Учет затрат на производство строительных работ

75

01, 10, 50, 51, 52

6.7

Ликвидации баланса совместной деятельности

Протокол собрания участников

80

75

7. Учет операций по строительству хозспособом

7.1

Выполнены работы по строительству объекта силами ремонтно-строительного цеха

Журнал по форме КС-6а

08-3, 23

10, 69, 70

7.2

Закончен строительством объект силами ремонтного цеха

Акт по форме КС-11

08-3

23

7.3

Введен в эксплуатацию законченный строительством объект

Акт по форме КС-14, ОС-1

01

08-3

7.4

Начислен НДС из расчета фактических затрат на строительство

Счет-фактура (собственный), книга продаж

19

68

7.5

Предъявлен НДС по материалам, используемым при строительстве

Счета-фактуры поставщиков, книга покупок

68

19

7.6

Предъявлен НДС, начисленный при вводе объекта основных средств в эксплуатацию

Счет-фактура (собственный), книга покупок, ведомость расчета амортизации

68

19

3. Состав затрат подрядной строительной организации

Подрядные строительные организации, имеющие лицензии на право заниматься деятельностью, относящейся к отрасли «Строительство», часто ведут и другую коммерческую деятельность, тем или иным образом связанную с основной строительной. К таким видам деятельности относятся, в частности: проектно-изыскательские работы, которые строительная организация может осуществлять при наличии соответствующих лицензий, и деятельность вспомогательных производств, связанная с добычей и обогащением сырья для изготовления строительных материалов, а также производство этих материалов или конструкций из них.

Примером таких производств могут быть карьеры, где добывается песок или строительный камень, лесозаготовительные подразделения, производственные участки по производству гравия, бетонной смеси, асфальта, столярных изделий, металлоконструкций различного назначения, лаборатории по контролю качества материалов и определенных видов работ, транспортные и другие вспомогательные подразделения.

Кроме того, в состав строительной организации могут входить обслуживающие производства и хозяйства социального назначения, например подразделения по бытовому и медицинскому обслуживанию работников, общежития, спортивные и оздоровительные комплексы и детские учреждения.

Затраты по ведению других (не относящихся к отрасли «Строительство») видов деятельности, а также расходы вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств должны учитываться обособленно. При этом учетная политика строительной организации Должна учитывать специфику каждого вида деятельности в контексте общего порядка ведения бухгалтерского, налогового и управленческого учета для составления всех видов отчетности. В частности, учетная политика должна регламентировать порядок принятия к Учету и оценки продукции вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств, а также порядок ее отнесения на затраты строительного производства, реализации на сторону или списания по назначению в качестве непроизводственных расходов. В данной главе в основном рассматриваются вопросы классификации и учета затрат строительного производства, а порядок учета и отнесения на себестоимость строительной продукции затрат вспомогательных производств и обслуживающих хозяйств раскрывается по мере рассмотрения соответствующих статей затрат строительного производства.

Затраты строительной организации на производство и сдачу заказчику работ по договору строительного подряда являются себестоимостью этих работ. Цель учета себестоимости строительных работ - своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат, связанных с производством и сдачей строительно-монтажных работ заказчику, а также контроль за использованием всех видов ресурсов при производстве работ.

В себестоимость строительных работ включаются следующие затраты:

непосредственно связанные с производством строительных работ, обусловленные технологией и организацией строительного производства, в том числе:

стоимость использованных в производстве материалов, строительных конструкций и деталей, топлива, энергии, пара, воды;

расходы на оплату труда рабочих;

расходы по содержанию строительных машин и механизмов;

связанные с использованием природного сырья, в части затрат
на рекультивацию (восстановление) земель, плата за древесину, отпускаемую на корню, а также плата за воду, забираемую из водохозяйственных систем;

связанные с совершенствованием технологии и организации
строительного производства, улучшением качества строительных работ и эксплуатационных свойств объектов строительства;

на обслуживание производственного процесса, в том числе:

по обеспечению строительного производства материалами, деталями и конструкциями, топливом, энергией, инструментами, приспособлениями и другими предметами и средствами труда;

по поддержанию основных производственных средств в рабочем состоянии (расходы на техосмотры, техобслуживание, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов);

по подготовке строительного производства и сдаче работ, в том числе:

по обеспечению соблюдения санитарно-гигиенических требований на объектах строительства и созданию нормальных условий тру
да и техники безопасности, включая затраты:

на содержание помещений и инвентаря, предоставляемых медицинским учреждениям для устройства медпунктов;

на обеспечение противопожарной и сторожевой охраны;

на создание и содержание ограждений, люков и прочих устройств, обеспечивающих безопасность, содержание умывальников,
душевых и прачечных на производстве;

на спецодежду, спецобувь и защитные приспособления;

на спецпитание;

на устройство бытовых помещений для рабочих на объектах
строительства;

на организацию работ на строительных площадках, в том числе расходы на проектирование производства работ, нормативные работы, содержание строительных лабораторий, благоустройство и содержание строительных площадок, подготовку объектов строительства к сдаче, перебазирование;

по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего
пользования;

