Основи аудиту

1. Аудиторські послуги по визначенню фінансового стану підприємства

На сьогодні у зв'язку зі змінами, внесеними до Закону України «Про аудиторську діяльність» (Закон України №140-V (140-16) від 14.09.2006), аудит - це перевірка даних бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою висловлення незалежної думки аудитора про її достовірність у всіх суттєвих аспектах та відповідність вимогам законів України, положень (стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил (внутрішніх положень суб'єктів господарювання) згідно із вимогами користувачів. аудит бухгалтерський облік фінансовий

Таким чином, згідно з національним чинним законодавством - аудит зводиться до перевірки фінансової звітності, уся інша робота аудитора - супутні послуги. Міжнародний стандарт аудиту 120 розрізняє аудиторські перевірки і супутні послуги (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Концептуальна основа аудиту та супутніх послуг

Таким чином, аудиторська перевірка фінансових звітів, відповідно до концептуальної основи міжнародних стандартів аудиту, має на меті надати аудиторові можливість висловити думку про те, чи складені ці фінансові звіти (у всіх суттєвих аспектах) відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності, тобто до міжнародних чи національних стандартів бухгалтерського обліку. При цьому аудитор, проводячи аудиторську перевірку, надає високий рівень упевненості, враховуючи ризик невиявлення, рівень упевненості не може бути абсолютним.

Супутні послуги включають, як видно зі схеми, огляди, погоджені процедури та підготовку інформації.

Метою огляду фінансових звітів є можливість аудитора констатувати, чи побачив аудитор те, що змушує його вважати, що фінансові звіти не складені в усіх суттєвих аспектах з визначеною концептуальною основою фінансової звітності. В ході огляду аудитор використовує процедури, які не надають усіх свідчень, як при аудиторській перевірці, тому рівень впевненості, що надає аудитор, є помірним.

Завдання з проведення погоджених процедур включає процедури, характерні для аудиторської перевірки, погоджені аудитором, суб'єктом господарювання та третьою стороною. Результатом завдання є висновок про фактичні дані, на основі яких одержувачі формують власні висновки.

Завдання з підготовки інформації полягає у збиранні, класифікації та узагальненні фінансової інформації аудитором, використовуючи свій бухгалтерський досвід. Процедури, що використовуються, не дають аудитору можливості висловити будь-яку впевненість щодо фінансової інформації. Проте користувачі підготовленої інформації отримують послугу, що виконана з належним професіоналізмом та ретельністю.

Аудит фінансового стану підприємства проводяться за даними певних груп економічних показників, які дають загальну оцінку фінансового стану підприємства, прибутковості його діяльності і довгострокової платоспроможності. При цьому застосовують методи:

1. Аналіз за допомогою коефіцієнтів.

2. Аналіз на підставі результатів попередніх років.

3. Аналіз на підставі даних галузевих показників.

Аналіз за допомогою коефіцієнтів дозволяє виявити як: ліквідність, довгострокова платоспроможність, рентабельність, становище на ринку цінних паперів. Узагальнену інформацію про коефіцієнти можна подати у вигляді схеми (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Коефіцієнти аналізу фінансового стану підприємства

Аудит фінансового стану підприємства важливо починати з визначення платоспроможності і ліквідності.

Джерелами визначення показників фінансового стану можуть бути:

- баланс (форма №1);

- звіт про фінансові результати та їх використання (форма №2);

- дані статистичних органів;

- дані оперативного обліку підприємства;

- додаткова інформація.

Аудитор (аудиторська фірма) може самостійно вибирати найбільш придатні показники для аналізу фінансового стану підприємства. Результати аналізу повинні базуватися на інформації бухгалтерської звітності, достовірність якої підтверджена.

Набір економічних показників, що характеризують фінансовий стан і активність підприємства, передбачає розрахунок таких груп індикаторів: фінансової стійкості, платоспроможності, ділової активності, рентабельності.

Методика аналізу така:

1. попередньо ознайомитись з результатами роботи підприємства;

2. розрахувати основні показники;

3. порівняти розраховані значення з нормативними;

4. віднести підприємства до певного класу за фінансовим станом.

