Международные стандарты, регулирующие процессы сбора и обобщения информации

Размещено на http://www.allbest.ru/

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА

МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ ПРОЦЕССЫ СБОРА И ОБОБЩЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ

Содержание

1. Международные стандарты, регулирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

2. Международные стандарты аудита, раздел «Внутренний контроль» (N500-599)

3. Задача

1. Международные стандарты, регулирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

1.1 Получение аудиторских доказательств относительно начальных сальдо

MCA 510 «Первичные задания - начальные сальдо» применяются, если отчетность организации проверяется впервые или если предыдущий отчетный период проверялся другим аудитором. В обоих случаях аудитор должен убедиться, что:

- начальные сальдо не содержат искажений, которые существенно влияют на показатели отчетного периода;

- конечные сальдо предыдущего периода были точно перенесены в начальные сальдо текущего или, при необходимости, пересчитаны;

- учетная политика последовательно применяется от периода к периоду, либо ее изменения адекватно отражены в учете и раскрыты в отчетности.

Достаточность и надлежащий характер доказательств, которые потребуются аудитору, зависят от следующих моментов:

- от особенностей учетной политики проверяемой организации;

- от того, была ли проаудирована отчетность за предыдущий период, и если была - модифицировано ли аудиторское заключение;

- от риска наличия существенных искажений в финансовой отчетности за текущий период;

- от существенности начальных сальдо по отношению к отчетности проверяемого периода.

Если отчетность предыдущего периода была проаудирована, аудитору следует ознакомиться с отчетом предыдущего аудитора и выданным им заключением, а по возможности - и с рабочими документами. Если заключение было модифицировано или в отчете отмечены какие-либо риски, на эти детали аудитор должен обратить внимание. При этом следует оценить профессиональную компетентность и независимость предыдущего аудитора. Возможно, потребуется перепроверка результатов через повторное проведение некоторых процедур. При перепроверке внеоборотных активов и долгосрочных обязательств проблем возникает меньше, при проверке оборотных активов и текущих обязательств возможны сложности. Аудитору скорее всего придется прибегнуть к инвентаризации запасов, а также дебиторской и кредиторской задолженности за текущий период. Проанализировав полученные результаты и обороты за период, аудитор получит интересующие его данные на начало периода и сможет сравнить их с данными бухгалтерского учета.

Если достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении начальных сальдо не будут получены, то в зависимости от требований национального законодательства аудитор отразит результаты проверки в заключении:

- откажется от выражения мнения;

- сделает оговорку или откажется от выражения мнения в отношении результатов операций и выдаст положительное заключение о финансовом состоянии.

Аудитор выдаст мнение с оговоркой или отрицательное заключение, если в соответствии с обнаруженным искажением не сделано корректировок и раскрытий в финансовой отчетности или если учетная политика на отчетный период существенно изменилась по сравнению с предыдущим и это не было адекватно отражено в отчетности.

1.2 Аудит оценочных значений результативных показателей

В том случае, когда экономический субъект использует оценочные значения по ряду статей, внесенных в бухгалтерскую отчетность, аудитору, осуществляющему проверку, необходимо получить достаточные и уместные доказательства, подтверждающие эти значения.

Приблизительные суммы могут применяться при отсутствии точных способов измерения некоторых статей бухгалтерской отчетности. Обычно к ним относятся:

- нормы сокращения объема запасов и дебиторской задолженности до возможной прогнозируемой экономическим субъектом чистой стоимости их реализации;

- резервы на амортизацию основных активов в течение предполагаемого срока их полезного использования;

- начисленная выручка;

- отсроченные налоговые платежи;

- резервы на покрытие возможных убытков;

- резервы на покрытие всевозможных санкций и претензий по гарантийному обслуживанию реализованной продукции.

В любом случае аудитор должен подтвердить или опровергнуть обоснованность оценочных значений, применяемых экономическим субъектом, и определить, в достаточной ли степени раскрыта информация о них для всех заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.

МСА 540 «Аудит оценочных значений» допускает использование как отдельно взятого, так и комбинации подходов, позволяющих получить достаточные и уместные аудиторские доказательства оценочных значений.

Аудитору следует провести анализ уместности формул, применяемых руководством экономического субъекта при подготовке оценочных значений, и осуществить проверку всех вычислительных процедур, которые выполняются экономическим субъектом при определении этих оценок.

В ходе аудиторской проверки оценочных значений экономического субъекта аудитор должен сравнить аналогичные значения, применяемые в предыдущих отчетных периодах, с фактическими результатами, полученными в те же периоды.