затраты, связанные с командированием работников для выполнения строительных, монтажных и специальных работ;

текущие, которые связаны с содержанием и эксплуатацией основных средств природоохранного назначения (очистных сооружений, фильтров и т.п.), расходы на утилизацию отходов, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ;

связанные с управлением производством, в том числе:

на содержание работников аппарата управления строительной организации и ее структурных подразделений, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности;

эксплуатационные расходы по содержанию зданий, помещений, сооружений, инвентаря и оборудования;

расходы на командировки, связанные с производственной деятельностью, и представительские расходы;

содержание и обслуживание технических средств управления и Услуг связи;

-- оплата консультационных. информационных и аудиторских услуг:

связанные с подготовкой и переподготовкой кадров (для строительства);

связанные с набором рабочих, включая подъемные и оплату проезда к месту работы;

дополнительные, которые связаны с ведением работ вахтовым методом;

выплаты, предусмотренные действующим законодательством за неявочное время, в том числе:

оплата очередных и дополнительных отпусков, проезда к месту отпуска и обратно для работников Крайнего Севера и членов их семей, выдача компенсаций за неиспользованный отпуск, выходного пособия при увольнении в связи с реорганизацией строительной организации или сокращением штатов;

оплата льготных часов, на которые имеют право подростки и родители, имеющие малолетних детей и детей-инвалидов;

оплата времени медицинских осмотров и выполнения государственных обязанностей;

ЕСН, обязательные отчисления в ПФР и отчисления по страхованию от несчастных случаев на производстве, рассчитанные от расходов на оплату труда работников производственной сферы;

на страхование имущества, жизни работников строительной организации и ее гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц в порядке, предусмотренном действующим законодательством;

связанные со сбытом продукции строительного производства, например участие в выставках и расходы на рекламу;

связанные с содержанием помещений по организации питания работников, а также расходы по доставке пищи на рабочее место;

амортизация основных производственных фондов, арендные и лизинговые платежи по объектам привлеченных со стороны основных средств;

налоги, сборы и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с законодательством РФ;

потери от брака и переделок некачественно выполненных строительных работ, затраты на гарантийный ремонт или отчисления в гарантийные резервы;

потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

потери от недостач материальных ценностей при отсутствии виновных лиц;

затраты по возмещению вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональными заболеваниями или иным повреждением здоровья, связанным с исполнением профессиональных обязанностей.

Не включаются в себестоимость строительных работ затраты, не связанные с производством строительных работ, в том числе:

связанные с другими видами деятельности;

капитального характера, относящиеся к инвестиционным затратам заказчика, например на шефмонтаж и испытания монтируемого оборудования, на содержание дирекции и подготовку кадров строящегося предприятия, по устранению недоделок и брака поставщиков, субподрядчиков и других соисполнителей.



4. Способы классификации затрат на производство

Одним из важнейших факторов оценки эффективности управления строительным производством является достижение определенного уровня доходности, что предполагает организацию систематического контроля за издержками производства. Для обеспечения такого контроля необходим научно обоснованный подход к классификации затрат. Существуют различные способы такой классификации, и каждый из них решает свои задачи. Представим наиболее распространенные виды группировки затрат для целей бухгалтерского и управленческого учета.

По сферам осуществления расходы строительной организации подразделяются на производственные и непроизводственные. Производственные расходы связаны непосредственно со строительством и обусловлены технологией ведения строительно-монтажных работ, например приобретение материалов, зарплата работников, занятых на производстве. Непроизводственные расходы непосредственно к строительству не относятся, например расходы на рекламу или на содержание социальной сферы.

По отношению к отчетным периодам различают расходы текущего периода, будущих и прошлых периодов. В соответствии с принципом (допущением) временной определенности затраты на проведение строительных работ включаются в себестоимость работ, выполненных в том отчетном периоде, к которому относятся расходы, независимо от времени их возникновения или оплаты. Поэтому расходы текущего периода, связанные с выполнением и сдачей работ заказчику, признаются в текущем отчетном периоде. К расходам будущих периодов относятся расходы, произведенные в отчетном периоде, но подлежащие отнесению к последующим отчетным периодам (например, на подготовку производства работ или на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки). Кроме того, на практике имеют место расходы прошлых отчетных периодов. Обычно это несвоевременно выявленные в отчетном периоде затраты, относящиеся к строительной продукции, произведенной в прошлых отчетных периодах, например услуги сторонних организаций, оказанные в прошлых отчетных периодах, но принятые к учету по факту представления документов в отчетном периоде. В бухгалтерском учете они не могут быть отражены в затратах отчетного периода, поэтому отражаются как внереализационные расходы.

По технико-экономическому назначению затраты на производство подразделяются на основные и накладные. К основным (технологическим) относятся те, которые были понесены при строительстве, т.е. обусловленные производственным процессом, например на приобретение материалов, зарплату производственных рабочих. К накладным относятся затраты, связанные с управлением строительной организацией в целом или обслуживанием строительных участков или бригад, такие как общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

По способу включения в себестоимость строительно-монтажных работ различают прямые и косвенные затраты. Прямые -- это затраты, прямо и непосредственно относящиеся к конкретному объекту учета затрат на основании первичных документов, например на строительные материалы, сдельную зарплату производственных рабочих. Косвенные, как правило, имеют отношение одновременно к нескольким объектам учета затрат, например общехозяйственные расходы. Они распределяются между объектами учета затрат расчетным путем в порядке, предусмотренном учетной политикой строительной организации.

