Бухгалтерський облік витрат основної діяльності торгівельних підприємств в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Перехід до ринкової економіки потребує від підприємства підвищення ефективності виробництва, конкурентоздатності товарів, продукції і послуг на основі впровадження досягнень науково-технічного прогресу, ефективних форм господарювання і управління підприємством, активізації підприємництва і т.п.

Неодмінною умовою успішного функціонування господарюючих суб'єктів при переході до ринкової економіки є обов'язкове забезпечення самоокупності витрат своїми доходами, а також прибутковості, самофінансування. витрата облік реалізація документальний

Основним показником, що характеризує кінцевий результат виробничо-господарської діяльності підприємства, є прибуток. З доходами і прибутком підприємства зв'язане рішення важливих соціальних, економічних, політичних, етичних проблем суспільства як на мікро-, так і на макрорівні. Усе це додає цим господарським поняттям підвищену актуальність і значимість.

В умовах ринкової економіки одержання прибутку є безпосередньою метою діяльності підприємства. Прибуток створює визначені гарантії для подальшого існування підприємства, оскільки тільки його накопичення у виді різних резервних фондів допомагає переборювати наслідку ризику, зв'язаного з реалізацією товарів на ринку.

Зниження собівартості продукції є найважливішим чинником розвитку економіки підприємства.

Собівартість продукції є одним з найбільш багатогранних показників господарської діяльності підприємств.

Під собівартістю товарів, продукції, робіт і послуг розуміються виражені в грошовій формі витрати усіх видів ресурсів: основних фондів, промислової сировини, матеріалів, палива й енергії, праці, використовуваних безпосередньо в процесі виготовлення продукції і виконання робіт, а також для збереження і поліпшення умов виробництва і його удосконалювань.

Мета курсової роботи полягає в дослідженні стану бухгалтерського обліку витрат від операційної діяльності підприємств роздрібної торгівлі та розробка рекомендації з їх вдосконалення.

Завдання курсової роботи полягає в :

- дослідженні та вивченні економічної суті витрат від реалізації та їх впливу на фінансові результати;

- дослідження методології обліку і витрат від реалізації, інших витрат від операційної діяльності та розробка рекомендацій з їх удосконалення.

Предметом роботи виступає комплекс теоретичних, методологічних і практичних питань бухгалтерського обліку витрат основної діяльності торговельних підприємств в Україні.

Об'єктом дослідження обрано Одеське товариство з обмеженою відповідальністю магазин «Родзинка» предметом діяльності якої роздрібна торгівля продовольчими товарами.

Теоретичні засади бухгалтерського обліку діяльності торговельного підприємства складають Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", національні стандарти бухгалтерського обліку, а також інструкції та положення з окремих питань бухгалтерського обліку діяльності торговельного підприємства.

Основна інформація, яка використана у курсовій роботі взята з матеріалів об'єкту дослідження Одеського ТзОВ магазин «Родзинка» первинні документи, облікові регістри, звітність, інформація із Українського законодавства, наукова, навчально-методична, спеціальна література.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ВИТРАТ ЗА ВИДАМИ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

1.1 Поняття витрат, їх визнання та склад

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати".

Витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, яке призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

У бухгалтерському обліку витрати відображаються при дотриманні певних умов. Витрати визнаються втратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Це відповідає принципам міжнародних стандартів фінансової звітності і застосовуваному у національних стандартах принципу відповідності витрат доходам. Якщо витрати неможливо прямо пов'язати з доходами певного періоду, то вони відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Нормами П(с)БО 16 регламентуються умови визнання витрат підприємства, що відображені на мал.1.1

Згідно п. 5-8 П(С)БО 16 витрати визнаються за наступних умов:

1. Зменшення активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

2. Визнання на основі систематичного і раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечує актив протягом декількох звітних періодів.

3. Негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають або перестають відповідати критеріям активів підприємства.

4. Можлива достовірна оцінка суми витрат.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Мал.1.1 Визнання витрат відповідно до П(с)БО 16

Об'єктами обліку витрат від основної діяльності на торговельному підприємстві ТзОВ магазин «Родзинка» є собівартість реалізованих товарів безпосередньо населенню.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва.

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

До складу загальновиробничих витрат включаються:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

- амортизація основних засобів та нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення;

- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

- витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

- інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні Загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо ), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.

Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюються підприємством.

Витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

- загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

- витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

- винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

- витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

- амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

- витрати на врегулювання спорів у судових органах;

- податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

- плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

- інші витрати загальногосподарського призначення.

Витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

- витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

- витрати на ремонт тари;

- оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

- витрати на передпродажну підготовку товарів;

- витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

- витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

- витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

- витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства;

До інших операційних витрат включаються:

- витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи";

- собівартість реалізованої іноземної валюти, яка для цілей бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти, плюс витрати, пов'язані з продажем іноземної валюти;

- собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов'язаних з їх реалізацією;

- сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

- втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов'язаннями, що пов'язані з операційною діяльністю підприємства);

- втрати від знецінення запасів;

- нестачі й втрати від псування цінностей;

- визнані штрафи, пеня, неустойка;

- витрати на утримання об'єктів соціально-культурного призначення. [П(с)БО 16]

1.2 Класифікація витрат

Витрати підприємства можна класифікувати за різними ознаками. Класифікація витрат потрібна для визначення вартості продукції та відповідно для ціноутворення. Велике значення класифікації витрат в управлінні ними і, перш за все, при здійсненні калькуляції собівартості продукції для різних потреб управління (табл. 1.1) [8, с. 487] .

Таблиця 1.Класифікація витрат

Ознаки класифікації	Групи витрат
По відношенню до виробничого процесу	основні витрати накладні витрати
По відношенню до обсягів виробництва	умовно-постійні витрати умовно-змінні витрати
За єдністю складу	одноелементні витрати комплексні витрати
За способом віднесення на собівартість окремих видів виробництва	прямі витрати непрямі витрати
За доцільністю	продуктивні витрати непродуктивні витрати
За календарним періодом	поточні витрати одноразові витрати
За видами витрат	витрати за економічними елементами витрати за статтями калькуляції
За видами діяльності	витрати звичайної діяльності (витрати операційної, фінансової, інвестиційної діяльностей) витрати надзвичайної діяльності

До основних відносять витрати, безпосередньо пов'язані з виробничим (технологічним) процесом виготовлення продукції (виконання робіт чи надання послуг). В будь-якому виробництві вони складають найважливішу частину витрат. Накладні витрати виникають у зв'язку з організацією, обслуговуванням виробництва і управлінням ним. Величина цих витрат залежить від структури управління підрозділами, цехами і підприємством.

За ступенем залежності від обсягів діяльності витрати поділяються на змінні і постійні.

Змінними називаються витрати, величина яких змінюється пропорційно зміні обсягу виробництва (випуску). Звідси, розмір цих витрат на кожну одиницю продукції залишається незмінним. До постійних відносять витрати, величина яких не змінюється або майже не змінюється (умовно-постійні витрати) при зміні обсягу виробництва (прикладом можуть слугувати адміністративні витрати).

За складом витрати можуть бути одноелементними або комплексними.

Одноелементні витрати включають економічно однорідні витрати, які не поділяються на різні компоненти, незалежно від їх місця і цільового призначення (сировина, матеріали, паливо, енергія, заробітна плата тощо). На цьому принципі побудована класифікація витрат за економічними елементами. Комплексні витрати складаються з декількох економічних елементів. Характерним прикладом статті комплексних витрат є загальновиробничі витрати, в які входять практично всі економічні елементи.

За способом включення до собівартості витрати поділяються на прямі та непрямі.

Витрати на виробництво конкретного виду продукції, які безпосередньо включаються до її собівартості на підставі первинних документів, називаються прямими. До складу прямих матеріальних витрат відносяться ті, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкту витрат, а саме:

- сировина і матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, інші матеріальні витрати;

- витрати на оплату праці: заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим виробництвом продукції, виконанням робіт або наданням послуг;

- інші виробничі витрати.

Непрямі витрати - це витрати на виробництво, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом і тому потребують розподілу.

Непрямий розподіл витрат призводить до неточностей у визначенні собівартості окремих видів продукції, тому при організації обліку повинна приділятися увага збільшенню питомої ваги прямих витрат.

За доцільністю витрачання виділяють продуктивні витрати, до яких відносяться виправдані, чи доцільні для даного виробництва, витрати. Відповідно до непродуктивних відносять витрати, які утворюються з причин, що свідчать про недоліки в технології та організації виробництва (брак продукції, втрати від простоїв, оплата понадурочних робіт тощо). У випадку ідеальної організації технології виробництва і праці всі витрати повинні бути тільки продуктивними.

До поточних відносять витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції даного періоду. Це, як правило основна частина витрат на виробництво. Одноразовими є витрати, пов'язані з підготовкою виробництва (впровадження нової продукції, її суттєва модернізація), резервуванням витрат на оплату відпусток і виплату одночасної винагороди за вислугу років тощо.

Залежно від видів діяльності всі витрати можна розподілити на дві великі групи: витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, та витрати, що виникають в процесі надзвичайної діяльності. В свою чергу витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності можна розподілити на витрати від операційної (основної та іншої) діяльності, інвестиційної, фінансової діяльності, що відображено на мал.1.2.

Усі підприємства, крім малих (хоча малим підприємствам теж не забороняється), облік витрат ведуть на рахунках класу 9 "Витрати діяльності". Використання рахунків даного класу дозволяє здійснювати детальніший облік витрат.

Проте такі підприємства також можуть використовувати рахунки класу 8 для відображення інформації про витрати за елементами. Такий варіант вважається найбільш оптимальним і на його основі без проблем складатиметься "Звіт про фінансові результати".

