Особенности учета затрат в системе "Директ-костинг"

Размещено на http://www.allbest.ru/

АНО ВПО «ОМСКИЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ»

КАФЕДРА БУХ.УЧЕТА И ФИНАНСОВ

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет»

на тему «Особенности учета затрат в системе ДИРЕКТ-КОСТИНГ»

Выполнила студентка

направления подготовки 080100.62 «Экономика»

профиля «Бухгалтерский учет,

анализ и аудит» 4 курса,

группы зиЭБХ4-031

Канашкина Екатерина Владимировна

Руководитель курсовой работы

к.э.н., доцент ________________

Дата сдачи курсовой работы на кафедру _________

Дата защиты курсовой работы __________

Оценка _______________________________

ОМСК 2014

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ПОНЯТИЕ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТ», ИСТОРИЯ ЕЕ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И РАЗВИТИЯ

1.1 Понятие и особенности системы Директ-костинг

1.2 История возникновения и развитие системы «Директ-костинг» в странах с развитой рыночной экономикой

2. УЧЕТ ЗАТРАТ И ВОЗМОЖНОСТЬ ВЫЯВЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В СИСТЕМЕ «ДИРЕКТ-КОСТ»

2.1 Организация управленческого учета по методу «Директ-костинг»

2.2 Преимущества и недостатки системы «Директ-костинг» в сравнении с другими системами управленческого учета

2.3 Калькулирование себестоимости в отечественном учете по системе

директ-костинг и целесообразность её применения

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ



ВВЕДЕНИЕ

учет управленческий директ костинг

Отечественная система бухгалтерского учета затрат на производство отвечала требованиям централизованно управляемой экономики: она обеспечивала получение информации обо всех фактически понесенных в производственном процессе затратах; калькулировании полной себестоимости продукции, работ или услуг в основном для целей государственного централизованного ценообразования.

Система получения информации о себестоимости была налажена на предприятиях достаточно хорошо. Другое дело, что большая часть ее не востребовалась, так как не было стимула для снижения затрат на производство, а значит, и управления процессом формирования себестоимости на предприятии.

В современной, быстро меняющейся, обстановке перехода к рынку, управлению предприятия постоянно необходимо проводить анализ деятельности фирмы для принятия управленческих решений. Для анализа и принятия решений необходима исходная информация, такую информацию получают из ряда показателей, одним из которых является себестоимость. Себестоимость можно рассчитать несколькими различными методами, одним из подобных методов является мало известный в нашей стране «direct-costing», который рассмотрен в данной работе. Этот метод основан на расчете себестоимости по усеченным затратам, что принципиально отличает его от всех ранее существовавших методов. Как и любой метод, «direct - costing» имеет ряд преимуществ и недостатков, но во многих случаях он дает более объективную оценку ситуации, нежели методы, основанные на учете полных издержек.

Особая значимость курсовой работы определила цель, которая состоит в раскрытии преимуществ и недостатков системы учета директ-костинг и использование этого метода в управленческом учете.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- изучить понятие и особенности системы «Директ-кост»;

- ознакомиться с преимуществами и недостатками системы «Директ-кост»;

- рассмотреть учет затрат и выявление финансовых результатов при простом и многоступенчатом вариантах системы «Директ-кост».

-рассмотреть калькулирование себестоимости в отечественном учете по системе директ-костинг и целесообразность её применения;

Актуальность темы заключается в том, что в современных условиях хозяйствования значительно расширяется самостоятельность предприятий. Создание новых экономических структур требует принципиально новых подходов к управлению. Рыночная экономика не предполагает свертывания учета, а требует всеобъемлющей информации для просчета вариантов принятия решений. В новых условиях у предприятий возрастает необходимость активнее использовать бухгалтерский учет, чтобы контролировать и совершенствовать свою работу. Поэтому сохраняется необходимость в использовании таких показателей,

как издержки производства, себестоимость продукции, цена, прибыль, хотя они приобретают новое содержание.

Данная работа состоит из введения, двух глав, заключения. Курсовая работа раскрывает понятие и особенности системы управленческого учета «Директ - костинг», выявляет преимущества и недостатки.

Для написания работы были использованы нормативные документы, учебная литература, периодические издания.