По отношению к изменениям объема производства затраты группируются на переменные и постоянные. Переменные (условно-переменные) -- это затраты, зависящие от объема производства, например на покупку основных материалов, на выплату зарплаты производственным рабочим. Постоянные (условно-постоянные) затраты не зависят от текущих изменений объема производства, например общехозяйственные расходы.

С точки зрения регулярности возникновения затраты подразделяются на текущие и единовременные. К текущим относятся постоянно осуществляемые затраты, например отчисления на социальное страхование, на материалы при выполнении работ собственными силами. Единовременными принято считать однократные или периодические расходы. К ним относится уплата транспортного налога (1 раз в год) или штрафных санкций за нарушение условий договоров.

По рациональности использования различают производительные и непроизводительные расходы. Производительными признаются те, которые необходимы для обеспечения надлежащего качества конкретных строительных работ, а непроизводительными -- расходы, не давшие полезного результата, например расходы на брак и его переделку, по оплате простоев и т.п.

По однородности состава затраты подразделяются на простые (одноэлементные) и комплексные. К простым относятся однородные затраты, которые нельзя разделить на составляющие, например затраты на оплату труда. Комплексные состоят из разнородных элементов, например общехозяйственные расходы или расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов.

Для осуществления контроля и составления отчетности представленный перечень затрат на производство и сдачу заказчику строительно-монтажных работ группируется по элементам и статьям.

4.1 Группировка затрат на производство строительно-монтажных работ по экономическим элементам

Группировка затрат строительного производства по экономическим элементам позволяет установить, что израсходовано на производство строительно-монтажных работ, а классификация по статьям затрат показывает, на какие цели израсходованы ресурсы.

Группировка затрат на производство строительных работ по экономическим элементам используется при составлении статистической отчетности. Затраты на производство строительных работ группируются по следующим элементам:

материальные;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация основных средств и пр.

К элементу «материальные затраты» относятся:

стоимость приобретенных со стороны строительных материалов, конструкций и деталей, топлива, энергии, пара, воды, запчастей для ремонта машин и механизмов;

стоимость услуг производственного характера, оказанных не посредственно при проведении строительных работ, а также на административные и прочие хозяйственные нужды, включая транспортные услуги для подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств, в том числе не связанные транспортировкой материалов до центрального склада;

затраты, связанные с использованием природных ресурсов;

стоимость потерь от недостачи материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли;

стоимость продукции, работ, услуг подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств, являющихся подразделениями строительной организации, использованные ею на собственные производственные нужды.

По элементу «затраты на оплату труда» отражаются все выплаты в пользу работников.

Элемент «отчисления на социальные нужды» содержит суммы начисленного единого социального налога, обязательные отчисления ПФР и отчисления по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве.

По элементу «амортизация основных средств» отражается амортизация основных производственных средств, начисленная по правилам бухгалтерского учета в соответствии с принятой учетной политикой. По этому элементу отражается также амортизация объектов, предоставленных строительной организацией предприятиям общественного питания и медицинским учреждениям, которые обслуживают работников непосредственно на стройплощадке.

К элементу «прочие затраты» относятся налоги, сборы и другие обязательные отчисления, производимые за счет себестоимости выполненных работ в соответствии с действующим законодательством, затраты на командировки, подъемные, плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану, на подготовку кадров и услуги кадровых агентств, гарантийный ремонт и обслуживание, связь, перевозку рабочих, почтовые и канцелярские расходы, арендные и лизинговые платежи и др.

4.2 Группировка расходов строительных организаций по статьям

Группировка производственных затрат строительной организации по статьям нужна для учета, анализа и контроля, а также для составления годовой бухгалтерской и статистической отчетности.

Типовая группировка затрат на производство строительных работ предусматривает следующие статьи расходов:

«Материалы»;

«Расходы на оплату труда рабочих»;

«Расходы на эксплуатацию строительных машин и механизмов»;

«Накладные расходы».

По статье «Материалы» строительные организации отражают использованные непосредственно при выполнении строительно-монтажных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов. Покупные материальные ресурсы при их списании в себестоимость выполненных работ оцениваются в порядке, предусмотренном учетной политикой организации.

При этом, учитывая сложности документооборота в связи с разобщенностью объектов строительства и их удаленностью от управленческих структур, в строительных организациях целесообразно вести учет материалов по планово-учетным ценам с расчетом отклонений, в состав которых должны включаться все транспортно-заготовительные расходы.

Продукция подсобных производств, используемая при выполнении строительно-монтажных работ, отражается в составе материальных затрат по фактической себестоимости изготовления в порядке, предусмотренном учетной политикой.