Оскільки вся діяльність підприємства поділяється на надзвичайну і звичайну (яка у свою чергу включає операційну, фінансову та інвестиційну), то новим Планом рахунків передбачено окремі рахунки для обліку витрат цих видів діяльності. Так, для обліку витрат від операційної діяльності використовують рахунки 90 "Собівартість реалізації", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут" і 94 "Інші витрати операційної діяльності", для обліку витрат інвестиційної діяльності -- рахунок 96 "Втрати від участі в капіталі", для обліку надзвичайних витрат -- однойменний рахунок 99 та ін. [27, с. 314]

Мал. 1.2. Класифікація витрат залежно від видів діяльності

РОЗДІЛ 2. ОБЛІК ВИТРАТ ЗА ВИДАМИ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА

2.1 Документальне оформлення витрат

ТзОВ магазин «Родзинка» за своєю організаційно-правовою формою є товариством з обмеженою відповідальністю. Підприємство розташоване у м.Одеса. Це торговельне підприємство, яке метою діяльності ставить роздрібний продаж товарів переважно продовольчого асортименту кінцевим споживачам.

Як юридична особа підприємство може мати цивільні права, що відповідають цілям діяльності, передбаченим у його статутних документах, і нести зв'язані з цією діяльністю обов'язку.

Основні дані, що характеризують діяльність підприємства, згідно фінансової звітності наведені в таблиці 2.1.

Особливістю бухгалтерського обліку є суцільне і безперервне спостереження за всіма господарськими операціями, що здійснюються на підприємстві. Для забезпечення такого спостереження кожну господарську операцію оформляють відповідним документом.

Документ є письмовим доказом фактичного здійснення господарської операції або письмовим розпорядженням на право її здійснення.

Для оформлення різноманітних господарських операцій, що здійснюються на підприємствах, використовують різні за своєю формою і змістом документи.

Специфікою обліку витрат підприємства є те, що в цій ділянці обліку значною мірою використовуються дані, отримані на інших ділянках обліку (обліку грошових коштів, розрахунків з різними кредиторами, з праці і заробітної плати, матеріалів тощо).

Таблиця 2.1.Показники діяльності ТзОВ Магазин «Родзинка» за 2013 рік

Показники	Сума, тис.грн.
1.Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції	31 111,4
2. Собівартість реалізованої продукції	26 522,0
3. Валовий прибуток від реалізації (р.1-р.2)	4 589,4
4. Адміністративні витрати	1 643,4
5. Витрати на збут	2094,3
6. Собівартість реалізованої продукції з урахуванням адміністративних витрат і витрат на збут (р.2+р.4+р.5)	30 259,7
7. Прибуток від реалізації (р.1-р.6)	851,7
8. Інші операційні доходи	271,2
9. Інші операційні витрати	299,9
10. Прибуток від операційної діяльності (р.7+р.8-р.9)	823,0
11. Фінансові витрати	836,0
12. Інші фінансові доходи	0,3
13. Інші доходи	254,5
14. Прибуток від звичайної діяльності (р.10-р.11+р.12+р.13)	241,8
15. Податок на прибуток	60,5
16. Чистий прибуток (р.14-р.15)	181,3
17. Розмір статутного капіталу	126 ,9
18. Чисельність працівників, чоловік	32
19. Загальна вартість майна	4 750,5

У загальній системі показників, що характеризують ефективність виробництва (господарювання) як усього підприємства так і його підрозділів, основне місце належить собівартості, склад якої визначається витратами, що її формують.

В собівартості продукції як синтетичному показнику відображаються всі сторони виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства. Від рівня собівартості продукції при інших незмінних умовах залежить рівень прибутку. Чим економніше підприємство використовує матеріальні, трудові і фінансові ресурси при виготовленні виробів, виконанні робіт та наданні послуг, тим ефективніше здійснюється виробничий процес, тим більшим буде прибуток та рівень рентабельності продукції.

Собiвартiсть реалiзованих товарiв - це первинна вартiсть товарiв, що вибули.

Згiдно з П(С)БО 9 "Запаси" оцiнку товарiв (продукцiї) при їх продажу та iншому вибуттi здiйснюють за одним з таких методiв:

1) цiни продажу;

2) iдентифiкованої собiвартостi вiдповiдної одиницi товарiв;

3) середньозваженої собiвартостi;

4) собiвартостi перших за часом надходження товарiв (ФIФО);

5) нормативних затрат.

Метод оцінки матеріальних цінностей при їх вибутті підприємство вибирає самостійно (з урахуванням особливостей, викладених у самих методах).

Одеським ТзОВ магазин «Родзинка» для оцінки товарів при їх вибутті обрано метод ФІФО. Оцінка запасів за методом собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) базується на припущенні, що запаси вибувають у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство (відображено в бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими вибувають, оцінюють за собівартістю перших за часом надходження запасів.

Використання методу ФІФО максимально наближає вартість запасів до поточної ринкової вартості.

Відповідно до П(С)БО 9 "Запаси" підприємства торгівлі до собівартості одиниці товару включають транспортно-заготівельні витрати:

1) в момент придбання;

2) у кінці звітного періоду при визначенні собівартості реалізованих товарів.