Джерела платоспроможності (ліквідності) відображають можливість клієнта погасити короткострокову заборгованість своїми засобами. Під час обчислення цих показників за базу розрахунку беруть короткострокові зобов'язання.

Показники ділової активності характеризують, наскільки ефективно клієнт використовує свої кошти. До них відносять різні показники оборотності.

Показники рентабельності характеризують прибутковість діяльності підприємства, розраховується як відношення отримуваного балансового чистого прибутку до витрачених коштів.

Одним з найважливіших показників підприємства є показник (коефіцієнт) ліквідності. Аудитор установлює ліквідність підприємства виходячи із загальної суми поточних активів. Проте на ліквідність підприємства можуть впливати надзвичайні обставини. У цих випадках аудитор має скласти розрахунок показника ліквідності, який визначає термінову можливість повернути короткострокові борги. Це визначається на підставі співвідношення легкореалізованих активів коштів і дебіторської заборгованості та короткострокових зобов'язань.

Оборотний капітал може складатись з власних та залучених коштів, співвідношення яких визначає його структуру. Фінансовий ризик зростає у тих випадках, коли зменшується частка власних коштів (капіталу).

Вивчення структури джерел коштів підприємства дає змогу аудитору одержати інформацію про розширення чи звуження діяльності підприємства. Зменшення короткострокових кредитів і збільшення власного капіталу може бути доказом згортання діяльності підприємства.

У розрахунках показників платоспроможності, ліквідності, обсягу оборотного капіталу визначається дебіторська заборгованість і запаси. Від того, наскільки швидко вони перетворюються у готівку, залежить фінансовий стан підприємства, його платоспроможність. З метою визначення цієї ситуації на підприємстві обчислюється оборотність рахунків дебіторів, що розраховується як відношення виручки від реалізації до суми заборгованості. Чим вищий цей показник, тим швидше дебіторська заборгованість перетворюється у готівку.

Організація розрахунків з покупцями досліджується аудиторами особливо ретельно, оскільки вона значною мірою визначає обсяг реалізації товарів та стан дебіторської заборгованості. Поповнення готівки на підприємстві залежить від обороту запасів товарно-матеріальних цінностей, який розраховується як відношення собівартості реалізованої продукції до середньорічних запасів. Чим вищий показник оборогу, тим швидше запаси перетворюються у готівку. Аудитору такий розрахунок слід робити у динаміці за кілька звітних періодів.

З метою ефективного ведення виробництва і збуту продукції запаси мають бути оптимальними. Наявність менших за розміром, але мобільних запасів означає, що менша сума готівки підприємства перебуває у запасах. Наявність великих запасів свідчить про спад активності підприємства щодо виробництва і реалізації продукції.

Отже, аудит фінансового стану підприємства досліджує не лише фактичну ситуацію на підприємстві, його платоспроможність і ліквідність, а й перспективу зростання ділової активності, підвищення ефективності господарювання.

Підсумковою стадією аналізу фінансового стану є систематизація і групування результатів перевірки, одержаних у процесі аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства. При цьому складається аналітична таблиця за розділами балансу доходів і витрат, у якій подаються планові і звітні показники виконання фінансового плану підприємства.

Аудитор, узагальнюючи зроблені розрахунки, повинен дати інтегральну оцінку фінансової стабільності і платоспроможності підприємства. Зокрема, він має визначити у своєму висновку такі показники:

- кредитоспроможність підприємства - можливості своєчасно і повністю розрахуватися за своїми зобов'язаннями;

- ліквідність балансу - покриття зобов'язань підприємства його активами, строк переведення яких у гроші відповідає строку погашення зобов'язань;

- ліквідність активів - величина, обернена терміну, необхідному для перетворення активів у гроші (чим менше часу потрібно для того, щоб цей вид активів перетворився у гроші, тим вища його ліквідність).

Залежно від ступеня ліквідності, швидкості перетворення у кошти активи підприємства поділяються на такі групи: активи найбільш ліквідні; активи, які швидко реалізуються; активи, що повільно реалізуються; активи, що важко реалізуються.