Из затрат на материалы, которые отражаются в себестоимости, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются полностью или частично утратившие потребительские свойства исходных материалов остатки материальных ресурсов, образовавшиеся при выполнении строительно-монтажных работ. К учету принимаются те возвратные отходы, которые могут быть использованы в дальнейшем. Они оцениваются при принятии к учету на счете 10 «Материалы» по пониженной цене исходных материалов (по цене возможного использования), если они могут быть использованы с повышенными затратами для основного или обслуживающих производств. Не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые могут быть использованы в качестве полноценного материала. При возврате они принимаются к учету по цене исходного материала.

По статье «Расходы на оплату труда рабочих» отражаются все расходы по оплате труда рабочих, занятых непосредственно на строительно-монтажных работах, включая не состоящих в штате и работающих по договорам гражданско-правового характера, а также линейного персонала (мастеров, прорабов), включенного в состав участков и бригад. При этом в состав расходов на оплату труда входят:

-- плата, начисленная по установленным внутренними распорядительными документам организации (например, положениям об оплате труда) системам оплаты труда, включенным в коллективный договор и трудовые договоры с конкретными работниками;

-- выплаты компенсаций, связанные с режимом и условиями работы (например, за работу в ночное время, сверхурочно, в многосменном режиме, в тяжелых и вредных условиях, доплаты за разъездной и подвижной характер работ);

-- оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсации за
неиспользованный отпуск, оплата времени медосмотров и исполнения
гособязанностей, льготные часы подростков и кормящих матерей;

-- вознаграждение за выслугу лет;

-- выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты
труда;

-- другие виды выплат, включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда.

В статью «Расходы на эксплуатацию строительных машин и механизмов» включаются:

затраты по оплате труда работников, занятых управлением строительными машинами и механизмами, начисленной в соответствии с установленными в организации системами оплаты труда;

затраты на материалы, включая топливо и энергию, на эксплуатационные цели;

амортизация строительных машин и механизмов;

арендная плата за пользование строительными машинами и механизмами;

затраты на техническое обслуживание, диагностирование и все виды ремонтов строительных машин и механизмов;

затраты на перемещение всех видов грузов в пределах стройки;

затраты на ремонт рельсовых и безрельсовых путей;

затраты на перебазирование строительных машин и механизмов и пр.

К статье «Накладные расходы» относятся расходы по обслуживанию строительного производства и управлению им. В их состав входят административно-хозяйственные затраты, расходы по обслуживанию работников строительства, на организацию работ на строительных площадках и прочие расходы, относящиеся к накладным расходам строительной организации.

Административно-хозяйственные расходы включают:

расходы на оплату труда административного персонала с отчислениями на социальные нужды, исчисленными от этой зарплаты;

расходы на связь и канцелярские расходы;

расходы на содержание, эксплуатацию и проведение всех видов ремонтов административных зданий, сооружений, помещений, офисного инвентаря и оборудования;

расходы, связанные со служебными разъездами административно-управленческого персонала, включая содержание и эксплуатацию служебного легкового транспорта, наем легковых автомобилей для служебных целей и компенсации за использование личных легковых автомобилей;

расходы на служебные командировки;

амортизацию и арендную плату по основным средствам, предназначенным для обслуживания аппарата управления;

представительские расходы;

расходы на консультационные, информационные и аудиторские услуги;

другие административно-хозяйственные расходы, в том числе оказываемые сторонними организациями.

К расходам на обслуживание работников строительства относятся:

расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой строительных кадров;

расходы на обеспечение на объектах строительства бытовых и санитарно-гигиенических условий для работников, в том числе:

на содержание санитарно-бытовых помещений, передвижных и сборно-разборных зданий, включая их амортизацию, расходы на их уборку, отопление, освещение, водоснабжение, канализацию, оплату труда обслуживающего персонала с отчислениями на социальное страхование;

на содержание помещений и инвентаря, предоставляемых бесплатно непосредственно на строительной площадке медицинским учреждениям и организациям общественного питания;

на оплату услуг сторонних организаций по обеспечению работников столовыми, буфетами, медпунктами, санитарно-бытовыми помещениями или долевое участие в их содержании;

расходы на оплату труда и технику безопасности, включая:

износ и затраты по ремонту спецприспособлений и стирке спецодежды;

стоимость бесплатно выдаваемых нейтрализующих веществ, жиров, молока и т.п. в случаях, предусмотренных законодательством;

затраты на приобретение аптечек и медикаментов;

затраты на обучение рабочих безопасным методам труда, приобретение инструкций, справочных материалов, затраты на оформление средств наглядной агитации по технике безопасности;

прочие расходы, предусмотренные отраслевой номенклатурой мероприятий по охране труда и технике безопасности, кроме расходов, имеющих капитальный характер.

