Размещено на http://www.allbest.ru/

Содержание

основные средства учет аудит

Введение

1. Теоретические аспекты учета основных средств

1.1 Экономическое содержание основных средств, их классификация

1.2 Оценка основных средств и методы амортизации

1.3 Особенности учета основных средств в международной практике

2. Учет основных средств на примере Филиала АО «Национальная компания» «?аза?стан темір жолы» Павлодарское отделение магистральной сети»

2.1 Характеристика предприятия и учетная политика

2.2 Документальное оформление учета основных средств

2.3 Аналитический и синтетический учет основных средств

3. Аудит основных средств в Филиале АО «Национальная компания» «?аза?стан темір жолы» Павлодарское отделение магистральной сети»

3.1 Сущность, цели и задачи аудита основных средств

3.2 Оценка эффективности системы внутреннего контроля и программа аудита

3.3 Аудиторские процедуры по существу

3.4 Оформление результатов аудита

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Экономическая целесообразность функционирования хозяйствующего субъекта в условиях рыночной экономики определяется получением дохода. Без осуществления соответствующих расходов, как правило, невозможно получить желаемые доходы. Не получив доходы, в свою очередь, невозможно осуществить развитие предприятия и успешно решать социальные вопросы.

Любое предприятие создаётся для осуществления хозяйственной деятельности, то есть оно занимается производством и реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг. В целях осуществления хозяйственной деятельности субъекты используют ресурсы - материальные, трудовые и денежные.

Здания и оборудования относятся к основным средствам предприятия, которые, составляя его материально - техническую базу, являются важнейшим элементом его производственного потенциала.

Основные средства - это материальные активы, действующие в течение длительного периода времени (более одного года). Они играют ведущую роль в осуществлении основных направлений деятельности предприятия.

Задачами бухгалтерского учёта основных средств являются:

- организация систематического контроля за сохранностью всех видов средств труда на основе достоверных учётных сведений, технических паспортов, других документов и журналов инвентаризации;

- обеспечение своевременного и правильного отражения в учёте поступления, выбытия, внутреннего перемещения основных средств;

- организация контроля за правильностью исчисления износа и эффективным использованием основных средств и осуществления мероприятий по повышению фондоотдачи;

- осуществление правильного и своевременного отражения в учёте затрат, связанных с проведением текущих и капитальных ремонтов, реконструкции и модернизации основных средств;

- оперативное выявление морально и физически устаревших основных средств;

- своевременное и правильное формирование банка данных бухгалтерского учёта для составления достоверное отчётности по основным средствам.

Важным условием для выполнения поставленных задач является научно обоснованная классификация основных средств. В классификационные группы включают основные фонды максимально близкие производственно - техническому назначению, интенсивности износа, сроку службы, особенностям ремонта, степени мобильности и технической новизны.

Владельцы предприятий заинтересованы в бережном и рациональном расходовании сырья и материалов, сокращении отходов производства, устранении потерь, увеличении производства конкурентоспособной продукции, повышении её качества, снижении себестоимости. При этом возрастает приоритетная роль и значение бухгалтерского учёта, поскольку он не только отражает хозяйственную деятельность, но и воздействует на неё. Являясь частью процесса управления, он даёт важную информацию, позволяющую контролировать текущую деятельность предприятия, планировать его стратегию и тактику, оптимально использовать ресурсы, измерять и оценивать результаты деятельности, устранять субъективность при принятии решений.

Основные средства представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда, которые длительное время неоднократно или постоянно в неизменной натуральной форме используются в экономике, постепенно перенося свою стоимость на создаваемые продукты и услуги.

Актуальность данной темы обусловлена тем, что основные средства являются материально-технической базой предприятия, необходимой для осуществления деятельности, а также важнейшими элементами его производственного потенциала.

Основные средства часто составляют важнейшую часть всех активов компании и поэтому имеют большое значение для представления ее финансового положения. Более того, определение затрат в качестве актива или расхода может иметь значительное влияние на представляемые компанией результаты деятельности.

Цель дипломной работы изучить учет и аудит наличия и движения основных средств в АО «Национальная компания» «?аза?стан темір жолы» Павлодарское отделение магистральной сети».

Для достижения цели поставлены задачи:

- рассмотреть экономическое содержание основных средств, их классификация и оценка;

- описать задачи учета основных средств и основы их аудита;

- изложить особенности учета основных средств в связи с переходом на Международные стандарты финансовой отчетности;

- рассмотреть документальное оформление учета основных средств;

- изучить учет ремонта основных средств;

- описать учет износа и порядок начисления амортизации основных средств;

- изучить аудит основных средств.

Объектом исследования являются основные средства Филиала АО «Национальная компания» «?аза?стан темір жолы» Павлодарское отделение магистральной сети».

Предмет исследования - методика и технология учета и аудита наличия и движения основных средств Филиала АО «Национальная компания» «?аза?стан темір жолы» Павлодарское отделение магистральной сети».

При написании дипломной работы использовались труды отечественных и зарубежных авторов в области учета и аудита основных средств, а также данные годовой отчетности Филиала АО «Национальная компания» «?аза?стан темір жолы» Павлодарское отделение магистральной сети».