Пасиви балансу аудитори групують за строками їх оплати: термінові зобов'язання; короткострокові пасиви; довго- і середньострокові пасиви; постійні пасиви.

Зіставлення найбільш ліквідних коштів і швидко реалізованих активів з найбільш терміновими зобов'язанням і короткостроковими пасивами дає змогу визначити поточну ліквідність. Порівняння активів, які повільно реалізуються, з довго- і середньостроковими пасивами відображає перспективну ліквідність.

Поточна ліквідність свідчить про платоспроможність підприємства на найближчий період. Перспективна ліквідність є прогнозом платоспроможності на підставі порівняння майбутніх надходжень і платежів.

Аудит фінансового стану підприємства завершується розробленням заходів щодо поліпшення маркетингової діяльності, де передбачають підвищення економічної ефективності діяльності підприємства, зміцнення внутрішньовиробничого господарського розрахунку. Висновки і пропозиції за результатами аудиту повинні розроблятися по кожному підрозділу підприємства з участю економістів, фінансистів, бухгалтерів, аудиторів. Це дає змогу розробити більш конкретні організаційно-технічні заходи, які відображають особливості роботи кожного підрозділу підприємства.

Отже, аудит фінансового стану сприяє розвитку маркетингової діяльності як основи ринкової економіки, спрямованої на ефективне господарювання та задоволення потреб трудового колективу підприємства.

2. Зміст аудиторського процесу

Аудиторську перевірку достовірності фінансової звітності та виконання аудиторами (аудиторськими фірмами) супутніх аудиту послуг (аналізу бухгалтерської звітності; прогнозування фінансово-господарської діяльності; постановка обліку; погоджені процедури з приватизації майна, комерціалізації торгівлі, акціонування підприємств та консультації з економіко-правових питань) здійснюють за допомогою методичних прийомів, що є важливими елементами процесу аудиту.

Слід відзначити, що у вітчизняній і зарубіжній спеціальній економічній літературі змісту аудиторського процесу приділяють недостатню увагу.

Рой Додж розглядає аудиторський процес тільки з погляду його еволюційного розвитку і стадій. Інші економісти теж не дають визначення і характеристики змісту аудиторського процесу, а лише зупиняються на стадіях (етапах) цього процесу. Найдетальнішими в цьому питанні є розробки проф. М. Т. Білухи. Зокрема, він дає визначення змісту аудиторського процесу як сукупності організаційних, методичних і технічних прийомів, здійснюваних за допомогою певних аудиторських процедур.

У подальшому М. Т. Білуха теж розкриває зміст аудиторського процесу, обмежившись лише його стадіями: організаційна, дослідна, узагальнення та реалізація результатів аудиту.

На наш погляд, такий підхід до розкриття змісту аудиторського процесу є однобічним і неповним. Зміст будь-якого процесу характеризується не лише стадіями (етапами) його виконання, але, як динамічний процес, складається із засобів праці, предметів праці та самої праці. Тому важливо правильно визначити, що є засобами та предметами праці у процесі аудиту.

Засіб праці - це знаряддя (інструмент), за допомогою якого аудитор впливає на предмет праці. Стосовно процесу аудиту засобом праці є методичні прийоми аудиту (економічний аналіз, статистичні розрахунки, економічно-математичні методи, інформаційне моделювання, експертизи різних видів, дослідження первинних документів, інвентаризація, експертна оцінка, контрольні обміри, лабораторний аналіз, опитування).

Предмет праці - це те, на що спрямовані дії аудитора. Залежно від того, яку роботу виконує аудитор (аудиторська фірма), - перевірка достовірності фінансової звітності, надання суб'єктам господарської діяльності різного роду послуг - змінюватиметься об'єкт аудиту. Таким чином, об'єкти аудиту виступають у ролі предметів праці в процесі аудиторської перевірки.

Самі собою методичні прийоми «мертві» без цілеспрямованої дії аудитора. Отже, елементами процесу аудиту є:

- методичні прийоми;

- дії аудитора;

- об'єкти аудиту.