В расходы на организацию работ на строительных площадках включаются:

амортизация или стоимость (при стоимости менее 10 000 руб. за единицу) инструмента и производственного инвентаря, используемых при производстве строительных работ;

амортизация и расходы на ремонт, содержание и разборку временных сооружений, приспособлений и устройств, используемых при строительстве объектов, к которым относятся:

приобъектные конторы и складские помещения и сооружения;

бытовые помещения для рабочих;

вспомогательные приспособления и инвентарь -- настилы, стремянки, лестницы, леса и подмости, сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности;

временные разводки сетей электроэнергии, воды, пара и воздуха в пределах стройплощадки;

расходы, связанные с приспособлением строящихся зданий и сооружений вместо строительства указанных выше;

расходы по содержанию или найму пожарной и сторожевой охраны;

расходы на выполнение нормативных работ для строительства, а также связанные с изобретательством и рационализацией;

расходы на геодезические работы и проектирование производства строительно-монтажных работ;

расходы на содержание собственных производственных лабораторий и оплата услуг лабораторий других организаций;

расходы на благоустройство и содержание строительных площадок, в том числе на уборку территории, вывоз мусора и освещение строительных площадок и прилегающих территорий;

расходы по подготовке объектов строительства к сдаче в составе:

расходов на оплату труда дежурных слесарей-сантехников, электриков, ключниц и рабочих по уборке объекта с отчислениями на социальное страхование;

материалов, расходуемых на уборку;

расходов на вывоз строительного мусора по завершении строительства;

расходов на отопление и освещение объектов в период сдачи;

расходов по перебазированию строительных организаций в пределах стройки.

К прочим накладным расходам относятся:

расходы по обязательному страхованию имущества строительной организации, отдельных категорий ее работников в случаях, предусмотренных законодательством РФ;

рекламные расходы;

налоги, сборы и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с действующим законодательством РФ;

пособия, выплачиваемые на основании судебных решений, в связи с потерей трудоспособности в результате производственных травм;

затраты по добровольному страхованию имущества строительной организации, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц;

отчисления в резервы, предусмотренные учетной политикой организации;

дополнительные затраты, связанные с ведением строительно-монтажных работ вахтовым методом;

затраты на перебазирование строительных организаций и их подразделений на другие стройки;

затраты, связанные с набором рабочих;

затраты, связанные с командированием рабочих для выполнения строительно-монтажных работ;

текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств природоохранного назначения;

другие расходы, принимаемые в расчет при определении договорной стоимости подрядных строительно-монтажных работ.

5. Методы учета затрат на производство строительно-монтажных работ

Объектом бухгалтерского учета у подрядчика при выполнении строительно-монтажных работ являются затраты на выполнение этих работ по конкретным объектам строительства, определенным договором подряда. Поэтому учет затрат на производство организуется подрядчиком по каждому объекту строительства в пределах работ, проводимых по одному проекту или договору на строительство. При этом учет затрат может вестись по нескольким договорам, заключенным с одним или несколькими застройщиками, если эти расходы относятся к одному проекту. Если один договор охватывает ряд проектов, имеющих отдельные сметы затрат на строительство, учет затрат по каждому такому проекту может рассматриваться как учет затрат по отдельному договору.

В зависимости от видов объектов учета, условий договоров с заказчиком и порядка формирования договорной цены (открытая или закрытая) затраты на производство строительно-монтажных работ могут учитываться позаказным методом или методом накопления затрат за определенный период времени с применением нормативного метода учета и контроля затрат на производство.

Основным методом учета затрат на производство строительно-монтажных работ является позаказный метод. При этом методе затраты учитываются по заказам, открываемым на каждый объект или вид работ в соответствии с договором на производство строительно-монтажных работ. В соответствии с действующим порядком учет ведется нарастающим итогом с начала до окончания выполнения работ по заказу в соответствии с условиями сдачи работ по условиям договора.

Учитывать затраты на производство строительно-монтажных работ методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат разрешено строительным организациям, выполняющим однородные специальные виды строительно-монтажных работ на однотипных объектах при незначительном сроке выполнения этих работ. В этом случае при частичной сдаче работ (ежемесячной или поэтапной) фактическая себестоимость распределяется между сданными работами и незавершенным производством в пропорции между фактической себестоимостью и сметной стоимостью, рассчитанной исходя из их соотношения в работах, выполненных в отчетном периоде, с учетом незавершенного производства на начало отчетного периода.

Пример. На 1 февраля 2006 г. остаток незавершенного производства составлял: по сметной стоимости -- 400 000 руб., по фактической себестоимости -- 340 000 руб.

Выполнено за февраль строительно-монтажных работ по сметной стоимости -- 600 000 руб., по фактической себестоимости -- 560 000 руб.

Сданы в феврале заказчику выполненные работы по сметной стоимости 800 000 руб.

Остаток незавершенного производства на 1 марта 2006 г. по сметной стоимости составляет 200 000 руб. (400 000 + 600 000 - 800 000).

Фактические затраты между незавершенным производством рассчитываются в следующем порядке.

Определяется соотношение между фактическими затратами и договорной стоимостью работ: (340 000 руб. + 560 000 руб.) : (400 000 руб. + 600 000 руб.) = 0,9 (или 90%).

Определяется сумма фактических затрат, относящаяся к сданным в феврале строительно-монтажным работам: 800 000 руб. х 0,9 = 720 000 руб.