1. Теоретические аспекты учета основных средств

1.1 Экономическое содержание основных средств, их классификация

Материальную базу предприятия образуют средства труда и предметы труда, которые объединяются в средства производства. Средства труда учитываются в форме основных фондов. Основные фонды в стоимостном выражении представляют собой основные средства, учитываемые в системе бухгалтерской отчетности. Основные фонды прежде всего надо отметить, являются активным элементом производства и при правильном их использовании не только обеспечивают создание товаров, но и способствуют улучшению условий труда работников.

Основные средства - это такие товарно-материальные ценности, которые в течение длительного периода времени сохраняют свою вещественно-натуральную форму, изнашиваются постепенно и переносит свою стоимость на готовую продукцию или услуги по частям.

Сущность основных фондов можно охарактеризовать следующим образом:

- они вещественно воплощены в средствах труда;

- их стоимость по частям переносится на продукцию;

- они сохраняют натуральную форму длительное время по мере износа;

- возмещаются на основе амортизационных отчислений по истечении срока службы.

В зависимости от назначения основные фонды делятся на основные производственные и основные непроизводственные фонды. К основным производственным фондам относятся те основные фонды, которые участвуют в производственном процессе непосредственно (машины, оборудование, станки и тому подобное) или создают условия для производственного процесса (производственные здания, трубопроводы и так далее). Основные непроизводственные фонды - это объекты предприятия, медицинские учреждения, столовые и тому подобное.

Для учета и планирования воспроизводства основные фонды делятся на группы и виды в соответствии со сроком службы и назначением в производственном процессе.

Для производственных предприятий типичный состав основных фондов следующий: здания, сооружения, рабочие и силовые машины, оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь и тому подобное. В этой классификации не все элементы основных фондов играют одинаковую роль. Одни из них (машины и оборудование) принимают непосредственное участие в производственном процессе и поэтому их относят к активной части основных фондов. Другие (производственные здания и сооружения) обеспечивают нормальное функционирование производственного процесса и представляют собой пассивную часть основных фондов.

На структуру основных фондов влияет серийность производства продукции. На предприятиях какой-либо отрасли с преобладанием индивидуальной и мелкосерийной продукции доля машин и оборудования в стоимости основных фондов снижается, а на предприятиях той же отрасли, выпускающих преимущественно средне- и крупносерийные изделия, эта доля повышается. Наряду с этим практика показывает, что повышение доли активной части основных фондов всего на 1 % при соответствующих условиях будет способствовать росту фондоотдачи на 0,3-0,35 %, а это позволит увеличить выпуск продукции и снизить ее себестоимость.

Однако надо иметь в виду, что при стремлении к достижению какого-то оптимального соотношения между активной и пассивной частями основных фондов могут возникнуть социальные проблемы. Стремление обеспечить высокую долю их активной части без учета конкретных условий производства может вызвать нарушение производственных и санитарно-гигиенических условий труда. Порою увеличение активной части основных фондов без технико-экономического анализа приводит к тому, что необоснованно количественно возрастает парк оборудования за счет доли старого оборудования. В связи с этим при анализе структуры основных фондов учитывается возрастной состав их активной части. Если увеличивается доля старого оборудования (такая тенденция имеется в отечественной промышленности), то растет число физически изношенных элементов основных фондов, а это приводит к увеличению затрат на ремонт, повышению эксплуатационных расходов, ухудшению качества продукции (потому что устаревшие станки не могут обеспечить нужную точность обработки деталей).

Основные средства - это такие товарно-материальные ценности, которые в течение длительного периода времени сохраняют свою вещественно-натуральную форму, изнашиваются постепенно и переносит свою стоимость на готовую продукцию или услуги по частям.

К основным средствам относятся: недвижимость, транспортные средства, оборудование, производственный и хозяйственный инвентарь, и прочие основные средства. Говоря о классификации основных средств нельзя пренебрегать вопросом отнесения основных средств к производственным или непроизводственным. Этот вопрос должен найти свое отражение в учетной политике, где необходимо предусмотреть это разграничение. При этом нельзя руководствоваться только стоимостными критериями.

В зависимости от характера участия в процессе производства основные средства подразделяются на:

- производственные основные средства, которые участвуют в процессе производства непосредственно или создают для него условия. В их состав входят производственные здания и сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, инструмент рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения;

- непроизводственные основные средства - средства потребительского назначения. Предназначены для длительного обслуживания натурально - бытовых потребностей коллектива (здания, сооружение, инвентарь ЖКХ, здравоохранение, физкультуры и спорта).

Классификация основных средств представлена в соответствии с рисунком 1.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1 Классификация основных средств

По принадлежности основные средства делятся на:

- собственные основные средства, принадлежащие субъекту и получающие, отражение на балансе;

- арендованные основные средства, полученные от другого субъекта по договору аренды на установленный в нем срок. При текущей аренде их учитывают на балансе арендодатель, а арендатор на забалансовом, счете 001 «Арендованные основные средства». К числу арендованных относятся долгосрочно арендуемые основные средства, которые после истечения срока аренды или до его истечения, при условии внедрения арендатором всей обусловленной договором выкупленной цены, переходят в собственность последнего.