Если до завершения аудиторской проверки экономического субъекта произошли события и были осуществлены операции, представляющие достаточные и уместные аудиторские доказательства оценочных значений, применяемых аудируемым субъектом, то аудитор может сделать лишь обзор этих событий и операций. В ряде случаев это позволяет исключить проведение как дополнительных аудиторских процедур, направленных на анализ и тестирование приемов, применяемых экономическим субъектом при подготовке оценочных значений, так и независимой оценки обоснованности данных приемов.

1.3 Аудит оценки по справедливой стоимости

MCA 545 «Аудит оценки и раскрытия справедливой стомости» регулирует вопросы проведения аудита финансовой отчетности, при составлении которой применяется оценка по справедливой стоимости материальных активов, обязательств и конкретных компонентов капитала, и тесно связан с МСФО, европейскими и американскими стандартами GAAP. Понятие справедливой стоимости достаточно редко применяется в России. Определение справедливой стоимости дает МСФО 39 (IAS 39): сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Во многих случаях западное понятие «справедливая стоимость» в России подменяется термином «рыночная стоимость», но это не всегда верно. В большинстве моделей учета концепция справедливой стоимости основывается на допущении непрерывности деятельности организации, которая не предполагает скорой ликвидации, существенного уменьшения объема операций или заключения сделок на неблагоприятных условиях. В противном случае не будут выполнены условия, заложенные в определении. Справедливая стоимость активов, обязательств и элементов капитала может исходить как из начальных записей, так и из последующих переоценок. При этом изменение справедливой стоимости в разных моделях учета отражается по-разному. В одних изменение вносится напрямую в статью учета, в других - меняется финансовый результат. Задачей аудитора здесь является проверка соблюдения в учете организации концепции справедливой стоимости в соответствии с предписаниями применимых стандартов учета и отчетности. Различные стандарты учета по-разному описывают учет справедливой стоимости: одни выставляют жесткие требования, другие дают общее описание подхода, третьи не содержат определенных требований. Встречаются и отраслевые требования к раскрытию справедливой стоимости.

Согласно МСА 545 аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства того, что измерение и раскрытие информации по справедливой стоимости соответствует применяемым клиентом основам финансовой отчетности.

1.4 Аудит связанных сторон

В процессе аудиторской проверки вне зависимости от того, требуют ли основы финансовой отчетности клиента раскрытия информации об операциях между связанными сторонами, аудитор должен собрать информацию такого рода. Взаимоотношения между связанными сторонами - явление весьма распространенное в рыночной экономике. При этом стороны считаются связанными, если одна из них может контролировать другую или оказывать влияние на нее в процессе принятия различных управленческих решений.

С целью обнаружения связанных сторон аудитор должен запросить у руководства информацию об их наличии и изучить порядок их определения субъектом.

Для проверки полноты информации о связанных сторонах, предоставленной руководством аудируемого экономического субъекта, аудитору необходимо:

- изучить рабочие документы за предшествующий отчетный период с целью определения списка всех связанных сторон;

- изучить порядок определения экономическим субъектом связанных сторон;

- сделать запрос руководству экономического субъекта о его аффилированности с другими экономическими субъектами;

- выявить основных акционеров;

- изучить протоколы собраний акционеров и совета директоров, а также иные предусмотренные законодательством записи;

- запросить аудиторов (если таковые были) об иных связанных сторонах, выявленных ими.

Операции между связанными сторонами представляют собой передачу ресурсов или обязательств независимо от взимания платы. В то же время следует помнить, что взаимоотношения со связанными сторонами могут оказывать существенное влияние на финансовое положение и результаты финансово-хозяйственной деятельности, даже если операции между ними отсутствуют.

МСА 550 «Связанные стороны» требует от аудитора выполнения аудиторских процедур, направленных на получение достаточных и уместных аудиторских доказательств, устанавливающих связанные стороны и раскрывающих информацию о них, а также выявляющих влияние существенных операций между ними на бухгалтерскую (финансовую) отчетность независимо от того, применяют эти субъекты МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» или нет.

1.5 Аудит последующих событий

Международный стандарт финансовой отчетности 10 «События после отчетной даты» под событиями после отчетной даты понимает как благоприятные, так и неблагоприятные события, которые происходят между отчетной датой и датой утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности к выпуску. При этом предполагается возможность существования двух типов таких событий:

- обеспечивающих дополнительные подтверждения финансово-хозяйственных условий, которые существовали на конец отчетного периода и были отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- указывающих на финансово-хозяйственные условия, возникшие после окончания отчетного периода и которые не были отражены в бухгалтерской отчетности.

К событиям после отчетной даты, равнозначным по определению термину «последующие события», МСА 560 «Последующие события» относит все события, происшедшие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского отчета (заключения), а также фактов, обнаруженных после этой даты.

Корректировки активов и обязательств требуются для событий, происшедших после отчетной даты и дающих дополнительную информацию для определения величин, существовавших на эту дату.

