Современные методы учета затрат

Размещено на http://allbest.ru

Размещено на http://allbest.ru

Содержание

Введение

1. Сущность и содержание системы «директ-костинг»

1.1 Понятие, история возникновения системы «директ-костинг»

1.2 Учет затрат при системе «директ-костинг»

1.3 Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах, преимущества и недостатки системы “директ-костинг”

2. Применение системы «директ-костинг» на примере ЗАО «ТК Пилигрим»

2.1 Краткая характеристика предприятия ЗАО «ТК Пилигрим»

2.2 Применение системы «директ-костинг» в ЗАО «ТК Пилигрим»

Заключение

Список использованных источников

Введение

В современных условиях рыночной экономики необходимо проводить анализ деятельности организации для взвешенного и грамотного принятия управленческих решений. Для анализа и принятия решений необходима знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помогает выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмерными, проверить качественные показатели. В бухгалтерском управленческом учёте есть подход к калькулированию, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость, то есть калькулирование себестоимости по переменным расходам. Эта себестоимость может включать только прямые затраты, она может калькулироваться на основе только производственных расходов, то есть расходов, непосредственно связанных с производством. Такой метод учета затрат носит название « директ-костинг».

На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость включались лишь прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда и название системы -- Direct-Costing-System (система учета прямых затрат).

«Директ-костинг» исходит из объективных условий современной экономики: нестабильности сбыта и загрузки мощностей, нацеленности производства на удовлетворение спроса, вариантности возможных решений, ответственности за них. Кроме того, как показывает многолетняя практика зарубежных предприятий, в данной системе заложены огромные аналитические возможности.

Целью данной работы является изучение системы «директ-костинг» и ее особенностей.

Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи:

- изучение научной литературы по данной теме

- изучение особенностей системы «директ-костинг»; - определение преимуществ и недостатков системы «директ-костинг»;

- практическое использование системы «директ-костинг» на примере ЗАО «ТК Пилигрим»

Предметом исследования является метод калькулирования себестоимости по переменным расходам - «директ-костинг».

Объектом исследования являются - Закрытое акционерное общество «ТК Пилигрим»,

При написании курсовой работы была использована научная литература различных авторов, данные ЗАО «ТК Пилигрим».

Работа позволяет рассмотреть значение системы «директ-костинг».

1. Сущность и содержание системы «директ-костинг»

1.1 Понятие, история возникновения системы «директ-костинг»

С. А. Николаева даёт следующее определение метода «директ-костинг»: «это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, то есть не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, то есть изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек - прямые расходы и переменные косвенные расходы - вовлекается в исчисление себестоимости изделий. Постоянные расходы учитываются на счете прибылей и убытков» [6, с. 84].

В учебном пособии по управленческому учету под редакцией А. Д. Шеремета метод «директ-костинг» называется также методом маржинального дохода, так как основное содержание данного метода представляет собой расчет маржинальной прибыли как разницы между выручкой и переменными издержками на первом этапе. На втором этапе из маржинальной прибыли вычитают постоянные затраты и получают операционную прибыль. А.Д. Шеремет указывает, «что данные о маржинальной прибыли лежат в основе принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием производства продукции» [10, с. 68].

Трудно сейчас говорить, кто из ученых стоял у истоков теоретического обоснования и применения этой системы. Еще Т. Е. Клипштейн в своей книге “Учение об альтернативах в учете” (Лейпциг, 1781г.) показал на примере металлургического производства, как прямые затраты нужно относить на отдельные его фазы, а накладные расходы - прямо на счет результатов за период.

Ж. Курсель-Сенель в своем труде “Теория и практика предпринимательства в земледелии, ремесле и торговле” (Штуттгарт, 1869 г.) предложил разделить затраты на “особые” и “общие”.

Впервые в пользу учета граничных затрат высказался видный немецкий ученый О. Шмпаленбах в 1899 году. В начале 20 века Г. Гесс провел четкое разграничение между постоянными и переменными затратами.

Итак, мы видим примеры теоретического применения идей разграничения расходов на постоянные и переменные, однако четко не формулируется признак этой классификации - соотношение этих расходов и объема производства, различное их поведение в зависимости от изменения объема. Четко сформулирует этот признак Дж. Кларк. 1923 г. он обосновал необходимость деления валовых издержек производства на постоянные и переменные.

Идея классификации расходов на постоянные и переменные в зависимости от объема производства осталась бы достоянием теории, если бы в хозяйственной практике не сложились объективные экономические условия, позволяющие реализовать достоинства этой классификации: развивались рыночные товарно-денежные отношения и, как следствие, возросла роль бухгалтерского учета, в частности теории калькулирования в системе управления экономическими процессами и явлениями.