Транспортно-заготівельні витрати обліковуються загальною сумою з подальшим щомісячним розподілом їх між сумою залишку товарів на кінець звітного місяця і сумою вибулих за місяць товарів.

При цьому суму транспортно-заготівельних витрат, що припадає на залишок нереалізованих товарів, відображають у балансі у складі запасів, а решту суми відносять на збільшення собівартості реалізованих товарів.

Первинними документами при відображенні собівартості реалізованих товарів є видаткова накладна, роздрібна накладна, які формуються в програмі 1С:Підприємство 7.7. при продажу товарів. В ТзОВ магазині «Родзинка» не ведеться кількісно-сумовий облік реалізації товарів, а відображення процесу реалізації товарів здійснюється шляхом формування операції в "журналі операцій" програми 1С.

Первинними документами при відображенні накопичення адміністративних витрат є:

- накладні - на оприбуткування бланків, канцелярських товарів для загальногосподарських потреб та ін., які одразу відносяться на витрати підприємства;

- рахунки - за надані послуги різними кредиторами. В ТОВ магазині «Родзинка» згідно рахунків відображаються надані послуги із освітлення, опалення приміщень офісу, послуги охорони, пожежного спостереження, нотаріуса, із вивозу сміття тощо.

- звіти про використання коштів виданих на відрядження або під звіт - на списання коштів за відрядженнями адміністрації підприємства, за витрачені кошти на господарські потреби тощо. Так, згідно авансового звіту (звіту про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт) працівник підприємства Антропова Т.В. звітувала про витрачання 684,00 грн. на доставку товару до магазину. Сума витрат була віднесена до адміністративних, а не до витрат на збут. Тобто, особливістю ведення обліку адміністративних витрат на торговельному підприємстві ТОВ магазин «Родзинка» є те, що витрати з доставки товарів також відносяться до адміністративних витрат.

- виписки банку - на утримання коштів обслуговуючим банком з поточного рахунку клієнта за його розрахунково-касове обслуговування. Згідно виписки банку даного підприємства за 30 червня 2011 року за розрахункове обслуговування клієнта Одеською обласною філією АКБ "Укрсоцбанк" з поточного рахунку було стягнено коштів на суму 73 грн..

- розрахунки бухгалтерії - на нарахування зносу необоротних активів загальногосподарського призначення тощо.

- документи, що відображають нарахування заробітної плати адміністративним працівникам і відрахування на соціальні заходи (розрахунково-платіжна відомість, зведення відрахувань до фондів тощо);

- списання адміністративних витрат на фінансові результати оформлюється довідкою (розрахунком) бухгалтерії.

До первинних документів, що використовуються при відображенні витрат на збут в магазині «Родзинка» відносять:

- накладні - на придбання канцелярських товарів, господарських та електротоварів, побутової хімії і т.д. для потреб збуту безготівково з поточного рахунку;

- рахунки кредиторів за надані підприємству послуги електропостачання, водопостачання і водовідведення, за оренду приміщення, за санепідеміологічні послуги. Так, згідно рахунку №4 від 12 червня 2011 року, відображено витрати із надання послуг оренди приміщення для потреб збуту на суму 1200,00 грн. в т.ч. ПДВ - 200,00 грн. Одеським житлово-комунальним господарством.

- розрахунки бухгалтерії - стосовно нарахування амортизації необоротних активів збутового призначення тощо;

- документи, що відображають витрати із нарахування заробітної плати працівникам торгівлі і проведення відрахувань на соціальні заходи;

- списання витрат на збут на фінансові результати оформлюється довідкою (розрахунком) бухгалтерії.

Первинними документами при відображенні накопичення інших витрат операційної діяльності є накладна, акт про оцінку, інвентаризаційний опис, порівняльна відомість, розрахунок бухгалтерії тощо. Списання інших витрат операційної діяльності на фінансові результати оформлюється довідкою (розрахунком) бухгалтерії.

2.2 Синтетичний і аналітичний облік витрат

Усі витрати підприємства, оформлені відповідними документами, підлягають відображенню на рахунках бухгалтерського обліку.

Узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг ведеться на рахунку 90 "Собівартість реалізації".

Рахунок 90 - активний, по дебету рахунку 90 "Собівартість реалізації" на підставі бухгалтерських довідок, накладних, рахунків відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), по кредиту - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати", яке оформлюється довідкою бухгалтерії. Рахунок 90 "Собівартість реалізації" має такі субрахунки:

- субрахунок 901 "Собівартість реалізованої готової продукції", на якому ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції;

- субрахунок 902 "Собівартість реалізованих товарів" призначений для відображення собівартості реалізованих товарів;

- субрахунок 903 "Собівартість реалізованих робіт і послуг", на якому ведеться облік собівартості реалізованих за звітний період робіт і послуг.

Облік товарів на роздрібному торговельному підприємстві магазині «Родзинка» ведеться за продажними цінами. Але, при автоматизованому обліку товарів за допомогою програми "1С: Підприємство 7.7", оприбуткування товарів здійснюється спочатку на оптовий склад, навіть за його відсутності.