Корректировки активов и обязательств для событий, происшедших после отчетной даты, не требуется, если эти события не относятся к финансово-хозяйственным условиям, не существовавшим на отчетную дату и не отраженным в бухгалтерской отчетности. К таким событиям можно отнести снижение рыночной стоимости инвестиций в период между отчетной датой и датой утверждения бухгалтерской отчетности.

Осуществляя аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры с целью получения достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что все события, произошедшие после отчетной даты, до даты подписания аудиторского отчета (заключения) были выявлены. Такие процедуры обычно следует выполнять как можно ближе к дате подписания аудиторского отчета

При выполнении аудирования филиала, дочернего предприятия и т. п. другим аудитором необходимо принять во внимание проводимые им процедуры в отношении событий, имевших место после окончания отчетного периода. Одновременно следует рассмотреть вопрос о необходимости информирования его о дате подписания аудиторского отчета (заключения). Если после даты подписания аудиторского отчета (заключения), но еще до выпуска бухгалтерской отчетности аудитор установил факт, который способен существенно повлиять на результативные показатели этой отчетности, то он должен оценить необходимость внесения изменений в проаудированную отчетность и обсудить это с руководством экономического субъекта.

При согласии руководства экономического субъекта с внесением необходимых изменений и их внесении аудитор должен осуществить дополнительные аудиторские процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и предоставить руководству экономического субъекта новый аудиторский отчет (заключение).

В случае невнесения вышеуказанных изменений, в то время как аудитор считает, что они должны быть внесены, а аудиторский отчет (заключение) еще не представлен руководству субъекта, аудитору необходимо выразить мнение с оговоркой или же отрицательное мнение. Если же аудиторский отчет (заключение) уже представлен руководству экономического субъекта, то аудитор должен уведомить его о невозможности предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского отчета (заключения) всем заинтересованным пользователям.

Если после выпуска бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору стал известен факт, существовавший на дату подписания аудиторского отчета (заключения), то он должен рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра бухгалтерской (финансовой) отчетности и обсудить его с руководством экономического субъекта.

Подготовленный новый аудиторский отчет (заключение) должен включать пункт, акцентирующий внимание всех заинтересованных; пользователей на примечании к бухгалтерской (финансовой) отчетности, в котором раскрываются основания, повлекшие пересмотр как самой отчетности, так и аудиторского отчета (заключения).

1.6 Аудит уместности допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта

Допущение о непрерывности деятельности экономического субъекта является одним из основных фундаментальных принципов ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности. Принцип предполагает, что бухгалтерский учет осуществляется, а бухгалтерская отчетность формируется исходя из того, что большинство экономических субъектов не намерены прекращать или существенно сокращать свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем. При этом под обозримым будущим понимается период не менее двенадцати месяцев после отчетной даты.

Международные стандарты финансовой отчетности требуют от руководства экономического субъекта проведения оценки способности экономического субъекта нормально функционировать, учитывая при этом всю имеющуюся информацию на обозримое будущее.

Планируя и проводя аудирование экономического субъекта, аудитор должен оценить надлежащий характер применения руководством этого субъекта указанного допущения.

В общем понимании оценка руководством экономического субъекта допущения о непрерывности деятельности связана главным образом с вынесением им субъективного суждения в конкретный момент времени о будущих событиях или условиях, которые являются неопределенными.

В случае возникновения сомнений в адекватности допущения о непрерывности деятельности аудитор обязан оценить вероятность наличия факторов существенной неопределенности, которые могут повлиять на способность экономического субъекта продолжать непрерывно свою финансово-хозяйственную деятельность. При этом под существенной неопределенностью международная практика понимает неопределенность, относящуюся к событиям, которые могут обусловить значительные сомнения в правильности допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта и должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

К указанным факторам следует отнести:

- нетто-позицию по чистым обязательствам или чистым краткосрочным обязательствам;

- наличие срочных заимствований, срок погашения которых приближается, а реальная возможность их погашения или продления срока займа у субъекта отсутствует;

- чрезмерную опору на краткосрочные займы для финансирования долгосрочных активов;

- наличие признаков отказа в финансировании должниками или кредиторами;

- наличие отрицательных денежных потоков, подтвержденных историческими или прогнозными данными бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- неблагоприятные значения ключевых финансовых коэффициентов;

- значительные операционные убытки;

- значительное снижение стоимости активов, применяемых в качестве основы получения денежных средств;

- задержки или прекращение выплат дивидендов;

- неспособность соблюдения условий кредитных договоров;

- переход от ведения операций с поставщиками на условиях кредита к операциям оплаты по факту поставки;

- неспособность обеспечения финансирования инновационных проектов или иных значительных инвестиций;

- уход ключевого управленческого персонала без надлежащей его замены;

- потерю основного рынка, франшизы, лицензии или основного поставщика;

- наличие проблем с рабочей силой или дефицит важных средств производства;

- невыполнение законодательных требований;

- наличие судебных и претензионных дел в отношении аудируемого субъекта, которые вряд ли смогут быть выполнены;

- изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказывать негативное влияние на экономический субъект.