Система учета переменных затрат «директ-костинг» возникла в США в период Великой депрессии и получила широкое распространение в пятидесятых годах двадцатого века. До начала Великой депрессии (1928г.) для расчета себестоимости использовалась система учета полных издержек, что, по мнению аналитиков того времени, приводило к искусственному искажению прибыли. Для решения данной проблемы была разработана новая система, получившая название «директ-костинг».

Оно было введено в 1936 году американским экономистом Д. Гаррисом. Данное название возникло не случайно. На первых этапах практического применения этой системы в себестоимость, исчисляемую по переменным затратам, включались только прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Вследствие этого общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, отсюда и название системы -Direct-Costing-System (система учета прямых затрат). Начало практического применения «директ-костинг» в США связано с 1953 г., когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала описание этого метода. В 1961 г. Ею был опубликован второй отчёт, где исследованию подверглись 50 крупны фирм, применяющих данную систему [2, с. 169].

В настоящее время «директ-костинг» предусматривает включение в себестоимость не только прямых переменных, но и части переменных косвенных затрат. Поэтому здесь налицо некоторая условность названия. Так как дословный его перевод означает «учет прямых затрат».

Поэтому часто эту систему называют «variable-costing», что означает учет переменных затрат и более соответствует принципу, используемому в данном методе. Кроме того, в разных странах эта система именуется по-разному. бухгалтерский туристический безубыточность

В Германии и Австрии для обозначения метода «директ-костинг» используют термины «учёт частичных затрат» или «учёт суммы покрытия», в Великобритании его называют еще «маржинальных затрат», во Франции «маржинальный учет».

Однако, несмотря на все это разнообразие терминов, определяющих систему учета переменных издержек, «директ-костинг» является самым употребляемым и популярным, возможно потому, что он был первым названием, данным этому методу учета себестоимости [3, с. 116].

Поэтому в дальнейшем мы тоже будем упоминать данный метод планирования учета и калькулирования себестоимости под названием «директ-костинг».

Для нашей страны «директ-костинг» это новый и в общем-то мало известный метод. У нас эту систему называют «маржинальный метод бухгалтерского учёта». Это связано с тем, что основным показателем при системе «Директ-костинг» служит маржинальный доход. С его помощью определяется порог рентабельности производства, устанавливается цена безубыточной реализации продукции, строится ассортиментная политика предприятия и так далее.

Во многих других странах он пользуется большой популярностью. Например, в настоящее время, метод «директ-костинг» широко распространен в Германии, чаще всего на крупных предприятиях. Данный метод применяют здесь 54% предприятий.

Особо популярна данная система в пищевой промышленности - 71,4%, и в строительстве - 67,4% предприятий.

Вообще, по всему миру от 30% до 50% компаний используют метод «директ-хостинг» для внутренних расчетов таблица 1.

Таблица 1

Статистика использования методов учета себестоимости в разных странах

Таким образом, мы видим, что помимо Германии «директ-костинг» широко распространен в Канаде и Великобритании. В то время как в США и Японии его используют сравнительно мало, но, тем не менее, доля его все же значительна, она превышает 30%.

Следует также учесть, что «standard-costing» обязателен для применения. Так как подавая информацию о деятельности предприятия в государственные органы надо использовать именно данный метод. Поэтому можно увидеть, насколько «директ-костинг» выделяется из общей массы различных методов. Ведь, несмотря на обязательность использования «standard-costing», этот метод в некоторых странах используется на более чем 50% предприятий [4, с. 413-414].

1.2 Учет затрат при системе «директ-костинг»

Учет затрат состоит из следующих элементов: учет по видам затрат, учет по местам возникновения затрат и учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости единицы изделия). Все эти элементы присутствуют при любой конкретной организации учета затрат в управленческом (производственном) учете, в том числе и при учете полных или частичных затрат.

Поскольку учет затрат на отечественных предприятиях до сих пор представлял собой учет полной себестоимости и соответственно системное определение прибыли, то о такой организации учета, несмотря на различия построения у нас и за рубежом, мы имеем достаточно хорошее представление. Что касается “директ-костинга”, то, описывая отдельные элементы учета затрат по этой системе, обратим внимание на присущие данной системе особенности.

Рассмотрим организацию учета затрат в соответствии с системой “Директ-костинг” по перечисленным выше элементам.

Задачей первого элемента учета затрат является систематический учет затрат по видам за данный период. Он отражает вертикальную структуру затрат предприятия.

Важнейшими видами затрат, подлежащими учету, являются: затраты на заработную плату; материальные затраты; затраты на энергию; затраты на ремонт; налоги, взносы, страхование; затраты на амортизацию; проценты, риски; прочие затраты. Этот перечень может изменяться в зависимости от национальных особенностей учета и степени его детализации. С точки зрения применения системы “директ-костинг” здесь отсутствуют какие-либо принципиальные особенности по сравнению с системой учета полной себестоимости.