3. Определяется фактическая себестоимость незавершенного производства по состоянию на 1 марта 2006 г.: 340 000 руб. + 560 000 руб. - 720 000 руб. = 180 000 руб.

Поскольку основой договорной цены на подрядные работы является сметная стоимость, рассчитанная исходя из установленных в строительстве норм и нормативов, в строительных организациях успешно применяется нормативный метод учета затрат на производство. Этот метод предусматривает создание в строительной организации на основе норм, заложенных в сметы на строительство, системы собственных прогрессивных норм и нормативов, учитывающих конкретные условия выполнения работ. На основе этих норм и нормативов и проектно-сметной документации, полученной от заказчика, по каждому виду работ составляется нормативная калькуляция в составе прямых затрат (материалы, зарплата, расходы по эксплуатации строительных машин и механизмов). По объекту или договору в целом нормативная калькуляция составляется по всем статьям производственной себестоимости. В этом случае учет ведется на основании первичных документов раздельно по нормам и отклонениям от норм. Отклонения оформляются документами, лимитирующими расход и сигнальными документами об отклонениях от норм. Например, для обоснования расхода материалов на производство работ и расчета отклонений в строительстве применяется форма М-29 «Отчет о расходе материалов по нормам и отклонениям от норм», являющаяся приложением к материальному отчету (форма М-19). Этот документ составляется производителем работ по основным строительным материалам в группировке по объектам строительства. В нем в натуральных единицах измерения отражается фактический и нормативный расход материалов и выявляется сумма отклонений. К отчету прилагаются объяснения причин отклонений, затем его проверяют инженерные службы организации и утверждает руководитель. При сдельной оплате труда в нарядах на производство работ указываются нормативные затраты труда (в человеко-часах) в сопоставлении с фактическими, нормативное использование строительных машин и механизмов -- в сменных рапортах установленной формы. Если затраты труда и строительных машин и механизмов не фиксируются в первичных документах пообъектно (например, если для рабочих установлены оклады), нормативный метод учета затрат не применяется или отклонения по отдельным статьям фактических затрат выявляются расчетным путем в сопоставлении с соответствующими статьями нормативной калькуляции.

Учет затрат на производство строительно-монтажных работ во всех случаях (при применении любого метода учета затрат) ведется на основании надлежащим образом оформленных первичных документов с обязательным кодированием по объектам строительства, видам работ, статьям и элементам затрат.

6. Порядок отражения в бухгалтерском учете затрат на производство строительных работ

6.1 Организация учета затрат на производство

Бухгалтерский учет затрат на производство ведется строительными организациями на счете 20 «Основное производство» в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, и Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденного приказом Минфина России от 20.12.94 № 167.

Расходы, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, согласно ПБУ 10/99 являются расходами от обычных видов деятельности и могут быть признаны в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором;

сумма расхода может быть определена;

есть уверенность в том, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды организации, т.е. последует оплата в той или иной форме полученного имущества, работ или услуг.

Расходы по обычным видам деятельности, как уже отмечалось ранее, формируются в бухгалтерском учете в группировке по экономическим элементам и статьям затрат. При этом себестоимость выполненных работ формируется на базе признанных в отчетном и предыдущих периодах расходов, которые имеют отношение к получению признанных в отчетном периоде доходов. Расходы, производимые строительной организацией в отчетном периоде, но относящиеся к доходам следующих отчетных периодов, в отчетном периоде не отражаются на счете 20, а предварительно учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов». В последующем эти затраты списываются по кредиту счета 97 на себестоимость выполненных работ в дебет счета 20 равными частями в течение срока, к которому они относятся.

Затраты отчетного периода на производство строительно-монтажных работ отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 20 в корреспонденции со счетами учета соответствующих ресурсов и затрат.

6.2 Учет материальных затрат

Материальные затраты списываются на затраты производства на основании отчетов производителей работ по форме М-29. В данном первичном документе материалы, использованные при производстве работ, показываются в натуральных единицах по объектам работ, статьям сметы на производство строительно-монтажных работ в сопоставлении со строительными нормами расхода или расходом материалов, согласованным с заказчиком. При этом стоимость израсходованных материалов оценивается в соответствии с принятой учетной политикой по планово-учетным ценам, средневзвешенной себестоимости, методам ЛИФО или ФИФО либо по себестоимости приобретения материалов. Списание материалов в производство отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 10 «Материалы». Продукция и услуги вспомогательных производств и хозяйств списываются на затраты основного производства на основании документов, подтверждающих их отпуск для выполнения строительно-монтажных работ (накладных, ведомостей распределения продукции между объектами основного производства, рапортов, отчетов вспомогательных производств), непосредственно со счета учета затрат вспомогательного производства (дебет 20, кредит 23 «Вспомогательные производства»). При этом следует иметь в виду, что при наличии нескольких вспомогательных производств (например, по производству металлоконструкций, столярных изделий и пара) учет по ним должен вестись обособленно на соответствующих субсчетах, открываемых к счету 23. При организации обособленного учета конструкций и деталей для строительства на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства» их списание в производство оформляется следующими проводками:

дебет 21, кредит 23 -- при принятии к учету изготовленных вспомогательным производством конструкций и деталей для строительства на основании накладных на выпуск;

дебет 20, кредит 21 -- при использовании при строительно-монтажных работах конструкций и деталей собственного производства (на основании накладных на внутреннее перемещение отчет по форме М-29).