В то же время аудитор не может предсказывать будущие события или условия, которые могли бы способствовать прекращению экономическим субъектом его непрерывной деятельности. Следовательно, отсутствие в аудиторском отчете (заключении) каких-либо сведений о фактах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности экономического субъекта, не может гарантировать способность субъекта продолжать свою деятельность непрерывно.

Аудитор должен проанализировать выявленные события или условия, предварительно оценив компоненты аудиторского риска, так как обнаруженные факты могут оказать существенное влияние как на характер и временные рамки, так и на объем аудиторских процедур.

При анализе оценки, сделанной руководством экономического субъекта, аудитору необходимо исследовать процедуры, посредством которых она была получена. Тщательность подхода к рассматриваемому аспекту требует от аудитора осуществлять запросы руководству аудируемого субъекта о том, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях, выводящих за рамки периода, охваченного его (руководства) оценкой, которые могут способствовать значительным сомнениям в возможности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность.

При этом аудитор не обязан разрабатывать процедуры (за исключением указанного запроса) с целью проверки признаков наличия значительных сомнений в способности субъекта продолжать свою непрерывную деятельность и которые выходят за рамки периода, оцениваемого руководством субъекта. Этот период, как было отмечено ранее, должен составлять не менее двенадцати месяцев со дня предоставления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

События или условия, способствующие значительным сомнениям в способности экономического субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность, могут быть выявлены как на стадии планирования аудиторского задания, так и в ходе выполнения аудиторских процедур. Поэтому процесс выявления и рассмотрения таких событий или условий действует на протяжении всего аудирования экономического субъекта.

Аудитор должен оценить доступность отдельных дополнительных фактов или иных сведений с момента оценки, проведенной руководством экономического субъекта.

К числу достаточных и уместных в данной ситуации аудиторских процедур следует отнести:

- анализ и обсуждение с руководством экономического субъекта прогнозных показателей движения денежных средств, прибыли и иных аналогичных прогнозов;

- анализ и обсуждение последней по времени промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого субъекта;

- анализ условий кредитных соглашений и иных соглашений о займе и оценку того, были ли эти условия нарушены;

- знакомство с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и ключевых комитетов на предмет сведений в них о финансовых затруднениях;

- опрос юристов экономического субъекта о наличии судебных дел и исков, а также об оценке руководством субъекта результатов и возможных финансовых последствий таковых;

- подтверждение наличия, законности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о предоставлении или сохранении финансовой поддержки со стороны связанных сторон и иных третьих лиц, а также оценку способности этих лиц предоставить надлежащие дополнительные ресурсы;

- рассмотрение планов экономического субъекта в отношении невыполненных заказов его клиентов;

- обзорную проверку событий или условий, имеющих место после окончания отчетного периода, с целью выявления возможности оказания ими ослабляющего или иного воздействия на способность аудируемого субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-хозяйствен­ную деятельность.

Если анализ движения денежных средств служит значительной составляющей оценки будущих результативных показателей, аудитор должен оценить:

- надежность систем экономического субъекта, генерирующих данные информационные потоки;

- достаточность обоснованности допущений, лежащих в основе прогнозов руководства экономического субъекта;

- ретроспективную финансовую информацию за недавние предшествующие периоды и полученные фактические результаты;

- ожидаемую финансовую информацию за текущий отчетный период и фактические результативные показатели, полученные до данного момента.

На основе полученных доказательств аудитор должен определить, имеется ли существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые как по отдельности, так и в совокупности обусловливают значительные сомнения в способности экономического субъекта непрерывно осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность.

Если в бухгалтерской отчетности отсутствует адекватная событиям или условиям информация, то аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.

Если аудитор пришел к выводу о неуместности допущения о непрерывности деятельности аудируемого экономического субъекта, то он должен выразить отрицательное мнение.

1.7 Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и ошибок

МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» предписывает аудитору рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающий вследствие мошенничества.

Искажения в отчетности могут появиться вследствие мошенничества или ошибки. Различия между этими двумя категориями действий состоят в наличии или отсутствии преднамеренности в действиях лиц, повлекших за собой искажения.

Согласно МСА 240 последствия мошенничества могут быть двух типов:

- намеренное искажение финансовой отчетности (манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов; сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах; отражение в учете несуществующих операций; неправильное применение учетной политики);

- незаконное присвоение активов.