Наприклад, за накладною 11312806 від 5 червня 2012 року надійшли товари від ДП "Комбінат напівфабрикатів" на суму 611,58 грн.

За даним документом формується кореспонденція рахунків:

1. На вартість придбаних товарі без ПДВ:

Дт 2812 Кт. 631 509,65 грн.

2. На суму ПДВ:

Дт. 6415 Кт 631 101,93 грн.

Для оформлення продажу товарів з магазину, необхідно спочатку відобразити в обліку їх внутрішнє переміщення із складу в магазин шляхом формування відповідного документу в програмі 1С: Підприємство - "Переміщення", або здійснюється відповідний запис до журналу операцій. При внутрішньому переміщенні товарів з оптового складу в роздрібний нараховується торговельна націнка (на даному підприємстві приблизно 30%):

3. На суму переданих товарів зі складу до торгового залу:

Дт. 282 Кт. 2812 509,65 грн.

4. На суму нарахованої торговельної націнки:

Дт. 282 Кт 2852 152,90 грн.

При реалізації товарів на рахунках бухгалтерського обліку слід відобразити дохід від реалізації, списання собівартості реалізованих товарів і списання торговельної націнки, що відноситься до реалізованих товарів.

Наприклад. Згідно звіту "Картка рахунку 28" 5 червня 2012 року одному з покупців магазину «Родзинка» було реалізовано товарів на суму 175,70 грн., при їх собівартості - 141,00 грн. і націнці - 34,70 грн.

В обліку дана операція буде відображена наступними записами:

1. Списано собівартість реалізованих товарів за купівельними цінами:

Дт. 902 Кт 281 141,00 грн.

Дт 282 Кт 281 (141,00 грн.) або

Дт 281 Кт 282 141,00 грн.

Списано торговельну націнку, що відноситься до реалізованих товарів:

Дт. 285 Кт. 282 34,70 грн.

Таким чином, з 281 і 902 рахунку списується вартість товарів за купівельними цінами, а з 282 рахунку - за продажними.

Основні бухгалтерські проводки з обліку собівартості реалізації наведено в таблиці 2.1.

Таблиця 2.1. Основні бухгалтерські проведення з обліку собівартості реалізованих товарів ТОВ магазин «Родзинка» за червень 2013 року

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума
		Дебет	Кредит
1	Списано собівартість товарів, що реалізовані: - через торгові зали магазину - через встановлені термінали	902 902	282 2812	242 082,58 938,76
2	Списано в кінці звітного періоду собівартість реалізованих товарів на фінансові результати операційної діяльності	791 791	902 902	242 082,58 938,76

Так як бухгалтерський облік в ТОВ магазин «Родзинка» ведеться автоматизовано за допомогою програми 1С: "Підприємство 7.7", регістрами аналітичного обліку за рахунком 902 "Собівартість реалізованих товарів" слугує картка і аналіз рахунку 902.

Так, згідно звіту "Картка рахунку 90" за червень 2013 року було продано через термінал товарів на суму 938,76 грн., а за готівку - на 242 082,58 грн.

До адміністративних витрат в Одеському ТОВ магазин «Родзинка» належать загальногосподарські витрати, пов'язані з управлінням і обслуговуванням підприємства, що відповідає змісту П(с)БО 16 "Витрати".

Облік зазначених витрат протягом звітного періоду здійснюється на дебеті рахунку 92 "Адміністративні витрати" в кореспонденції з кредитом відповідних рахунків.

В кінці звітного періоду відображені витрати списуються з кредиту рахунку 92 "Адміністративні витрати" на дебет рахунку 791 "Результат операційної діяльності".

В таблиці 2.2 міститься кореспонденція за рахунком 92 "Адміністративні витрати".

Таблиця 2.2. Основні бухгалтерські проведення з обліку адміністративних витрат ТОВ магазин «Родзинка» за червень 2013 року

№ п/п	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку	Сума
	Нараховано знос основних засобів та нематеріальних активів загальногосподарського призначення	92	131	1634,96
	Відображено витрати із придбання бланків бухгалтерських документів, побутової хімії, електротоварів з оплатою через підзвітних осіб	92	372	1 318,08
	Відображено вартість використаних МШП для загальногосподарських потреб	92	22	56,09
	Нараховано заробітну плату адміністративному апарату та проведені відрахування на соціальні заходи від зарплати згідно з чинним законодавством	92	661, 65	23 263,40
	Нараховано іншим кредиторам за: вивезення сміття опалення офісу пожежне спостереження охорону офісу послуги нотаріуса послуги зв'язку послуги із заправки картриджів і обслуговування техніки послуги банків транспортування товарів	92 92 92 92 92 92 92 92 92	685 685 685 685 685 685 685 311 372	140,13 478,25 249,99 377,50 40,00 495,05 599,99 600,00 684,00
7	Списано в кінці звітного періоду відображені адміністративні витрати на фінансові результати операційної діяльності	791	92	29325,64

Так як бухгалтерський облік в ТОВ магазин «Родзинка» ведеться автоматизовано за допомогою програми 1С: "Підприємство 7.7", регістрами аналітичного обліку за рахунком 92 "Адміністративні витрати" слугує Оборотно-сальдова відомість по рахунку 92 в розрізі видів затрат.