Нужно только подчеркнуть, что необходимое для организации «директ-костинга» разделение затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат, так как зачастую один и тот же вид затрат в разных местах возникновения затрат ведет себя по-разному по отношению к изменению объема производства. Например, заработная плата вспомогательных рабочих в одном месте возникновения затрат может носить переменный характер, в другом - полупеременный, в третьем - практически не меняется с изменением загрузки мощностей или объема производства.

Таким образом, разграничение затрат на постоянные и переменные, а также их раздельный учет по видам может быть организован только в разрезе мест возникновения затрат.

Особенность учета затрат по местам возникновения по системе “директ-костинг” состоит в том, что постоянные затраты не распределяются между носителями затрат. Учет по местам вознокновения затрат дает представление о горизонтальной структуре затрат предприятия.

Учет затрат по системе “директ-костинг” представляет собой «прагматическую форму учета, направленную на принятие решений». В случае организации учета затрат по местам возникновения нет надобности использовать базы, или “ключи”, распределения косвенных расходов уровня предприятия на уровни заводов или производственных единиц, а затем через основные места возникновения затрат - между носителями затрат, произведенных в данном отчетном периоде, как при системе учета полных затрат (калькулирование полной себестоимости) [11, с. 212].

По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе “директ-костинг” исчезает само понятие косвенных расходов, накладные расходы становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат [1, с. 95]. Таким образом, при системе “директ-костинг” затраты в местах возникновения затрат подразделяются на постоянные и переменные. Этот элемент системы учета затрат дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат - следующего элемента системы производственного учета - только по переменным затратам.

Одной из проблем учета затрат по местам их возникновения в части раздельного учета переменных и постоянных затрат является наличие “скачкообразных” (ступенчатых) затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а затем резко возрастают при каком-либо определенном значении показателя объема производства.

В практике организация учета затрат в разрезе мест возникновения затрат по системе “директ-костинг” эта проблема решается путем выделения трех групп затрат: абсолютно переменных затрат, изменяющихся пропорционально изменению объемов производства; относительно переменных (или относительно постоянных) затрат - для отражения “скачкообразных”, ступенчатых затрат; абсолютно постоянных затрат, не изменяющихся с изменением объемов производства или загрузкой мощностей.

При принятии решений в конкретной управленческой ситуации вторая группа затрат присоединяется либо к первой, либо к третьей в зависимости от преследуемой цели.

Учет затрат по системе “директ-костинг” может быть организован либо только как учет фактических затрат, либо как учет плановых (нормативных) затрат, то есть в данном случае можно говорить об интеграции систем “стандарт-кост” и “директ-костинг” как двух основных характеристик любой из систем управленческого (производственного) учета: по полноте фиксируемых затрат и по оперативности отражения затрат.

Учет затрат по местам их возникновения может быть организован в системе счетов бухгалтерского учета. С этой целью для каждого места возникновения затрат открывается свой синтетический счет. При “директ-костинге” по каждому месту возникновения затрат могут открываться два собирательно-распределительных счета для учета накладных расходов, которые по окончании отчетного периода оба счета закрываются.

Необходимо подчеркнуть, что на большинстве западных предприятий ни система учета полных затрат, ни система “директ-костинг” практически не применяются в чистом виде. Для ориентации предприятия в сложных рыночных условиях нужна разнообразная информация, в том числе и о себестоимости, которая может говорить о процессе интеграции различных аспектов, элементов управленческого (производственного) учета. Примером может служить использование элементов “директ-костинга”, связанных с организацией раздельного учета переменных и постоянных расходов, при учете полной себестоимости [6, с. 12].

Учет по местам возникновения затрат может вестись раздельно по переменным и постоянным расходам, что расширяет аналитические и контрольные возможности учета себестоимости, и в то же время на носители затрат могут быть отнесены все затраты периода. Гибкие сметы (бюджеты), по сути дела, являясь одной из характеристик “директ-костинга”, также успешно применяются при учете полных затрат. В условиях применения “директ-костинга” внутрипроизводственная продукция, работы и услуги относятся на потребляющие их места затрат только в части переменных затрат, а постоянные затраты фиксируются в местах их возникновения, где эта информация и остается, а затем оттуда переносится в подсистему учета результатов за период.

Что касается проблемы распределения затрат высших иерархических уровней (мест возникновения затрат) на низшие с целью более обоснованного их включения затем в себестоимость единицы продукции, то эта проблема - классическая составная часть системы учета и калькулирования полной себестоимости. Однако в центральных функциональных службах предприятия могу иметь место затраты, поведение которых меняется с изменением объемов производства подразделений нижестоящего уровня. Тогда эти затраты при помощи соответствующих ключей распределения (пропорционально соответствующей базе) распределяются дальше как переменные. Но, как правило, несмотря на то, что первичные затраты центральных служб могут носить переменный характер, они принимаются в качестве постоянных вторичных затрат по отношению к расположенным иерархически ниже местам возникновения затрат.