Мошенническое искажение финансовой отчетности может возникнуть вследствие намеренных действий руководства организации, вознаграждение которого может зависеть, например, от доходности предприятия. В таких случаях менеджеры могут ввести в заблуждение заинтересованных пользователей информации финансовой отчетности, исказив данные о доходах и рентабельности организации.

Присвоение активов может осуществляться обычными работниками, выполняющими операции с этими активами в небольших и незначительных количествах, но иногда в незаконные операции вовлекаются и руководители, у которых имеется больше возможностей сокрытия фактов присвоения имущества организации.

Руководство клиента и представители его собственников несут ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества или ошибок с помощью установления и обеспечения функционирования эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также проведения ежегодного аудита. При этом на аудитора не переносится ответственность за предотвращение ошибок или мошенничества. МСА 240 предписывает руководству и представителям собственников создать в организации атмосферу честности и соответствующей этики поведения, своим примером способствовать тому, чтобы в коллективе не возникали тенденции к осуществлению недобросовестных действий.

Риск необнаружения существенных искажений, вызванных мошенничеством, выше, чем риск необнаружения существенных искажений, возникших из-за ошибок, вследствие того, что преднамеренные действия могут осуществляться по специально разработанным схемам, направленным на сокрытие результатов мошенничества. При этом несколько сотрудников могут вступить в сговор, в результате чего аудитору представляются ложные доказательства.

Если к мошенничеству причастно руководство, то риск необнаружения таких действий выше, чем в случаях недобросовестных действий другого персонала.

Аудитор проводит аудит с целью получения достаточных надлежащих доказательств того, что существенные искажения, возникшие как вследствие ошибки, так и вследствие мошенничества, отсутствуют. Аудитор не может обеспечить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения будут выявлены. Аудитор должен подходить к проведению аудита с позиций профессионального скептицизма, имея в виду возможность наличия существенного искажения финансовой отчетности вследствие мошенничества, несмотря на предыдущий опыт работы с клиентом и суждение о честности и порядочности руководства и представителей собственников клиента.

Аудитор должен получить информацию о том, знают ли о существующих, предполагаемых или ранее выявленных мошенничествах руководство, представители собственников и другие лица.

Используя знания о деятельности клиента, аудитор может определить факторы риска недобросовестных действий, под которыми понимаются события или условия, свидетельствующие о наличии стимула к совершению мошенничества или давления, направленного на побуждение к незаконным действиям.

Действия аудитора по обнаружению существенных искажений вследствие мошенничества заключаются в проверке учетных записей, оценочных значений, условий совершения необычных сделок с помощью аналитических процедур, запросов и подтверждений, тестирования.

Если результаты аудиторских процедур указывают на возможное наличие искажений вследствие мошенничества, аудитор должен сообщить эту информацию руководству клиента в кратчайшие сроки. При обнаружении мошенничества аудитору следует пересмотреть оценку рисков и подвергнуть сомнению достоверность заявлений руководства аудируемого лица.

Аудитор должен сообщить руководителям клиента о своих подозрениях по поводу мошенничества, даже если оно не влечет существенных последствий для финансовой отчетности. Если в совершении мошенничества подозреваются руководители, персонал, играющий значительную роль в системе внутреннего контроля, то аудитор должен сообщить об этом представителям собственника в кратчайшие сроки. Им же сообщается информация об обнаруженных недостатках системы внутреннего контроля.

Если клиент не предпринимает действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, аудитор может отказаться от проведения аудита, а также от продолжения сотрудничества с данным субъектом.

Все действия аудитора, связанные с выявлением мошенничества и последующими процедурами, подлежат обязательному документированию.

1.8 Использование заявлений руководства клиента в качестве аудиторских доказательств

Заявления руководства - письменная информация, представленная руководством аудируемого экономического субъекта аудитору в ходе аудиторской проверки как по собственной инициативе, так и в ответ на конкретные запросы.

Согласно MCA 580 «Заявления руководства» аудитор должен получить надлежащие заявления от руководства аудируемого экономического субъекта:

- о признании руководством своей ответственности за бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

- отсутствии нарушений со стороны руководства и сотрудников, играющих важную роль в функционировании систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

- отсутствии нарушений в бухгалтерском учете, повлекших за собой соответствующие существенные искажения или упущения в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- полноте информации, предоставленной в отношении связанных сторон;

- убытках от различных операций;

- планах относительно тех или иных активов;

- порядке определения оценочных значений;

- оценке уместности допущения о непрерывности деятельности;

- последующих событиях.

Если аудитор может получить другие достаточные и уместные аудиторские доказательства, то заявления руководства не могут их заменить. В тех случаях, когда аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, несмотря на то что есть вероятность их существования, это можно расценивать как ограничение объема аудита даже при наличии соответствующих заявлений руководства. В некоторых случаях заявления руководства являются единственными доступными аудиторскими доказательствами.