По характеру использования основные средства делятся на:

- действующие - основные средства, используемые в производственной и хозяйственной деятельности;

- бездействующие (законсервированные) - временно не используемые основные средства;

- находящиеся а запасе - объекты, которые составляют запас, образуемый в плановом порядке, для замены действующих.

По вещественному составу основные средства делятся на:

- инвентарные - объекты, имеющие вещественное содержание и поддающиеся обмеру и подсчету в натуре (здания, сооружения, машины, оборудование);

- неинвентарные - капитальные вложения в земельные, лесные и водные угодья (кроме сооружений), т.е. затраты, не имеющие вещественной формы (планировка земельных участков, корчевка площадей под планирование, капитальные затраты в арендованные основные средства и др.).

По отраслям экономики и видам деятельности основных средств относят к той отрасли экономики и виду деятельности, к которым отнесены выработанная с участием этих фондов продукция или оказанные услуги.

По функциональному назначению, в зависимости от целевого назначения основные средства подразделяются на следующие группы (группы; подгруппы):

а) земля - количество и стоимость земли, приобретенной субъектом на правах собственности. Право собственности на землю должно, быть подтверждено «Актом на право собственности на земельный участок» (Инвентарным объектом является каждый земельный участок, на котором выдан данный акт);

б) здания - архитектурно - строительные объекты, назначение которых состоит в создании условий для труда, жилья, социально - культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей инвентарным объектом является каждое отдельно стоящее здание;

в) сооружение - инженерно-строительные объекты, предназначены для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных функции по связанных с изменением объектов труда. Инвентарным объектом является, каждое отдельное сооружение со всеми удобствами, составляющими одно целое;

г) машины и оборудование - инвентарным объектом является каждая машина, если она не часть другого инвентарного объекта, включая входящие ее состав приспособления, принадлежности, приборы, ограждения, фундамент. Эта группа включает в себя: силовые машины и оборудование генераторы, двигатели; рабочие машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы, устройство и лабораторное оборудование; вычислительная техника; прочие машины и оборудование. Эта группа состоит из пяти подгрупп:

1) силовые машины и оборудование -- машины-генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию; машины-двигатели, превращающие различную энергию в механическую, т.е. в энергию движения (тракторы и самоходные шасси, паровые двигатели, турбины, двигатели внутреннего сгорания, электродвигатели);

2) рабочие машины и оборудование - машины, аппараты и оборудование, предназначенные для механического, термического и химического воздействия на предмет труда в процессе создания продуктов труда (токарно-винторезные станки, лесопильные рамы);

3) измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование - приборы и устройства для измерений, регулирования производственных процессов, а также приборы и аппаратура, используемые в лабораториях (дозаторы, амперметры, микроскопы);

4) вычислительная техника - машины, устройства, приборы, предназначенные для ускорения и автоматизации процессов (компьютеры, управляющие и другие вычислительные машины);

5) прочие машины и оборудование - машины, аппараты и другое оборудование (оборудование телефонных станций, радиоузлов, пожарные машины);

д) транспортные средства - средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов (подвижной состав автомобильного, железнодорожного и водного транспорта, гужевой транспорт);

е) инструмент - механизированные и немеханизированные орудия ручного труда или прикрепленные к машинам предметы для обработки металлов, дерева и т.п. (режущие, ударные, давящие и уплотняющие орудия труда). Инвентарным объектом являются лишь те предметы, которые не входят в состав другого инвентарного объекта;

ж) производственный инвентарь и принадлежности - предметы производственного назначения, которые служат для выполнения или облегчения производственных операций; оборудование, способствующее охране труда; вместилища для хранения жидких, сыпучих и других материалов; предметы производственного назначения;

и) хозяйственный инвентарь - предметы офисного и хозяйственного обзаведения (столы, шкафы, ковры). Инвентарным объектом является каждый объект, имеющий самостоятельное значение;

к) рабочий и продуктивный скот;

л) многолетние насаждения;

м) капитальные затраты: по улучшению земель (без сооружений) затраты инвентарного характера на мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования;

н) прочие основные средства - библиотечные фонды, спортивный инвентарь, музейные ценности.

1.2 Оценка основных средств и методы амортизации

Вопросы оценки и учета основных средств являются наиболее важными при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (МСФО), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства казахстанских организаций. От правильной оценки и признания основных средств, в конечном счете, в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации.

В Международных стандартах финансовой отчетности основным стандартом, регулирующим порядок учета основных средств, является МСФО 16 «Основные средства». Данный стандарт раскрывает порядок признания и оценки стоимости основных средств от момента первоначально понесенных затрат до продажи или выбытия по любой другой причине, способы начисления амортизации, раскрытие информации в финансовой отчетности.

Для целей признания основных средств в финансовой отчетности необходимо также учитывать требования следующих стандартов: МСФО 17 «Аренда» и МСФО 40 «Инвестиционная собственность». МСФО 17 «Аренда» требует от организации применять передачу рисков и выгод в качестве критерия признания арендуемого объекта основных средств. При этом остальные аспекты учета для таких активов, включая амортизацию, определяются требованиями МСФО 16 «Основные средства».