Под учетом по носителям затрат в управленческом (производственном) учете понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат - продукция, работы и услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке. Учет по носителям затрат как подсистема учета затрат также может быть организован как учет полных или частичных затрат. При калькулировании себестоимости продукции по системе “директ-костинг” постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте калькулирования исходят из того, что только переменные затраты (прямые затраты и часть накладных расходов) зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат.

Таким образом, в себестоимость носителя затрат не включены постоянные расходы. Такой вариант калькулирования без специальных дополнительных расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

Современная система «директ-костинг» предлагает два варианта учета:

- простой «директ-костинг», при котором в составе себестоимости учитываются только прямые переменные затраты

- развитой «директ-костинг», при котором в себестоимость включаются прямые переменные и прямые постоянные расходы [4, с. 414].

Для некоторых предприятий в силу отраслевой специфики и технологических особенностей происходит объединение таких понятий как «прямые затраты» и "переменные затраты" в практике управления затратами, и в этой связи, организация учета затрат и результатов по системе простого «директ-костинга» может быть представлена следующим образом:

- прямые условно-переменные расходы, которые связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции, собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства»;

- условно-постоянные расходы в части управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) по дебету счета 90 «Продажи». В настоящее время система нормативного регулирования бухучёта в РФ предусматривает оба варианта организации учета затрат.

Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике. «Директ-костинг» организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета.

Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях», где говорилось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)». С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена «Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году» (Приложение 2 к приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что «начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» (старый план счетов) [10, с. 68-69].

Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы «директ-костинг», поскольку п. 9 его содержит следующую формулировку: «...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности».

Данное правило находит отражение и в «Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н [7, с. 103].

1.3 Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах, преимущества и недостатки системы “директ-костинг»

Рассмотрим порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы «директ-костинг».

Прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20 (23).

Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, то есть будут участвовать в калькулировании.

Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, рассматриваемыми как периодические, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования (носителей затрат), а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.

Таким образом, применение системы «директ-костинг» на практике предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов. Их следует разделить на постоянную и переменную части. К счету 25 создаются два субсчета:

25-1«Общепроизводственные переменные расходы» и 25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

Оборот счета 25-1 в конце отчетного периода, распределяясь по носителям затрат, списывается на счет 20 «Основное производство». Счет 25-2 закрывается счетом 90 «Продажи».

Порядок учетных записей на счетах при учете затрат по системе «директ-костинг» показан на рисунке 1. Необходимо обратить внимание на то, что остатки незавершенного производства и готовой продукции, то есть запасы, оцениваются в этом случае по неполной (переменной) себестоимости [5, с. 167].

Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Применяемая в рамках этого метода схема построения отчёта о доходах (как правило, двухступенчатая) содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.

Маржинальный доход - это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам.



Рисунок 1 - Схема учетных записей при калькулировании неполной себестоимости по системе “директ-костинг”

В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках. Величина маржинального дохода (суммы покрытия) необходима для определения того, хватит ли доходов для покрытия постоянных затрат. В случае, если маржинальный доход больше постоянных затрат образуется прибыль, меньше - предприятие работает в убыток. Понятие маржинального дохода необходимая часть системы «директ-костинг».

Схема построения отчётов о прибылях и убытках при системе «директ-костинг» в наиболее общем виде представлена в таблице 2.

Таблица 2

Схема определения финансового результата по системе «директ-костинг», руб.

№ п/п	Наименование показателей	Значение
1	Выручка от реализации продукции (В)	В = 1000
2	Переменные затраты (ПЗ)	ПЗ = 600
3	Маржинальный доход (МД)	МД = В - ПЗ = 400
4	Постоянные расходы (ПР)	ПР = 300
5	Прибыль (П)	П = МД - ПР = 100

Приведённый расчёт можно принимать в качестве отчёта по прибыли от производства. Такие отчёты целесообразно составлять по организации в целом, её структурным подразделениям, видам продукции и т.п.

Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трех ступенчатым. В этом случае на первом этапе определяет производственные маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами.

На втором этапе как разность между производственными маржинальными и внепроизводственными переменными затратами определяется маржинальный доход в целом по фирме.

На третьем этапе - прибыль фирмы путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов. Отчеты о доходах можно изменять подразделением общей суммы постоянных затрат на два различных мелких блока. Этот метод можно было бы назвать «многоблочной системой». Важной особенностью «директ-костинга» является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью.

Наглядно это изображено на графике (рисунок 2).

Рисунок 2 - Взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли

Три главные линии показывают зависимость переменных затрат, постоянных затрат и выручки от объема производства. Точка К называется точкой критического объема производства (точка рентабельности): объем производства, при котором величина выручки от реализации продукции равна ее полной себестоимости. Этот график и многочисленные его модификации используют при анализе и принятии управленческих решений.