Если заявления руководства экономического субъекта противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен исследовать возникшие обстоятельства и переоценить надежность других заявлений.

МСА 580 требует документального оформления заявлений руководства экономического субъекта в виде:

- письма-заявления от руководства;

- письма аудитора, в котором изложено его понимание заявлений руководства и подтвержденное им;

- соответствующих протоколов заседаний совета директоров или аналогичного органа;

- подписанного руководством экземпляра бухгалтерской отчетности.

Письмо-заявление должно быть адресовано аудитору, датировано и подписано представителями руководства, которые несут главную ответственность за финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта. В некоторых случаях аудитор может потребовать письмо-заявление от других членов руководства.

2. Международные стандарты аудита, раздел «Внутренний контроль»(N500-599)

Целью МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» является установление стандартов и предоставление рекомендаций по получению понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его компонентов: неотъемлемом риске, риске системы контроля и риске необнаружения.

Аудитору нужно получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Ему следует использовать свое профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, необходимых для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Дается определение таких понятий, как «аудиторский риск», «неотъемлемый риск», «риск системы контроля», «риск необнаружения», «система бухгалтерского учета», «система внутреннего контроля».

Отмечено, что к факторам, отражаемым в контрольной среде, относятся:

- деятельность совета директоров и его комитетов;

- философия руководства и стиль его работы;

- организационная структура субъекта, а также методы наделения полномочиями и ответственностью;

- система контроля со стороны руководства, включая подразделение внутреннего аудита, кадровую политику и процедуры, а также разделение обязанностей. аудит сальдо мошенничество

В качестве процедур контроля названы:

- отчеты, проверка и утверждение проведенных сверок;

- проверка арифметической точности записей;

- осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем, например, посредством установления форм контроля над изменениями компьютерных программ и доступом к файлам данных;

- ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей;

- утверждение документов и контроль над ними;

- сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;

- сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями;

- ограничение прямого физического доступа к активам и записям;

- сравнение и анализ финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.

В соответствии с разделом «Неотъемлемый риск» аудитор при разработке общего плана аудита должен провести оценку неотъемлемого риска на уровне финансовой отчетности. При разработке программы аудита аудитору рекомендуется соотнести проведенную оценку с существенными сальдо счетов и классами операций на уровне утверждений или предположить, что неотъемлемый риск в отношении данного утверждения является высоким.

В разделе «Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля» говорится, что средства внутреннего контроля способствуют достижению таких целей, как:

- осуществление операций по общему или специальному разрешению руководства;

- своевременный учет всех операций и прочих событий в точных суммах, на соответствующих счетах и в должные отчетные периоды, с тем чтобы сделать возможной подготовку финансовой отчетности согласно установленным основам финансовой отчетности;

- возможность доступа к активам и записям только по разрешению руководства;

- сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, через равные промежутки времени и принятие соответствующих мер в отношении любых расхождений.

Названы ограничения, присущие средствам внутреннего контроля, в частности:

- ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не редкие операции;

- потенциальная возможность ошибок вследствие человеческого фактора, т.е. по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкции;

- возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или сотрудника с внешними либо внутренними по отношению к субъекту лицами.

Аудитору следует получить представление о системе бухгалтерского учета, достаточное для определения и понимания:

- основных классов операций, осуществляемых субъектом;

способа инициирования таких операций;

- значимых бухгалтерских записей, подтверждающих документов и счетов финансовой отчетности;

- процесса ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности от момента инициирования важных операций и прочих событий до момента их включения в финансовую отчетность.

Аудитору необходимо получить представление о контрольной среде, достаточное для оценки отношения директоров и руководства, их осведомленности и принимаемых действий касательно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необходимо получить достаточное представление о процедурах контроля.

В разделе «Риск средств контроля» нашла отражение информация о предварительной оценке риска средств контроля, представляющей собой процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений. Международный стандарт обязывает аудитора задокументировать полученное представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта и оценку риска системы контроля, а также получить аудиторское доказательство посредством проведения тестов контроля для подтверждения любой оценки риска системы контроля, которая ниже высокой. Чем ниже оценка риска системы контроля, тем больше подтверждений аудитору необходимо получить относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Основываясь на результатах тестов контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны или применялись ли средства внутреннего контроля в соответствии с тем, что было предусмотрено при предварительной оценке риска системы контроля.

До того как закончить аудиторскую проверку, основываясь на результатах процедур проверки по существу и других полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен проанализировать, была ли подтверждена оценка риска системы контроля.

В разделе «Взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска средств контроля» говорится, что в ответ на ситуации, связанные с неотъемлемым риском, руководство часто разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, поэтому в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны. Аудитору рекомендуется в таких ситуациях во избежание несоответствующей оценки риска определять аудиторский риск путем комбинированной оценки.