1. ПОНЯТИЕ СИСТЕМЫ «ДИРЕКТ-КОСТ», ИСТОРИЯ ЕГО ВОЗНИКНОВЕНИЯ И РАЗВИТИЯ

1.1 Понятие и особенности системы «Директ-кост»

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня его информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции расчета налогооблагаемой базы. До сих пор на предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета - системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Рассмотрим способ планирования и расчета затрат на производство и реализацию продукции в настоящее время часто применяемый на российских предприятиях - метод калькулирования себестоимости на основе прямых затрат (Direct Costing). [19, с. 65].

В основе данной системы лежит идея о безусловности и неизбежности осуществляемых накладных затрат в планируемом периоде, что обуславливает отношения к ним как фиксированным условно постоянным затратам периода. Следовательно, распределение косвенных затрат на производство продукции не осуществляется, и косвенные расходы периодически списываются на финансовый результат. Исчисление неполной

себестоимости продукции и проведение анализа прямых расходов дает возможность получить дополнительный инструментарий для принятия управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования.

При этом, хотелось бы уточнить, что в научной и периодической литературе существует несколько различных вариантов концепции «Директ-костинг» и до сих пор исследователи-экономисты не пришли к единому

мнению какие затраты следует включать в себестоимость продукции. Ограниченная себестоимость может включать только прямые затраты, только переменные или рассчитываться на основе производственных расходов.

По способу включения в себестоимость продукции затраты организации в системе учета «Директ-костинг» подразделяются на: [20, с. 59]

- прямые - затраты, предусмотренные технологией производства конкретного вида продукции, работ, услуг, которые могут быть непосредственно отнесены на себестоимость объекта калькулирования в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов.

- косвенные - затраты, связанные с производством всех или группы объектов калькулирования, которые могут быть отнесены на себестоимость объекта калькулирования только установленными методами распределения. Косвенными являются затраты, связанные с организацией и обслуживанием производственного процесса, управлением подразделениями.

Современная система «Директ - костинг» предлагает два варианта

учета:

- простой Директ - костинг, при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты

- развитой Директ - костинг, при котором в себестоимость включаются прямые переменные и прямые постоянные расходы.

Для некоторых предприятий в силу отраслевой специфики и технологических особенностей происходит объединение таких понятий как «прямые затраты» и «переменные затраты» в практике управления затратами, и в этой связи, организация учета затрат и результатов по системе простого

Директ - костинга может быть представлена следующим образом:

прямые условно-переменные расходы, которые связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции, собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»;

- условно - постоянные расходы в части управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) по дебету счета 90 «Продажи».

Однако, необходимо отметить, что наиболее важным моментом применения модели развитого Директ - костинга является анализ накладных издержек и соотнесение их с общим объемом брутто-прибыли, а также формирование системы прямого отнесения затрат на объекты калькулирования.

Обобщенная классификация, типизация и структуризация всех косвенных затрат позволяет строить эффективную систему планирования и контроля над накладными расходами, осуществляя комплекс мероприятий постепенного «выпрямления» издержек.

К таким расходам можно отнести следующие статьи затрат: работы и услуги производственного характера, арендная плата, лизинговые платежи и

информационные услуги по основному оборудованию, инструмент и оснастка для основного технологического оборудования и другие издержки, составляющие значительный удельный вес в общем объеме затрат.

Одним из применяемых методов распределения прямых расходов производственных подразделений между номенклатурой выпускаемой продукции является способ расчета на основе объема произведенной продукции в натуральном выражении. Данный метод применяется для подразделений, выпускающих однородную продукцию.

Метод распределения на основе утвержденных баз и выбранных расчетных ставок базируется на следующей информации: удельные нормы потребления, машинозатраты, трудозатраты и др. коэффициенты.

Идентификацию расходов, подлежащих «выпрямлению» по местам возникновения затрат, установление факторных коэффициентов, выбор метода отнесения прямых затрат на объекты калькулирования, особенно важно выполнить на этапе формирования бюджета путем моделирования системы.

Планирование прямых затрат в ходе составления бюджета предприятия представляет собой процесс консолидации и систематизации преопределенных и вычисляемых величин прямых издержек.

Прямые условно постоянные затраты номенклатуры работ в бюджет включаются на основе экспертной информации предварительной оценки и анализа структуры применения и стоимости используемых ресурсов.