Из определения точки критического объема производства (К) выводится формула 1 [8, с.11]:

К = Зпост / М д изд, (1)

где Зпост - величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода;

М д изд - величина маржинального дохода на единицу продукции (разница между ценой реализации изделия и величиной его себестоимости, исчисленной по условно-переменным расходам).

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с подсчетом маржинального дохода по изделиям. Большое значение здесь имеет установление связей и пропорций между затратами и объемом производства.

Используя методы корреляционно-регрессионного анализа, математической статистики, графические методы можно определить формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема; рассчитывать критическую точку объема производства; прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов в зависимости от факторов объема или мощности, то есть решать стратегические задачи управления предприятием.

«Директ-костинг» - это система управленческого учета, основанная на делении расходов на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. Выделим присущие ему особенности, положительные и отрицательные моменты.

Главной особенностью «директ-костинга», основанного на классификации расходов на постоянные и переменные, является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов. Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий, а как расходы данного периода списывают с полученной прибыли в течение того периода, в котором они были произведены.

По переменным расходам оцениваются также остатки готовой продукции на складах на начало и конец года и незавершенное производство.

Система директ-костинг нацеливает руководидетей предприятия на постоянный контроль за изменениями маржинального дохода по предприятию в целом, так и по различным видам продукции.

Она позволяет видеть изделия с большой рентабельностью, чтобы в перспективе переходить в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается, а чётко вскрывается в результате отнесения условно-постоянных косвенных расходов на прибыль, минуя себестоимость.За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное достоинство системы «директ-костинг» в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению организацией.

В первую очередь это касается возможностей проводить эффективную политику цен, постоянно маневрируя ими. В условиях внедрения этой системы существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цен. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт продукции: он практически равен полной себестоимости продукции. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен неполной себестоимости по системе «директ-костинг» в части только прямых (переменных или производственных) затрат. Применение этих цен в определённый период важно в условиях жёсткой конкуренции за сбытом продукции. Имея данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия (маржинального дохода) по видам продукции на предприятии, можно решить такие важны управленческие задачи, как оптимизация ассортимента производимой продукции, целесообразность принятия дополнительного заказа по более низким ценам, определение оптимального размера партии продукции для продажи и тому подобное [8, с.12].

Еще одно важное достоинство системы - это то, что ограничение себестоимости продукции лишь переменными расходами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко уменьшившегося числа статей затрат: себестоимость становится более "обозримой", а отдельные затраты - лучше контролируемы. Так как чем больше контролируемых объектов, тем сильнее рассеивается внимание между ними, тем слабее становится контроль.

Организация управленческого учета по системе «директ-костинг» связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе: возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много.

Противники «директ-костинга» считают, что постоянные расходы также участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. «Директ-костинг» не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства;

- ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям нашего учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций;

- необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию организации обеспечивать покрытие всех издержек организации;

- значительное искажение общей суммы прибыли за текущий период, поскольку остатки незавершенного производства оцениваются в разрезе лишь переменных производственных расходов;

- несоответствие (вследствие той же причины) размера действительной себестоимости выпущенной продукции с показателем "сокращенной" себестоимости, исчисленной по статьям переменных затрат, что резко снижает достоверность учета;

- несовпадение результатов финансового учета (и финансовых отчетов) с результатами управленческого учета, вследствие чего снижается доверие контролирующих органов - финансового, налогового управления и других - к руководству фирмы, а это ведет к негативным последствиям;

- нерешённость проблемы распределения постоянных (косвенных) расходов, которые также участвуют в процессе производства продукции, а значит, должны быть включены в себестоимость.

При системе «директ-костинг» не определяются полные затраты на изготовление продукции. Поэтому эта система не отвечает одной из основных целей отечественного бухгалтерского учета - составлению точных калькуляций. Однако следует иметь в виду, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью.

Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно не было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. С этой точки зрения самой точной является калькуляция по переменным (прямым) расходам, которая получается при калькулировании по системе «директ-костинг».

В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия следует считать не полноту включения затрат в себестоимость, а способ отнесения на то или иное изделие [5, с. 168-169].

2. Применение системы «директ-костинг» на примере ЗАО «ТК Пилигрим»

2.1 Краткая характеристика предприятия ЗАО «ТК Пилигрим»

ЗАО «ТК Пилигрим» зарегистрированного администрацией г. Сыктывкара № 11-АР 16129 от 08 мая 2003 г. Участником Общества является Прибыльская А. В. Полное наименование Общества - Закрытое акционерное общество «ТК Пилигрим», краткое ЗАО «ТК Пилигрим». Место нахождения и почтовый адрес Общества: Республика Коми, город Сыктывкар, ул. Старовского, д. 57. На рынке туристских услуг компания выступает как турагент. В целях защиты прав и интересов туристов имеется лицензия ТД 0020913, стандартизация турагентской деятельности, а также объектов туристической индустрии, сертификация туристического продукта.

