов при выбытии из состава учредителей	Протоколы, справки, расчеты, акты, баланс, регистры бухгалтерского учета, данные о движении денежных средств

Аудит использования прибыли

Одним из этапов проверки финансовых результатов является аудит использования прибыли.

Можно выделить пять основных этапов проверки использования нераспределенной прибыли:

изучение действующей системы учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли, проверка обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет;

проверка правильности формирования нераспределенной прибыли;

проверка обоснованности расходования нераспределенной прибыли;

анализ дивидендной политики и проверка соответствия ее действующему законодательству;

проверка правильности налогообложения операций с нераспределенной прибылью.

На первом этапе аудитор должен изучить действующую систему учета процесса формирования и использования нераспределенной прибыли. Для этого необходимо ознакомиться с протоколами собраний собственников, учредительными документами в части использования нераспределенной прибыли, утвержденными сметами, первичными документами. Тем самым устанавливается правильность документирования и отражения в учете данных хозяйственных операций, осуществляется проверка правильности расчета и обоснованности отражения в учете нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

Аудитор должен получить надлежащие и достоверные доказательства того, что:

начальный остаток по счету «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» не содержит существенных искажений;

осуществлен правильный перенос остатка из отчетности предыдущего периода;

соблюдается принцип последовательного применения положений учетной Политики в отношении формирования и использования нераспределенной прибыли.

В данном вопросе аудитору следует руководствоваться ФСАД № 26 «Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности», в соответствии с которым аудитор должен выполнить надлежащие аудиторские процедуры в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало текущего периода.

Виды и объем аудиторских процедур, выполняемых аудитором, зависят от того, проводился аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности в предыдущем периоде или нет. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился, тогда действия аудитора будут корректироваться в зависимости от того, кто проводил аудит -- действующий аудитор (аудиторская фирма) или другой аудитор. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего периода проводился другим аудитором, то в соответствии с ФСАД № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица» действующий аудитор может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода, ознакомившись с аудиторским заключением и письменной информацией руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита, подготовленными предшествующей аудиторской организацией, или организовать направление письменных запросов (от имени аудируемого лица) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации.

На втором этапе аудитор осуществляет проверку правильности формирования нераспределенной прибыли, при этом надо проверить правильность отражения в учете операций по реформации бухгалтерского баланса с отражением нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

На третьем этапе аудитор осуществляет проверку обоснованности расходования нераспределенной прибыли. Аудитору следует учитывать, что чистая прибыль организации может быть использована только при наличии соответствующего решения собрания акционеров (собственников).

Аудитор должен изучить применяемый в организации порядок распределения прибыли, установить его соответствие нормам законодательства, порядку, закрепленному в учредительных документах и учетной политике организации. Распределение прибыли предполагает прежде всего начисление дивидендов (доходов) акционерам (участникам) организации, отчисления, связанные с созданием и пополнением резервных фондов и иных фондов, предусмотренных учредительными документами, покрытие убытков прошлых лет.

Аудитор проверяет обоснованность сделанных записей на счетах бухгалтерского учета путем анализа первичных документов, внутренних распорядительных документов, протоколов заседаний учредителей.

На заключительном, четвертом этапе аудитору важно провести анализ дивидендной политики аудируемого лица, так как именно в ней определяются сроки, размер и порядок выплаты дивидендов. Данный термин чаще всего применяется в акционерных обществах. Однако принципы и методы распределения прибыли применимы также и к экономическим субъектам любой иной организационно-правовой формы деятельности.

Анализ отчета об изменениях капитала

В разделе 1 «Изменения капитала» формы № 3 «Отчет об изменениях капитала» отражаются наличие и движение источников собственных средств организации, в том числе:

уставного капитала (графа 3 «Уставный капитал»);

добавочного капитала (графа 4 «Добавочный капитал»);

резервного капитала (графа 5 «Резервный капитал»);

нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (графа 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»).

Рассмотрим эти источники подробнее.

Графа 3 «Уставный капитал». Организация показывает здесь сумму уставного капитала на начало соответственно предыдущего и отчетного года, зафиксированную в зарегистрированных в установленном порядке учредительных документах по строке «Остаток на 1 января предыдущего года», и «Остаток на 1 января отчетного года».

Изменение уставного капитала (увеличение, уменьшение) отражается в графе 3 «Уставный капитал» отдельной строкой в разрезе факторов, повлиявших на это.

В силу положений ст. 29 Закона об акционерных обществах уставный капитал общества может быть уменьшен путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения их общего количества, в том числе путем приобретения части акций.

Решение об изменении уставного капитала принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, общим собранием участников общества.

В строке «Остаток на 31 декабря отчетного года» фиксируется сумма уставного капитала на конец отчетного года.

Графа 4 «Добавочный капитал». Добавочный капитал включает:

суммы прироста стоимости внеоборотных активов (имущества в результате дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других активов организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев;

курсовые разницы, образовавшиеся при внесении учредителям вкладов в уставный капитал организации в иностранной валюте;

эмиссионный доход, возникающий при продаже акций по цене, которая превышает их номинальную стоимость, увеличении номинальной стоимости акций либо дополнительном выпуске акций;

целевые средства, полученные некоммерческой организацией на финансирование долгосрочных инвестиций;

* другие аналогичные суммы.