Пропорциональные издержки определяются линейным уравнением. Аргументом выступает планируемый объем номенклатуры производимой продукции, а коэффициентом пропорциональности является норма расхода производительных, сервисных или материальных ресурсов[10, с. 115].

Определив сущность «директ - костинга» как системы управленческого (производственного) учета, основанной на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства, можно выделить присущие ему особенности, положительные моменты и проблемы.

Главной особенностью «директ - костинга», основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например "Прибыли и убытки".

Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года, и незавершенное производство.

При системе «директ - костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая. В них содержатся, по крайней мере, два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случае на первом этапе определяется производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами. На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по

предприятию, на третьем этапе - прибыль путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов. Отчеты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать «многоблочной системой». [17, с. 54].

Важной особенностью «Директ - костинга» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью (рис. 1).

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям.

Рис. 1. Взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли

Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессивного анализа, математической статистики, графические методы,

можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

1.2 История возникновения и развитие системы «Директ-костинг» в странах с развитой рыночной экономикой

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» на примере металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы (переделы): добывающее производство; угольное; переработка шлаков; плавка; кузнечное производство [5, с 319]. А накладные расходы, по его мнению, следовало списать прямо на счет результатов за период.

Впервые в пользу граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмаленбах. В 1899 году в статье «Бухгалтерия и калькуляция в фабричном деле», опубликованной в газете «Немецкая металлургия», он провел различия между прямыми затратами покупателя и косвенными затратами. Кроме того, в данной статье были упомянуты такие понятия, как «первичные накладные расходы», «вторичные накладные расходы», «постоянные затраты», «переменные затраты», «прогрессивные затраты» и «дегрессивные затраты». О. Шмаленбах уже тогда считал теоретически правильным относить на конкретных покупателей только первичные накладные расходы, а вторичные - покрывать за счет валовой прибыли. Идея же организации учета сумм покрытия впервые им была обнародована в его работе «Основы учета себестоимости и политика цен», изданной в 1902 году.

На необходимость четкого разграничения затрат между постоянными и переменными их частями указывал также в 1903 году Г. Гесс. Примеры теоретического и практического приложения идеи разграничения затрат на постоянные и переменные не имели под собой еще основания - их зависимости от объема производства. Такую зависимость впервые обосновал Дж. Кларк. В 1923 году он предложил подразделять валовые издержки производства, в зависимости от объема производства, на постоянные и переменные. К постоянным, по его мнению, следовало относить: амортизацию основного капитала; расходы на содержание административного и технического персонала; поддержание оборудования в надлежащем состоянии; содержание соытовой сети; сумму обычной прибыли на задействованный капитал. К переменным же затратам, согласно Дж. Кларку, следовало относить стоимость сырья, материалов, электроэнергии, рабочей силы, эксплуатации оборудования и др., изменяющихся в зависимости от величины объема производства.

В 1936 году, развивая эти идеи, американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение - «Директ - костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы. Основные идеи этой системы были опубликованы им в январе 1936 года в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только в последующем «Директ - костинг» стал преобладающим методом учета затрат. [20, с. 65].

Следует иметь в виду, что появление «Директ - костинга» имело и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники в то время пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции). Первые получили название постоянных, вторые - переменных. Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного являлось то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода - завышенными.

В 30-е годы XX века исследования в области системы «Директ -костинг» также провели Вальтер Раутенштраух, Джон X. Уильяме, Чарльз М. Кноппель. Ими были разработаны графики промежуточного бюджета и критического объема производства. С помощью этого графика можно было проследить связь между показателями объема, себестоимости и прибыли.

Значительный вклад в развитие идеи «Директ - костинг» внес К. Румель, издав книгу «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и производственных величин». В ней содержится практическое руководство по использованию учета затрат как информационного инструмента, действующего по принципам «Директ - костинга». Он же ввел понятие «учет затрат по блокам». По его мнению, если блок постоянных затрат противопоставить блоку пропорциональных затрат и отнести на изделия только пропорциональные затраты, а не эксплуатационные расходы, то такую систему следует называть «учетом затрат по блокам». Сущность идеи К. Румеля состоит в разделении затрат, пропорциональных объему, и затрат, пропорциональных длительности календарного периода. При этом затраты, пропорциональные объему, относятся прямо на носители затрат, в то время как затраты, пропорциональные длительности периода, собираются как нераспределенные в одном блоке.