МСФО 40 «Инвестиционная собственность» должен применяться организацией для учета объектов основных средств, находящихся в процессе строительства или разработки и предназначенных для получения дохода в будущем. МСФО 40 применяется также к основным средствам, реконструируемым с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности. Организация, использующая метод учета по фактической стоимости для инвестиционной собственности в соответствии с требованиями МСФО 40 «Инвестиционная собственность», будет использовать также метод учета по фактической стоимости в соответствии с МСФО 16 «Основные средства». МСФО 40 «Инвестиционная собственность» применяется также к основным средствам, реконструируемым с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

- с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

- себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

При определении того, что составляется отдельный объект основных средств, критерии признания должны применяться с учетом конкретных обстоятельств и специфику финансово-хозяйственной деятельности компании. Например, незначительные по стоимости мелкие приспособления, штампы, шаблоны и другие аналогичные детали могут приниматься к учету как единый учетный объект; запасные части и оборудование для обслуживания основных средств, как правило, включаются в состав материально-производственных запасов и списываются на расходы по мере их использования. Однако крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование для обслуживания конкретного объекта могут приниматься к учету как основные средства, если компания предполагает их использовать в течение более одного (годового) периода, но не более срока полезного использования соответствующего объекта основных средств.

При определенных условиях общую сумму затрат на актив, целесообразно разделять на составляющие части и учитывать каждую часть как отдельный объект основных средств. Это имеет место, когда составные части актива имеют разный срок полезного использования или извлечение выгоды от использования отдельных частей происходит по разным схемам, требуя применения различных норм и методов амортизации. Например, самолет и его двигатели следует учитывать по отдельности, поскольку они имеют разные сроки полезного использования.

Для того чтобы объект основных средств был признан в финансовой отчетности, необходимо чтобы он удовлетворял (согласно п. 7 МСФО 16 «Основные средства») следующим критериям признания:

1) наличие высокой степени вероятности в том, что будущие экономические выгоды, связанные с активом, поступят в организацию;

2) объект основных средств может быть надежно измерен.

Различают следующие виды оценки основных средств:

1) себестоимость - это сумма уплаченных денежных средств и эквивалентов денежных средств; или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива на момент его приобретения или во время его строительства; или сумма, оценки такого актива при его первоначальном признании;

2) балансовая стоимость - сумма, по которой актив признается в бухгалтерском балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;

3) ликвидационная стоимость -это расчетная сумма, которую компания смогла бы в настоящее время получить при выбытии объекта основных средств после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы объект был уже достаточно старым, а его состояние таким, как ожидается на конец срока его полезного использования;

4) справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях;

5) переоцененная стоимость - это справедливая стоимость на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии;

6) амортизируемая стоимость -- это себестоимость актива или другим величина, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Первоначальная оценка объектов основных средств очень важна для компании, так как она окажет влияние на величину активов компании, амортизируемую сумму, себестоимость и в конечном счете на прибыль. Иногда компании заинтересованы в завышении первоначальной оценки объектов основных средств, стремясь капитализировать как можно больше расходов.

При первоначальном признании объект основных средств должен быть оценен по себестоимости. В себестоимость объекта основных средств включают:

1) цену покупки актива, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и дисконтов;

2) все затраты, непосредственно относимые на доставку актива до местонахождения и приведение его в текущее состояние. Такими затратами могут быть выплаты работникам; затраты на подготовку места установки объекта, затраты на его доставку и погрузку (разгрузку), установку и сбор и пуско-наладочные работы;

3) первоначальная расчетная оценка затрат на демонтаж и вывоз объекта и восстановление участка, на котором он расположен, обязательство по которым возникают у компании либо в момент приобретения объекта либо в результате использования данного объекта в течение определенного периода времени для целей, отличных от производства запасов в течение указанного периода.

Расчетная величина демонтажа и ликвидации актива и восстановления площадки определяется исходя из суммы созданного под исполнение соответствующих обязательств резерва. Сумма, признаваемая в качестве резерва, - это наилучшая оценка затрат, необходимых для исполнения обязательства на отчетную дату, то есть приведенная стоимость необходимых для исполнения обязательств денежных потоков, определенная исходя их текущей рыночной ставки дисконтирования.

В себестоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к эксплуатации. Любые торговые скидки вычитаются при определении покупной цены.

В себестоимость земельного участка включаются:

1) контрактная цена покупки (цена приобретения, указанная в счет;);

2) расходы по заключению сделки и приобретению права собственности, включая комиссионные расходы по сделкам с недвижимостью и гонорары юристов, а также просроченные налоги;

3) расходы по осмотру участка;

4) расходы по подготовке земли к конкретному использованию (очистка, выравнивание, снос старых строений за вычетом поступлений от реализации, если таковая имела место), если подобные улучшения имеют неограниченный срок эксплуатации.

Не включаются в первоначальную стоимость земли расходы по улучшению и обустройству территории, имеющие ограниченный срок эксплуатации (формирование ландшафта, сооружение улиц, тротуаров, подземных коммуникаций, оборудование торговых мест, строительство ограждений, стоянок и т.п.). Эти улучшения земли должны учитываться отдельно от земли, так как они являются амортизируемой статьей в отличие от статьи «Земля».