Дія аудитора за допомогою певних методичних прийомів на об'єкт перевірки характеризує аудиторські процедури. Саме через них здійснюють аудиторський процес.

Для повнішого розкриття змісту аудиторського процесу потрібно, на наш погляд, глибоке розуміння залежності між його елементами.

У конкретну аудиторську процедуру можуть входити один, два або більше методичних прийомів, які використовують у певній послідовності.

Підбір процедур у процесі аудиту в кожному конкретному випадку визначається розробленою аудитором методикою, що знаходить своє відображення у програмі перевірки.

Сукупність організаційних, методичних і технічних прийомів, здійснюваних за допомогою певних процедур, становить контрольно-аудиторський процес.

Аудиторський процес, безумовно, характеризується його стадіями та етапами. Що стосується цього питання, то воно широко розглянуте у спеціальній економічній літературі.

Проте слід відзначити, що серед вітчизняних і зарубіжних авторів нема єдиного підходу до визначення стадій (етапів) аудиторського процесу, хоча це питання має не тільки важливе теоретичне, а й практичне значення. Потребує уточнення термінологія стадій (етапів). Одні автори, характеризуючи процес аудиту, розглядають його стадії, інші - етапи, а ще інші - одні й ті ж поняття одночасно називають стадіями (етапами).

Якщо вдатися до словника іншомовних слів, то стадія - період, який визначає ступінь у розвитку будь-чого, фаза розвитку, а слово етап - окремий момент, стадія у розвитку будь-чого. Розглядаючи процес аудиту з точки зору періоду його виконання, тобто стадій, на нашу думку, найближче до правильного визначення стадій підійшов проф. М. Т. Білуха. Він поділяє процес аудиту на такі стадії: організаційна, дослідна, узагальнення та реалізація результатів.

Проте, на наш погляд, на стадії дослідження і узагальнення неможливо обійтися без елементів організації виконання певних аудиторських процедур. Тому організаційні моменти в більшій чи меншій мірі притаманні всім стадіям процесу аудиту.

На нашу думку, із врахуванням вищезгаданого, доцільно виділяти наступні стадії процесу аудиту: початкова; дослідна; завершальна.

Організовують і безпосередньо здійснюють цей процес контрольно-аудиторські підрозділи, які є в структурі органів управління, на які покладено контрольні функції на підприємствах. Незалежний фінансово-господарський контроль проводиться аудиторськими фірмами.

Організаційна стадія включає в себе вибір об'єкта аудиту і організаційно-методичну підготовку.

Вибір об'єкта аудиту полягає у встановленні першочерговості об'єкта перевірки, тобто підприємства, яке в плані проведення аудиту за тривалістю міжревізійного періоду повинно підлягати комплексному аудиту або контрольній перевірці, окремі показники його діяльності (невиконання державного замовлення, нерентабельна робота, незабезпечення збереження цінностей та ін.) зумовлюють потребу у невідкладних контрольних діях. Виходячи з характеру діяльності підприємства, змісту контролю, визначають потребу в спеціалістах, яких слід залучити з апарату підприємства при внутрішньому аудиті для виконання контрольно-аудиторського процесу, тобто формують бригаду контролерів. Після цього видається організаційно-розпорядчий документ - наказ, розпорядження керівника організації. У цьому документі вказують найменування підприємства, яке контролюють, вид аудиту, період, за який перевіряють діяльність його, прізвище, ім'я та по батькові, посаду кожного члена аудиторської бригади, визначають її керівника, строк проведення аудиту. Керівником аудиторської бригади, як правило, призначають працівника контрольно-аудиторської служби, який має спеціальну освіту і практичний досвід контрольної роботи.

Організаційно-методична підготовка аудиту починається з вивчення стану економіки об'єкта аудиту. Бригада аудиторів до виїзду на об'єкт контролю вивчає плани виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства та виконання їх за підконтрольний період. Для цього як джерела інформації використовують виробничо-фінансовий план (бізнес-план) економічного і соціального розвитку, річну і періодичну бухгалтерську і статистичну звітність, акт попередньої перевірки та рішення по ній. документи тематичних перевірок, обстежень, різних службових розслідувань і прийнятих за ними рішень. Аналізують фінансовий стан підприємства, збереження його власності, розрахунково-кредитні відносини, платоспроможність, рішення вищого органу управління за поданнями органів державного контролю, зауваження установ банків, податкових органів із питань їхньої компетенції. Вивчають і аналізують також іншу інформацію про діяльність підприємства за підконтрольний період.