Значительное развитие система «Директ - костинг» получила после второй мировой войны. Усиление контроля над производственными затратами стало стимулировать дальнейшие исследования в области себестоимости. При этом широкое распространение получили расчеты, связанные с нахождением точки критического объема производства. В результате этого в начале 50-х годов в США ряд компаний стали возвращаться к учету только прямых затрат, но теперь к ним, кроме материалов и заработной платы рабочих, стали относить еще и переменные накладные расходы.

Фактическое внедрение системы «Директ - костинг» в США относится к 1953 году, когда Национальная ассоциация бухгалтеров-калькуляторов в своем отчете опубликовала описание этой системы. В 1961 году ею был опубликован второй отчет, где исследованию подверглись 50 крупных фирм, применяющих данную систему.

В настоящее время «Директ - костинг» широко распространен во всех экономически развитых странах. В Германии и Австрии данный метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных затрат», во Франции - «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный учет».

Для нашей страны «direct - costing)) это новый и, в общем-то, мало известный метод. Но во многих других странах он пользуется большой популярностью. [5, с. 276].

Например, в настоящее время «direct -costing» широко распространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данный метод применяют здесь 54% предприятий. Особо популярна данная система в пищевой промышленности - 71,4%, и в строительстве - 67,4% предприятий. Г. Беннер приводит результаты выборочного обследования, проведенного им на предприятиях обрабатывающей промышленности в районе города Штуттгарта, где численность работников составляла от 50 до 1000 человек: на 40,8% ведут учет по местам возникновения затрат в соответствии с системой «direct - costing)), а на 28,9%) калькулируют себестоимость по системе «direct - costing)).

В 1988 году было опубликовано исследование Д. Линкома об организации учета затрат на северо-немецких промышленных предприятиях. Для данного исследования были выбраны как крупные, так и мелкие предприятия различной структуры. Результаты показали, что 65,7% проанкетированных предприятий калькулируют результаты по изделиям по методу «direct - costing)).

Вообще по всему миру от 30% до 50% компаний используют метод «direct - costing)) для внутренних расчетов.

Помимо Германии «direct - costing)) широко распространен в Канаде и Великобритании. В то время как в США и Японии его используют сравнительно мало, но, тем не менее, доля его все же значительна, она превышает 30%. Следует также учесть, что «standard - costing)) обязателен для применения. Так как, подавая информацию о деятельности предприятия в государственные органы надо использовать именно данный метод. Поэтому можно увидеть, насколько «direct - costing)) выделяется из общей массы различных методов. Ведь, несмотря на обязательность использования «standard - costing», этот метод в некоторых странах используется на более чем 50% предприятий.

Резюмируя выше изложенное можно сделать вывод, что в условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня его информационного обеспечения.

Рассмотрев способ планирования и расчета затрат на производство и реализацию продукции в настоящее время часто применяемый на российских предприятиях - метод калькулирования себестоимости на основе прямых затрат (Direct Costing).

В основе данной системы лежит идея о безусловности и неизбежности осуществляемых накладных затрат в планируемом периоде, что обуславливает отношения к ним как фиксированным условно постоянным затратам периода. Следовательно, распределение косвенных затрат на производство продукции не осуществляется, и косвенные расходы периодически списываются на финансовый результат. Исчисление неполной себестоимости продукции и проведение анализа прямых расходов дает возможность получить дополнительный инструментарий для принятия управленческих решений в области безубыточности производства, ценообразования [12, с. 79].

Важной особенностью «Директ - костинга» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Экономисты затрудняются утверждать, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования такой классификации затрат. Еще в 1781 году Т.Е. Клинштейн в своей книге «Учение об альтернативах в учете» на примере

металлургического производства показал, как прямые затраты нужно относить на отдельные фазы.

В 1936 году американский экономист Джонатан Гаррисон создал учение - «Директ - костинг», согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы.

Вообще по всему миру от 30% до 50% компаний используют метод «direct - costing» для внутренних расчетов.

Помимо Германии «direct - costing)) широко распространен в Канаде и Великобритании. В то время как в США и Японии его используют сравнительно мало, но, тем не менее, доля его все же значительна, она превышает 30%. Следует также учесть, что «standard - costing)) обязателен для применения. Так как, подавая информацию о деятельности предприятия в государственные органы надо использовать именно данный метод. Поэтому можно увидеть, насколько «direct - costing)) выделяется из общей массы различных методов. Ведь, несмотря на обязательность использования «standard - costing)), этот метод в некоторых странах используется на более чем 50% предприятий.