В себестоимость приобретенных готовых зданий и сооружений включаются:

1) контрактная цена покупки;

2) расходы по проведению земляных работ специального назначения;

3) строительные расходы;

4) гонорары юристов, связанных с осуществлением сделки по приобретению зданий и сооружений;

5) вознаграждения по кредитам;

6) накладные расходы в части, относящейся к строительству объектом хозяйственным способом;

7) налоги и сборы, возникающие при покупке, оплачиваемые покупателем;

8) предполагаемые расходы по демонтажу и сносу.

Когда земля и здания приобретены вместе, общая стоимость должна быть разделена на стоимость здания и стоимость земли. Земля и здания являются отделимыми активами и учитываются отдельно, даже если они приобретаются вместе.

При строительстве зданий и сооружений в себестоимость включаются все расходы по строительству:

- затраты на приобретение материалов и оплату услуг, использованных при создании объекта основных средств (архитекторов, юристов и др.);

- оплаты труда работников, непосредственно участвовавших в процессе создания основного средства;

- накладные расходы, фиксированные и переменные;

- расходы на страхование в период строительства;

- расходы на приобретение разрешения на строительство;

- все прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние;

- расчетная стоимость демонтажа и ликвидации основного средства и восстановления площадки (среды) в связи с имеющимися обязательствами (при необходимости);

- затраты по займам и т.д.

Таким образом, от выбора руководством организации способа оценки зависит не только величина стоимости, по которой объекты основных средств будут отражаться в отчетности, но и усилия, необходимые для ведения учета на том уровне, который позволит объективно отражать основные средства в финансовой отчетности.

Термин "амортизация" происходит от лат. amortisation, что дословно переводится как "погашение".

На сегодняшний день изучение организации учета амортизируемого имущества является актуальным и обосновывается следующими причинами:

- правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете (в регистрах синтетического и аналитического учета) наличия и движения имущества;

- контроль за сохранностью имущества, в том числе находящегося на консервации и в запасе;

- контроль за правильным отражением в учете сумм начисленной амортизации с применением избранного метода начисления в течение срока полезного использования амортизируемых активов;

- документальное оформление и своевременное отражение в учете поступления имущества, его внутреннего перемещения, выбытия и ликвидации;

- контроль за соблюдением сметы (бюджета) и полным отражением в учетных регистрах фактических затрат на восстановление имущества;

- точное определение результатов от ликвидации, а также убытков от списания не полностью амортизированных активов;

- правильное определение сумм налогооблагаемой базы для исчисления налогов на имущество, на транспортные средства, на добавленную стоимость, а также корпоративного подоходного налога;

- контроль за правильностью формирования и списания затрат на техническое обновление и реконструкцию активов за счет соответствующих источников финансирования.

Применительно к основным средствам под амортизацией следует понимать определенные действия, связанные с учетом изнашиваемого имущества, применяемые в течение срока полезного использования соответствующих объектов и обеспечивающие перенос их стоимости на производимую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Амортизационные отчисления - денежное выражение размера амортизации, соответствующего степени износа основных средств.

Но в отличие от других статей себестоимости (материальные затраты, заработная плата, отчисления и пр.) процесс амортизации не ведет к оттоку финансовых средств, поскольку амортизационные отчисления возмещаются после реализации продукции. А так как непосредственно для замены изношенного оборудования эти средства могут понадобиться лишь через длительное время и накапливать их специально нецелесообразно, они (как и прибыль) служат источником расширенного воспроизводства и финансирования развития организации.

Амортизационные отчисления представляют собой отнесение на себестоимость начисленного износа имущества. Иными словами, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

В условиях устойчивого спроса на продукцию (работы, услуги) передовые фирмы могут заменять устаревшее оборудование, внедрять новое, более прогрессивное, что позволяет им снижать затраты на производство, достигать высокой производительности труда, что в конечном итоге обеспечивает преимущества перед конкурентами в выборе маркетинговой и ценовой стратегии.

По мере развития техники, совершенствования технологии и организации производства изменяются длительность и характер использования отдельных видов основных фондов, возникает объективная необходимость сокращения нормативных сроков их функционирования. В связи с этим нормы амортизационных отчислений нужно периодически пересматривать и уточнять.

Амортизационная политика является составной частью экономической политики государства. Она выступает в качестве важнейшего рычага воздействия государства на экономические процессы в стране. В первую очередь амортизационная политика воздействует на процесс обновления основных производственных фондов, ускорение темпов научно-технического прогресса, инвестиционную деятельность, а через них и на эффективность общественного производства. На основе амортизационной политики государства каждое предприятие разрабатывает и реализует собственную амортизационную политику. Она базируется на установленных принципах, методах и нормах амортизационных отчислений. Причем по объектам одного наименования они могут различаться.

Согласно МСФО № 16 «Основные средства» в бухгалтерском учете применяются следующие методы начисления амортизации основных средств:

- метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости;

- метод списания стоимости пропорционально объему выполненных работ (производственный метод);

- метод уменьшающегося остатка;

- метод списания стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод).