ЗАО «ТК Пилигрим» работает на рынке туристических услуг с мая 2003 года. Осуществляет продвижение и реализацию туристического продукта и сопутствующих туристических услуг. Изначально турфирма предлагала туристические путевки только в зарубежные страны, специализирующиеся на пляжном и экскурсионно-познавательном туризме. Первыми направлениями фирмы являлись Турция, Египет, Таиланд, Кипр, Великобритания, Чехия, Испания, Франция и др. В июле 2005 года турфирма стала предлагать своим клиентам отдых и в России. Затем прибавилась организация свадебных путешествий и круизов, а также сафари-туры по Кении и Танзании.

Основная деятельность компании - предоставление комплекса услуг по организации туристического обслуживания индивидуальных и корпоративных клиентов. Основные услуги туристического агентства, включают:

- бронирование и оформление авиабилетов на рейсы российских и зарубежных компаний;

- бронирование и продажа индивидуальных и групповых туров в различные страны мира;

- бронирование и продажа детского и молодежного группового отдыха в России и за рубежом; сафари-туров по Кении и Танзании; морских и речных круизов; свадебных путешествий;

- другие услуги в сфере туризма.

Задачей ЗАО «ТК Пилигрим» является хорошо организованный и тщательно продуманный отдых от лучших туроператов и качественное обслуживание благодаря отзывчивому и внимательному персоналу.

ЗАО «ТК Пилигрим» имеет бухгалтера, который занимается всеми вопросами связанными с бухгалтерией, налогообложением, маркетингом и менеджментом. Также бухгалтером производится начисление заработной платы сотрудникам предприятия.

В общем виде организационную структуру турфирмы ЗАО «ТК Пилигрим» можно определить как линейную и представить в виде следующей схемы (рисунок 3):

Рисунок 3 - Организационная структура ЗАО «ТК Пилигрим»

Линейная организация предполагает относительную автономность в работе. Данный тип характеризуется в целом простотой, одномерностью связей (только вертикальные связи) и возможностью самоуправления (относительная автономность).

Такой простой подход к группированию работ и людей осуществляется обычно, когда выполняемые работы очень однотипны, а люди - не дифференцируются.

2.2 Применение системы «директ-костинг» в ЗАО «ТК Пилигрим»

ЗАО «ТК Пилигрим» применяет традиционный способ группировки и включения затрат в себестоимость турпродукта. Калькулирование полной себестоимости турпродукта предполагает расчёт всех издержек, связанных с формированием и реализацией единицы турпродукта.

Калькулирование полной себестоимости турпродукта - это система учета, в которой все затраты (как переменные, так и постоянные) распределяются на все виды турпродукта.

Метод калькулирования полной себестоимости позволяет получить представление о всех затратах, которые несет организация при формировании и реализации единицы турпродукта.

В процессе работы в начале апреля в ЗАО «ТК Пилигрим» было запланировано отправить две группы по 10 и 30 человек в Египет, Шарм-Эль-Шейх, но количество составило соответственно 9 и 27 человек. Удельные переменные расходы (на одного туриста), а также цена за одну путевку не зависят от количества человек в группе. Основные данные приведены в таблице 3:

Таблица 3

Основные показатели за апрель

Показатели	Группа А	Группа Б	Итого
Планируемое количество человек в группе	10	30	40
Фактическое количество человек в группе	9	27	36
Цена на одну путевку, руб.	35000	35000	-
Удельные переменные расходы на одного туриста, руб.	22400	22400	-
Прямые трудозатраты на одну путевку, руб.	4000	4000	-
Постоянные расходы, руб.	-	-	117900

1. Подготовим отчет за месяц с указанием прибыли, пользуясь методом

а) полной себестоимости;

б) «директ-костинг»

2. Найдём точку безубыточности:

а) математическим методом;

б) Изобразим графически взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли.

3. Определим с помощью нормы маржинального дохода изменение маржинального дохода при фактическом и планируемом количестве путевок.

Итак, при использовании метода полной себестоимости:

Полная себестоимость =

=9* (22400+4000)+27*(22400+4000)+117900=1068300 руб.;

Выручка от продаж=9*35000+27*35000=1260000 руб.;

Операционная прибыль=1068300-1068300=191700 руб.

Данные расчёты занесены в таблицу 4.

Таблица 4

Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

Показатели	Сумма, руб
Выручка от продажи	1260000
Полная себестоимость	1068300
Операционная прибыль	191700

При использовании метода «директ-костинг» произведём следующие расчёты:

Выручка от продаж=9*35000+27*35000=1260000 руб.;

Переменные расходы=9* 27*(22400+4000)=9504004 руб.;

Маржинальный доход=1260000-9504004=309600 руб.;

Операционная прибыль=309600-117900=191700 руб.