2. УЧЕТ ЗАТРАТ И ОСОБЕННОСТИ ВЫЯВЛЕНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В СИСТЕМЕ «ДИРЕКТ - КОСТИНГ»

2.1 Организация управленческого учета по методу «Директ-костинг»

Методы управленческого учета характеризуются различными признаками, которые можно положить в основу их классификации.

Одним из признаков является полнота включения затрат в себестоимость производства и продаж продукции, товаров, работ, услуг. По данному признаку выделяют два метода управленческого учета: полное включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т. е. традиционный учет полной себестоимости, и неполное, ограниченное включение затрат по какому-либо признаку. [19, с. 65].

Метод управленческого учета, при котором затраты включаются в себестоимость по признаку зависимости от объема производства, называется " директ-костинг".

Его применение в практической деятельности позволяет решать такие важные управленческие задачи, как:

- определение нижней границы цены и объема продаж;

- оценка прибыльности различных видов продукции;

- разработка оптимальной программы выпуска и реализации продукции. Чтобы использовать метод "директ-костинг", предприятие должно

разработать единую систему отчетов, позволяющую оперативно представить информацию о деятельности компании.

Для этого необходима соответствующая организация бухгалтерского учета различных групп доходов, расходов и финансовых результатов организации. Большую роль здесь играет создание на предприятии рабочего плана счетов управленческого учета.

В настоящее время в отношении управленческого учета затрат специалисты предлагают использовать два подхода [16, с. 113].

Первый. Счета управленческого и финансового учета, отражающие затраты на производство, ведутся в единой системе бухгалтерского учета, без обособления калькуляционных счетов в систему управленческого учета.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности формируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Для учета каждого элемента, как и в международной практике, специалисты рекомендуют открыть соответственно счета 30-34 и счет 37 "Отражение общих затрат". Ежемесячно счета по учету элементов затрат закрывают в дебет счета 37. Собранные на нем суммы распределяют между калькуляционными счетами и списывают в дебет счетов 20, 23, 25, 26, 29.

Второй. Основывается на выделении счетов 20-29 по учету затрат на производство в самодостаточную систему счетов управленческого учета, отделенную от системы других синтетических счетов бухгалтерского учета. Для этого к имеющимся счетам необходимо добавить специальный отражающий счет 27 "Распределение общих затрат", зеркально противоположный счету 37.

Как и в первом варианте, все расходы по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете группируют на счетах 30-34 по элементам затрат. Ежемесячно эти счета закрывают в дебет счета 37, как при использовании первого варианта. Одновременно те же суммы расходов записывают по кредиту счета 27 в корреспонденции со счетами 20, 23, 25, 26, 29.

На счетах 20, 23', 29 отражают прямые затраты на производство в аналитическом разрезе по подразделениям (местам возникновения затрат), что обеспечивает контроль за отклонениями от норм или от нормативных (запланированных) затрат.

На счете 25 группируют производственные накладные расходы по сметам производственных подразделений и контролируют отклонения фактических расходов по статьям смет.

На счете 26 группируют общие управленческие накладные расходы для контроля за соблюдением смет по центрам ответственности.

Счета 25, 26 ежемесячно закрывают, списывая собранные на них суммы в дебет счетов 20, 23, 29, чем обеспечивается возможность калькулирования сокращенной и полной производственной себестоимости продукции (работ, услуг), причем с учетом коммерческих расходов. В конце отчетного года калькулируемые расходы на этих счетах закрывают записью: "Дебет счета 27, кредит счетов 20, 23, 29".

Чтобы обеспечить баланс в системе счетов бухгалтерского учета (после отделения от нее счетов управленческого учета), необходим еще один синтетический счет 38 "Незавершенное производство" для учета стоимости заделов незавершенного производства и остатков полуфабрикатов собственной выработки.

Использование первого подхода к организации учета затрат более предпочтительно. Это объясняется тем, что применение единой системы счетов финансового и управленческого учета позволит формировать отчеты не только по центрам финансовой ответственности, но и по элементам и статьям калькуляции.

Управленческий план счетов, прежде всего, должен позволять легко делать выборки данных по определенному признаку, например, по центрам ответственности, видам продукции, сотрудникам, временным периодам и т. п.