К различным видам основных средств допускается применение различных методов. Выбор метода амортизации зависит от предполагаемой схемы получения дохода. Выбранные компанией методы начисления амортизации должны определяться учетной политикой и применяться последовательно от одного отчетного периода к другому.

Метод равномерного (прямолинейного) списания стоимости предполагает, что функциональная полезность объекта зависит от времени его использования и не меняется на протяжении срока полезной службы. Амортизация производится посредством равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока его полезной службы. При этом методе годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость объекта уменьшается равномерно. Недостаток метода - в равновеликости суммы отчислений в начале и в конце амортизируемого периода, а также в том, что период эксплуатации объекта превышает его амортизационный период. Ведь в начальный период эксплуатации машин, механизмов и оборудования их отдача намного выше, что должно учитываться в методике амортизации.

Предполагаемый срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться. При этом пересматривается и ликвидационная стоимость объекта. Изменение предполагаемого срока полезной службы может быть связано с режимом эксплуатации объекта, отличающимся от предполагавшегося, последующими затратами по улучшению состояния объекта сверх первоначально рассчитанных нормативов, технологическими нововведениями или изменениями на рынке выпускаемой продукции. Политика компании в области ремонта и технического обслуживания также может оказать влияние на срок полезной службы основных средств. Цель изменения срока полезной службы основных средств состоит в том, чтобы сохранить достоверность соотнесения затрат на основные средства и получаемых с их помощью доходов при существенных изменениях условий деятельности компании. Результаты изменения срока полезной службы объекта будут влиять на величину амортизации этого объекта в текущем и будущем периодах, а накопленная амортизация за предшествующие периоды не корректируется.

Метод списания стоимости пропорционально объему выполненных работ основывается на предположении, что функциональная полезность объекта зависит не от времени, а от результатов его использования. При этом срок полезной службы определяется количеством продукции или объемом услуг, которые компания рассчитывает произвести или оказать с использованием объекта. При использовании этого метода амортизация производится посредством распределения амортизируемой стоимости объекта прямо пропорционально количеству продукции (объему услуг), произведенной за соответствующие отчетные периоды в течение срока его полезной службы. Годовая сумма амортизации может отличаться от года к году. Аналогично начисленная амортизация увеличивается, а балансовая стоимость уменьшается также в зависимости от количества произведенной продукции.

Отдельные виды основных средств действуют более эффективно именно в начале эксплуатации. Кроме того, в условиях совершенствования технологии оборудование быстро устаревает морально. Поэтому в целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности в обновлении основных средств компании могут применять методы ускоренного начисления амортизации: метод уменьшающегося остатка или метод списания стоимости по сумме чисел - кумулятивный.

Метод уменьшающегося остатка исходит из того, что полезность и производительность основных средств в начальные периоды использования значительно выше, чем в последующие. Это может быть связано с быстрым моральным устареванием объекта или значительным возрастанием затрат на ремонт и техническое обслуживание в конце срока полезной службы.

Для обеспечения соответствующего соотнесения расходов с доходами амортизация объекта в каждом текущем периоде должна быть больше, чем в будущем. При этом методе норма амортизации применяется не к амортизируемой, а к балансовой стоимости объекта на конец предшествующего периода. Фиксированная норма амортизации принимается равной годовой норме амортизации объекта при прямолинейном методе, умноженной на коэффициент ускорения, обычно равный двум. Предполагаемая ликвидационная стоимость при подсчете амортизации не учитывается, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения балансовой стоимости до ликвидационной.

Метод списания стоимости по сумме чисел. Расчеты согласно этому методу производятся путем умножения коэффициента суммы лет на стоимость, подлежащую списанию. Коэффициент суммы лет считается как частное от деления оставшегося срока полезного использования, включая данный год, на сумму лет (кумулятивное число). Формула для расчета кумулятивного числа:

S=Nx(N+l):2 (1)

где N - срок службы.

Необходимо учесть, что расчетный коэффициент, определяемый при этом методе, различен в разные периоды эксплуатации, но применяется к постоянной величине амортизируемой стоимости. При использовании данного метода сумма амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации значительно выше, чем в последующие. При использовании этого метода существует прямая арифметическая зависимость: в первый год эксплуатации сумма начисленной амортизации в 15 раз выше, чем в последний год, во второй год эксплуатации - в 14 раз выше, чем в последний год, и так далее.

Применяемый компанией метод амортизации может периодически пересматриваться. В случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от соответствующих объектов метод амортизации их должен быть приведен в соответствие с этими изменениями.

Начисленная за отчетный период амортизация признается расходом, за исключением случаев, когда экономические выгоды, заключенные в объекте, извлекаются компанией при производстве других активов, не вызывая возникновения расхода. В такой ситуации амортизация составляет часть затрат по производству другого актива и включается в его балансовую стоимость.

Таким образом, согласно Международным стандартам финансовой отчетности основные средства представляют собой материальные активы, которые используются в производстве, продаже товаров, сдаче в аренду и административных целях. Условием для признания материальных активов основными средствами является срок их службы, превышающий один отчетный период. К различным видам основных средств допускается применение различных методов. Выбор метода амортизации зависит от предполагаемой схемы получения дохода. Выбранные компанией методы начисления амортизации должны определяться учетной политикой и применяться последовательно от одного отчетного периода к другому.