Отже, за червень 2013 року на Хмельницькому ТОВ магазині «Родзинка» було відображено операцій, що відносяться до адміністративних витрат на суму 29 325,64 грн. Визнання, склад і порядок обліку адміністративних витрат на даному підприємстві визначається П(С)БО 16 "Витрати". Але, окрім загальновстановлених витрат, до адміністративних також відносять витрати на транспортування товарів.

До витрат на збут в Одеському ТОВ магазин «Родзинка» належать витрати, пов'язані з реалізацією товарів.

Облік витрат, пов'язаних зі збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг, ведеться на рахунку 93 "Витрати на збут". Рахунок 93 є активним, витратним.

По дебету рахунку відображається сума визнаних витрат на збут (витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, оплату праці та комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизацію, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг), по кредиту - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

Основні бухгалтерські проводки за рахунком 93 "Витрати на збут" наведені в таблиці 2.3

Таблиця 2.3.Основні бухгалтерські проведення з обліку витрат на збут ТОВ магазин «Родзинка» за червень 2013 року

Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку	Сума
Нараховано знос основних засобів та нематеріальних активів загальногосподарського призначення	93	131	26 494,32
Відображено вартість витрачених матеріалів на пакування товарів	93	209	118,23
Відображено вартість виданих в експлуатацію для потреб збуту: - МШП - уніформи	93 93	22 117	1313,76 48,34
Нараховано заробітну плату торговельним працівникам та проведені відрахування на соціальні заходи від зарплати згідно з чинним законодавством	93	661, 65	37 771,92
Нараховано іншим кредиторам за: - оренду приміщення - електроенергію - водопостачання і водовідведення - маркетингові послуги та передпродажну підготовку - санепідеміологічні послуги	93 93 93 93 93	685 685 685 685 685	9 052,27 7 438,42 453,23 689,13 1195,00
Нараховано обов'язкові платежі: - збір на розвиток виноградарства і хмелярства	93	641	1 293,00
Відображено вартість тари на транспортування і зберігання товарів	93	284	8 154,77
Списано в кінці звітного періоду відображені витрати на збут на фінансові результати операційної діяльності	791	93	86774,22

Так як бухгалтерський облік в ТзОВ магазин «Родзинка» ведеться автоматизовано за допомогою програми 1С: "Підприємство 7.7" , регістрами аналітичного обліку за рахунком 93 "Витрати на збут" слугує Оборотно-сальдова відомість по рахунку 93 в розрізі видів затрат.

За червень місяць 2013 року на ТзОВ магазин «Родзинка» було відображено витрат на збут на суму 86774,22 грн, а за 2012 рік - на суму 2094,3 тис.грн.

Для обліку інших витрат операційної діяльності використовують рахунок 94 "Інші витрати операційної діяльності". Рахунок 94 є активним, витратним. На рахунку 94 ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 "Собівартість реалізації", 91 "Загальновиробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут". Згідно плану рахунків, до рахунку 94 відкриті дев'ять субрахунків (таблиця 2.4).

По дебету рахунку відображається сума визнаних витрат, по кредиту - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

Таблиця 2.4. Субрахунки по рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності"

№ субрахунку	Назва субрахунку	Характеристика
941	Витрати на дослідження і розробки	Ведеться облік витрат, пов'язаних з дослідженнями та розробками, що здійснює підприємство, якщо такі дослідження та розробки відповідають П(С)БО 8
942	Собівартість реалізованої іноземної валюти	Відображається балансова вартість реалізованої
943	Собівартість реалізованих виробничих запасів	Ведеться облік собівартості реалізованих виробничих запасів (сировини, матеріалів, відходів
944	Сумнівні та безнадійні борги	Узагальнюється інформація про нарахування резерву сумнівних боргів на заборгованість, за реалізовану продукцію, товари, роботи і послуги та про суму списання поточної дебіторської заборгованості, що визнана безнадійною та утворення якої не було пов'язано з реалізацією продукції, товарів, робіт і послуг
945	Втрати від операційної курсової різниці	Ведеться облік втрат за активами й зобов'язаннями операційної діяльності підприємства від зміни
946	Втрати від знецінення запасів	Ведеться облік втрат, пов'язаних із знеціненням (уцінкою) запасів, відповідно до П(С)БО 9 "Запаси"
947	Нестачі і втрати від псування цінностей	Ведеться облік нестач грошових коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені в процесі заготівлі, переробки, збереження, та реалізації, якщо на час встановлення нестачі винуватець не виявлений. Одночасно із списанням цінностей, винних у нестачі яких не встановлено, на витрати, балансова вартість списаного активу зараховується на позабалансовий
948	Визнані штрафи, пені, неустойки	Ведеться облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов
949	Інші витрати операційної діяльності	Узагальнюється інформація про такі витрати операційної діяльності, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності", зокрема витрати житлово-комунальних і обслуговуючих господарств, дитячих дошкільних закладів, будинків відпочинку, санаторіїв та інших закладів оздоровчого та культурного призначення тощо

Загальна методика побудови обліку інших операційних витрат за елементами аналогічна методиці побудови витрат виробничої діяльності, або витрат на збут, чи адміністративних витрат.