Данные расчёты занесены в таблицу 5.

Таблица 5

Отчет о прибылях и убытках (составлен при использовании метода «директ-костииг»)

Показатели	Сумма, руб.
Выручка от продажи	1260000
Переменные расходы	950400
Маржинальный доход	309600
Постоянные расходы	117900
Операционная прибыль	191700

В отчете, составленном по результатам калькулирования полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается.

Произведём анализ безубыточности. Для определения точки безубыточности применим математический и графический метод:

а) математический метод (метод уравнения).

Для вычисления точки безубыточности сначала записываем формулу расчета прибыли предприятия:

Прибыль = Выручка от продаж продукции - Совокупные переменные расходы - Постоянные расходы, или

Прибыль = Цена единицы продукции х Х - Переменные расходы на единицу продукции х Х - Постоянные расходы,

где X-- объем реализации в точке безубыточности, шт.

Затем в левой части уравнения за скобку выносим объем реализации I (X), а правая часть -- прибыль -- приравнивается к нулю (поскольку цель I данного расчета -- в определении точки, где у предприятия нет прибыли):

Х х (Цена единицы продукции - Переменные расходы на единицу продукции) - Совокупные постоянные расходы = 0.

При этом в скобках образуется маржинальный доход на единицу продукции. Далее выводим конечная формула для расчета точки равновесия:

Совокупные постоянные расходы

Маржинальный доход на единицу продукции (шт)

1260000-950400-117900=191700,

35000хХ-26400хХ-117900=0

Хх(35000-26400)-117900=0

Постоянные расходы составляют 117900, переменные расходы на единицу продукции 26400, цена реализации одной путевки 35000.

Отсюда точка безубыточности:

Х=117900:(35000-26400)=117900:8600=13,8 (14 путевок) организация должна продать, чтоб был обеспечен нулевой финансовый результат;

или в денежном выражении:

14х35000= 490000 рублей должна быть выручка.

Изобразим графически взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли. График состоит из двух прямых -- прямой, описывающей поведение совокупных затрат (Y1) и прямой, отражающей поведение выручки от продаж путевок (Y2), в зависимости от изменения объемов реализации.

На оси абсцисс откладываем объем реализации путевок в натуральных единицах измерения, на оси ординат - затраты и доходы в денежной оценке. Точка пересечения этих прямых будет свидетельствовать о состоянии равновесия. Поведение совокупных затрат выражается: Y1= постоянные затраты + переменные расходы на единицу продукции х Х, Y1= 117900+26400Х, где Х- количество реализованных путевок.

Рисунок 4 - Определение точки безубыточности графическим методом

Зависимость дохода фирмы от количества проданных путевок представляем в виде Y2=цена реализации х объем реализации, Y2=35000Х.

Прямые затрат и выручки Y1 и Y2 пересекаются в точке Б, соответствующей объему продаж в 14 путевок.

Вертикальными линиями из точек с координатами 10 и 40 обозначим масштабную базу с минимальным и максимальным объемом продаж.

Интервал в объеме продаж от 10 до 14 путевок представляет собой зону убытков. В этом интервале прямая затрат Y1 находится над прямой, иллюстрирующей поведение выручки Y2. Если объем реализации превышает 14 шт., прямая затрат Y1 оказывается под прямой доходов Y2, а это означает, что фирма работает прибыльно.

Выбрав в рамках масштабной базы любое значение объема продаж, можно графически определить размер соответствующих ему прибыли и маржинального дохода. Например, для определения возможных финансовых результатов при объеме продаж в 36 путевок восстанавливаем из точки А перпендикуляр до пересечения его с прямыми Y2 и Y1, получаем соответственно точки В и Г. Отрезок АВ характеризует выручку от продаж в точке А, отрезок АГ -- размер совокупных расходов в этой точке. Следовательно, отрезок ВГ -- прибыль в точке А. Для графического определения величины маржинального дохода в точке А с помощью прямой отобразим поведение переменных издержек при изменении объема продаж, которое описывается формулой

Уз = 26400Х.

На графике эта прямая проходит точку с координатами (0, 0) и расположена параллельно прямой Y1.

Пересечение перпендикуляра с прямой Уз обозначим точкой Д. Тогда отрезок АД будет иллюстрировать размер совокупных переменных расходов при реализации 36 путевок.

3. Метод маржинального дохода

В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные издержки. Туристическая фирма должна продать столько путевок, чтобы полученным маржинальным доходом покрыть постоянные издержки и получить прибыль. Когда получен маржинальный доход, достаточный для покрытия постоянных издержек, достигается точка равновесия.

Маржинальный доход = Выручку - Переменные затраты.

Организация в результате реализации одной путевки имеет маржинальный доход в размере:

35000 - (22400+4000) = 8600 руб.