Согласно разделу «Риск необнаружения» при определении характера, сроков и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска системы контроля. В связи с этим аудитору рекомендуется рассмотреть характер, сроки выполнения и объем процедур проверки по существу.

Независимо от оцененных уровней неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитору следует провести некоторые процедуры проверки по существу в отношении существенных сальдо счетов и классов операций, причем чем выше оценка неотъемлемого риска и риска системы контроля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходимо получить в ходе процедур проверки по существу. Если же аудитор устанавливает, что риск необнаружения в отношении утверждения, на основе которого подготовлена финансовая отчетность, применительно к существенному сальдо счета или классу операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то аудитору следует выразить условно-положительное мнение или отказаться от выражения мнения.

В разделе «Аудиторский риск в малом бизнесе» отражена специфика аудита малых экономических субъектов, связанная с рассматриваемым вопросом. В частности, говорится, что в тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении надзорных средств контроля, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем проведения процедур по существу.

Раздел «Сообщение информации о недостатках» обязывает аудитора в возможно короткие сроки уведомить руководство соответствующего административного уровня о выявленных существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Обычно руководство информируют о существенных недостатках в письменном виде. Однако если аудитор считает, что информирование в устной форме является более целесообразным, то такое уведомление следует отразить в рабочих документах аудитора. В уведомлении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны аудитору в ходе аудиторской проверки, а также, что проверка не предназначена для определения того, соответствует ли внутренний контроль управленческим целям.

В разделе «Перспективы государственного сектора» говорится, что аудитор должен помнить, что на управленческие цели субъектов государственного сектора могут оказывать влияние интересы общества; кроме того, управленческие цели включают в себя задачи, имеющие своим источником законодательство, нормативные акты, постановления правительства и директивы министерств. При оценке эффективности процедур внутреннего контроля с точки зрения аудита аудитору необходимо принимать во внимание источник и характер таких целей. При аудите финансовой отчетности аудитор учитывает только ту политику и процедуры в рамках систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которые имеют отношение к утверждениям, лежащим в основе финансовой отчетности. Аудиторы государственного сектора даже при проведении аудиторской проверки финансовой отчетности зачастую выполняют дополнительные обязанности в отношении средств внутреннего контроля. Проверка средств внутреннего контроля, проводимая ими, может быть шире и подробнее, чем при аудите финансовой отчетности в частном секторе. Для аудиторов государственного сектора могут предусматриваться дополнительные требования в отношении информирования руководства о недостатках. Например, аудитору может быть вменено в обязанность сообщить законодательным или другим правительственным органам о недостатках системы внутреннего контроля, обнаруженных в ходе аудита финансовой отчетности или другого аудита.

Российским аналогом данного международного стандарта является ПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом», которым также устанавливаются единые требования к пониманию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также аудиторского риска и его составных частей. Предполагается, что дальнейшему, более широкому использованию этого стандарта в практике отечественной аудиторской деятельности будут способствовать меры по улучшению системы внутреннего контроля организаций, а также росту компетентности аудиторов в этих вопросах.

Определение соответствующих терминов в российском стандарте аудита полностью соответствует изложенному в международном аналоге.

Термин «аудиторский риск» означает риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения.

3. Задача

При выборочной проверке операций по учету материальных запасов и их отпуску в производство аудитор обнаружил следующие нарушения:

Вид ошибок /искажений	Кол-во документов	Общая сумма, тыс. руб.
Отсутствуют обязательные реквизиты в первичных документах	14	5,2
Отсутствуют документы-основания для совершения операции	6	2,3
Арифметическая ошибка в таксировке документа	18	9,4
Ошибка в отнесении на статью затрат	32	21,6
Документы, не нашедшие отражения в сводных регистрах	9	1,7
Итого	79	36,2
Всего проверено документов и позиций сводных регистров	800	1641

Выделенные ошибки обнаружены в документах и записях по отдельности, совмещения двух и более ошибок в одной операции не выявлено.

Для оценки величины ошибки генеральной совокупности аудиторской фирмой принята следующая методика: оценочная величина ошибки в денежном измерении находится как доля оборота по данному виду операций, соответствующая доле неправильно учтенных операций в выборке. Существенным для данной статьи отчетности аудитором признается отклонение, превышающее 3-5 % общего оборота по отпуску материалов в производство.

Проверка проводилась методом случайного отбора из генеральной совокупности первичных документов (требований, лимитно - заборных карт и т.п. ), охватывающей все месяцы отчетного периода и все операции по отпуску материалов в производство. Общее количество документов в генеральной совокупности по данным учета 12 000 ед., общий оборот за отчетный период - 21 450 тыс. руб.

Задание.