В Одеському ТзОВ магазин «Родзинка» із усіх вищеперерахованих витрат, що відносяться до інших операційних, обліковуються зіпсовані товари на субрахунку 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей" і відхилення в цінах на субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності". За рахунок заокруглення при визначенні цін за накладними на оприбуткування товарів і рахунками на оплату можуть бути як позитивні, так і негативні різниці, то в обліку суми за кореспонденцією Дт 949 Кт 631 можуть бути як зі знаком "+", так і "-".

Наприклад, за накладною № 11313999 від 05.06.2013 року на оприбуткування товарів від ТОВ "Ровекс", виявлено перевищення суми до оплати над вартістю оприбуткованих товарів на 0,02 грн., і тому ці різниця відноситься на витрати підприємства кореспонденцією:

Дт 949 Кт 631 0,02 грн.

За товарними документами на отримання товарів від ТОВ магазин "Олімпійський", вартість отриманих товарів на 4,23 грн. була вищою за оплачену суму:

Дт 949 Кт 631 - 4,23 грн.

За червень 2013 року за товарними документами на рахунку 949 було накопичено "доходу" на суму 64,92 грн.

Також, протягом цього періоду було списано зіпсованих товарів на суму 91,45 грн.

Бухгалтерські проводки по рахунку 94 "Інші витрати операційної діяльності" наведені в таблиці 2.5

При використанні для автоматизованого ведення бухгалтерського обліку програму "1С: Підприємство 7.7" обліковими регістрами за рахунком 94 слугують картка рахунку 94 і аналіз рахунку 94.

Таблиця 2.5.Основні бухгалтерські проведення з обліку інших витрат операційної діяльності ТОВ магазин «Родзинка» за червень 2013 року

№ п/п	Зміст операції	Дебет рахунку	Кредит рахунку	Сума
	Відображено вартість зіпсованих товарів на первісну вартість на суму ПДВ	947 947	281 641	76,27 15,18
	Відображено віднесення на витрати відхилення в сумах за товарними документами	949	631	- 64,92
3.	Списано в кінці звітного періоду відображені інші операційні витрати на фінансові результати операційної діяльності	791 791	947 949	91,45 - 64,92

Отже, на Одеському ТОВ магазин «Родзинка» у складі інших операційних витрат відображаються лише втрати товарів внаслідок їхнього псування і різниці в цінах за товарними документами. За даними документів за червень місяць 2013 року загальна сума інших операційних витрат становила 11,35 грн.

ВИСНОВКИ

Найважливіша фінансова категорія, що відображає позитивний фінансовий результат господарської діяльності підприємства, характеризує ефективність виробництва і в кінцевому рахунку свідчить про обсяг і якість виробленої продукції, стан продуктивності праці, рівень собівартості, - це прибуток. Прибуток одержується внаслідок отримання доходу за вирахуванням всіх витрат. В основі доходу торговельного підприємства лежить виручка від реалізації товарів. Чим більше підприємство реалізує товарів і чим меншою буде їхня собівартість, тим більше прибуток отримує.

ТзОВ магазин «Родзинка» одержує прибуток в основному в результаті продажу (реалізації) товарів кінцевим споживачам за готівку і безготівково через встановлені термінали.

Дане підприємство за 2012 рік одержало чистого доходу від реалізації товарів на суму 31 111,4 тис.грн. при їх собівартості 26 522,0 тис.грн. Отже, валовий прибуток становив 4 589,4 тис.грн. За результатами усієї діяльності підприємство у 2012 році отримало чистого прибутку в сумі 181,3 тис.грн. порівняно з 20,4 тис.грн. у попередньому році.

За даними документів за червень місяць 2013 року можна визначити наступні показники: витрата синтетичний бухгалтерський облік

1. Собівартість реалізованих товарів - 243 024,34 грн.

2. Адміністративні витрати - 29 325,64 грн.

3. Витрати на збут - 86 774,22 грн.

4. Інші операційні витрати - 11,35 грн.

Разом - 359 135,55 грн.

У загальній сумі витрат від операційної діяльності найбільшу питому вагу становить собівартість реалізованих товарів - 67,67%. Другими за обсягом є витрати на збут - 24,16%, третіми - адміністративні витрати - 8,17% і менше 0,1% - інші операційні витрати. Витрати на збут становлять 35,7% до собівартості.

За даними звіту "Аналіз рахунку 791" за червень місяць можна визначити фінансовий результат від основної та операційної діяльності:

1. Валовий прибуток становить 139 996,82 грн. (383 021,16 - 243 024,34);

2. Фінансовий результат від операційної діяльності - 24 940,84 грн. (139996,82 - 293 25,64 - 86 774,22 + 1053,59 + 1,64) (Додаток А).