Постоянные издержки составляют 117900 руб., следовательно,

точка безубыточности =117900 : 8600= 14 шт

Для принятия перспективных решений полезным оказывается расчет соотношения маржинального дохода и выручки от продаж, то есть определение маржинального дохода в процентах от выручки.

Для этого выполняют следующий расчет:

Маржинальный доход (руб.)

Выручка от продаж (руб.)

маржинальный доход на одну путевку составляет 8600 руб., выручка от продаж -- 35000 руб. за штуку, следовательно, соотношение маржинального дохода и выручки -- 25%. Это значит, что на каждые 100 руб. реализации маржинальный доход составляет 25 руб. При постоянных значениях маржинального дохода и цены реализации их соотношение также будет постоянным.

Таким образом, запланировав выручку от продаж путевок в 1400000 можно определить размер ожидаемого маржинального дохода.

Таблица 6

Показатели	Факт. кол-во	План. кол-во
Цена за одну путевку	35000	35000
Переменные расходы на одну путевку	26400	26400
Маржинальный доход на одну путевку (стр.1- стр.2), руб.	8600	8600
Норма маржинального дохода (стр.3:стр.1)х 100%	25000	25000

Так как переменные расходы на одного туриста и цена путевки не зависят от количества человек в группе, то норма маржинального дохода будет одинаковой.

Теперь определим изменение маржинального дохода при фактическом и планируемом количестве путевок.

Таблица 7

Изменение маржинального дохода при фактическом и планируемом количестве путевок

Показатели	Факт. кол-во	План. кол-во
Выручка от продаж	1260000	1400000
Переменная часть себестоимости путевок	950400	105600
Маржинальный доход	309600	344000
Постоянные затраты	117900	117900
Операционная прибыль	191700	226100

Итак, из всех расчётов мы видим, что используя метод «директ-костинг» можно определить величину маржинального дохода (суммы покрытия) необходимого для определения того, хватит ли доходов для покрытия постоянных затрат.

В случае, если маржинальный доход больше постоянных затрат образуется прибыль, меньше - предприятие работает в убыток. Понятие маржинального дохода необходимая часть системы «директ-костинг». Получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема, рассчитывать критическую точку объема производства это есть задачи управления предприятием.

Заключение

Задачами данной курсовой работы было изучение истории возникновения системы «директ-костинг», её особенности, определение преимуществ и недостатков системы «директ-костинг».

В соответствии с поставленными задачами можно сделать выводы о том, что сущность системы «директ-костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные.

Себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

С помощью системы «директ-костинг» можно изучить взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и прибылью. Анализ зависимости позволяет определить точку критического объема производства.

Преимуществами данного метода являются то, что «директ-костинг» заостряет внимание руководства на изменении маржинального дохода, позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, проводить эффективную политику цен.

Данная система также позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль затрат, в результате чего себестоимость становится более обозримой, а отдельные статьи затрат - лучше контролируемыми.

Недостатками данного метода является то, что «директ-костинг» не дает ответа на вопрос, какова полная себестоимость продукта, поэтому требуется дополнительное определение условно-постоянных расходов, когда возникает необходимость определения полной себестоимости продукции или незавершенного производства.

Также задачей данной курсовой работы являлась практическое использование системы «директ-костинг» на примере ЗАО «ТК Пилигрим». На примере туристической фирмы было показано использование этой системы. Был составлен отчет с указанием маржинального дохода. Была определена точка безубыточности. по количеству продаваемых путевок, приведены плановые финансовые показатели.

Итак, идеальных систем или идеальных методов не бывает. У каждой системы и у каждого метода - свои достоинства и свои недостатки. Главная задача - понять особенности систем и методов с тем, чтобы, максимально использовать положительные, реализовать заложенные в них преимущества.

Список использованных источников

1. Безруких П.С., Кашаев А.Н., Комиссарова И.П. Учет затрат и калькули рование в промышленности. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 190 с.

2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: Омега-Л, 2008. - 570 с.

3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. С.А. Табалиной. - М.: АУДИТ - ЮНИТИ, 2004. - 560 с.

4. Керимов В. Э. Бухгалтерский управленческий учёт: Учебник. - 6-е изд., изм. и доп. - М.: Издательство-торговая корпорация «Дашков и К⁰», 2008. - 480 с.

5. Лысенко Д. В. Бухгалтерский управленческий учёт: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 478 с.

6. Николаева С. А.Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ - костинг». Теория и практика.- М.: Финансы и статистика, 2006. -128 с.

7. Новые Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в ред. от 26.03.2007 N 26н).

8. Пизенгольц М. З. Бухгалтерский учёт в сельском хозяйстве. Т. 2. Ч. 2. Бухгалтерский управлнческий учёт. Ч. 3. Бухгалтерская (финансовая) отчётность: Учебник. - 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансовая статистика, 2003. - 408с.

...