6.3 Учет заработной платы рабочих и отчислений на социальное страхование

Расходы на оплату труда принимаются к учету в составе затрат на производство строительно-монтажных работ на основании документов, подтверждающих выполнение производственной работы в определенных условиях и в зависимости от систем оплаты труда, установленных в организации для различных категорий' работников (табелей по учету рабочего времени по объектам строительства, нарядов на сдельную или аккордную оплату труда и других документов. Расходы на оплату труда рабочих, непосредственно занятых на строительно-монтажных работах, принимаются к учету по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Для особых условий выполнения работ в строительстве законодательством и нормативными актами предусмотрена система надбавок и компенсационных выплат для всех организаций независимо от формы собственности.

Во всех случаях размер полевого довольствия не может превышать установленную норму суточных. Оно выплачивается на основании приказа руководителя и табеля учета рабочего времени в соответствии с постановлением Минтруда России от 15.07.94 № 56.

Работникам строительных организаций, занятых на работах в местностях с тяжелыми климатическими условиями, в соответствии с Законом РФ от 19.02.93 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» выплачиваются надбавки к заработной плате, устанавливаемые уполномоченными органами в виде коэффициентов.

Одновременно с расходами по оплате труда к учету принимаются также расходы, связанные с отчислениями на социальное страхование от сумм начисленной зарплаты, на основании ведомостей по расчету этих отчислений. В бухгалтерском учете при этом дебетуется счет 20 и кредитуется счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

6.4 Учет затрат на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов

Затраты на содержание и обслуживание строительных машин и механизмов в соответствии с рабочим Планом счетов строительной организации относятся на субсчет «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов» счета 25 «Общепроизводственные расходы» или на одноименный субсчет счета 23. Для учета работы строительных машин и механизмов установлены унифицированные формы первичных документов:

рапорт о работе башенного крана (форма ЭСМ-1) применяется
для учета работы кранов различного назначения при почасовой оплате труда крановщика;

путевой лист строительной машины (форма ЭСМ-2) применяется для учета работы строительных машин на автомобильном ходу
при почасовой оплате труда машиниста;

рапорт о работе строительной машины (механизма) (форма
ЭСМ-3) применяется для учета работы строительных машин и механизмов не на автомобильном ходу при почасовой оплате труда машиниста;

рапорт-наряд (форма ЭСМ- 4) применяется для оформления и учета выполнения задания на сдельную работу на строительных машинах
и механизмах, при измерении выполненной работы в натуральном выражении (например, в кубометрах перемещенного грунта);

карта учета работы (форма ЭСМ-5) применяется у исполнителя
для обобщения информации об отработанном времени и выполненных работах по каждой машине и механизму на основании форм
ЭСМ-1, ЭСМ-2, ЭСМ-3, ЭСМ-4;

журнал учета работы строительных машин и механизмов (форма ЭСМ-6) применяется заказчиком строительных машин и механизмов для учета полученных услуг;

справка для расчетов за выполненные работы (услуги) (форма
ЭСМ-7) применяется для расчетов и подтверждения сторонами вы
полненных работ.

На основании перечисленных документов расходы по эксплуатации и содержанию строительных машин и механизмов принимаются к учету в составе затрат основного производства с отражением по дебету счета 20 и кредиту счета 25 (23 субсчет «Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов»).

6.5 Учет накладных расходов

Накладные расходы строительной организации учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», который в рабочих планах счетов может именоваться «Накладные расходы» (при отсутствии других видов деятельности). Учет на счете 26 в части строительной деятельности ведется по номенклатуре затрат, обособленно по накладным расходам основного, вспомогательных производств и административно-хозяйственных расходов.

Накладные расходы основного производства распределяются ежемесячно между объектами строительства пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда производственных рабочих или с использованием других методов, установленных учетной политикой организации, со списанием с кредита счета 26 в дебет счета 20. Аналогично накладные расходы вспомогательных производств распределяются между этими производствами, а затем между отдельными видами их продукции пропорционально прямым затратам и списываются на затраты вспомогательных производств по кредиту счета 26 в дебет соответствующих субсчетов счета 23. Административно-хозяйственные расходы списываются ежемесячно согласно порядку, принятому в учетной политике. Строительные организации могут распределять эти расходы между объектами учета затрат аналогично накладным расходам основного производства и списывать по кредиту счета 26 в дебет счета 20 либо как управленческие расходы непосредственно на счета реализации по кредиту счета 26 в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж».