Для этого необходимо каждой статье доходов и расходов, каждому центру ответственности и каждому виду деятельности присвоить соответствующие коды.

Система кодов должна быть построена таким образом, чтобы обеспечить взаимосвязь учета и бюджетирования, для чего оба процесса разрабатываются на основе единой организационно функциональной модели предприятия. Модель предприятия должна отражать финансовую структуру, описывать порядок движения материальных, денежных и документарных потоков, выявлять центры концентрации финансовых ресурсов.

Для систем учета и бюджетирования разрабатывается одинаковая номенклатура статей затрат и доходов, при этом каждой из статей присваивается определенный код, позволяющий легко находить и группировать данные[19, с. 211].

Чтобы обеспечить взаимосвязь управленческой отчетности с бюджетированием, следует изменить типовой план счетов бухгалтерского учета следующим образом:

- 20 "Переменные производственные расходы" - счета второго и третьего порядка открываются по цехам, переделам, заказам, видам продукции, работ, услуг в зависимости от характера производства;

- 23 "Переменные расходы вспомогательных производств" - счета второго порядка открываются по каждому цеху вспомогательного производства; счета третьего порядка - по видам продукции, работ, услуг, выполняемых данным цехом. Аналитический учет по элементам затрат;

- 25 "Переменные общепроизводственные расходы" и 26 "Постоянные расходы" - аналитический учет по элементам затрат

- 28 "Брак в производстве" - счета второго порядка по видам производств; счета третьего порядка по видам продукции каждого производства;

- 29 "Переменные расходы обслуживающих производств и хозяйств" -счета второго порядка по видам обслуживающих производств и хозяйств; счета третьего порядка по видам продукции, работ, услуг, выполняемых каждым участком. Аналитический учет по элементам затрат;

- 30 "Материальные затраты", 31 "Затраты на оплату труда", 32 "Отчисления на социальные нужды", 33 "Амортизация", 34 "Прочие затраты" - счета второго порядка по видам продукции, направлениям затрат. Аналитический учет по затратам в пределах плана и отклонениям от плана; 37 "Отражение общих затрат" - счета второго порядка: 37.1 "Основное производство" (счета третьего порядка по видам продукции, работ, цехам, переделам, заказам и т. д. Аналитический учет по элементам затрат по плану и отклонениям от плана); 37.2 "Переменные затраты вспомогательных производств" (счета третьего и четвертого порядка по цехам, по видам продукции, работ, услуг, выполняемых данным цехом. Аналитический учет по элементам затрат по плану и отклонениям от плана); 37.3 "Переменные общепроизводственные расходы" (аналитический учет по элементам затрат по плану и отклонениям от плана); 37.4 "Переменные расходы обслуживающих производств и хозяйств" (счета третьего и четвертого порядка по каждому участку, по видам продукции, работ, услуг, выполняемых каждым участком. Аналитический учет по элементам затрат по плану и отклонениям от плана); 37.5 "Постоянные расходы" (аналитический учет по элементам затрат по плану и отклонениям от плана);

- 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - счета второго порядка по видам продукции, работ, услуг;

- 43 "Готовая продукция" - счета второго порядка по видам продукции, работ, услуг. Аналитический учет по уровням качества продукции;

- 44 "Расходы на продажу" - счета второго порядка: 44.1 "Постоянные расходы на продажу" (аналитический учет по элементам затрат); 44.2 "Переменные расходы на продажу" (счета третьего порядка по видам продукции. Аналитический учет по элементам затрат);

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 63 "Резервы по сомнительным долгам" - счета второго порядка: 60.1 (62.1) "Расчеты по авансовым платежам"; 60.2 (62.2) "Расчеты по срочным обязательствам"; 60.3 (62.3) "Расчеты по просроченным обязательствам" (счета третьего порядка по срокам погашения обязательства (длительности просрочки), разбиваемым на интервалы. Аналитический учет по каждому контрагенту);

- 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - счета второго порядка: 66.1 (67.1) "Расчеты по срочным обязательствам"; 66.2 (67.2) "Расчеты по просроченным обязательствам" (счета третьего порядка отдельно по основной сумме долга и по процентам, аналитический учет по каждому договору);

- 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - счета второго порядка по каждому виду налогов и сборов, уплачиваемых организацией, счета третьего порядка отдельно по основной сумме долга и по штрафным санкциям;