Определите прогнозную величину ошибки по проверяемому разделу, ее существенность и влияние на показатели отчетности. На основании данных выборочного наблюдения уточните оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля по данному разделу учета, если первоначально риски уценивались как средние.

Сформулируйте рекомендации руководству аудируемого лица и отчет руководителю проверки (отразить в рабочем документе аудитора).

Ваше мнение о достоверности показателей отчетности по данному разделу учета, ее влияние на формы и статьи бухгалтерской отчетности. Укажите форму аудиторского заключения.

Проведение выборочного наблюдения предполагает распространение его результатов на генеральную совокупность. В рассматриваемом случае необходимо оценить сумму ошибок в кредитовых оборотах по счетам материальных запасов, выбрав наиболее подходящую базу для расчета: по количеству документов или по суммам отраженных в них операций. Если аудитор исходит из предположения о случайном характере ошибок, наиболее адекватным является первый подход, однако в любом случае необходимо учитывать удельный вес сумм по первичным документам в общем обороте. Поскольку отпуск материальных ценностей является критическим участком учета, где возможны преднамеренные искажения и скрытые нарушения, мы полагаем, что нецелесообразно исходить из случайного (механического) характера ошибок, и используем показатели их доли в проконтролированном обороте.

Доля ошибок в проверенном обороте = 36,2 / 1641 = 0,0220

Оценка ошибки генеральной совокупности = 21450 х 0,0220 = 471,9 тыс.р.

Средняя ожидаемая ошибка генеральной совокупности меньше принятого уровня существенности (3…5% от оборота) и может незначительно влиять на показатели отчетности. Однако аудитору в соответствии с федеральными стандартами следует также оценить и учесть риски выборки, то есть вероятность того, что фактическая ошибка превышает среднюю (ожидаемую). Для принятого уровня надежности 95% (100% - 5% допустимой погрешности) предельная величина ошибки составляет (при большой бесповторной выборке, имеющей место в данном случае), где p - средняя (ожидаемая) доля ошибки; q = (1 - p); n - количество единиц в выборке; N - количество единиц в генеральной совокупности.

Для данного случая предельная ошибка в доле составляет 0,0097, то есть величина ошибки не превысит 0,0220 + 0,0097 = 0,0317 или 3,17% от оборота (около 670 тыс. р.), что уже находится в интервале существенных значений. Расчет ошибки выборки в данном случае может опираться на количество документов, а не на суммовые показатели, хотя оптимальным является использование взвешенных по суммам операций количественных значений.

Аудитор может и не прибегать к приведенному расчету, оперируя качественными суждениями и опираясь на свое профессиональное мнение, например, предполагая, что ошибка в определении доли может достигать 50% (либо иного значения того же порядка) от ожидаемой величины. Тогда оценка предельной ошибки составит:

0,0220 х (1 + 0,50) = 0,033

Допустимым являются также качественные рассуждения аудитора без использования количественных оценок, аналогичные следующим:

"Несмотря на то, что ожидаемая ошибка меньше уровня существенности, она достаточно близка к нему для того, чтобы с учетом ошибок выборочного наблюдения достигнуть и превысить уровень существенности искажений."

В любом случае аудитор должен придти к выводу, что предельная сумма искажения по данному разделу учета может достигнуть порога существенности.

Поэтому аудитору необходимо пересмотреть в сторону повышения оценки неотъемлемого риска и, возможно, риска средств контроля, с тем чтобы расширить объем проверок по существу. Особое внимание следует обратить на связанные разделы учета и на состояние внутреннего контроля за движением материалов, на результаты инвентаризаций, и т.п. Целесообразными являются также дополнительная выборочная проверка отпуска материалов в производство с использованием неслучайной (нерепрезентативной) выборки и прослеживание каждого факта выявленных нарушений.

Тем не менее, если дополнительные процедуры и доказательства, полученные в смежных разделах аудита, не предоставят оснований для изменения ожидаемой и предельной ошибки по данному разделу, показатели отпуска материалов в производство могут быть оценены как достоверные в существенных отношениях (с оговоркой о погрешностях выборочного наблюдения), а риски - как средние или повышенные.

Список литературы

1. Фофанов В.А., Фофанова М.В. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. - Ростов н/Д: Феликс, 2008- 156 с. - (Высшее образование).

2. Панкова С.В., Попова Н. Международные стандарты аудита: Учебник.- М.: «Магистр»,2009.

3. Ерофеева В.А. Аудит: Учебное пособие.- М.: ЮРАЙТ,2011.

4. Подольский В.И. Основы аудита: Учебник.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009.

5. Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие. -М.: ЮРАЙТ, 2011.

6. Соколова Е.С., Арабян К.К. Основы аудита. Учебное пособие. М.: Евразийский открытый институт, 2011 (источник: http://iprbooks).

Размещено на Allbest.ru

...