Для досягнення високих фінансових результатів і управління процесом їх формування важливе значення має організація бухгалтерського обліку. У процесі виконання курсової роботи вивчалися теоретичні засади економічної суті витрат від основної діяльності. Економічна суть перелічених категорій є базою для організації обліку. Зміст і номенклатура статей доходів і витрат є підставою для аналітичного обліку фінансових результатів.

Для ведення бухгалтерського обліку використовується універсальна бухгалтерська програма "1С: Підприємство 7.7". Ця програма дозволяє вести бухгалтерський облік на підприємствах різних форм власності та видів діяльності. Її застосування в обліковому процесі дозволило спростити роботу бухгалтерів та економістів, надало ширші можливості для аналізу ситуації.

Прибуток синтезує в собі всі найважливіші сторони роботи підприємства. Щоб прибуток зростав, ТзОВ магазин «Родзинка» повинне вжити наступних заходів:

- нарощувати обсяги реалізації товарів;

- розширювати, орієнтуючись на ринок, асортимент і якість товарів;

- впроваджувати заходи щодо підвищення продуктивності праці своїх працівників;

- зменшувати собівартість товарів, що реалізуються, закуповуючи їх безпосередньо у виробників;

- зменшувати витрати на реалізацію товарів і утримання апарату управління підприємством;

- з максимальною віддачею використовувати потенціал, що є у його розпорядженні, у тому числі фінансові ресурси;

- зі знанням справи вести цінову політику, бо на ринку діють переважно вільні (договірні) ціни;

- грамотно будувати договірні відносини з постачальниками і покупцями;

- вміти найбільш доцільно розміщати (вклади) одержаний раніше прибуток з точки зору досягнення оптимального ефекту.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" від 16.07.99 р. №996-XIV (із наступними змінами і доповненнями).

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 "Звіт про фінансові результати" Затверджено наказом Міністерства фінансів України 31.03.99 р. №87. Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.99 р. за №397/3690

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" Затверджено наказом Міністерства фінансів України 29.11.99 р. № 290. Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.99 р. за №860/4153

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" Затверджено наказом Міністерства фінансів України 31.12.99 р. № 318. Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. за №27/4248

5. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій Затверджено наказом Міністерства фінансів України 30.11.99 р. № 291. Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.12.99 р. за №892/4185 (із наступними змінами і доповненнями).

6. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій Затверджено наказом Міністерства фінансів України 30.11.99 р. № 292. Зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.12.99 р. за №893/4186 (із наступними змінами і доповненнями).

7. Методичні рекомендації з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті Затверджено наказом Мінтранпорту України від 05.02.01 р. №65

8. Бутинець Ф.Ф. та ін.. Інформаційні системи бухгалтерського обліку: Підручник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит" - Житомир: ПП "Рута", 2002. - 544с.

9. Бухгалтерський фінансовий облік Підручник /За ред проф Ф.Ф.Бутинця -Житомир ЖІТІ, 2001.

10. Бухгалтерський облік: Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. / Л. Г. Ловінська, Л. В. Жилкіна, О. М. Голенко та ін. -- К.: КНЕУ, 2002. -- 370 с.

11. Бухгалтерський облік в Україні / За редакцією Р. Л. Хом`яка. - Львів: Національний університет "Львівська політехніка" 2003. - 410 с.

12. Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні / Під ред. С. В. Голова - Дніпропетровськ. ТОВ "Баланс", 2001. - 353 с.

13. Бухгалтерський облік у торгівлі / Н. М. Грабова, В. М. Домбровський; За ред. М. В. Кужельного. - К.: А.С.К., 2004. - 740 с.

14. Верига Ю.А., Волошин А.М. Бухгалтерська фінансова звітність підприємства. Навчальний посібник. - К.: ТМЦ "Укоопосвіта", 2002. - С. 320.

15. Водоп'янова О. Облік запасів у роздрібній торгівлі // Дебет-кредит. - 2007. - № 12. - С. 22-25.

16. Гарасим П.М., Журавель Г.П., Бруханський Р.Ф., Хомин П.Я. Первинний та аналітичний облік на підприємстві. - Тернопіль: Астон, 2005 - 464с.

17. Грабова Н. М. Бухгалтерський облік у галузях народного господарства: Навч.-метод. посібник для самост. вивч. дисц. -- К.: КНЕУ, 2003. -- 203 с.

18. Загородній А.Г., Усач Б.Ф., Хом'як Р.П. Бухгалтерський облік та аудит підприємницької діяльності. - Львів: Видавництво ДУ "Львівська політехніка", 1995р. - 208с.

19. Завгородний В.П. Автоматизация бухгалтерского учет, контроля, анализа и аудита. - К.: "АСК". - 1998р.

20. Кужельний М.В., Лінник В.Г. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. - К.: КНЕУ, 2001.

Размещено на Allbest.ru

...