1.3 Особенности учета основных средств в международной практике

Оценка и учет формирования стоимости основных средств

Оценка основных средств на основании исторических расходов или рыночной стоимости является важной проблемой бухгалтерского учета. Приверженцы применения исторических расходов (США, Германия) (оказывают, что главной целью финансовых отчетов не является установление стоимости предприятия; стоимость этих активов не является нужной информацией, так как они. не предназначены для продажи. Кроме того, не каждая рыночная оценка является объективной, чаще на рынке на данное имущество она не проводится. Приверженцы рыночной оценки (Великобритания, Франция) утверждают, что пользователи отчетов должны ориентироваться на то, как имущество эксплуатируется предприятием для потребностей оценки управления. Рыночная оценка не является совершенной, и тем не менее лучше показывает реальную стоимость средств предприятия чем цену, уплаченную через несколько лет, в особенности, если возникают большие курсовые разницы валют и инфляции. В Польше основные средства показываются согласно историческим расходам с попущением их периодической актуализации.

Названные критерии отнесения активов к основным средствам почти во всех странах аналогичны. В отдельных странах выделяют также стоимостной критерий.

Так, в Республике Беларусь лимит стоимости основных средств не более 30-ти минимальных заработных плат за единицу, в России - больше 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу (один из критериев).

Основные средства отображаются в учете по первоначальной или, как ее часто называют, исторической стоимости. В соответствии с международными стандартами, в первоначальную стоимость основных средств включается: цена приобретения (минус полученные скидки); таможенные сборы; невозмещенные налоги; расходы, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние, (такие, например, как подготовка участка, доставка, монтаж, профессиональные гонорары архитекторам, инженерам и т.п.). В других странах наблюдается следующая ситуация (таблица 1).

Таблица 1

Оценка основных средств в разных странах

Страна	Общие моменты оценки основных средств
Германия	Отображаются в бухгалтерском учете: по стоимости приобретения или создания за вычетом систематически начисленного износа
Испания	Учитываются по первоначальной стоимости и отображаются по цене приобретения, по расходам на производство или по рыночной стоимости, в зависимости от того, какая из этих оценок ниже. Цена приобретения включает сумму, указанную в счете поставщика, дополнительные расходы. Кроме того, в нее могут входить финансовые расходы, связанные с приобретением или производством активов, отображенных в годовой отчетности, а также налоги. В расходы производства включают стоимость сырья и комплектующих, понесенные расходы, а также непрямые расходы, если их можно обоснованно отнести к конкретному периоду, производства. Кроме того, к расходам производства могут относиться финансовые расходы до начала производства, которые отображены в годовом отчете. Стоимость безвозмездно полученных активов определяют как стоимость, которую бы оплатило за них третье лицо, учитывая состояние этих активов
Польша	Учитываются по цене приобретения или по фактическим расходам на приобретение и приведение в готовность. Не используется понятие возможной цены реализации
Франция	Принимаются на учет: -по цене приобретения в случае покупки за денежные средства с учетом дополнительных расходов на доставку и установку; по производственной себестоимости для объектов, изготовленных собственными силами, исходя из расходов на сырье и материалы, накладных расходов, связанных с производством (как правило, в стоимость основного средства не включаются расходы на финансирование и административные расходы, а также расходы на исследования и разработки) - по рыночной стоимости для объектов, приобретенных при особых обстоятельствах (например, бесплатное получение)
Эстония	Принимаются на учет по стоимости приобретения, состоящей из расходов на приобретение, платежей, которые не возмещаются, и прочих прямых расходов, связанных с подготовкой имущества к использованию

Кик видим, формирование первоначальной стоимости основных средств (в разных странах существенно не отличается. Единственное, что необходимо (подчеркнуть, это то, что в отдельных странах разрешено включать в стоимость основных средств сумму процентов по кредитам, связанным с приобретением последних. Так, в Италии в стоимость можно, включать и некоторую часть процентов к уплате, накопленных за период производства ли приведения в рабочее состояние данного актива. То же характерно и для Испании, Бельгии, Нидерландов, Португалии. Во Франции расходы на уплату процентов по кредитам, используемым в ходе сооружения объектов ионных средств, могут быть капитализированы, т.е. включены в активы, но о не является широко распространенной практикой. Такие расходы (повременно исключаются из базы налогообложения независимо от того, капитализированы они в учете или нет. В Португалии необоротные активы учитываются по стоимости, в которую могут быть включены финансовые исходы на приобретение и обслуживание основных средств.

В Швеции расходы на выплату действующих процентов по заемным Средствам включаются в часть стоимости основных средств при их освоении.

В Германии проценты за кредит разрешается включать в расходы на Изготовление основных средств только в тех случаях, когда существует Тесная связь между этими средствами и ссудным капиталом. Отображение процентов на заемный капитал регулируется в налоговом Праве Директивой 33 в части Директив о подоходном налоге, в Соответствии с которой проценты на ссудный капитал не относятся к расходам на изготовление: "Если получение кредита находится в непосредственной экономической связи с производством имущества, то проценты по нему настолько, насколько они приходятся на период производства (изготовления), могут быть включены в стоимость изготовления имущества". Если проценты на заемный капитал были включены в стоимость изготовления имущества в торговом балансе, то па основе принципа целесообразности то же следует проделать и в налоговом. Отображение в активе как торгового, так и налогового балансов объектов с длительным сроком производства и большой долей ссудного капитала, в стоимость изготовления которых были включены проценты за кредиты, представляет собой так называемую квазивспомогательную статью.