- 90 "Продажи" - счета второго порядка по видам продукции, работ, услуг; счета третьего порядка к каждому субсчету:

1 "Выручка от продаж",

2 "НДС в составе выручки от продаж",

3 "Акцизы в составе выручки от продаж",

4 "Прочие налоги в составе выручки" (резервный),

5 "Переменные производственные расходы",

6 "Маржинальный доход",

7 "Постоянные производственные расходы",

8 "Расходы на продажу",

9 "Результат от продаж";

- 91 "Прочие доходы и расходы" - счета второго порядка: 91.1 "Прочие доходы", 91.2 "Прочие расходы" (аналитический учет по видам доходов (расходов)) и 91.3 "Результат от прочей деятельности";

- 99 "Прибыли и убытки" - счета второго порядка: 99.1 "Результат по обычным видам деятельности" (счета третьего порядка по видам продукции, работ, услуг); 99.2 "Результат от прочей деятельности", 99.3 "Формирование налога на прибыль" (счета третьего порядка: 99.3.1 "Отложенные налоговые активы", 99.3.2 "Отложенные налоговые обязательства" и 99.3.3 "Текущий налог на прибыль") и 99.4 "Результат отчетного года".[5, с. 140].

В предложенной схеме выделены счета бухгалтерского учета, названия которых изменены по сравнению с приказом № 94н. Изменения коснулись счетов 20, 23, 25, 26 и 29, т. е. счетов учета затрат на производство. Это обусловлено необходимостью раздельного учета переменных и постоянных затрат основного, вспомогательных и обслуживающих производств, в связи с использованием метода "директ-костинг". Сущность предлагаемого разделения затрат в бухгалтерском учете заключается в следующем.

Все косвенно распределяемые расходы можно разделить на: общехозяйственные расходы, которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и общепроизводственные расходы, учитываемые и планируемые на уровне цехов основного, вспомогательного и обслуживающих производств.

Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер. Для них могут быть предусмотрены два варианта отражения в бухгалтерском учете.

Первый. Делить все расходы на постоянные и переменные в учете полной себестоимости. В данном случае постоянные и переменные расходы учитывают на счетах 20, 23, 25 и 29.

Для учета экономии или перерасхода открываются отдельные субсчета; экономию затрат отражают по дебету данных счетов обычной записью, а перерасход - сторнировочной.

Второй. Отражать все постоянные расходы независимо от их происхождения на счете 26, а переменные - на счетах 20, 23, 25 и 29.

На наш взгляд, использование второго варианта позволит снизить трудоемкость учетного процесса и сократить количество бухгалтерских записей по формированию себестоимости.

Помимо плана счетов для повышения оперативности составления управленческой отчетности можно использовать формы дебетовых и кредитовых ведомостей, которые сочетают записи синтетического и аналитического учета. В качестве примера рассмотрим порядок организации и ведения учета по* счету 37 "Отражение общих затрат", поскольку аналитический учет хозяйственных операций по этому счету достаточно дифференцирован.

СЧЕТ 37 "ОТРАЖЕНИЕ ОБЩИХ ЗАТРАТ"

37.1 "Основное производство"

37.1.1 "Общие затраты по изделию А"

37.1.1.1 "Материальные затраты в основном производстве по изделию А"

37.1.1.1.1 "Плановые материальные затраты по изделию А"

37.1.1.1.2 "Отклонения фактических материальных затрат по изделию А"

37.1.1.2 "Затраты на оплату труда в основном производстве по изделию А"

37.1.1.3 "Отчисления на социальные нужды в основном производстве по изделию А"

37.1.1.4 "Расходы на амортизацию в основном производстве по изделию А"

37.1.1.5 "Прочие затраты в основном производстве по изделию А"

37.2 "Переменные затраты вспомогательных производств"

Учет по методу "директ-костинг" может быть организован как учет фактических затрат и результатов либо как учет плановых затрат и результатов и отклонений от них. Для обеспечения взаимосвязи бюджетирования и бухгалтерского учета в рамках единой системы управленческого учета более предпочтительным является применение второго варианта. Поэтому в предлагаемой структуре плана счетов бухгалтерского учета предусмотрены субсчета и счета аналитического учета для отражения плановых величин и отклонений.