На підставі вивчення економіки підприємства, яке перевіряється, керівник бригади аудиторів розробляє програму аудиту, яку затверджує керівник організації, що призначає аудит. У ній зазначають об'єкт контролю, його зміст і послідовність перевірки, періоди для вибіркового і суцільного контролю тощо. Потім вибирають методику аудиту - визначають методичні прийоми і контрольно-аудиторські процедури, застосування їх при перевірці різних об'єктів контролю, використання засобів обчислювальної техніки тощо. Конкретизують ці питання при розробці плану-графіка аудиту, який передбачає встановлення строку перевірки кожного об'єкта (розділу, теми) і виконавців, виходячи із загального строку проведення аудиту. Якщо провадиться аудит великого об'єднання, підприємства, концерну, акціонерного товариства великим складом бригади аудиторів, то затрати часу доцільно розраховувати за допомогою сітьового графіка, яким передбачити паралельне виконання різних контрольно-аудиторських процедур, із тим, щоб завершити весь контрольно-аудиторський процес у запланований строк.

Завершується організаційно-методична підготовка аудиту до виїзду на підконтрольне підприємство складанням робочого плану аудитора, де кожний виконавець за виділеним йому керівником бригади об'єктом і строком завершення контролю встановлює проміжні інтервали часу і елементи виконуваних робіт.

Такі організаційні процедури виконуються при внутрішньому аудиті, який провадиться на підприємствах вищим органом управління за підпорядкованістю.

Організаційні принципи зовнішнього аудиту, який провадять незалежні аудиторські фірми, аналогічні, обмежуються колом питань, поставлених замовником на його вирішення, часом проведення тощо.

Дослідна стадія контрольно-аудиторського процесу здійснюється аудиторами безпосередньо на об'єкті аудиту - підприємстві. При цьому забезпечується додержання принципу раптовості аудиту. Складається ця стадія з двох етапів - переддослідного і дослідного.

Переддослідний етап включає низку процедур організаційного характеру, спрямованих на створення необхідних умов для якісного проведення аудиту в установлені строки: обстеження об'єкту аудиту, коригування програми, уточнення плану-графіка аудиту, календаризація плану аудитора.

Дослідний етап - це виконання контрольно-аудиторських процедур із перевірки виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства за допомогою найпростіших засобів обчислювальної техніки, а також способом діалогового спілкування з ЕОМ.

Стадія узагальнення та реалізації результатів контролю включає в себе узагальнення і реалізацію результатів контрольно-аудиторського процесу.

Узагальнення результатів контролю - це систематизація недоліків у діяльності підконтрольного підприємства. При цьому виявлені недоліки групують, оформлюють результати проміжного контролю, складають аналітичні таблиці, слідчо-юридичне обґрунтування, узагальнюють і відображують результати аудиту в акті (висновку).

Реалізація результатів контролю є завершальним етапом у контрольно-аудиторському процесі. Бригада контролерів разом з керівництвом підприємства, де було проведено аудит, обговорюють результати контролю, доповідаючи про них на зборах акціонерів, засновників. Обговорення результатів аудиту оформляють спеціальним протоколом. Надання гласності результатам контролю, зміцнення його демократичних принципів дає змогу об'єктивно визначити причини недоліків у діяльності підприємства і розробити проект профілактичних заходів щодо запобігання недолікам у подальшій роботі підприємства.

При проведенні зовнішнього аудиту обговорення результатів контролю у колективі та розробка запобіжних заходів можуть відбуватися без участі аудиторів.

Отже, контрольно-аудиторський процес є системним впливом на суб'єкт підприємницької діяльності з метою її оптимізації та нормативно-правового регулювання в умовах ринкових відносин.

Тести