6.6 Учет потерь от брака и гарантийных резервов

К потерям от брака основного производства относятся затраты на переделку некачественно (с нарушением технических условий, установленных строительными нормами и правилами (СНиП), или проектного решения) выполненных строительно-монтажных работ по вине строительной организации. К потерям от брака не относятся затраты по устранению дефектов, возникших по вине других организаций. Выявленный брак оформляется актом, который составляют лица, контролирующие качество строительных работ в присутствии исполнителей. Потери от брака учитываются на счете 28 «Брак в производстве» как разница между затратами на исправление брака и суммами, возмещенными виновниками. Эти потери включаются в себестоимость работ по конкретным объектам строительства по прямому признаку с распределением по соответствующим статьям и элементам затрат по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 28. При этом потери от брака по объектам, сданным в отчетном году, увеличивают себестоимость работ по данным объектам, а по тем, которые были сданы в предыдущие годы, относятся на счет гарантийного резерва и отражаются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» субсчет «Гарантийные резервы» и кредиту счета 28.

Строительная организация вправе создавать гарантийные резервы для исправления брака, выявленного после сдачи объекта в пределах гарантийных сроков, которые предусмотрены действующим законодательством (от 2 до 5 лет) или конкретным договором на строительство.

Гарантийные резервы образуются из расчета предполагаемых расходов в зависимости от сложности и условий выполнения строительно-монтажных работ и с учетом сложившейся практики (в процентах к сметной (договорной) стоимости работ). Отчисления в резервы производятся по мере выполнения работ и учитываются по дебету счета 20 и кредиту счета 96 субсчет «Гарантийный резерв». При этом резервы, образующиеся по организации в целом без привязки к объектам, нужно использовать в течение финансового года. По окончании отчетного года неиспользованный резерв восстанавливается обратной проводкой по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 20 (или сторнируется). При образовании резерва под гарантии по конкретному договору подряда резерв начисляется в пределах всего срока выполнения работ по договору, а расходуется в пределах установленного договором гарантийного срока. В этом случае до истечения срока гарантии неиспользованные суммы гарантийного резерва могут оставаться на балансе строительной организации. При отсутствии гарантийного резерва затраты на брак по работам, выполненным и сданным в предыдущих периодах, списываются по кредиту счета 28 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» с отражением в составе внереализационных расходов на субсчете «Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году».

6.7 Учет затрат, связанных со строительством объекта у застройщика

Основополагающими документами для отражения хозяйственных операций у заказчика (заказчика-застройщика) являются Положение № 160 и ПБУ 2/94.

Заказчики (заказчики-застройщики) при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:

незавершенное строительство;

завершенное строительство;

авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 «Капитальные вложения» по фактическим затратам без учета НДС. Затраты застройщика на строительство объекта включают в себя:

расходы, связанные с его возведением (строительные работы, приобретение и монтаж оборудования, прочие капитальные затраты);

расходы на ввод в эксплуатацию или сдачу инвестору. Сметная стоимость строительства (ремонта) в соответствии с технологической структурой капитальных вложений и порядком осуществления деятельности строительно-монтажных организаций может включать в себя:

стоимость строительных (ремонтно-строительных) работ;

стоимость работ по монтажу оборудования (монтажных работ);

затраты на приобретение (изготовление) оборудования, мебели и инвентаря;

прочие затраты.

По этому принципу можно организовать и аналитический учет капитальных вложений в бухгалтерском учете.

К числу названных расходов относятся и затраты по содержанию застройщиков. Они производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объекта.

При реализации инвестиционных проектов за счет бюджетных средств расходы на содержание заказчика-застройщика ограничены установленным нормативом. При строительстве за счет иных средств (юридических и физических лиц) лимит средств на содержание службы заказчика-застройщика не установлен и определяется организацией самостоятельно.

Размер средств на содержание заказчика (заказчика-застройщика) должен содержаться в сводном сметном расчете стоимости строительства. Расчет служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства. Он составляется в целом на строительство (Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденная постановлением Госстроя РФ от 5 марта 2004 года № 15/1). Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объектов.

Прежде чем включить стоимость услуг на организацию строительства в инвентарную стоимость объекта, расходы, связанные с оказанием этих услуг, отражаются по счету 20 «Основное производство», так как они относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). По мере признания выручки от оказания услуг эти затраты списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Выручка от оказания услуг по организации процесса строительства отражается по кредиту счета 90 субсчет «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 08 «Капитальные вложения», на котором формируется инвентарная стоимость объекта.

До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, составляют незавершенное строительство. К счету 08 должны быть открыты субсчета: «Строительство объектов основных средств», «Приобретение отдельных объектов основных средств», «Приобретение земельных участков», «Приобретение нематериальных активов» и др. (п. 7 ПБУ 2/94).

Если заказчик (заказчик-застройщик) выполняет только функцию по организации строительства и больше никаких функций не совмещает, то он привлекает к строительству подрядные организации, с которыми заключает договор.

Средства, перечисленные подрядным организациям для выполнения строительных работ, отражаются у заказчика с применением счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные».

Основанием принятия работ у подрядчика является акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года № 100. На основании этих документов заказчик (заказчик-застройщик) отражает принятые работы (услуги) по дебету счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств».

Форма № КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Форма № 3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр -- для подрядчика, второй -- для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора форма № КС-3 представляется только по их требованию. Выполненные работы и затраты в форме № КС-3 отражаются исходя из договорной стоимости.

...