Схема учетных записей при учете затрат по системе «Direct-costing»

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг». Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23). Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т.е. будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части.

К счету 25 создаются два субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы». Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи» Порядок учетных записей на счетах при учете затрат по системе «директ-костинг» проиллюстрирован на рис 1. Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, т.е. запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости

2.2 Преимущества и недостатки системы «Директ - костинг» в сравнении с другими системами управленческого учета

Система «Директ - костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен.

С учетом по системе «Директ - костинг» также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычного, производство комплектующих внутри предприятия или наоборот закупка их на стороне, определение оптимального размера партии или серии продукции, выбор и замена оборудования и другие[13, с. 204].

Еще одно важное достоинство системы - это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более «обозримой», а отдельные затраты - лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

В последнее время наблюдается тенденция роста удельного веса постоянных расходов. Поэтому повышаются требования к обоснованности планирования и нормирования величин этих расходов.

«Директ-костинг» дает возможность оперативнее контролировать постоянные расходы, так как часто в процессе контроля над себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты, или гибкие сметы.

Применяя «стандарт - кост» в «директ - костинге», устанавливают нормы на постоянные затраты; в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные.

При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. «Директ - костинг» помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

Однако организация производственного учета по системе «Директ -костинг» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе:[ 11,с 35]

- возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов

не так уж много. В основном расходы полупеременные, а значит, возникают трудности в их классификации. Кроме того, в различных условиях одни и те же расходы могут вести себя по-разному;

- противники «директ - костинга» считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. «Директ - костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

- ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;

- необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

- значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;

- несоответствие (вследствие той же причины) размера действительной себестоимости выпущенной продукции с показателем «сокращенной» себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;

- несовпадение результатов финансового учета (и финансовых отчетов) с результатами производственного учета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов - финансового, налогового управления и других - к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям;

- нерешённость проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, которые также участвуют в процессе производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость;

- сложность в определении номенклатуры элементов калькулирования или деления расходов на переменные и постоянные.

При системе «директ - костинг» не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета - составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции * со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе «директ - костинг». В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие.[5, с 189]

Кроме того, постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного изделия, а носят, как правило, периодический характер и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

2.3 Калькулирование себестоимости в отечественном учете по системе директ-костинг и целесообразность её применения

Вопросом, требующим самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких по размерам организациях более целесообразно организовывать учет по системе директ - костинг.

Не проводя специальных исследований, можно сделать некоторые выводы о границах применения элементов директ - костинга в конкретных условиях российской экономики.

Выделим два преимущества директ - костинга: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические возможности.

Первая особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета в малых организациях.

Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации директ - костинга как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого учета, что необходимо в условиях рынка, как показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной структурой, крупносерийным или массовым типом производства организациях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым организациям.

Такие системы в условиях рыночных отношений не функционируют без элементов и подходов директ-костинга.

В наше время зачастую одна и та же организация занимается различными видами деятельности, и эти виды деятельности облагаются налогом на прибыль по неодинаковым ставкам. Эти организации не могут применять вариант отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции, а должны в конце отчетного периода распределять эти расходы пропорционально объему выручки от каждого вида деятельности.

Таким образом, выбор варианта организации учета затрат и результатов должен входить уже сегодня в компетенцию администрации и определяться целями и задачами организации на данный момент. Решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики в сегодняшних условиях должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма; размеры организации; объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задачи фирмы, степень компьютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности и образованности кадров и другие факторы. Большое внимание при организации управленческого учета в отечественных организациях необходимо уделять в настоящее время учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов: нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит, колебание накладных расходов на единицу изделия) и роста удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек организации [14, с 98].

Исследуем эту проблему с позиций применения директ-костинга.

Все косвенно распределяемые в отечественном учете накладные расходы можно разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 "Общехозяйственные расходы"), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и производственные накладные расходы (счет

25 "Общепроизводственные расходы"), учитываемые и планируемые на уровне цехов данного предприятия.

Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного периода, и согласно международным стандартам бухгалтерского учета могут не распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и управленческой бухгалтерией).

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения директ - костинг.

Первый подход - использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные - переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений организации и определения влияния деятельности на производственные результаты.

Постоянные не зависят от объема производства (объема деятельности) подразделений организации. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей организации.

...