Особое значение в учете основных средств придается такому объекту как земля. В Великобритании и Ирландии она учитывается по справедливой (рыночной) стоимости с применением процедуры независимой профессиональной оценки каждые пять лет. В пояснениях должны раскрываться имена оценщиков и их квалификации. Во Франции переоценка земли связана с налогообложением. В Германии применяются индексы переоценки земли. В Нидерландах компании имеют право выбора, а в Турции переоценка земли вообще запрещена.

Следующая учетная проблема, с которой сталкиваются бухгалтера, -это проблема отображения расходов на содержание основных средств (ремонт, содержание в рабочем состоянии, модернизация и т.п.).

В США расходы на содержание основных средств признаются и относятся к их стоимости, если выполняется одно из трех условий:

1) увеличивается срок полезного использования основных средств;

2) увеличивается мощность и количество единиц продукции, выпускаемых данным объектом основных средств;

3) улучшается качество продукции, изготавливаемой данным основным Средством.

Например, затраты на текущий ремонт, как правило, списываются Сразу. Однако следует помнить, что предприятия за рубежом самостоятельно устанавливают лимит расходов повышения балансовой стоимости основных Средств, ниже которого все расходы считаются расходами текущего периода. Расходы на капитальный ремонт, который продлевает срок полезного использования, увеличивает производительность или улучшает качество продукции, должны относиться на стоимость основных средств, в результате чего уменьшается накопленный износ и увеличивается остаточная стоимость основных средств.

В Португалии, если необоротный актив имеет ограниченный срок использования и на протяжении этого срока его рыночная цена остается ниже балансовой, а такая потеря "ценности" предполагается постоянной, ее списывают на счет прибыли и убытков. Если рыночная ситуация изменится, такая операция может быть осуществлена и в противоположном направлении.

В испанских компаниях по основным средствам вообще не возникают курсовые разницы, и потому их стоимость не корректируется, за исключением долгосрочного финансирования приобретения основных средств.

Процесс переоценки основных средств по МСФО и П(С)БУ Украины существенно не отличается. Правда, украинские стандарты более четко отмечают границу (более 10%), приводящую к необходимости проведения переоценки. По международным стандартам эта граница отмечается как та, которая "существенно отличается" от балансовой стоимости актива.

В Бельгии предприятия могут переоценивать материальные основные средства и финансовые активы, когда они считают, что их рыночная стоимость с учетом полезности для предприятия постоянно превышает учетную стоимость. Эти активы можно переоценивать только в той степени, в которой прибыль, возникающая при переоценке, может быть оправдана рентабельностью предприятия. Прибыль от переоценки материальных основных средств с ограниченным сроком эксплуатации амортизируется. Прибыль от переоценки отображают в составе капитала и резервов до тех пор, пока соответствующие активы не будут реализованы.

Амортизация основных средств - постепенное систематическое списание стоимости основных средств в процессе их полезного использования, связанное с физическим и моральным износом.

В учете Польши амортизация начисляется по определенной схеме с использованием срока и коэффициентов для конкретных групп основных средств. Величина начисленного износа может колебаться в зависимости от количества рабочих изменений, уровня технологического и экономического прогресса, производственных мощностей, срока эксплуатации, предварительно установленной ликвидационной стоимости, коэффициентов износа в соответствии с налоговым законодательством.

В Португалии разрешается использовать только линейный метод начисления- В Люксембурге амортизационные отчисления не начисляются по активам, имеющим неопределенный срок эксплуатации.

В Бельгии Закон допускает следующие методы амортизации: линейный, уменьшаемого остатка, удвоенных амортизационных отчислений, ускоренной амортизации по определенным активам (например, энергосберегающие инвестиции). Ускоренную амортизацию можно применять только в соответствии с положениями налогового законодательства.

В законодательстве Германии не предусмотрено конкретных единых методов амортизации. На практике чаще всего применяются прямолинейный метод и метод уменьшения остатка. Сроки службу активов, как правило, устанавливаются по специальным отраслевым налоговым таблицам.

Помимо перечисленных видов внеплановой амортизации существуют списания до частичной стоимости, не имеющие аналогов в торговом праве. Под частичной стоимостью понимают "сумму, в которой покупатель организации выделил бы стоимость отдельного вида имущества из общей покупной цены организации", при этом предполагается, "что покупатель продолжит деятельность организации" (§ 6, абз. 1, № 1, предл. 3 Закона о подоходном налоге). Налоговое право допускает начисление обществами внеплановой амортизации до частичной стоимости при временном снижении стоимости материальных и нематериальных активов, что запрещено в торговом праве (§ 279, абз. 1, предл. 2 ТК). Следовательно, налоговое право и допускает оценку имущества по более низкой стоимости, чем торговое, что попадает, таким образом, под действие § 254 Торгового кодекса.

...