Уменьшение сумм добавочного капитала может осуществляться в случаях:

направления его части на увеличение уставного капитала после полной оплаты последнего;

погашения убытка, выявленного по результатам работы за год (кроме добавочного капитала, образованного за счет прироста стоимости имущества по переоценке);

выбытия объектов основных средств, ранее подвергавшихся дооценке.

Графа 5 «Резервный капитал». Резервный капитал фактически создается как гарантия на вложенный в производство капитал и представляет собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Резервный капитал формируется путем обязательных отчислений от чистой прибыли до достижения им размера, предусмотренного уставом общества. Минимальный размер резервного капитала находится в прямой зависимости от размера уставного капитала.

В графе 5 «Резервный капитал» показывается остаток резервного капитала на начало и конец предыдущего и отчетного года, а также сумма отчислений в него в предыдущем и отчетном году.

Графа 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) -- сумма чистой прибыли (убытка) организации прошлых лет и отчетного года. Средства, учитываемые на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», состоят по структуре из сумм чистой прибыли (убытка):

отчетного года и подлежат распределению участниками, в том числе на выплату доходов (дивидендов) участникам (акционерам);

прошлых лет и оставлены в организации после расчетов с участниками (акционерами) по доходам (дивидендам) для использования, как правило, на производственное развитие организации.

В графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отражаются изменения в учетной политике, оказывающие влияние на ветчину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации период между 31 декабря предыдущего года и 1 января отчетного года.

Кроме того, в графе 6 отражаются:

* чистая прибыль;

* дивиденды;

* отчисления в резервный фонд;

* увеличение или уменьшение величины капитала (нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)) за счет реорганизации юридического лица.

Показатели, отражающие движение уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), заполняются на основании данных аналитического учета по счетам 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В раздел II «Резервы» формы № 3 выделены следующие группы резервов:

обязательные резервы;

резервы, образованные на основании учредительных документов;

оценочные резервы;

резервы предстоящих расходов.

К обязательным резервам относится резервный фонд акционерного общества в сумме, не превышающей 5 % от суммы уставного капитала. К резервам, образованным на основании учредительных документов, относится резервный фонд акционерного общества в сумме превышения 5 % от суммы уставного капитала. К этой же группе относится и резервный фонд общества с ограниченной ответственностью. Остатки для данного вида резервов можно взять из строки 430 формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Но для заполнения граф 4 и 5 необходимы данные аналитического учета по счету 82 соответствующего года.

Согласно п. 14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков и пр.

Все выявленные нарушения документируются аудитором и влияют на вид аудиторского заключения.

Литература

1. Аудит: Практикум. Учебное пособие/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.

2. Аудит: Учебник для вузов/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2009 г., - 583 с.

3. Аудит; Учебник/ Под ред. В.И. Подольского. - М.: Экономистъ, 2009. - 494 с.

4. Аудиторская деятельность в Российской Федерации: законодательная и нормативная база, аттестация, лицензирование, отчетность и контроль качества (издание второе с дополнениями и изменениями). Учебное пособие для вузов/ А.В. Крикунов. - Финансовая газета, 2009. - 448 с.

5. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. М.: ЭКЗАМЕН, 2007.

6. Бычкова С.М. Аудит для руководителей и бухгалтеров. - СПб.: Питер, 2007. - 384 с.: ил. - (Серия «Бухгалтеру и аудитору»).

7. Бычкова С.М., Газарян А.В. Планирование в аудите. - М.: Финансы и статистика. 2009 - 264 с.

8. Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности/ под. ред проф. С.М. Бычковай. - М.: Финансы и статистика, 2006 - 416 с.

9. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты. М.: «ЭЛИТ 2000», «ЮНИТИ-ДАНА», 2007. - 400 с.

10. Елисеева И.И., Терехов А.А. Статистические методы в аудите. - М.: Фианансы и статистика, 2008.

11. Макальская А.К. Внутренний аудит. М.: АО «ДИС», 2008.

12. Макоев О.С., Ревизия и контроль/ Учебное пособие. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.

13. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности 2007 г.: изд. на русском языке. - М.: ИНФРА-М, 2009.

14. Панков В.В. Международные стандарты аудита. М.: Юрист, 2007.

15. Подольский В.И., Уринцов А.И., Щербакова Н.С. Информационные системы бухгалтерского учета/ Учебник. - 2-е изд. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.

16. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. - М.: Современная экономика и право; Юрайт-М, 2008. - 328 с.

17. Пятенко С.В. Организация работы аудитора и ко6нсультанта: Учебно-практическое пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006. - 376 с.

18. Скобара В.В. Аудит; методология и организация. - М.: «Дело и сервис», 2006. - 576 с.

19. Сотникова Л.В. Аудиторская проверка кассовых операций. Практическое пособие/ Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. - 206 с.

Размещено на Allbest.ru

...